Книга: АВТОМОБІЛЬ НА ПІДПРИЄМСТВІ: ВЛАСНИЙ ТА АРЕНДОВАНИЙ (Глава 5)(частина-2)

5.3. Ремонт та поліпшення орендованого автомобіля

Ремонт та поліпшення: чий обов’язок?

Розмову на тему ремонту та поліпшення орендованого автомобіля почнемо з вивчення правового боку. Це нам з вами допоможе правильно зорієнтуватися і в податково-облікових питаннях.

Звернемося до ЦКУ. Він розподіляє обов’язки щодо ремонту майна, яке перебуває в оренді, між сторонами договору. Так, згідно зі ст. 776 ЦКУ в загальному випадку (якщо договором або законом не встановлено інше):

— поточний* ремонт проводиться орендарем та за його рахунок;

— обов’язок щодо проведення капітального ремонту покладається на орендодавця.

* Про те, чим відрізняється поточний ремонт від капітального, ви можете дізнатися з підрозділу 4.1 на с. 58.

При цьому з метою уникнення спірних ситуацій доцільно передбачити в договорі оренди строки, у які слід проводити капітальний ремонт. Якщо такі строки не встановлено, капремонт має бути проведений у розумний строк (ч. 2 ст. 776 ЦКУ).

У разі, коли орендодавець не виконує свого обов’язку щодо капремонту автомобіля, орендар може (ч. 3 ст. 776 ЦКУ):

1) самостійно провести капітальний ремонт та стягнути з орендодавця його вартість або зарахувати вартість ремонту в рахунок орендної плати;

2) вимагати дострокового розірвання договору та відшкодування збитків.

У той же час питання про те, на яку зі сторін покладено обов’язок щодо проведення капітального ремонту, може вирішуватися договором по-іншому і, наприклад, покладати відповідний обов’язок на орендаря або визначати спільне його проведення орендодавцем та орендарем.

Таким чином,

від загального правила сторони можуть відступити, по-іншому розподіл   вши обов’язки у договорі (ч. 1 ст. 776 ЦКУ)

Від ремонту слід відрізняти поліпшення майна (ст. 778 ЦКУ), тобто певні зміни у предметі найму, які підвищують можливості щодо його використання, але при цьому не були необхідними. Таке удосконалення підвищує якість та ціну об’єкта оренди.

На вирішення питання про те, на кого відносити витрати, пов’язані з поліпшеннями, впливають дві умови:

1) чи можуть вони бути відокремлені від об’єкта без його пошкодження;

2) чи дав орендодавець згоду на проведення поліпшень.

Поліпшення об’єкта оренди, яке можна відокремити, орендар має право вилучити і залишити у себе (ч. 2 ст. 778 ЦКУ). У цьому випадку питання про відшкодування вартості такого поліпшення взагалі не виникає.

Інша річ — поліпшення, яке не можна відокремити. Тут потрібно дивитися, виконане воно за згодою орендодавця чи без неї. Згідно з положеннями ч. 1 ст. 778 ЦКУ поліпшення орендованого майна може здійснюватися лише за згодою орендодавця. Але на практиці орендарі не завжди виконують цю вимогу.

Якщо згоду отримано, орендар має право вимагати від орендодавця відшкодування вартості невідокремлюваних поліпшень або зарахування їх вартості в рахунок орендних платежів (ч. 3 ст. 778 ЦКУ).

Якщо ж орендар діяв без згоди орендодавця, усі витрати йому доведеться нести самому.

Вимагати їх відшкодування від орендодавця підстав немає, оскільки вносити будь-які зміни в орендоване майно на власний розсуд орендар не мав права (ч. 5 ст. 778 ЦКУ).

Передача цих поліпшень під час повернення об’єкта оренди виглядатиме як безоплатна передача з усіма обліковими наслідками, які звідси випливають.

Але знову ж таки, зауважимо, що так звучить загальне правило, від якого сторони за згодою між собою можуть відступити. Так, наприклад:

— у договорі може бути передбачено, яким чином розподіляються витрати, пов’язані з поліпшенням орендованого майна за згодою орендодавця;

— уже після проведення поліпшень витрати на них можуть бути схвалені орендодавцем, після чого він відшкодовує їх орендарю.

Тобто у відносинах між орендодавцем та орендарем можливі такі ситуації:

1) орендований автомобіль поліпшується за згодою орендодавця:

— з відшкодуванням орендарю понесених витрат — одразу грошовими коштами чи зарахуванням у рахунок орендної плати, або після закінчення строку дії договору оренди (під час повернення орендованого об’єкта);

— без відшкодування орендарю понесених витрат;

2) орендований автомобіль поліпшується без згоди орендодавця. При цьому орендодавець за бажанням може компенсувати вартість поліпшень орендарю.

Від того, який саме комплекс робіт проводиться щодо орендованого автомобіля, до чиїх обов’язків входить їх виконання, а також чи отримано згоду орендодавця на проведення ремонту (поліпшення), залежить відображення «ремонтно-поліпшувальних» витрат в обліку.

Бухгалтерський облік

Порядок відображення ремонтів та поліпшень орендованого автомобіля у бухобліку залежить від того:

— на що спрямовані заходи, які проводяться, — на підтримання об’єкта оренди в робочому стані чи на його поліпшення;

— чи компенсує орендодавець витрати орендаря на ремонт/поліпшення.

Ремонт (підтримання в робочому стані) автомобіля. Припустимо, орендар здійснює витрати на підтримання орендованого автотранспорту в робочому стані та збереження первісно очікуваних вигод від використання об’єкта (технічний огляд, технічне обслуговування, ремонт тощо) і орендодавець їх не компенсує.

Зауважимо, що ніяких особливих правил обліку витрат на поточний ремонт узятих в оренду ОЗ спеціальне «орендне» П(С)БО 14 не встановлює.

Тому орендар у цьому випадку керується загальними ремонтними нормами П(С)БО 7. А це означає, що витрати на такий ремонт орендар відносить на витрати звітного періоду (п. 15 П(С)БО 7, п. 32 Методрекомендацій № 561) і залежно від функціонального призначення автомобіля відображає за дебетом рахунків 23, 91, 92, 93, 94

Поліпшення (модернізація, дообладнання) автомобіля. На наш погляд, тут усе залежить від того, чи відшкодовує орендодавець витрати на проведення поліпшень орендарю (і якщо «так», то коли це відбувається: безпосередньо після проведення поліпшень або ж під час повернення орендованого об’єкта після закінчення строку оренди).

Почнемо з ситуації, коли витрати на поліпшення орендодавець не відшкодовує або відшкодовує після закінчення строку дії договору оренди (з урахуванням зносу таких поліпшень). Згідно з п. 8 П(С)БО 14 та п. 21 Методрекомендацій № 561 витрати на поліпшення орендованого транспортного засобу орендар обліковує на субрахунку 153

«Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів», тобто капіталізує їх. Вартість завершених капітальних інвестицій в об’єкти операційної оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо) Інструкція № 291 приписує відображати на субрахунку 117 «Інші необоротні матеріальні активи». Таким чином, після закінчення робіт, пов’язаних з поліпшенням орендованого автомобіля, капіталізовані витрати списують проводкою: Дт 117 — Кт 153.

Створений об’єкт інших необоротних матеріальних активів підлягає амортизації з місяця, наступного за місяцем уведення в експлуатацію, протягом строку корисного використання поліпшень. Строк служби, як правило, прив’язують до строку дії договору оренди. Хоча ніщо не заважає встановити й інший строк, наприклад, на рівні строку корисного використання об’єкта, що поліпшується.

Для амортизації поліпшень п. 27 П(С)БО 7 пропонує тільки два методи:

— прямолінійний;

— виробничий.

Суми нарахованої амортизації відображають на тих самих видаткових рахунках, що й суми орендної плати.

Після закінчення строку дії договору оренди передачу поліпшень на баланс орендодавця (який відшкодовує їх вартість) орендар відображає як продаж об’єкта інших необоротних матеріальних активів. При цьому спочатку списують суму зносу (Дт 132 — Кт 117). Далі переводять залишкову вартість об’єкта поліпшень до складу необоротних активів, утримуваних для продажу (Дт 286 — Кт 117). Дохід від реалізації об’єкта показують за кредитом субрахунку 712, а його залишкову вартість списують у дебет субрахунку 943. Оформляють таку передачу за допомогою акта приймання-передачі поліпшень.

Якщо компенсація «не світить», такий об’єкт орендар списує з балансу (Дт 976), як при безоплатній передачі (див. приклад 5.5 на с. 92).

А ось як складається ситуація, якщо витрати орендаря на поліпшення об’єкта оренди орендодавець компенсує одразу грошовими коштами або зараховує в рахунок майбутніх орендних платежів. У цьому випадку орендар не створює ніяких необоротних активів (поліпшення капіталізуються орендодавцем у загальному порядку), а отже, немає підстав відображати капітальні інвестиції. На наш погляд,

орендарю слід відображати таку операцію як продаж робіт (послуг)

У цьому випадку усі витрати на поліпшення орендар збирає за дебетом рахунка 23. Після оформлення акта приймання-передачі виконаних робіт відображають дохід від реалізації проводкою: Дт 377 — Кт 703. Одночасно з цим списують собівартість робіт з поліпшення (Дт 903 — Кт 23). Таким чином, поліпшення орендодавцю будуть передані одразу, і надалі орендар їх не обліковуватиме (як протягом строку дії договору оренди, так і при поверненні автомобіля орендодавцеві після закінчення цього строку).

Коли «поліпшувальні» витрати орендодавець компенсує поступово, зараховуючи їх у рахунок орендної плати, то на зараховану суму орендар робить проводку: Дт 685 — Кт 377.

Податковий облік ремонтів/поліпшень

Отже, з 2015 року податковий облік орієнтовано на бухгалтерські правила. При цьому малодохідні підприємства (з доходом не більше 20 млн грн. за рік), які не коригують фінрезультат на добровільних засадах, визначають об’єкт обкладення податком на прибуток виключно за даними бухгалтерського обліку. Високодохідники (дохід понад 20 млн грн. на рік) та малодохідники-добровольці коригують такий фінансовий результат на податкові різниці.

Для першої категорії платників податку на прибуток усе зрозуміло. Вони орієнтуються тільки на бухгалтерський облік! Тому далі — інформація для тих платників, які зобов’язані визначати податкові різниці або прийняли таке рішення добровільно.

Одразу скажемо: щодо витрат на ремонт орендованих ОЗ, які не капіталізуються (так званий ремонт для підтримання в робочому стані), у платника-орендаря в податковоприбутковому обліку жодного клопоту. Ці витрати він відображає за бухгалтерськими правилами без будь-яких коригувань фінрезультату. Причому незалежно від того, чи приписує йому ПКУ визначати податкові різниці в принципі.

А ось із витратами, що капіталізуються, усе складніше, і платникам, які розраховують податкові різниці, доведеться попрацювати. Нагадаємо: у зв’язку з необхідністю проведення коригувань фінрезультату згідно з пп. 138.1 та 138.2 ПКУ високодохідники та малодохідники-добровольці повинні вести окремий податковий облік ОЗ за правилами, установленими п. 138.3 ПКУ. Але чи підпадають поліпшення орендованого автомобіля під податкове визначення ОЗ?

Згідно з п.п. 14.1.138 ПКУ для визнання активу ОЗ його вартість має бути вище 6000 грн., строк служби — більше одного року і такий об’єкт повинен використовуватися в господарській діяльності підприємства. Тому, якщо вартість поліпшень орендованого автомобіля не перевищує 6000 грн., то такі витрати не є об’єктами ОЗ у розумінні ПКУ. А отже, вони не враховуються при визначенні «амортизаційних» різниць. Суми нарахованої за ними бухгалтерської амортизації повинні включатися до фінрезультату і впливати на об’єкт обкладення податком на прибуток без усяких коригувань. Аналогічний підхід до обліку малоцінних об’єктів висловлювали податківці у листі ДФСУ від 05.02.2016 р. № 2457/6/99-9919-02-02-15.

Вартість «поліпшувального» об’єкта понад 6000 грн.? У податковому обліку зараховуємо його до складу ОЗ. Але тут виникає невелика проблема. У п.п. 138.3.3 ПКУ відсутня група ОЗ, що відповідає субрахунку 117 (на якому поліпшення обліковують у бухобліку). Вихід із ситуації запропонували податківці.

Дорогі поліпшення орендованих ОЗ слід обліковувати у групі 9 «Інші основні засоби

Такі роз’яснення фіскали наводили у листах ДФСУ від 04.08.2015 р. № 16335/6/99-99-19-0202-15 та від 21.10.2015 р. № 22220/6/99-95-4203-15, а також у категорії 102.05 БЗ.

Пам’ятайте: мінімально допустимий строк корисного використання ОЗ групи 9 становить 12 років. Отже, якщо строк амортизації у бухгалтерському обліку на «поліпшувальний» об’єкт ОЗ ви встановите менше 12 років, то у вас з’являться розбіжності між сумами бухгалтерської та податкової амортизації.

Також різниці у високодохідників та малодохідників-добровольців виникнуть у разі застосування ними у бухгалтерському обліку виробничого методу нарахування амортизації. Як ви знаєте, у податковоприбутковому обліку цей метод для них під забороною. (п.п. 138.3.1 ПКУ).

Ви поліпшували орендований автомобіль, який використовується в негосподарській діяльності? Тоді сформувати в податковому обліку «поліпшувальний» об’єкт ОЗ і нараховувати за ним амортизацію не вийде*. Виною тому п.п. 138.3.2 ПКУ, згідно з яким не підлягають амортизації витрати на придбання, самостійне виготовлення, ремонт та поліпшення невиробничих ОЗ.

*…… Про те, як відображати списання об’єкта невиробничих ОЗ в обліку, див. на с. 21.

Ще один важливий момент, на який хочемо звернути вашу увагу. Припустимо, з часом орендар повторно вирішить провести поліпшення орендованого об’єкта. Чи потрібно під кожне нове поліпшення створювати окремий об’єкт ОЗ? Вважаємо, що ні. У цьому випадку доречна аналогія з бухгалтерськими правилами обліку поліпшень власних ОЗ (п. 14 П(С)БО 7). Кожне нове поліпшення збільшує первісну вартість об’єкта ОЗ, що поліпшується. Такою ж логікою керуємося при відображенні поліпшень орендованого об’єкта. Тобто

вартість повторного поліпшення додаємо до вартості вже створеного ран ше «поліпшувального» об’єкта

Тепер поговоримо про те, що відбувається в податковому обліку у разі повернення орендодавцю автомобіля з поліпшеннями. З малодохідниками, які не визначають податкових різниць, усе традиційно. Вони орієнтуються тільки на бухоблік.

А що у високодохідників та малодохідниківдобровольців?

Як ви вже знаєте, залишкова вартість об’єкта поліпшень у бухгалтерському обліку потрапляє до витрат (Дт 976). Та як поставляться податківці до того, щоб недоамортизована частина об’єкта поліпшення зменшила результат обкладення податком на прибуток?

Консультація з категорії 102.05 БЗ свідчить, що фахівці ДФСУ не проти. При цьому зменшувати об’єкт оподаткування буде залишкова вартість, сформована в податковому обліку. Адже, як приписують норми пп. 138.1 та 138.2 ПКУ, платник податку на прибуток, який визначає податкові різниці, у разі ліквідації або продажу об’єкта ОЗ зобов’язаний:

— збільшити фінансовий результат на суму залишкової вартості такого об’єкта, визначеної відповідно до правил бухгалтерського обліку;

— зменшити фінрезультат на залишкову вартість ОЗ, визначену з урахуванням положень ПКУ.

Так діємо у разі, коли сума витрат на поліпшення була більшою, ніж вартісний критерій віднесення до об’єкта ОЗ (п.п. 14.1.138 ПКУ).

А от якщо сума витрат на поліпшення орендованого об’єкта була менше 6000 грн. і в податковому обліку об’єкт ОЗ не створювався, тоді, на наш погляд, ніяких коригувань щодо них не повинно бути. У такому разі орієнтуємося тільки на бухоблік.

«Ремонтно-поліпшувальні» витрати та ПДВ

Суми «вхідного» ПДВ за ремонтними та «поліпшувальними» витратами орендар відносить до складу податкового кредиту в загальному порядку (п. 198.3 ПКУ). Зрозуміло, за наявності податкових накладних, зареєстрованих у ЄРПН. Якщо орендований автомобіль використовується в негосподарській діяльності або в неоподатковуваних операціях, податковий кредит доведеться компенсувати ПДВ-зобов’язаннями (пп. 189.1 та 198.5 ПКУ).

Важливий момент! Якщо за домовленістю сторін орендодавець відшкодовує орендарю витрати на ремонт/поліпшення об’єкта оренди одразу (у періоді здійснення витрат) або зараховує суми витрат у рахунок орендної плати, то орендар відображає таку операцію в податковому обліку як продаж робіт. При цьому в орендаря виникають податкові зобов’язання з ПДВ (п.п. «б» п. 185.1 ПКУ). Базу оподаткування визначають виходячи з суми компенсації, але не нижче ціни придбання «ремонтно-поліпшувальних» робіт, а якщо такі роботи здійснював сам орендар, то не нижче звичайних цін (п. 188.1 ПКУ).

Також не забудьте нарахувати податкові зобов’язання, якщо орендодавець компенсує вартість поліпшень після закінчення дії договору оренди. Зробити це слід на дату повернення поліпшеного автомобіля або на дату отримання грошових коштів (залежно від того, яка з подій відбулася раніше). База оподаткування у такому разі визначається виходячи з суми компенсації, але не нижче залишкової вартості поліпшень за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного періоду, в якому здійснювалася передача поліпшеного автомобіля.

Крім того,

операція з передачі поліпшень орендодавцеві без їх компенсації (тобто безоплатно) прирівнюється до постачання (п.п. 14.1.191 ПКУ)

Тому орендар — платник ПДВ у такому разі нараховує податкові зобов’язання з ПДВ з урахуванням вимог абзацу другого п. 188.1 ПКУ. Тобто базою оподаткування буде залишкова вартість поліпшень за даними бухобліку, що склалася станом на початок звітного періоду, в якому здійснювалася передача поліпшеного автомобіля. Такий же висновок випливає з листа ДФСУ від 05.11.2015 р. № 23622/6/9999-19-03-02-15*.

* Зауважимо: в консультації з категорії 101.06 БЗ йдеться, що ПДВ-зобов’язання у такому разі слід нараховувати виходячи з ціни придбання товарів/послуг, використаних для поліпшення. Проте, на нашу думку, такий підхід не відповідає ПКУ.

При цьому, на наш погляд, коригувати «вхідний» ПДВ на підставі п.п. «г» п. 198.5 ПКУ не потрібно. Річ у тім, що поліпшення орендованого автомобіля здійснюються у рамках договору оренди, виконання якого пов’язане з господарською діяльністю орендаря. Саме орендар користується «плодами» таких поліпшень. Більш того, можливо, що домовленість про проведення орендарем поліпшень дозволяє укласти договір оренди на більш вигідних для нього умовах. Тому поліпшення вже використані в господарській діяльності орендаря.

Додамо також, що ризик донарахування контролерами «компенсуючих» податкових зобов’язань останнім часом значно зменшився. Адже навіть при звичайній безоплатній передачі товарів/послуг фіскали нині не наполягають на нарахуванні подвійних (за пп. 185.1 і 198.5

ПКУ) податкових зобов’язань (див. листи ДФСУ від 26.04.2016 р. № 9399/6/99-99-15-03-02-15 та від 04.04.2016 р. № 7286/6/99-99-19-03-02-15). Хоча раніше вони й висловлювали протилежну позицію (див., наприклад , лист МГУ ДФС від 11.11.2015 р. № 25227/10/28-10-06-11).

Проілюструємо викладене вище на прикладах.

Приклад 5.4. Орендар здійснив поточний ремонт (підтримання в робочому стані) автомобіля, який узяли в оренду та використовують для адміністративних потреб. Частину робіт орендар провів самостійно, частину — підрядним способом. Загальні витрати на ремонт склали 12000,00 грн., з них вартість послуг СТО — 1800,00 грн. (у тому числі ПДВ — 300,00 грн.).

У податковому та бухгалтерському обліку ці операції орендар відображає таким чином (див. табл. 5.4):

Таблиця 5.4. Облік витрат на поточний ремонт орендованого автомобіля

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн.
		Дт	Кт
Поточний ремонт
1	Виконано роботи з поточного ремонту орендованого автомобіля господарським способом	92	20, 22, 651, 661	10200,00
2	Підписано з СТО акт виконаних робіт з поточного ремонту автомобіля	92	631	1500,00
3	Відображено суму податкового кредиту з ПДВ (за наявності податкової накладної, зареєстрованої в ЄРПН)	641/ПДВ	631	300,00
4	Оплачено вартість робіт, виконаних СТО	631	311	1800,00
5	Віднесено на фінансовий результат витрати на поточний ремонт орендованого автомобіля	791	92	11700,00

Приклад 5.5. Підприємство орендує автомобіль для відділу збуту. За домовленістю з орендодавцем орендар здійснив поліпшення цього автомобіля (підрядним способом) на суму 34560,00 грн. (у тому числі ПДВ 20 % — 5760,00 грн.).

Амортизація об’єкта інших необоротних матеріальних активів, сформованого в обліку, нараховується прямолінійним методом. Строк експлуатації встановлено виходячи зі строку дії договору оренди — 3 роки. Щомісячна сума амортизації об’єкта у бухгалтерському обліку — 800,00 грн. (28800,00 грн. : 3 роки : 12 міс.).

Через 2 роки після закінчення ремонтних робіт підписано додаткову угоду про дострокове розірвання договору оренди. Поліпшення передаються орендодавцю на дату розірвання договору:

варіант 1 — з компенсацією вартості. Договірна вартість поліпшень на момент передачі — 12600,00 грн. (у тому числі ПДВ 20 % — 2100,00 грн.);

варіант 2 — без компенсації вартості. Залишкова вартість об’єкта поліпшень у бухгалтерському обліку орендаря становить:

— на початок місяця, в якому відбулася передача, — 10400,00 грн.;

— на кінець цього місяця — 9600,00 грн.

У бухгалтерському обліку зазначені операції орендар відображає таким чином (див. табл. 5.5):

Таблиця 5.5. Облік поліпшень орендованого автомобіля

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн.
		Дт	Кт
1	2	3	4	5
1	Відображено вартість поліпшень орендованого автомобіля	153	631	28800,00
2	Відображено суму податкового кредиту з ПДВ (за наявності податкової накладної, зареєстрованої в ЄРПН)	641/ПДВ	631	5760,00
3	Зменшено залишок на позабалансовому рахунку 09 на вартість поліпшень	—	09	28800,00
4	Оплачено роботи з поліпшення орендованого автомобіля	631	311	34560,00
5	Сформовано об’єкт інших необоротних матеріальних активів	117	153	28800,00*
* Високодохідники та малодохідники-добровольці формують у податковому обліку об’єкт ОЗ групи 9 «Інші основні засоби». При цьому для податкових цілей амортизацію доведеться нараховувати виходячи з мінімально допустимого строку експлуатації (12 років).
6	Нараховано амортизацію за об’єктом інших необоротних матеріальних активів (щомісяця)	93	132	800,00
		791	93	800,00
7	Збільшено залишок на позабалансовому рахунку 09 на суму нарахованої амортизації (щомісяця)	09	—	800,00
8	Списано суму накопиченого зносу на дату повернення орендованого автомобіля (з урахуванням суми амортизації за місяць, у якому здійснено передачу поліпшень орендодавцю)	132	117	19200,00

1	2	3	4	5
Варіант 1. Орендодавець компенсує витрати орендаря
9	Переведено об’єкт до складу необоротних активів, утримуваних для продажу	286	117	9600,00
10	Передано поліпшення на дату розірвання договору оренди (складено акт приймання-передачі, відображено дохід у сумі, що відшкодовується орендодавцем)	377	712	12600,00
11	Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ (податкову накладну зареєстровано в ЄРПН)	712	641/ПДВ	2100,00*
* Оскільки договірна вартість (10500,00 грн.) перевищує мінімальну базу обкладення ПДВ (10400,00 грн.), податкові зобов’язання з ПДВ нараховуємо виходячи з договірної вартості.
12	Списано залишкову вартість об’єкта, що реалізується	943	286	9600,00
13	Відшкодовано орендодавцем вартість поліпшень	311	377	12600,00
14	Віднесено на фінансовий результат:
	— дохід від реалізації поліпшень	712	791	10500,00
	— собівартість реалізованих необоротних активів, утримуваних для продажу	791	943	9600,00
Варіант 2. Орендодавець не компенсує витрати орендаря
9	Списано залишкову вартість об’єкта інших необоротних матеріальних активів на витрати	976	117	9600,00
10	Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ на підставі п. 188.1 ПКУ, податкову накладну зареєстровано в ЄРПН (10400,00 грн. х 20 % : 100 %)	976	641/ПДВ	2080,00*
* При передачі поліпшень (ОЗ) без компенсації база обкладення ПДВ визначається виходячи з їх залишкової вартості за даними бухобліку на початок місяця передачі (абзац другий п. 188.1 ПКУ).
11	Сформовано фінансовий результат	793	976	11680,00

Приклад 5.6. Орендар у липні 2016 року здійснив дообладнання орендованого автомобіля підрядним способом. Загальна сума витрат орендаря склала 24000,00 грн. (у тому числі ПДВ — 4000,00 грн.). Сторони договору оренди в тому ж місяці підписали додаткову угоду про проведення зарахування вартості поліпшення автомобіля в рахунок орендної плати. При цьому щомісячна сума орендної плати становить 1200,00 грн. (у тому числі ПДВ — 200,00 грн.). Автомобіль використовується відділом збуту.

Зазначені операції в обліку орендаря будуть відображені таким чином (див. табл. 5.6 на с. 94):

Таблиця 5.6. Зарахування ремонтних робіт у рахунок орендної плати

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн.
		Дт	Кт
1	Відображено витрати з поліпшення орендованого автомобіля (на підставі акта СТО) як собівартість послуг з ремонту, що надаються орендодавцю	23	631	20000,00
2	Відображено податковий кредит з ПДВ (за наявності податкової накладної, зареєстрованої в ЄРПН)	641/ПДВ	631	4000,00
3	Перераховано оплату підрядній організації	631	311	24000,00
4	Відображено реалізацію послуг з поліпшення орендованого автомобіля орендодавцю (підписано додаткову угоду про залік)	377	703	24000,00
5	Відображено податкові зобов’язання з ПДВ, податкову накладну зареєстровано в ЄРПН	703	641/ПДВ	4000,00
6	Списано собівартість послуг з поліпшення орендованого автомобіля	903	23	20000,00
7	Нараховано орендну плату за липень 2016 року	93	685	1000,00
8	Відображено податковий кредит з ПДВ у складі орендної плати (за наявності податкової накладної, зареєстрованої в ЄРПН)	641/ПДВ	685	200,00
9	Проведено залік заборгованостей на суму орендної плати за липень 2016 року	685	377	1200,00
10	Сформовано фінансовий результат:
	— списано суму доходу	703	791	20000,00
	— списано собівартість послуг	791	903	20000,00
	— списано витрати з оренди	791	93	1000,00

Ремонтуємо автомобіль, орендований у фізособи

Почнемо з того, що відображення ремонтних операцій орендованого автомобіля в бухгалтерському та податковому обліку орендаря не залежить від статусу орендодавця. Тому все, описане раніше, повністю застосовне у відносинах з орендодавцем — фізичною особою. Проте слід пам’ятати, що нарахування та/або виплата доходу фізичній особі пов’язані з утриманням ПДФО і ВЗ, а також з нарахуванням ЄСВ. Давайте поглянемо, у якому випадку в орендодавця може виникнути дохід і як його оподатковувати.

ПДФО. Для цілей обкладення ПДФО перш за все має значення класифікація проведених ремонтних робіт: поточний ремонт, капітальний ремонт або поліпшення. Почнемо з поточного ремонту. У загальному випадку проведення таких робіт — обов’язок орендаря (ч. 1 ст. 776 ЦКУ). Поточний ремонт не приводить до поліпшення автомобіля або збільшення строку його служби, а тільки забезпечує або відновлює його працездатність. У результаті орендодавець — фізична особа жодного економічного ефекту (тобто доходу) не отримує. А оскільки немає доходу, немає й об’єкта обкладення ПДФО.

Ті самі висновки справедливі і щодо ТО. Тепер — про капітальний ремонт. Ми вже згадували (див. с. 86), що обов’язок з його проведення покладено ч. 2 ст. 776 ЦКУ на орендодавця (якщо інше не встановлено договором чи законом).

Припустимо, орендодавець не виконав свій обов’язок з капремонту і не компенсував орендарю (не зарахував у рахунок орендної плати) його вартість. У цьому випадку можна стверджувати, що орендар безоплатно надав орендодавцю послугу з капітального ремонту автомобіля. Тобто

в орендодавця виникне дохід, який слід класифікувати як додаткове благо (п.п. «е» п.п. 164.2.17 ПКУ)

Підприємство вирішило поліпшити об’єкт оренди? Зробити це можна тільки з відома орендодавця (ч. 1 ст. 778 ЦКУ).

Якщо надалі орендодавець — фізична особа компенсує вартість поліпшення, оподатковуваний дохід у нього не виникає. У такій ситуації відбувається звичайний продаж орендарем об’єкта поліпшень.

Компенсація витрат на поліпшення орендареві не здійснюється? Отже, орендар безоплатно надав орендодавцю послугу з поліпшення автомобіля. Тобто має місце дохід орендодавця у вигляді додаткового блага (п.п. «е» п.п. 164.2.17 ПКУ).

Зверніть увагу: на нашу думку, і при капремонті, і при поліпшенні автомобіля дохід орендодавця виникає не в місяці завершення капітального ремонту (здійснення поліпшень), а в момент передачі (повернення) автомобіля орендодавцю.

Річ у тім, що скористатися результатом таких робіт орендодавець зможе тільки після отримання автомобіля назад. Більше того, до закінчення строку дії договору оренди поліпшення можуть дуже зноситися, а то й зовсім втратити свою актуальність. Нарешті, орендодавець може передумати і компенсувати витрати орендаря. Тоді й підстав для нарахування доходу немає.

Визначаючи базу обкладення ПДФО, слід ураховувати, що на момент повернення орендованого автомобіля його власнику замінений при проведенні капітального ремонту агрегат та/або додаткові вдосконалення транспортного засобу певною мірою будуть зношені. Тому, на наш погляд, сума доходу орендодавця повинна визначатися як вартість виконаних робіт, зменшена на суму фізичного зносу замінених (установлених) агрегатів. Для визначення звичайної ціни (справедливої вартості) поліпшень, що повертаються, орендар створює спеціальну комісію.

Майте на увазі: дохід орендодавець отримав у негрошовій формі. Тому до бази оподаткування такий дохід повинен потрапити збільшеним на «натуральний» коефіцієнт, передбачений п. 164.5 ПКУ:

К = 100 : (100 Сп),

де К — «натуральний» коефіцієнт;

Сп — ставка податку, установлена для таких доходів на момент нарахування.

При ставці ПДФО 18 % «натуральний»  коефіцієнт становить 1,219512.

Тобто в загальному випадку дохід фізичної особи дорівнюватиме витратам на капремонт (поліпшення) за вирахуванням фізичного зносу замінених (установлених) агрегатів, помноженим на «натуральний» коефіцієнт.

ПДФО із суми доходу орендодавця підприємство — податковий агент сплачує до бюджету протягом банківського дня, що настає за днем виплати (нарахування) такого доходу (п.п. 168.1.4 ПКУ).

Суму нарахованого та виплаченого орендодавцю доходу (з урахуванням «натурального» коефіцієнта) має бути відображено в Податковому розрахунку за формою № 1ДФ з ознакою доходу «126» (див. лист ДФСУ від 04.04.2016 р. № 7309/6/99-95-42-02-16).

І ще один важливий момент. Буває, що орендар проводить поліпшення, які можуть бути відокремлені від орендованого автомобіля без його пошкодження. Якщо до повернення транспортного засобу орендодавцю такі поліпшення були вилучені (наприклад, зняли встановлений раніше GPS-навігатор), жодного доходу у фізособи-орендодавця, звичайно ж, не виникне.

А отже, не буде і ПДФО.

ВЗ. Якщо дохід орендодавця у вигляді безоплатно отриманих робіт з капремонту або поліпшення орендованого автомобіля обкладається ПДФО, то з нього необхідно утримати і ВЗ (п.п. 1.2 п. 161 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ). Причому, на нашу думку, при визначенні бази обкладення

ВЗ необхідно застосовувати «натуральний» коефіцієнт, установлений п. 164.5 ПКУ для ПДФО*. Адже саме з урахуванням цього коефіцієнта в бухобліку буде нараховано дохід орендодавця. Цю ж суму ви відобразите в Податковому розрахунку за формою № 1ДФ. Таким чином, база обкладення для ПДФО і ВЗ буде однаковою.

* Зауважимо, що податківці з цього питання висловлювали різні точки зору (див., наприклад, лист ДФСУ від 08.09.2014 р. № 3095/6/99-99-17-03-03-15).

Податковим агентом, як і у випадку з ПДФО, виступає підприємство-орендар. ВЗ сплачується до бюджету протягом банківського дня, що настає за днем виплати (нарахування) такого доходу.

ЄСВ. Вище ми з вами з’ясували: в разі проведення орендарем поточного ремонту автомобіля, що орендується, дохід у орендодавця не виникає. А якщо немає доходу, то і ЄСВ стягувати немає з чого.

При проведенні капремонту або поліпшень транспортного засобу за рахунок орендаря дохід у фізособи-орендодавця виникнути може. Проте до бази справляння ЄСВ він усе одно не потрапить. Адже такий дохід виник не в межах трудових відносин і не у зв’язку з виконанням цією особою робіт (послуг). А отже, немає бази для нарахування ЄСВ (ст. 7 Закону № 2464).

5.4. Суборенда автомобіля

Трапляються випадки, коли підприємство передає орендований автомобіль в оренду іншій особі на підставі договору суборенди. Такій ситуації присвячено цей підрозділ книги.

Суборенда — це передача орендарем орендованого майна в користування третій особі (суборендарю) за плату. При цьому сам орендодавець жодних правовідносин із суборендарем не має.

Згідно з ч. 3 ст. 774 ЦКУ до договору суборенди застосовуються положення про договір оренди. Тобто

усі вимоги, що стосуються договору оренди, актуальні і щодо договору суборенди

Додатково при передачі автомобіля в суборенду слід пам’ятати про те, що:

1) передача в суборенду можлива тільки з відома орендодавця, якщо інше не встановлено договором або законом. Тому для того, щоб із суборендою не виникало проблем, потрібно заручитися письмовою згодою орендодавця на суборенду (ч. 1 ст. 774 ЦКУ). Ця згода може бути оформлена у вигляді додаткової угоди до основного договору оренди або шляхом викладення договору в новій редакції з уключенням до нього відповідних умов.

При цьому може бути зазначено, що орендодавець дозволяє передавати автомобіль у суборенду будьякій особі або якійсь визначеній. Крім того, загальний дозвіл на суборенду може бути оформлений як звільнення орендаря від необхідності отримувати згоду орендодавця на суборенду;

2) строк договору суборенди не може перевищувати строку самого договору оренди (ч. 2 ст. 774 ЦКУ). Відповідно, припинення договору оренди, у тому числі дострокове, спричинює і припинення договору суборенди.

Як ви вже могли прочитати в підрозділі 5.1 цієї книги, отримуваний в оренду автомобіль підприємство-орендар обліковує на позабалансовому рахунку 01 за вартістю, визначеною в договорі оренди. Причому зауважте: при передачі автомобіля в суборенду з позабалансового рахунка його не списують, оскільки він досі перебуває в підприємства в оренді.

При цьому доречно для орендованих необоротних активів, що перебувають у суборенді, відкрити окремий субрахунок до рахунка 01. Так, наприклад, орендовані автомобілі, що перебувають в експлуатації, можна обліковувати на субрахунку 011, а орендовані автомобілі, передані в суборенду, — на субрахунку 012. Списати з рахунка 01 орендований автомобіль можна тільки у разі повернення його власнику після закінчення строку оренди.

Витрати на орендну плату автомобіля, переданого в суборенду, обліковують як інші витрати операційної діяльності на однойменному субрахунку 949

В усьому іншому діють ті самі «орендні» правила, що і при простій оренді. Їх ми розглядали в попередніх підрозділах цього розділу. Тому знову зупинятися на цьому не будемо, а сконцентруємо вашу увагу безпосередньо на обліку операцій з передачі підприємством орендованого автомобіля в суборенду.

Згідно з п. 4 П(С)БО 14 суборенда — це угода про передачу орендарем орендованого ним об’єкта в оренду третій особі. З цього випливає, що в обліковому плані передача об’єкта в суборенду — те саме, що й передача такого об’єкта в оренду.

Від здавання автомобіля в суборенду суборендодавець отримує дохід — орендну плату. Обліковують його як інший операційний дохід відповідного звітного періоду (п. 17 П(С)БО 14, п. 7 П(С)БО 15). Відображають такий дохід на субрахунку 713 «Дохід від операційної оренди активів» на прямолінійній основі протягом строку суборенди (або з урахуванням способу отримання економічних вигод, пов’язаних з використанням автомобіля).

Що стосується податку на прибуток, то, як ми вже неодноразово зазначали, об’єктом обкладення цим податком є бухгалтерський фінрезультат, скоригований, за необхідності, на різниці, що виникають згідно з нормами розд. ІІІ ПКУ. І оскільки ані орендні доходи, ані орендні витрати до переліку таких коригувань не входять, усім суб’єктам господарювання (як малодохідникам, так і високодохідникам) потрібно в цій частині орієнтуватися виключно на бухгалтерський облік.

У суборендодавця — платника ПДВ отримання орендної плати призведе до виникнення податкових зобов’язань з цього податку на підставі п.п. «б» п. 185.1 ПКУ. При цьому базою оподаткування буде сума орендної плати за договором суборенди, але не нижче за вартість придбання орендних послуг (п. 188.1 ПКУ). Тобто

база обкладення ПДВ не може бути менше, ніж сума орендної плати, що сплач  ється суборендодавцем власнику об’єкта оренди

Краще зрозуміти «суборендну картину» допоможе приклад.

Приклад 5.7. У травні 2016 року ТОВ «Харон» отримало від ТОВ «Геріон» за договором оренди автомобіль для використання у збутових цілях. Вартість такого автомобіля, зазначена в договорі оренди, — 250000,00 грн. Щомісячна сума орендних платежів — 3000,00 грн. (у тому числі ПДВ — 500,00 грн.).З відома орендодавця ТОВ «Харон» у червні 2016 року надало орендований автомобіль у суборенду ТОВ «Флегетон». Щомісячна сума орендних платежів — 3600,00 грн. (у тому числі ПДВ — 600,00 грн.).

У травні і червні 2016 року ТОВ «Харон» має відобразити зазначені операції таким чином (див. табл. 5.7):

Таблиця 5.7. Облік суборенди автомобіля

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн.
		Дт	Кт
1	2	3	4	5
Травень 2016 року
1	Отримано в оренду автомобіль	011	—	250000,00
2	Перераховано орендодавцю орендну плату за травень	371	311	3000,00
3	Відображено суму податкового кредиту з ПДВ (за наявності зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної)	641/ПДВ	644	500,00
4	Уключено до витрат суму орендної плати за травень	93	685	2500,00
5	Списано раніше відображену суму податкового кредиту з ПДВ	644	685	500,00

1	2	3	4	5
6	Відображено залік заборгованостей	685	371	3000,00
7	Віднесено витрати на фінансовий результат	791	93	2500,00
Червень 2016 року
1	Передано орендований автомобіль у суборенду	—	011	250000,00
		012	—	250000,00
2	Перераховано орендодавцю орендну плату за червень	371	311	3000,00
3	Відображено суму податкового кредиту з ПДВ (за наявності зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної)	641/ПДВ	644	500,00
4	Уключено до витрат суму орендної плати за червень	949	685	2500,00
5	Списано раніше відображену суму податкового кредиту з ПДВ	644	685	500,00
6	Відображено залік заборгованостей	685	371	3000,00
7	Отримано від суборендаря орендну плату за червень	311	681	3600,00
8	Відображено суму податкових зобов’язань з ПДВ	643	641/ПДВ	600,00*
9	Відображено червневу суму доходу від здавання автомобіля в суборенду	377	713	3600,00
10	Списано раніше відображену суму податкових зобов’язань з ПДВ	713	643	600,00
11	Відображено залік заборгованостей	681	377	3600,00
12	Відображено фінансовий результат	791	949	2500,00
		713	791	3000,00
* Оскільки сума орендної плати за договором суборенди перевищує вартість придбання орендних послуг (3600,00 грн. > 3000,00 грн.), базою обкладення ПДВ є сума орендної плати, що отримується від суборендаря.

Висновок

• При виплаті фізичній особі орендної плати або компенсації за користування її особистим автомобілем необхідно сплатити ПДФО і ВЗ.
• Необкладення доходу підприємця ПДФО і ВЗ не звільняє підприємство-орендаря від відображення нарахованих і виплачених ФОП сум у Податковому розрахунку за формою № 1ДФ з ознакою доходу  «157».
• Витрати на поточний ремонт орендованого автомобіля відносять на витрати звітного періоду.  Облік поліпшень залежить від того, чи відшкодовує орендодавець витрати на їх проведення орендарю.
• Якщо орендодавець-фізособа не відшкодовує орендарю вартість витрат на капітальний ремонт або поліпшення автомобіля, в орендодавця виникає оподатковуваний дохід. Проведення орендарем поточного ремонту до таких наслідків не призводить.
• Дохід підприємства від здання автомобіля в суборенду обліковують як інший операційний дохід відповідного звітного періоду на субрахунку 713.