Давальницькі операції

Договір на переробку давальницької сировини: важливі моменти

Як бути, якщо є сировина, матеріали та бажання виготовити продукцію, але немає для цього можливості (виробничих потужностей)? Відповідь проста: шукайте друга-виробника і укладайте з ним договір на переробку давальницької сировини!

У виграші залишитеся обоє. Власнику сировини не доведеться витрачатися на запуск виробництва, а переробник може працювати «на повну» і не відволікатися на закупівлю сировини та збут готової продукції. Такі взаємовигідні відносини сьогодні мають успіх. Про них і говоритимемо. І почнемо за традицією з суті давальницьких операцій. Зупинимося на важливих особливостях складання договору. Крім того, з’ясуємо, хто ж із сторін буде виробником і для кого готова продукція стане продукцією власного виробництва. Адже ці ключові моменти важливі для обліково-податкових цілей!

Наталія Адамович, податковий експерт

Основні поняття

Якщо зазирнути в ПКУ, то відповідно до його п.п. 14.1.134 ПКУ операції з давальницькою сировиною — це операції з переробки (обробки, збагачення чи використання) давальницької сировини (незалежно від кількості замовників і виконавців, а також етапів (операцій)) з метою одержання готової продукції за відповідну плату. Увага! У визначенні цього терміна є спеціальне застереження, що до операцій з давальницькою сировиною належать операції, в яких сировина замовника на конкретному етапі її переробки становить не менше 20 % загальної вартості готової продукції.

Давальницькою сировиною вважають сировину, матеріали, напівфабрикати, що комплектують вироби, енергоносії, які є власністю одного суб’єкта господарювання (замовника) і передаються іншому суб’єкту господарювання (виробнику) для виробництва готової продукції. Важливо! Готова продукція (її частина) повертається власнику сировини або за його дорученням іншій особі. Таке визначення давальницької сировини надано в п.п. 14.1.41 ПКУ.

Одразу зазначимо: ці спеціальні терміни важливі для цілей «ідентифікації» давальницьких операцій і відображення їх у податковому обліку. І основна особливість таких операцій:

право власності на давальницьку сировину на кожному етапі її переробки, а також на вироблену з неї готову продукцію належить замовнику

і не переходить до виконавця.

Отже, для податково-облікових цілей процес взаємодії сторін за операціями з давальницькою сировиною можна окреслити так:

1) замовник передає свою сировину виконавцю на переробку;

2) виконавець переробляє цю сировину в готову продукцію і передає її замовнику;

3) замовник приймає готову продукцію і оплачує роботи виконавця з переробки сировини.

А от застереження про 20 % питому вагу сировини у вартості готової продукції важливе і дотримувати його слід для ідентифікації давальницької операції виключно в цілях:

— права застосовувати нульову ставку обкладення податком на прибуток. Нагадаємо: застосовувати ставку 0 % не можуть підприємства, що займаються виробництвом продукції на давальницькій сировині (п. 44 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ);

— сплати акцизного податку. Нагадаємо: при виробництві підакцизних товарів з давальницької сировини акцизний податок сплачується податковим агентом (переробником). У свою чергу, замовник сплачує акцизний податок виробнику (пп. 212.2, 216.5 і п.п. 222.1.5 ПКУ).

В усьому ж іншому податковоприбутковий облік і ПДВ-оподаткування давальницьких операцій не залежатимуть від того, який відсоток сировини замовника (більше 20 % чи менше) використовується у виготовленні готової продукції.

Особливості договору

За своєю природою договір на переробку сировини на давальницьких умовах є договором підряду. Тому такий договір повинен укладатися з дотриманням норм, прописаних у § 1 гл. 61 ͪПідрядͫ ЦКУ для договору підряду.

Які вимоги слід урахувати, орієнтуючись на суть давальницького договору, за яким замовник передає підряднику (виконавцю) певну сировину, а той зобов’язується переробити її в готову продукцію?

Вимоги до давальницької сировини. У договорі слід обов’язково прописати, що виготовлення готової продукції відбувається з давальницької сировини замовника (дотримуючись норм ч. 1 ст. 839 ЦКУ).

Крім того, у договорі слід чітко зазначити вид сировини, що передається, її якість, кількість (одиницю виміру), обсяг. А також зазначити загальну вартість і ціну на кожен вид давальницької сировини.

Зауважимо, що якщо раптом при проходженні технологічного процесу виявиться брак сировини, підрядник може надіслати замовнику претензію. Строки її розгляду, а також процес заміни сировини так само бажано прописати в договорі.

На виконання норм ст. 840 ЦКУ в давальницькому договорі слід зазначити норми витрати сировини і матеріалу, строки повернення її залишків, а також основних відходів. Увага! Залишки сировини та основних відходів належать замовнику — їх обов’язково потрібно повернути (за винятком тільки тієї її частини, що може призначатися для оплати за переробку).

Не забувайте: переробник є відповідальним за збереження сировини (та іншого майна) замовника (ч. 1 ст. 841 ЦКУ).

Вимоги до готової продукції. У договорі обов’язково слід зазначити вид, назву готової продукції, що виробляється з сировини, її кількість та якість.

Як правило, кількість готової продукції зазначається на підставі технологічної схеми переробки, що описує не тільки відсоткове співвідношення сировини — готової продукції, а й всі етапи переробки.

Переробка поставленої сировини повинна здійснюватися в чіткій відповідн сті з технологією, етапи якої зафіксовано в договорі

Також важливо зазначити, що право власності на готову продукцію належить замовнику. І крім цього, зазначити загальну вартість і ціну готової продукції.

Умови постачання сировини та готової продукції. Важливо в договорі прописати графік постачання і умови приймання сировини підрядником на переробку, а також строки передачі готової продукції замовнику. А момент передання, наприклад, прив’язати до дат підписання актів приймання-передання сировини/готової продукції. Не буде зайвим прописати в договорі склад транспортних витрат і сторону, на яку їх покладено.

Нагадаємо: за дорученням замовника підрядник може продати готову продукцію третім особам. Умови такого передання також слід прописати в договорі (по суті, це буде договір комісії на продаж).

Оплата за договором. Важливу роль (особливо для цілей оподаткування) гратимуть положення договору про ціну і загальну вартість роботи з переробки, вид і порядок розрахунків за них. У договорі підряду слід також визначити ціну роботи або способи її визначення (ч. 1 ст. 843 ЦКУ). Ціна роботи в договорі підряду включає відшкодування витрат підрядника і плату за виконану ним роботу (ч. 3 ст. 843 ЦКУ).

Переробка виконується за оплату, що включає витрати переробника і плату за виконану роботу

Умови оплати слід чітко прописати в договорі. Майте на увазі: за взаємною згодою сторін розрахунки за переробку давальницької сировини можуть проводитися переданням частини давальницької сировини або частини готової продукції у власність переробника. Тоді назву, кількість і вартість давальницької сировини або готової продукції, які передаються до розрахунку за переробку давальницької сировини, зазначте в договорі.

Правда тим, хто працює на ЄП, слід уникати в таких відносинах розрахунку за роботу з переробки як повністю, так і частково матеріалами замовника або готовою продукцією. Такий розрахунок має бартерний характер (п.п. 14.1.10 ПКУ) з усіма негативними наслідками, що з цього випливають (детальніше див. статтю на с. 34).

Відповідальність сторін. Переробник несе відповідальність за збереження сировини, неправильне її використання (за порушення затвердженої технології переробки) і готової продукції замовника. Пропишіть розмір такої відповідальності в договорі. Крім того, майте на увазі, що сторони відшкодовують один одному збитки, що виникли в результаті невиконання або неналежного виконання зобов’язань за договором.

ЗЕД-особливості. Складати ЗЕД-договір на переробку давальницької сировини слід з урахуванням Положення про форму зовнішньоекономічних договорів (контрактів), затвердженого наказом Міністерства економіки та з питань європейської інтеграції України від 06.09.2001 р. № 201 (див. БЗ 114.07).

Цикл переробки давальницької сировини повинен вписуватися в межі 365-денного строку (ст. 151, 166 МКУ). Строк розраховується з дати митного оформлення МД на давальницьку сировину до дати оформлення МД на готову продукцію (щоправда, є й товари-винятки з більш тривалим циклом).

На розрахунки за надані (отримані) роботи з переробки давальницької сировини у грошовій формі поширюється 120-денний строк повернення валютної виручки (див. постанову НБУ від 13.12.2016 р.

№ 410). Відлік строку починається з дня підписання акта виконаних робіт.

Переробка сировини в межах ЗЕД-діяльності повинна спричинити зміну класифікаційного коду товару згідно з УКТ ЗЕД на рівні будь-якого з перших чотирьох знаків (ч. 4 ст. 40 МКУ).

Хто виробник?

Давайте зазирнемо в Методоснови і пояснення до КВЕД і поглянемо, як там трактують види діяльності, які здійснюються за винагороду або на підставі контракту, залучення зовнішніх ресурсів (серед яких і діяльність з переробки давальницької сировини), а також сторін таких відносин — замовника і підрядника. Одразу зробимо застереження.

Замовник і підрядник можуть перебувати на одній або різних економічних територіях — це не вплине на класифікацію обох одиниць

Замовник є виробничою одиницею, яка укладає договір з іншою виробничою одиницею (підрядником) з метою виконання певних завдань: здійснення частини виробничого процесу або навіть усього виробничого процесу.

Підрядник — виробнича одиниця, яка виконує частину виробничого процесу або навіть весь виробничий процес на підставі договору із замовником.

Важливо для підрядника! Так-от, підрядники, як правило, класифікуються як одиниці, які роблять ту саму продукцію або послуги за свій рахунок (виняток — торгівля та будівництво) (п. 81 Методоснов і пояснень до КВЕД).

Тобто якщо підрядник самостійно займається, наприклад, виробництвом меблів, то, взявшись за давальницьким договором виготовити їх з матеріалів замовника, його роботи на підставі давальницького договору так само класифікуватимуться за КВЕД як виробництво меблів.

КВЕД не виділяє виготовлення продукції з сировини замовника або переробку давальницької сировини в окремий вид діяльності у переробника

Тобто підрядник, займаючись переробкою давальницької сировини, повинен неодмінно мати КВЕД виробника, тобто вид діяльності — виробництво, навіть незважаючи на те що юридично операція з переробки давальницької сировини на відміну від переробки власної, буде роботою, а для цілей ПДВ — послугою. У п.п.14.1.41 ПКУ підрядник прямо названий виробником.

Це перш за все може стати в нагоді єдиноподатникам групи 2, які взялися за переробку продукції на давальницьких умовах (детальніше див. статтю на с. 34). Тепер про замовника.

Важливо для замовника! Замовник, який володіє сировиною (первинною сировиною або проміжною продукцією), що використовується як вхідні ресурси до виробничого процесу, і відповідно є власником кінцевого продукту (готової продукції, відходів), класифікується як виробник (п. 83 Методоснов і пояснень до КВЕД).

Хоча самі терміни «давальницька сировина» і «операція з давальницькою сировиною», наведені в пп. 14.1.41 і 14.1.134 ПКУ, замовника виробником не називають, проте там чітко вказано: виготовлена з давальницької сировини продукція стає готовою продукцією для замовника.

І для податкових цілей, на думку податківців, продукція, виготовлена з власної сировини на давальницьких умовах, є для підприємства-замовника продукцією власного виробництва (див. лист ГУ ДФС у Київській області від 07.07.2016 р. № 1555/10/10-36-12-02).

Для замовника цей момент важливий, зокрема для мети застосування РРО, адже ч. 1 ст. 9 Закону про РРО дозволяє не використовувати РРО при продажу продукції власного виробництва (крім технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту*) з оформленням прибуткових касових ордерів.

* Нагадаємо: перелік технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, наразі у проекті.

І якщо для замовника ця продукція вважається продукцією власного виробництва, то при її продажу він може скористатися цією пільговою нормою. Але тут не все так просто (детальніше див. на с. 40).

Висновки

• Право власності на давальницьку сировину на кожному етапі її переробки, а також на вироблену з неї готову продукцію належить замовнику.
• Переробка виконується за оплату, що включає витрати переробника і плату за виконану роботу.
• У замовника операції з переробки давальницької сировини розглядаємо як виробничу діяльність — виготовлення продукції власного виробництва. У переробника — як операції з виконання робіт з переробки давальницької сировини в готову продукцію у складі його виробничої діяльності.

«Давал» у межах України

У цьому матеріалі поговоримо про бухоблік та оподаткування операцій з переробки давальницької сировини за договорами між резидентами, що виконуються в межах України.

Олексій Павленко, податковий експерт

Більше уваги в цьому матеріалі приділимо бухобліку давальницьких операцій, у тому числі й обліку відходів давальницької сировини, що виникають під час такого виробництва. Але, крім того, розглянемо також ряд аспектів податкового обліку і документального оформлення таких операцій. З останнього й почнемо.

«Документальні» моменти

Ще декілька слів щодо тексту «давальницького» договору (про цей договір також див. на с. 4). Важливу роль (особливо для цілей оподаткування) гратимуть положення договору про ціну та загальну вартість послуг з переробки, вид і порядок розрахунків за них. Обов’язково повинні застерігатися норми витрати давальницької сировини на виробництво кінцевого продукту переробки, «доля» відходів сировини, що утворилися у процесі переробки, браку тощо (ст. 840 ЦКУ). Не зашкодить прописати й особливості техпроцесу виробництва продукту на підприємстві (та обладнанні) переробника.

Важливий момент. Право власності на давальницьку сировину і готову продукцію (ГП), а також і на відходи, що виникли при переробці (якщо інше не передбачено договором) залишається в замовника і до переробника не переходить. За винятком тільки тієї частини сировини або ГП, що призначається для оплати за переробку.

Передача сировини в переробку здійснюється згідно з актом або накладною. В акті або накладній (видатковій, а не податковій**) на передачу сировини переробнику, крім інших необхідних реквізитів,

** Податкова накладна на цю операцію, що не вважається «постачанням», не оформляється (детальніше див. у розділі «ПДВ»).

обов’язково зазначайте облікову («заставну») вартість сировини

Її слід застерегти і в «давальницькому» договорі. При виникненні між сторонами спірних ситуацій під час виконання договору цей факт може відіграти важливу роль. Якщо розрахунок за переробку здійснюється сировиною (або ГП), то на таку частину сировини (ГП) складається окрема накладна (або акт) із зазначеною договірною вартістю сировини (ГП), що йде в оплату послуг.

Якого виду операція?

Два слова щодо терміна «операція з давальницькою сировиною», наведеного в п.п. 14.1.134 ПКУ (див. про нього на с. 4). На наш погляд, бухгалтерські та податкові наслідки давальницьких операцій не залежатимуть від дотримання (або недотримання) 20 %-ї мінімальної питомої ваги вартості сировини у вартості кінцевого продукту. Тобто, коли за «давальницьким» договором вартість переробленої сировини буде менше 20 % загальної вартості ГП, але при цьому перехід права власності до переробника на настільки дешеву сировину не відбувається, якийсь інший (альтернативний «давальницькому») варіант бухобліку і оподаткування не вбачається. Зауважимо, що мову ведемо тільки про договори на переробку сировини.

І нехай ця операція в термінології ПКУ вважатиметься не операцією з давальницькою сировиною, а, скажімо, простим договором підряду на виготовлення продукції з сировини — матеріалу замовника, бухоблік її буде аналогічним «давальницькому».

Водночас, це вартісне обмеження може вплинути на акцизний податок (про що — читайте на с. 45).

І ще нюанс. Зазначимо, що зараз у нормативах немає загального визначення, що вважати продукцією власного виробництва. А цей момент може бути важливий для цілей оподаткування давальницьких операцій (перш за все, ПДВ). Це може вплинути і на бухоблік, оскільки якщо продукцію, виготовлену з давальницької сировини, вважати продукцією виробництва замовника, то при формуванні її собівартості і списанні витрат на її виробництво (нехай навіть у дебет рах. 26, а не 23) необхідно чітко орієнтуватися на норми П(С)БО 16. Якщо ж вважати, що це — продукція виробництва переробника, то тоді в замовника давальницькі операції перетворюються на «ерзац-торговельні» і щодо їх бухвідображення можуть бути «різночитання».

Одразу зазначимо, що далі для цілей відображення в обліку давальницьких операцій

у замовника їх розглядаємо як виготовлення продукції, а в переробника — як діяльність з виконання послуг з переробки давальницької сировини в ГП

Ще декілька моментів.

При розрахунку за послуги не сировиною, а ГП, замовнику слід мати на увазі, що вартість ГП повинна включати (як складову собівартості ГП) і вартість послуг з переробки. Мабуть тому розрахунок сировиною, а не ГП, у межах «давальницьких» договорів більш популярний на практиці.

Якщо згідно з умовами договору переробник буде за відсутності давальницької сировини частково використовувати у виробництві ГП свою сировину, що згодом буде компенсована сировиною замовника, то для цілей бухобліку такі операції розцінюватимуться як обмін подібними активами (без відображення доходу), але для цілей ПДВ такий зустрічний обмін вважатиметься оподатковуваними постачаннями товарів.

ПДВ

Право власності на давальницьку сировину від замовника до переробника не переходить, тому операції з передачі давальницької сировини переробнику і повернення замовнику ГП (а також неперероблених залишків сировини і відходів виробництва) на податковий облік з ПДВ ані в замовника, ані в переробника впливати не повинні. Адже такі операції не є «постачанням товарів» (див. п.п. 14.1.191 ПКУ), отже, тут відсутній об’єкт оподаткування ПДВ. Але це не стосується тієї частини сировини або ГП, що йде в оплату за послуги з переробки (і випадків з компенсацією сировини переробника — див. останній абзац у попередній частині статті).

У замовника. Право на ПК від вартості таких послуг виникає: за датою оформлення акта про виконання послуг з переробки або датою списання грошових коштів з банківського рахунку в їх оплату — залежно від того, яка подія сталася раніше. Звичайно — за наявності ПН від переробника, зареєстрованої в ЄРПН.

Якщо оплату за переробку передбачено сировиною або ГП, то за датою передачі переробнику відповідної частини сировини або ГП у замовника виникають ПЗ виходячи з договірної вартості таких активів (але не нижче мінбази). За бажання можна на деякий час відстрочити відображення ПЗ у частині давальницької сировини, призначеній для оплати. Для цього спочатку в договорі передбачається грошовий розрахунок за переробку, а при підбитті підсумків ця умова змінюється на «розрахунок сировиною». Тоді документально здійснюється «повернення» цієї частини сировини і оформляється передача її переробнику за новою накладною (або актом), але вже не як давальницької.

Крім того, слід пам’ятати, що безоплатна передача переробнику відходів давальницької сировини, що мають господарську цінність, теж може бути об’єктом оподаткування ПДВ. Хоча визначення бази оподаткування таких відходів це окрема проблема. Адже при безоплатній передачі нарахування ПДВ за п. 198.5 ПКУ повинно здійснюватись за ціною придбання придбаної сировини. Проте ціна придбання сировини і ціна її відходів — речі зовсім різні. На наш погляд, у такому разі найлогічніше орієнтуватися на ту вартість, за якою замовник оприбутковує відходи в бухобліку, але чи влаштує це податківців?.. (Крім того, зауважимо, що в листі ДФСУ від 12.01.2017 р. № 408/6/99-99-15-03-02-15 фіскали, схоже, знову створюють інтригу щодо другого ПЗ при безоплатній передачі — за п. 188.1 ПКУ) У переробника. Нарахування ПЗ з ПДВ з послуг з переробки давальницької сировини здійснюється за ставкою 20 % за першою подією: датою оформлення акта або датою отримання грошових коштів від замовника. Якщо розрахунок за переробку буде сировиною або ГП, то при отриманні від замовника цих активів (і ПН) у переробника виникає право на ПК від їх договірної вартості.

Аналогічний підхід до оподаткування ПДВ давальницьких операцій викладають і податківці в Базі знань (див. консультацію в категорії 101.06).

Ще декілька нюансів.

Послуги з виробництва на давальницьких умовах необ’єктної або пільгованої з ПДВ продукції (наприклад, лікарських засобів, книг (підручників) вітчизняного виробництва) оподатковуватимуться ПДВ на загальних підставах за основною ставкою (якщо тільки в ПКУ спеціально не передбачено пільгу для таких послуг).

Податківці в БЗ (категорія 101.13) зазначають, що пільга з ПДВ для підприємств інвалідів з п. 197.6 ПКУ повинна застосовуватися і в разі надання ними послуг з переробки давальницької сировини. Тут важливо тільки, щоб собівартість «інвалідних» послуг не була нижча 8 % їх договірної вартості. При цьому пільга застосовуватиметься незалежно від дотримання «20 %-го» критерію, але такі «пільговані» переробники будуть більше цікаві замовникам, які за давальницькими схемами виробляють пільговані або «необ’єктні» товари, або замовникам, що є неплатниками ПДВ…

Бухоблік (і податок на прибуток)

У замовника. Вартість давальницької сировини, що передається на переробку, продовжує значитися в замовника на балансі, але переноситься в дебет субрахунку 206 «Матеріали, передані в переробку». Аналітичний облік переданої давальницької сировини ведеться в розрізі, що забезпечує інформацію про підприємства-переробники і контроль за операціями з переробки та відповідними витратами.

Виняток — сировина, що йде в оплату за послуги з переробки, — вона списується «під реалізацію», а дохід за нею відображається в розмірі справедливої вартості «зустрічних» послуг (п. 23 П(С)БО 15).

Про відображення замовником давальницьких операцій у бухобліку див. в описі субрахунку 206 в Інструкції № 291, а також у листі Мінфіну від 22.06.2007 р. № 31-34000-10-16/12889. Там зазначено, що

витрати на переробку матеріалів/ сировини, що оплачуються стороннім організаціям, повинні відображатися безпосередньо за дебетом рахунків, на яких ведеться облік виробів, отриманих з переробки

Тобто, розуміючи це буквально, вартість послуг з переробки повинна, оминувши рахунок 23 «Виробництво», списуватися одразу до дебету рахунку 26

«Готова продукція» (27 «Продукція сільськогосподарського виробництва»). Якщо ж продукт переробки є напівфабрикатом, то вона відобразиться за дебетом рахунку 25 «Напівфабрикати» (з якого згодом — при передачі в подальше виробництво — проводиться списання до дебету рах. 23).

На практиці бухгалтери нерідко вартість послуг з переробки (а також вартість сировини та інших витрат, що включаються до собівартості ГП) акумулюють на дебеті рахунку 23*. Хоч такий підхід і не дуже корелює з описом субрахунку 206 Інструкцією № 291, але він викладений, наприклад, у п. 440 Методрекомендацій № 373, тому в бухпроводках (див. нижче) ми поряд з рахунком 26 наводимо (у дужках) і рахунок 23.

* З подальшим їх списанням у складі фактичної собівартості ГП з кредиту рах. 23 до дебету рахунку 26 (27, 25).

У переробника. Згідно з Інструкцією № 291 при переробці сировини вартість давальницької сировини відображається у переробника за балансом (виняток — частина сировини, отримана як оплата за переробку). Аналітичний облік сировини може вестися переробником у розрізі замовників, видів сировини і за місцями зберігання або переробки. Вартість ГП, виготовленої з цієї сировини, також відображається за балансом.

Інструкція № 291 містить для цього позабалансовий субрахунок 022 «Матеріали, прийняті для переробки».

Для цілей відображення на цьому субрахунку руху давальницької сировини, а крім того, і ГП**, можна ввести на 022-му додаткові субрахунки:

0221 — «Давальницька сировина на складі»,

0222 — «Давальницька сировина в переробці»,

0223 — «Готова продукція з давальницької сировини».

** Позабалансовий субрахунок 023 «Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні» для цих цілей не підходить (див. його опис в Інструкції № 291).

Готову продукцію переробнику зручніше, на наш погляд, обліковувати за балансом — за ціною витраченої на неї сировини. У принципі, можливий варіант відображення за обліковими (наприклад, договірними) цінами. Хоча він не дуже зручний, оскільки для цього доведеться «дооцінювати» вартість сировини, що пішла на виробництво такої ГП.

Переробник обліковує витрати, що входять до собівартості його послуг з переробки сировини, за дебетом рах. 23 і потім списує їх (без урахування вартості переробленої сировини) «під реалізацію» (тобто при відображенні суми доходу від послуг з переробки у кредиті субрахунку 703) — до дебету субрахунку 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг».

Податкових різниць за такими операціями для цілей податку на прибуток ПКУ не передбачає

Облік відходів давальницької сировини, отриманих у результаті переробки, залежатиме від того, як доля від ходів (і браку) прописана в «давальницькому» договорі. (Якщо там нічого не зазначено, то відходи мають бути повернені замовнику — ст. 840 ЦКУ.) Відходи можуть бути видалені або утилізовані. Або — якщо відходи мають господарську цінність — перероблені або реалізовані. Від цього залежатиме й відображення їх в обліку конкретною стороною. Відходи, що мають госпцінність, прибуткуються замовником за чистою вартістю реалізації або за ціною можливого використання — залежно від напряму їх подальшого використання (Дт 20, Кт 26 (23)). Якщо відходи, що мають госпцінність, безоплатно надаються (залишаються) переробнику (та не є частиною плати за переробку), то він прибуткує їх у кореспонденції з рахунком інших доходів.

Приклад. Підприємство-замовник передає за договором про переробку давальницької сировини підприємству-переробнику металеві листи для виготовлення шляхом штампування 10000 шт. автозапчастин.

Вартість давальницької сировини (металу) становить 16000 грн. (без ПДВ). Вартість послуг переробки сировини на готову продукцію становить 48000 грн. (у тому числі ПДВ — 8000 грн.), собівартість послуг з переробки сировини дорівнює 25000 грн.

У результаті переробки отримані відходи металу, що мають деяку господарську цінність, які згідно з договором залишаються в переробника (без оплати — як металобрухт, тобто не як оплата за послуги ), ціна можливого використання таких відходів визначена у 700 грн.

Згідно з договором оплата за послуги здійснюється частково грошовими коштами — на суму 45000 грн., а частково сировиною — на суму 3000 грн. (ця сировина не є давальницькою і передається переробнику за окремою накладною).

На завершення любителям давальницьких схем хочемо нагадати про існування листа ДФСУ від 11.09.2015 р. № 33787/7/99-99-22-02-01-17 і про те, що фіскали зазвичай ставляться до давальницьких операцій насторожено.

Висновки

• У нормативах немає загального визначення, що вважати продукцією власного виробництва. А цей момент може бути важливий для цілей оподаткування давальницьких операцій (перш за все, ПДВ). Деякою мірою він може позначитися і на бухобліку таких операцій.
• Право власності на давальницьку сировину від замовника до переробника не переходить, тому операції з передачі давальницької сировини переробнику і повернення замовнику ГП (а також неперероблених залишків сировини і відходів виробництва) на податковий облік з ПДВ ані в замовника, ані в переробника впливати не повинні.
• Слід пам’ятати, що безоплатна передача переробнику відходів давальницької сировини, що мають господарську цінність, теж може бути об’єктом обкладення ПДВ, але тут є питання з визначенням бази оподаткування ПДВ.
• Інструкція № 291 вартість послуг з переробки (а також вартість сировини та інших витрат, що включаються до собівартості ГП) вимагає обліковувати на ра унках обліку ГП (26, 27). На практиці ж бухгалтери нерідко акумулюють такі витрати за дебетом рахунку 23.
• Відходи, що мають госпцінність, прибуткує замовник за чистою вартістю реалізації або за ціною можливого використання. Подальше їх відображення залежить від того, як «доля» відходів прописана в давальницькому договорі.

Переробка давальницької сировини нерезидента (ввезення): шпаргалка переробника

Із попередньої статті ви вже знаєте про організацію та облік давальницьких операцій на теріторії України. А зараз розповімо про те, як обліковують іншу операцію: коли резидент ввозить до України з-за кордону сировину для переробки тут у готову продукцію (ГП), яку потім вивозить замовнику за межі митної території України. Ну а оскільки замовником у такому разі виступає нерезидент, усі облікові нюанси розглядатимемо тільки з «дзвіниці» переробникарезидента.

Алла Свіріденко, податковий експерт

Митний режим переробки

Давальницьку сировину, отриману від нерезидента для переробки на території України, ввозять у митному режимі переробки на митній території України. Такі операції регулює гл. 23 МКУ.

Переробка на митній території — митний режим, згідно з яким іноземні товари піддаються в установленому законодавством порядку переробці без застосування до них заходів нетарифного регулювання зовнішньоекономічної діяльності, за умови подальшого реекспорту продуктів переробки (ст. 147 МКУ). При цьому альтернативою реекспорту може бути поміщення кінцевого продукту в інший митний режим (ч. 1 ст. 160 МКУ).

До операцій переробки ст. 150 МКУ відносить власне переробку товарів, у тому числі обробку, монтаж, демонтаж, використання окремих товарів, які сприяють або полегшують процес виготовлення продуктів переробки.

Зверніть увагу! Переробкою імпортної сировини може займатися підприємство, що здійснює його ввезення, самостійно, а може залучати до цього субпідрядників. Причому субпідрядники можуть виконувати як окремі операції з переробки давальницької сировини, так і взагалі весь цикл переробки, за дорученням підприємства, якому видано дозвіл на переробку (ч. 3 ст. 150 МКУ).

І ще один важливий момент.

Якщо давальницький контракт передбачає розрахунок за переробку (повністю або частково) сировиною, то така частина сировини одразу має бути оформлена в митному режимі імпорту

Це випливає з положень ч. 1 ст. 155 МКУ.

Письмовий дозвіл на переробку

У митний режим переробки на митній території України товари поміщають з письмового дозволу митного органу за заявою власника цих товарів або уповноваженої ними особи (ч. 1 ст. 149 МКУ).

Перелік документів, які власнику сировини (уповноваженій особі) потрібно представити митникам для отримання Дозволу, наведено в ч. 2 ст. 149 МКУ. Зокрема, вам знадобляться: ЗЕД-договір на переробку, технологічні схеми переробки, договори на переробку товарів з іншими підприємствами (якщо окремі операції або повний цикл переробки здійснюватиме інше підприємство), інші документи за бажанням власника.

Строки переробки митники зазначають у Дозволі окремо для кожного конкретного випадку. При цьому встановлений у Дозволі строк може бути продовжено, але загальний строк переробки не може перевищувати 365 днів. Продовження строку переробки відбувається на підставі письмової заяви підприємства, якому видано Дозвіл, і за наявності на те документально підтверджених причин (ч. 1 ст. 151 МКУ).

Крім того, якщо зовнішньоекономічний договір, на підставі якого здійснюється переробка, передбачає ввезення товарів з метою переробки окремими партіями протягом певного періоду часу на однакових умовах, Дозвіл видають на обсяг товарів і строк, визначені договором, але не більше ніж на один рік.

Дозвіл видають переробнику безоплатно, протягом п’яти робочих днів від дати подання на митницю заяви і необхідних для отримання Дозволу документів

Причини відмови у видачі Дозволу перелічено в ч. 8 ст. 149 МКУ.

І ще. Якщо ви плануєте залучати до робіт субпідрядників, не забудьте вписати їх у Дозвіл або отримати на них окремий Дозвіл. При цьому за дотримання порядку переробки відповідальність перед митниками нестиме підприємство-підрядник, на якого виписано «основний» Дозвіл (ч. 3 ст. 150 МКУ).

Ввізне мито, обмеження, відповідальність

Ввізне мито. Як зазначено в ч. 1 ст. 148 МКУ, поміщення товарів у митний режим переробки на митній території здійснюється з умовним повним звільненням від оподаткування митними платежами. Як наслідок цього, п.п. 1 ч. 1 ст. 284 МКУ передбачає умовне повне звільнення від ввізного мита для товарів, поміщених у митний режим переробки на митній території*.

* Про оподаткування ПДВ операцій за договорами на переробку давальницької сировини нерезидента ми детально розповіли у статті на с. 21.

Сплатити ввізне мито вам доведеться в разі випуску у вільний обіг продуктів переробки, отриманих з товарів, поміщених у митний режим переробки на митній території (ч. 12 ст. 286 МКУ).

Обмеження. Тут потрібно пригадати постанову КМУ від 27.03.2013 р. № 295, якою затверджено Перелік товарів, поміщення яких у митний режим переробки на митній території України забороняється. До таких товарів віднесено:

1) м’ясо та їстівні субпродукти (група 02 УКТ ЗЕД);

2) одяг та інші вироби, що використовувалися (код УКТ ЗЕД — 6309 00 00);

3) товари, у результаті переробки яких отримуються продукти переробки (крім залишків і відходів, зазначених у ст. 157 МКУ) за кодами згідно з УКТ ЗЕД, що визначені у ст. 1 Закону України «Про ставки вивізного (експортного) мита на брухт легованих чорних металів, брухт кольорових металів та напівфабрикати з їх використанням» від 13.12.2006 р. № 441-V.

Відповідальність. Як відомо, за порушення строків проведення валютних розрахунків Законом про розрахунки в інвалюті встановлено відповідальність. Так, у разі затримки з боку нерезидента оплати послуг з переробки протягом 120 календарних днів з моменту підписання акта або іншого документа, що підтверджує виконання робіт, вам загрожує пеня в розмірі 0,3 % суми неотриманої виручки в іноземній валюті за кожен день прострочення платежу, перерахованого у гривні за курсом НБУ на день виникнення заборгованості. Причому питання дотримання строків розрахунків, як і раніше, актуальне для ЗЕД-переробників навіть після останніх змін зазначеного Закону.

Що стосується «бартерної» частини відповідальності за порушення валютного законодавства, то все, що ми говоримо з цього приводу в статті про ЗЕД-договори на вивезення сировини (див. с. 25), абсолютно справедливо і в нашому випадку. Тому повторюватися не будемо, а підемо далі.

Завершення митного режиму переробки

Як випливає з уже зазначених нами положень ст. 147 і 160 МКУ, митний режим переробки закінчується:

— реекспортом продуктів переробки або

— поміщенням їх в інший митний режим (наприклад, у митний режим імпорту).

Для вивезення (реекспорту) ГП, виготовленої виконавцем з давальницької сировини іноземного замовника, за межі митної території України необхідно здійснити її митне оформлення.

Згідно з п. 12 розд. V Порядку № 657 митне оформлення ГП, отриманої в результаті переробки товарів, розміщених у режимі переробки на митній території України, при їх реекспорті здійснюється митним органом, зазначеним у Дозволі. До МД на таку ГП прикладають перелік українських товарів, використаних при переробці, із зазначенням їх кількості та вартості. При цьому

декларант має право заявити українські товари (крім палива та енергії), що повністю використані при переробці імпортних товарів, у митний режим експорту

Другий варіант (поміщення в митний режим імпорту) застосовують, наприклад, якщо контракт передбачає проведення розрахунку за переробку ГП. У цьому випадку вам доведеться оформити імпорт ГП із застосуванням заходів нетарифного регулювання і обкласти її вартість митними платежами, у тому числі сплатити імпортний ПДВ (ст. 155 МКУ).

Як ви розумієте, розрахунок за ЗЕД-договором на переробку давальницької сировини ГП (утім, як і імпортною сировиною) перетворює такий договір на бартерний. Тому, перш ніж прописувати в ньому способи розрахунку за договором, не забудьте гарненько зважити всі «за і проти» і вже після цього приймати рішення: який із способів оплати буде у вашому випадку оптимальним. Причому при натуральному розрахунку за переробку бажано зіставити митне оподаткування сировини з аналогічним оподаткуванням ГП.

Ще один можливий варіант закриття митного режиму переробки — реалізація нерезидентом-замовником ГП на митній території України. Проте згідно з ч. 2 тієї ж ст. 155 МКУ таке можливо тільки через зареєстроване в Україні представництво нерезидента-замовника. Причому у такому разі на це представництво (а не на переробника) МКУ покладає обов’язок з декларування продуктів переробки (ГП) для вільного обігу.

Відходи переробки давальницької сировини

Доля відходів, що утворилися в результаті переробки, залежатиме від того, чи мають вони господарську цінність і які домовленості щодо них прописано в ЗЕД-контракті.

1. Відходи не мають господарської цінності. Оскільки нести витрати на вивезення таких відходів, як правило, немає сенсу, то вони підлягають видаленню в Україні (без оформлення митної декларації). Причому видалення має статися до закінчення строку переробки товарів.

Види таких відходів і їх «плановий» обсяг зазначають у розділі 10 таблиці, що є Додатком до заяви на отримання Дозволу (додаток 4 до Порядку № 657). Вони перебувають під митним контролем до моменту подання митникам документів, що підтверджують їх видалення (договорів, актів приймання-передачі, актів видалення тощо).

2. Відходи, що мають господарську цінність. З такими відходами чинять одним з таких способів:

— вивозять з України в режимі реекспорту на адресу нерезидента-замовника (або на іншу зазначену замовником адресу);

— залишають в Україні (на що оформляється ввізна МД), і переробник використовує їх у власному виробництві (реалізує їх на сторону);

— нерезидент реалізує їх на території України третій особі через постійне представництво.

Відходи, що мають господарську цінність та/або ті, які можуть утилізувати, підлягають поміщенню у відповідний митний режим до закінчення строку переробки сировини (ч. 1 ст. 157 МКУ). Тобто до закінчення строку переробки відходи, як і сама давальницька сировина, вважаються поміщеними в митний режим переробки. А вже подальші дії з ним залежатимуть від виду відходів і домовленостей із замовником.

Якщо відходи будуть вивезені з України, то їх так само, як і готову продукцію, поміщають у митний режим реекспорту і на них оформляють експортні МД*.

* Продукти переробки, отримані в результаті переробки іноземних товарів, щодо яких установлено особливі види мита на підставі рішень Міжвідомчої комісії з міжнародної торгівлі про застосування антидемпінгових, компенсаційних або спеціальних заходів, прийнятих відповідно до законів України, підлягають обов’язковому реекспорту за межі митного кордону України (постанова КМУ від 27.03.13 р. № 295).

Якщо ж контрактом передбачено, що «цінні» відходи залишаються у переробника (будуть ним утилізовані, використані для своїх господарських цілей або реалізовані), то переробник повинен оформити на себе ввізну МД на ці відходи і сплатити всі необхідні митні платежі (мито, інші податки та збори), якими супроводжується ввезення (імпорт) таких продуктів. Це й буде підставою для завершення митного контролю за такими відходами в межах давальницької операції.

Бухгалтерський облік

Отримання сировини. Як ми вже з’ясували, давальницька сировина є власністю замовника і до виконавця вона не переходить. Тому, з урахуванням вимог Інструкції № 291, вартість такої сировини у переробника відображається за балансом. Для цього застосовують позабалансовий субрахунок 022 «Матеріали, прийняті для переробки».

На відміну від операцій за внутрішньоукраїнськими договорами, у разі отримання давальницької сировини за ЗЕД-договором її вартість спочатку виражена в іноземній валюті. Тому при зарахуванні сировини до Дт 022 договірну ціну сировини доведеться перерахувати у гривні за курсом НБУ на дату оприбутковування.

Аналітичний облік давальницької сировини на позабалансовому субрахунку 022 ведуть за замовниками, видами сировини та матеріалів і за місцями їх зберігання або переробки.

Облік витрат на переробку. Як передбачено в самій Інструкції № 291, облік витрат на переробку і доопрацювання давальницької сировини також ведуть за Дт рахунку 23 «Виробництво» (за винятком вартості давальницької сировини замовника). При цьому формування собівартості таких робіт у бухгалтерському обліку виконавця-резидента ведуть відповідно до пп. 11 — 16 П(С)БО 16.

Дохід від виконання робіт з переробки в бухгалтерському обліку виконавця формується відповідно до П(С)БО 15.

Облік розрахунків з нерезидентом. Порядок відображення в обліку розрахунків із замовником залежатиме від того, який спосіб оплати передбачено в самому договорі: грошовими коштами чи сировиною (ГП). Крім того, свій відбиток накладає і той факт, що як правило, розрахунки із замовником-нерезидентом підприємства ведуть в іноземній валюті, а отже, повинні керуватися нормами П(С)БО 21 (див. табл. 1).

Облік відходів. Найпростіша ситуація у випадках, коли відходи, отримані під час переробки давальницької сировини, не мають господарської цінності або за договором отримані відходи вивозять з території України і передають замовнику. У такій ситуації у бухобліку переробник відображає тільки витрати, пов’язані з реекспортом або видаленням відходів.

Якщо придатні до використання відходи придбавають за плату, у такому разі облік ідентичний звичайному імпорту товарів (відходи прибуткуються на балансі за контрактною ціною).

Якщо договором передбачено безоплатну передачу відходів, тоді їх оприбутковування на баланс рекомендуємо відображати за аналогією з безоплатним отриманням запасів з визнанням відповідного доходу (Кт 718 «Дохід від безоплатно отриманих оборотних активів»). При цьому оцінюють відходи за:

— справедливою вартістю, за яку приймають чисту вартість реалізації — якщо відходи призначено для реалізації на сторону;

— ціною (вартістю) можливого використання — якщо відходи призначено для споживання у виробничому процесі на самому підприємстві.

Крім того, на наш погляд , в оціночних цілях можна використовувати визначену у ввізній МД митну вартість таких відходів, з якої справлялися митні платежі.

На завершення розглянемо приклад.

Приклад. Підприємство-резидент уклало контракт з нерезидентом на переробку давальницької сировини на митній території України.

Згідно з договором контрактна вартість сировини становила $10000, а вартість послуг з її переробки — $4000.

Розрахунок за переробку давальницької сировини здійснюється частково грошовими коштами ($3000), а частково — готовою продукцією ($1000) після підписання акта виконаних робіт.

Фактична виробнича собівартість робіт з переробки давальницької сировини дорівнює 50000 грн.

Курс НБУ становив (умовно):

— на дату митного оформлення давальницької сировини — 27,2 грн./$;

— на дату підписання акта виконаних робіт — 27,0 грн./$;

— на дату отримання оплати від замовника-нерезидента — 26,9 грн./$;

— на дату реекспорту готової продукції — 27,0 грн./$.

У бухгалтерському обліку виконавця-резидента операції з отримання та переробки давальницької сировини, а також взаєморозрахунки із замовником показують так:

Податковий облік

У податковоприбутковому обліку як високодохідних, так і малодохідних платників податків ці операції відображаються за бухобліковими правилами.

Виняток становлять тільки контрольовані операції з нерезидентом-замовником, до яких застосовують вимоги ст. 39 ПКУ. При відображенні в обліку таких операцій потрібно пам’ятати про існування податкових різниць, установлених пп. 140.5.1 — 140.5.2. Крім того, майте на увазі і різниці з п.п. 140.5.4 ПКУ.

Щодо ПДВ, то п.п. 195.1.3 ПКУ передбачає, що послуги з переробки давальницької сировини, попередньо увезеної на митну територію України для виконання таких робіт і вивезеної за межі митної території України платником, який виконував такі роботи, або отримувачем-нерезидентом, оподатковуються ПДВ за ставкою 0 %. Виняток становить частина робіт з переробки сировини, що припадає на виготовлення продукції, не вивезеної з України, яка йде в оплату вартості робіт переробника-резидента. Такі роботи оподатковують за загальною ставкою 20 % (про всі подробиці нарахування ПДВ за давальницькими ЗЕД-операціями див. на с. 21).

Висновки

• Давальницьку сировину, отриману від нерезидента для переробки на території України, ввозять у митному режимі переробки на митній території України.
• Для товарів, поміщених у митний режим переробки на митній території України, передбачено умовне повне звільнення від ввізного мита.
• Митний режим переробки закінчується реекспортом продуктів переробки або поміщенням їх в інший митний режим.
• У податковому обліку операції з переробки давальницької сировини нерезидентів обліковують за бухобліковими правилами, але з урахуванням вимог «трансфертної» ст. 39 ПКУ.

«ЗЕД-давал»-переробка в Україні: усе про ПДВ

Продовжуючи обговорювати операції з ввезення та переробки сировини нерезидента на території України, у цьому матеріалі розглянемо аспекти оподаткування таких операцій ПДВ. У частині оподаткування давальницької сировини цей податок займає дуже важливе місце. «Хижа лапа» ПДВ у цій «ЗЕД-давал»-схемі може зачепити як операції ввезення/вивезення сировини/ГП, так і послуги з переробки сировини «нереза», а крім цього — і операції з відходами, що виникають при переробці такої сировини.

Олексій Павленко, податковий експерт

Отже, оподаткування ПДВ операцій з переробки в Україні сировини нерезидентів має свої особливості. І тим, кого спіткала доля зв’язатися з такими операціями, хоч-не-хоч доведеться розібратися і в цих нюансах. Ну що ж, ми бажаємо вам надати в цьому посильну допомогу. І почнемо з початку ☺, тобто з операцій із ввезення «нерез»-сировини.

Ввезення сировини

Оподаткування ПДВ операцій з увезення сировини регулює норма п. 206.12 ПКУ. Нею передбачено, що до операцій із ввезення в Україну товарів у митному режимі переробки на митній території застосовується умовне повне звільнення від оподаткування — при дотриманні вимог і обмежень, установлених гл. 23 МКУ. Тому при дотриманні вимог цієї глави МКУ — тобто при отриманні переробником від митниці письмового дозволу на переробку (далі — Дозвіл), поміщенні сировини, що ввозиться, у митний режим переробки і своєчасному вивезенні ГП ввізний ПДВ сплачуватися не повинен.

Але це не стосується тієї частини сировини, яка згідно з контрактом ввозиться для оплати за послуги з переробки. Така частина сировини одразу повинна оформлятися в митному режимі імпорту, що супроводжується сплатою ввізного ПДВ та інших митних платежів.

Про наслідки (у тому числі за ввізним ПДВ), коли переробник не вписався у строк, зазначений у Дозволі, тобто не дотримав вимоги та обмеження з гл. 23 МКУ, читайте далі, а саме про вивезення ГП із запізненням.

Вивезення ГП

Вивезення своєчасно. Згідно зі ст. 160 МКУ митний режим переробки, як правило, завершується реекспортом, а

норма п. 206.5 ПКУ вивезення з території України товарів у митному режимі реекспорту звільняє від ПДВ

Вивезення ГП, виготовленої з «еквівалентними» українськими товарами. Нагадаємо, що ст. 158 МКУ дозволяє здійснити реекспорт ГП, яка була виготовлена не з сировини нерезидента, а з так званих «еквівалентних товарів» (ідентичної сировини переробника).

До речі, ввезення «нерез»-сировини як еквівалентної компенсації за витрачені переробником свої «еквівалентні товари» (незважаючи на те, що це фактично — бартер) усе одно підлягає оформленню в митному режимі переробки (див. ст. 158 МКУ) і не оподатковується ввізним ПДВ*. До того ж при вивезенні ГП, яку виробили при використанні «еквівалентних товарів», нарахування ввізного ПДВ за ввезеною сировиною нерезидента, що не використовувалася для переробки за цим контрактом, а просто компенсувала «еквівалентну сировину» переробника, усе одно не здійснюється. Адже норми ст. 23 МКУ не порушуються, а отже, дотримується зазначена умова для звільнення з п. 206.12 ПКУ.

* Проте відповідно до Порядку № 657 обов’язковою умовою для цього має бути вказівка «еквівалентної» сировини в додатку до заяви.

Але будьте обережні в цих ситуаціях з еквівалентною компенсацією, а також у тих ситуаціях, коли вартість використаних переробником для виробництва ГП товарів не увійшла до вартості послуг з переробки, а згідно з контрактом компенсується окремо. Адже тут також виникає питання з ПДВ щодо сировини переробника, використаної для виробництва ГП, що вивозиться. Згідно з ч. 2 ст. 154 МКУ декларант має право заявити такі українські товари (за винятком палива та енергії), що були повністю використані при переробці сировини нерезидента, у митний режим експорту. А в такому разі вже можна претендувати на нульову ставку з ПДВ згідно з п. 206.4 ПКУ.

Якщо ж ідентична сировина не буде оформлена в режимі експорту, то тоді вона у складі загальної вартості ГП, що поміщається в режим реекспорту, на нашу думку, не оподатковуватиметься ПДВ — на підставі п. 206.5 ПКУ. Але при такому розкладі переробнику може загрожувати норма п. 198.5 ПКУ (оскільки у фіскалів буде привід заявити, що ця сировина була використана в неоподатковуваних операціях), що вимагає нарахування ПЗ з ПДВ, виходячи з ціни придбання «еквівалентної» сировини. Загалом, потрібно старатися «компенсаційну» сировину, що пішла у виробництво ГП, оформляти окремо — у митному режимі експорту.

Частина ГП як розрахунок за переробку. Переробник у такому разі повинен відповідно до ст. 155 МКУ переоформити цю частину ГП у митний режим імпорту та сплатити з її вартості ввізний ПДВ та інші митні платежі. Не дуже хороший варіант — адже митна вартість ГП фактично міститиме в собі й вартість переробки сировини.

Вивезення із запізненням. Якщо переробник не впишеться у строк переробки, установлений у Дозволі (і не зуміє його продовжити), то така операція підпадає під норму п.п. 206.2.3 ПКУ.

Зауважимо, що застосування цієї норми ПКУ на практиці не дуже-то відповідає її буквальному змісту. На думку головних фіскалів, що викладена в чинній консультації в категорії 101.11 БЗ*, у такій ситуації відбудеться

* До речі, вона фактично дослівно продубльована з матеріалу журналу «Вісник податкової служби України», 2012, № 30, с. 28 — 29.

тільки часткове нарахування ввізного ПДВ, оскільки, мовляв, цей підпункт ПКУ передбачає часткове звільнення від ввізного ПДВ

Утім, буквальних підстав для такої ліберальності в ПКУ замало, — бо якщо стати на фіскальні позиції прочитання зазначених норм ст. 206 ПКУ, то можна викручувати і сплату тут ПДВ у повній сумі (як при імпорті). Адже конкретно в цій нормі прописано, що сплаті підлягає сума ПДВ, розрахована виходячи з бази оподаткування товарів, увезених на митну територію України для переробки, визначеної за правилами, установленими п. 190.1 ПКУ (а там, як відомо, ідеться про контрактну вартість, але не нижче митної)…

Проте далі податківці в зазначеній консультації для цілей визначення порядку такого часткового звільнення посилаються на п.п. 206.7.2 ПКУ (присвячений режиму тимчасового ввезення), який, у свою чергу, посилає до порядку, визначеного у ст. 106 МКУ. А ч. 2 ст. 106 МКУ передбачає за кожен повний і неповний календарний місяць строку перебування товарів в Україні сплачувати

3 % митних платежів (до них входить і ввізний ПДВ), що підлягали б сплаті при випуску таких товарів у вільний обіг, розрахованих на дату поміщення таких товарів у митний режим тимчасового ввезення (для цієї ситуації слід розуміти — у режим переробки). Згідно з ч. 5 ст. 106 МКУ загальна сума таких митних платежів не повинна перевищити 100 %.

Зверніть увагу, тут ідеться про весь строк перебування товарів в Україні, а не тільки про перевищення строку, установленого в Дозволі! Тобто після закінчення року доведеться сплатити мінімум 36 % митних платежів (уключаючи ввізний ПДВ), обчислених від відповідної вартості ввезеної сировини.

Отже, на думку податківців, згідно з п.п. 206.2.3 ПКУ база оподаткування розраховується за правилами, визначеними п. 190.1 ПКУ (договірна вартість, але не нижче митної). Проте при цьому сплаті підлягає не вся сума ввізного ПДВ (оскільки, мовляв, у зазначеній нормі прописано часткове звільнення), а тільки 3 % від загальної суми такого ПДВ за кожен місяць перебування сировини в Україні. Крім того, посилаючись на п.п. 206.7.2 ПКУ, податківці суми такого «відсоткового» ПДВ дозволяють платникам уключити до складу ПК у періоді його сплати.

Послуги з переробки

Місцем постачання резидентом-переробником таких послуг відповідно до п.п. «г» п.п. 186.2.1 ПКУ буде територія України, тобто вони є об’єктом оподаткування ПДВ.

Згідно з п.п. «б» п.п. 195.1.3 ПКУ послуги з переробки давальницької сировини нерезидента оподатковуються ПДВ за нульовою ставкою — як «роботи з рухомим майном», ввезеним до України, але тільки

за умови подальшого вивезення такого майна за межі митної території України платником, який виконував такі роботи, або отримувачем-нерезидентом

Подібний підхід до оподаткування ПДВ послуг з переробки давальницької сировини нерезидента сповідують і податківці — див. лист ДПАУ від 03.08.2011 р. № 14015/6/16-1515-06, але при цьому дещо творчо доповнивши цю норму ПКУ. У цьому листі вони зазначають, що нульову ставку може застосовувати не тільки підприємство, визначене основним виконавцем, а й співвиконавець (субпідрядник), задіяний у техпроцесі переробки давальницької сировини в ГП. Зверніть увагу: у листі зроблено застереження, що про цього субпідрядника повинно бути зазначено в контракті з «нерезом» на переробку. Тоді — за наявності таких записів у контракті (а краще, щоб контракт підписав і субпідрядник, або з ним «нерез» уклав окремий контракт — на його частину переробки) можна спробувати всім виконавцям претендувати на нульову ставку. Цей лист писався ще за часів старого МКУ, тому зараз для застосування нульової ставки також має значення наявність у переробника Дозволу (а якщо в переробці беруть участь субпідрядники — щоб вони теж фігурували в Дозволі, або на них оформлялися окремі Дозволи). Ну і, звичайно, — у всіх має бути копія МД на вивезення ГП з України.

До того ж субпідрядникам для застосування нульової ставки бажано, за наявності всіх перелічених обґрунтувань, підстрахуватися ще й індивідуальною податковою консультацією від фіскалів. Наприклад, в ухвалі ВАСУ від 15.09.2015 р. № К/800/62680/14 ішлося про подібну ситуацію (з переробкою «нерез»-сировини на території України) з використанням переробником субпідрядника за окремим договором, укладеним між ними (тобто між резидентами). І тут судді підтвердили правомірність оподаткування послуг субпідрядника ПДВ за ставкою 20 % (а також право переробника на відшкодування такого ПДВ з бюджету). При цьому послуги основного переробника нерезиденту оподатковувалися за нульовою ставкою. Отже, будьте дуже акуратні з оподаткуванням ПДВ, коли в переробці «нерез»-сировини беруть участь декілька виконавців. У світлі цього зверніть також увагу, що в п.п. «б» п.п. 195.1.3 ПКУ платник, який виконував роботи, зазначений в однині…

Датою виникнення ПЗ з послуг у разі застосування негрошової форми розрахунків буде дата підписання сторонами акта про виконання послуг з переробки

А ось при грошовій формі оплати ПЗ має виникати за загальним правилом — за датою першої з подій між надходженням інвалютної передоплати або датою підписання акта. Адже оскільки ця операція не є експортом товарів, то норми п. 187.11 ПКУ на неї не поширюються. Фіскали інколи намагаються трактувати згаданий п.п. «б» п.п. 195.1.3 ПКУ (за умови вивезення…) так, що до вивезення ГП «нульові» ПЗ переробник заявити не має права, проте такі випади неправомірні. Окремо зазначимо, що незаконність такого підходу підтверджують і судді (див., наприклад, ухвалу Харківського апеляційного адмінсуду від 03.09.2014 р. у справі № 820/7851/14 і ухвалу ВАСУ від 24.09.2014 р. № К/800/49293/14 у цій же справі).

Якщо ж вивезення ГП не буде, то норма п.п. «б» п.п. 195.1.3 ПКУ тут незастосовна. Отже, послуги з переробки повинні оподатковуватися ПДВ за основною ставкою — 20 % (адже в такому разі місцем надання послуг згідно з п.п. «г» п.п. 186.2.1 ПКУ вважатиметься митна територія України). Тому коли розрахунок за переробку здійснюватиметься готовою продукцією або ж ГП реалізовуватиметься нерезидентом в Україні через постійне представництво, то вартість послуг, що припадає на виготовлення цієї частини ГП, повинна оподатковуватися за ставкою 20 %. На наш погляд, оформлення в таких ситуаціях імпортної МД не зможе підтвердити факт вивезення такої ГП з України, а отже, відстояти нульову ставку ПДВ за такими послугами буде проблематично…

Мінбаза. Переробнику не слід забувати і про мінбазу з ПДВ. Згідно з п. 188.1 ПКУ нею буде звичайна ціна послуг на «давальницьку» переробку.

Проте ця проблема може хвилювати його тільки в тій ситуації, коли його послуги о одатковуватимуться ПДВ не за нульовою, а за 20 %-ставкою

Але і в останньому випадку визначити звичайну ціну на такі послуги може бути дуже і дуже проблематично, тому перевіряючим буде непросто довести, що вартість ваших послуг нижче звичайної. Якщо тільки ви занадто не демпінгуєте у відносинах із цим конкретним нерезидентом, порівняно з розцінками на подібні «переробні» послуги, що виконуєте для інших осіб…

Продаж «нерезом» ГП в Україні. Згідно з ч. 2 ст. 155 МКУ реалізація на митній території України продуктів переробки, власником яких є нерезидент, здійснюється через зареєстроване в Україні його представництво, на яке покладається обов’язок з декларування цих продуктів переробки для вільного обігу. Тобто в такому разі переробник звільняється від митних формальностей — якщо, звичайно, він впишеться у строк переробки, зазначений у Дозволі. Інакше йому спочатку доведеться сплатити деяку (див. вище) частину митних платежів (уключаючи ввізний ПДВ) за сировиною, і тільки потім представництво «нереза» зможе розпочати декларування ГП для вільного обігу (із сплатою ввізного ПДВ та інших платежів уже за ГП).

У цьому випадку, як ми вже згадали, послуги з переробки оподатковуватимуться за ставкою 20 % (оскільки ГП не залишає межі…). Переробник теоретично може оформити на постійне представництво податкову накладну на вартість своїх послуг (якщо представництво зареєстроване платником ПДВ). Проте поставити таку суму собі в ПК представництву може бути проблематично, оскільки стороною (і платником) у контракті на переробку, швидше за все, виступатиме нерезидент. А довести податківцям, що представництво діє від його імені і тому має право на такий ПК, може і не вийти /.

Відходи

Про різну долю відходів, отриманих при переробці в Україні сировини «нереза», читайте на с. 14. Ми ж поглянемо на долю різних відходів від «нерез»-сировини «у призмі» ПДВ.

При вивезенні відходів з України їх поміщають у митний режим реекспорту, і вони не оподатковуються ПДВ згідно з п. 206.5 ПКУ

Щодо відходів, які залишаються в Україні, то тут наслідки з ПДВ можуть бути тільки у випадку з відходами, що мають госпцінність. Якщо контрактом передбачено, що такі відходи залишаються в переробника (будуть ним використані для своїх господарських цілей, у тому числі реалізовані, або утилізовані), то переробник повинен оформити на себе ввізну ТД на ці відходи і сплатити всі необхідні митні платежі (ввізний ПДВ, мито, інші податки та збори), якими супроводжується ввезення (імпорт) таких продуктів. Ввізний ПДВ, сплачений переробником при згаданому їх розмитненні, буде включений до ПК і не компенсований ПЗ згідно з п. 198.5 ПКУ (при намірі використання цих відходів у госпдіяльності). У подальшому ПДВ може бути нарахований тільки з операцій з постачання таких відходів або згідно з п. 198.5 при використанні їх у негосподарській діяльності (але, зауважимо, що утилізація резидентом таких відходів — якщо це передбачено контрактом— повинна вважатися використанням їх у госпдіяльності).

«ЗЕД-давал»: переробка за кордоном

Предметом цієї статті будуть давальницькі операції у сфері ЗЕД, побудовані за схемою — вивезення резидентом за кордон сировини для переробки її там у готову продукцію, що потім ввозиться назад в Україну або ж реалізується за кордоном. Тема, зрозуміло, неосяжна, але ми постараємося компактно викласти особливості таких операцій, у тому числі їх податкового та бухгалтерського обліку.

Олексій Павленко, податковий експерт

Як зазначив поет : «усе починається з кохання», але в нашій « р утинній справі » усе починається з термінів. Норми МКУ не містять визначень «давальницька сировина» і «операція з давальницькою сировиною». Ці терміни наведено в ПКУ — у пп. 14.1.41 і 14.1.134 (відповідно), і ми їх уже обговорили на с. 4. А оскільки норми МКУ такого не містять, то факт поміщення сировини в митний режим переробки не повинен ставитися в залежність від дотримання надалі 20 %-ної мінімальної питомої ваги вартості сировини у вартості кінцевого продукту. (Та й до п.п. 14.1.134 ПКУ, схоже, це ретро-обмеження потрапило із ст. 1 скасованого з 01.06.2012 р. Закону № 327…) Крім того, ураховуючи, що ПКУ оподаткування давальницьких операцій ПДВ прив’язує до певного митного режиму (а п.п.

14.1.1131 ПКУ визначив, що термін «митні режими» вживається у значенні, наведеному в МКУ), це 20 %-не обмеження для цілей оподаткування ЗЕД-операцій з давальницькою сировиною ПДВ теж значення не має.

Тепер же перейдемо до детальнішого розгляду операцій з вивезення давальницької сировини для її переробки за межі України.

Митний режим переробки

Операціям, що цікавлять нас, у МКУ присвячено гл. 24 «Переробка за межами митної території». Згідно зі ст. 162 МКУ переробка за меж ами митної т ерит орії — це митний режим, відповідно до якого українські товари під даються у встановленому законодавством порядку переробці за межами України без застосування заходів нетарифного регулювання ЗЕД*, за умови повернення цих товарів або продуктів їх переробки (готової продукції) на митну територію України в митному режимі імпорту.

* Що це за заходи — див. у п.п. 13 п. 1 ст. 4 МКУ.

Водночас ст. 169 МКУ передбачає можливість реалізації ГП за межами митної території України, за умови (пере)оформлення товарів, поміщених у митний режим переробки за межами митної території, у митний режим експорту.

Операції з переробки. До таких, що підпадають під митний режим переробки за межами України, ст. 150 МКУ відносить операції з:

— власне переробки товарів, уключаючи: обробку, монтаж, демонтаж, використання окремих товарів, що сприяють або полегшують процес виготовлення продуктів переробки;

— ремонту товарів, у тому числі модернізацію, відновлення та регулювання, калібрування (на цьому виді операцій ми в цій статті не зупинятимемося).

Якщо розрахунок за переробку давальницький контракт передбачає здійснювати (повністю або частково) сировиною, то призначена для розрахунку частина сировини повинна при вивезенні декларуватися в митному режимі експорту (ч. 7 ст. 164 МКУ).

Мито і Дозвіл. Поміщення товарів у цей митний режим

здійснюється зі сплатою вивізного мита (на відміну від подібного режиму із ввезення) у встановлених законом випадках (ч. 2 ст. 164 МКУ)

У зазначеній ст. 164 МКУ також наведено низку обмежень для цілей поміщення товарів (давальницької сировини) у цей митний режим, зокрема КМУ постановою від 04.12.2013 р. № 879 установив перелік товарів і продуктів переробки, що підлягають обов’язковому поверненню на митну територію України. Причому товари, що потрапили до цього переліку, повинні вивозитися в митному режимі переробки тільки із застосуванням заходів гарантування на суму їх вартості.

Для вивезення давальницької сировини необхідне отримання спеціального митного дозволу (далі — Дозвіл). Такі Дозволи видаються митними органами на строк переробки сировини, але не більше ніж на 365 днів.

Завершення режиму переробки. Митний режим «переробки за межами» завершується або імпортом продукту переробки (ГП), або експортом товарів, вивезених для переробки. При поверненні після переробки ГП на митну територію України до неї застосовується часткове звільнення від оподаткування митними платежами, що виражається в тому, що сплаті підлягає не вся їх сума, а позитивна різниця між сумою митних платежів, нарахованою на ГП, і сумою митних платежів, що підлягала б сплаті при імпорті таких товарів (сировини), які були вивезені за межі митної території України для переробки. При поверненні на територію України залишку непереробленої сировини (у вихідному стані) до неї застосовується повне звільнення від обкладення митними платежами — п. 1 ч. 2 ст. 168 МКУ.

Згідно зі ст. 170 МКУ

залишки і відходи, що утворилися в результаті здійснення операцій з переробки українських товарів за межами митної території України і залишаються за її межами, митному контролю та митному оформленню не підлягають

Крім того, зазначимо, що ст. 171 МКУ передбачає використання так званої еквівалентної компенсації: це коли ГП (певна її частина) виготовлена з використанням переробником замість української сировини своїх так званих еквівалентних товарів (своєї сировини), у компенсацію за яку потім поставляється укрсировина. Але сьогодні ми ці специфічні операції міни не розглядатимемо…

З офіційними відповідями податківців на деякі питання, пов’язані з митним режимом переробки за межами митної території, можна ознайомитися в категорії 204.11 БЗ.

Санкції

Штраф. За порушення встановленого МКУ (та іншими нормативами) порядку здійснення операцій з переробки товарів (у тому числі за неввезення ГП до встановленого в Дозволі строку переробки) у ст. 480 МКУ передбачено штраф у розмірі 1000 нмдг (17000 грн.).

Пеня «120 днів» (інвалюта). Що стосується сфери валютного регулювання, то тут у зв’язку з положеннями Закону № 185 проблеми можуть виникати як мінімум у двох напрямках:

— по-перше, у разі перерахування переробнику передоплати в іноземній валюті за його послуги працюватиме обмеження за строком у 120 днів* до моменту фактичного надання послуг (підписання акта);

* Цей строк установлено до 16.06.2017 р. постановою Правління НБУ від 13.12.2016 р. № 410.

— по-друге, при порушенні резидентом-«заявником» строку повернення ГП, установленого митницею в Дозволі на переробку, на думку податківців, до такого порушника також застосовуватиметься відповідальність, передбачена ст. 4 Закону № 185. Про нарахування в такій ситуації пені прямо зазначається в листі ДПСУ від 06.06.2012 р. № 15682/7/22-3317. На наш погляд , це не коректно, оскільки висновок про застосування до подібної ситуації ст. 4 Закону № 185 (нарахування пені) податківців роблять тільки на тій підставі, що до ст. 1 цього Закону було додано фразу щодо того, що при поміщенні товарів у режим переробки строки повернення ГП або товарів визначаються відповідно до МКУ. Водночас зазначимо, що згідно із Законом № 185

пенею карається несвоєчасне перерахування виручки в іноземній валюті, а жодної інвалютної виручки зазначені давальницькі операції не передбачають…

Пеня «180 днів» (бартер). У ситуаціях, коли розрахунок за переробку здійснюватиметься не грошима, а «натурою» (тобто сировиною або ГП), у цій частині операція стає бартерною. При цьому, незважаючи на те що давальницькі ЗЕД-договори мають свою специфіку, податківці вважають (див. у зазначеному вище листі від 06.06.2012 р.), що до такої бартерної частини давальницького договору теж повинні застосовуватися норми Закону № 351. Нагадаємо, що Закон № 351 установлює покарання у вигляді пені в розмірі 0,3 % за кожен день прострочення, якщо імпортна частина бартеру не буде ввезена або виконана (це в нашому випадку — «зустрічних» робіт/послуг) протягом 180 днів з моменту постачання (виконання) експортної його частини.

Контроль за своєчасним імпортом робіт/послуг здійснюється фіскалами. Згідно з ч. 4 ст. 3 Закону № 351 замовник протягом 5 днів з моменту підписання акта про виконання переробки має повідомити про це свій податковий орган, інакше йому загрожує пеня — 1 % вартості проекспортованої частини сировини за кожен день прострочення повідомлення (але не більше вартості цієї експортної сировини).

Зауважимо також, що давальницькі операції мають свою специфіку, і Дозвіл на переробку може бути видано і на строк, що перевищує граничні 180 днів для розрахунків за зовнішекономбартером. Чи правомірно в ситуації, коли термін Дозволу перевищує 180 днів, нараховувати замовнику пеню, починаючи вже зі 181 дня з моменту поміщення призначеної для розрахунків сировини в режим експорту?

На нашу думку, норми Закону № 351 у такій ситуації логічно було б застосовувати з урахуванням норм МКУ. Тобто в ситуації, коли строк Дозволу перевищує 180 днів, для цілей початку нарахування «бартерної» пені орієнтуватися на строк Дозволу. А ось у ситуаціях, коли строк Дозволу менше 180 днів, орієнтуватися вже на 180 днів, установлених у Законі № 351, оскільки для нарахування пені починаючи з більш ранніх дат (до закінчення 180 днів з дати експортної МД) підстав Закон № 351 не дає. А за порушення строку переробки замовник і так буде покараний згідно зі ст. 480 МКУ (див. вище).

ПДВ

Вивезення сировини. Що стосується оподаткування ПДВ операцій із вивезення сировини, то та частина сировини, що йде в переробку*, на відміну від обкладення вивізним митом, ПДВ не оподатковується — на підставі п. 206.13 ПКУ.

* Уключаючи і сировину, що компенсує «еквівалентні товари», якщо вони використовувалися нерезидентом при переробці.

Цим пунктом передбачено, що до операцій із вивезення товарів з митної території України в митному режимі переробки за межами митної території застосовується умовне повне звільнення від оподаткування (при дотриманні вимог і обмежень, установлених гл. 24 МКУ, що (див. вище) регулює цей митний режим). Оскільки така операція не є постачанням, то в декларації з ПДВ вона не відображається.

А ось та частина сировини, що призначена для розрахунку за переробку і (див. вище) повинна поміщатися в митний режим експорту, оподатковується ПДВ за нульовою ставкою (на підставі п. 206.4 і п.п. 195.1.1 ПКУ) і відображається в декларації. Те саме стосується і призначеної для розрахунків ГП (експортна МД при цьому оформляється тільки на сировину, витрачену на її виготовлення, — ст. 169 МКУ).

Ввезення ГП. Що ж до ввезення до України ГП, виготовленої з давальницької сировини, то оподаткування ПДВ таких операцій регулює п.п. 206.2.3 ПКУ, і таке залежатиме від того, ввозиться ГП до України в межах строку, установленого Дозволом, чи ні. Передбачене цією нормою ввезення з частковим звільненням від оподаткування стосується і товарів, що були поміщені в митний режим переробки за межами митної території України (крім зазначених у п.п. 206.2.2 ПКУ**) і в межах визначеного МКУ строку повертаються на митну територію України. Сплаті в такому разі підлягає

** У ньому йдеться про повне звільнення від ПДВ операцій із ввезення товарів, поміщених у цей митний режим, але тільки щодо тих двох ситуацій, коли товари ввозяться в тому самому стані, в якому вивозилися (1), або ж у відремонтованому стані (2), тобто ситуацій із ввезенням ГП ця норма не стосується.

позитивна різниця між сумами ПДВ, розрахованими виходячи з бази оподаткування ГП і бази оподаткування сировини, вивезеної з України для переробки, визначеними за правилами, установленими п. 190.1 ПКУ

Нагадаємо, що п. 190.1 ПКУ говорить про обчислення оподатковуваної ПДВ бази, виходячи з контрактної вартості, але не нижче митної, визначеної згідно з розд. III МКУ.

У свою чергу, ст. 57 МКУ передбачає декілька методів визначення митної вартості товарів, що ввозяться в режимі імпорту (і порядок їх застосування), тому в певних ситуаціях митна вартість може бути більше фактурної вартості. А це, звичайно, має збільшити й базу оподаткування ввізним ПДВ, що розраховується згідно з п.п. 206.2.3 ПКУ, продуктів переробки (ГП), які ввозяться до України саме в митному режимі імпорту (ст. 162 МКУ). Тому замовник повинен не скидати цей момент з рахунків, бо варіант з визначенням митної вартості за собівартістю ГП на митниці можуть і не обрати /…

Не зовсім зрозуміло з норм ПКУ (і МКУ), як повинна оподатковуватись ПДВ вартість ГП, що ввозиться до України, якщо ввезення буде здійснено з порушенням установленого в Дозволі строку. Схоже, що тоді оподаткують усю митну вартість ГП, що ввозиться.

Послуги з переробки. Вартість послуг нерезидента з переробки сировини ПДВ не обкладається, оскільки місцем постачання таких послуг згідно з п.п. «г» п.п. 186.2.1 ПКУ є місце фактичного надання послуг. Тобто цей вид «нерез-послуг» не є об’єктом обкладення ПДВ.

Бухоблік (податок на прибуток)

Що стосується бухобліку, то основні «бухмоменти» ми вже виклали у статті («укрдавал») див. на с. 10 про відображення операцій у замовника. При «ЗЕД-давалі» додається тільки інвалютна специфіка «у комплекті» з П(С)БО 21.

Самі операції з вивезення давальницької сировини і ввезення ГП на бух(і прибутковий) облік замовника не вплинуть*. Це не стосується частини сировини, що йде в оплату за переробку (а також «еквівалентної компенсації»).

* Не враховуються ці суми і для «трансфертних» цілей (ст. 39 ПКУ) — див., наприклад, лист ДФСУ від 10.06.2016 р. № 12970/6/99-9915-02-02-15.

Розглянемо облік у замовника витрат на послуги з переробки при різних варіантах розрахунків за них.

Розрахунок інвалютою. При розрахунку за послуги з переробки в іноземній валюті згідно з п. 5 або 6 П(С)БО 21 сума витрат, що включається до собівартості ГП (і надалі — до витрат при реалізації) визначається за курсом НБУ: або на дату перерахування передоплати, або на дату підписання акта (події, що відбулася раніше). У другому випадку на монетарну заборгованість згідно з пп. 7 і 8 повинні нараховуватися курсові різниці.

Розрахунок сировиною та/або ГП. При розрахунку за переробку сировиною замовник повинен буде відобразити ЇЇ вартість в доходах за датою передання переробнику всіх ризиків, пов’язаних з цією частиною сировини (зазвичай — переходу права власності). Але при цьому сума доходу за таким бартером повинна визначатися згідно з п. 23 (або 24) П(С)БО 15** і розраховуватися за курсом НБУ на дату відображення доходу. Витрати за послугами будуть відображені за курсом НБУ на дату оформлення акта.

** Тобто — за справедливою вартістю послуг нерезидента (або сировини, що передається в їх оплату).

Інші витрати. Суми мита та інших платежів і витрат, пов’язаних із вивезенням сировини (уключаючи витрати на транспортування, навантаження-розвантаження тощо), повинні, на нашу думку, включатися до собівартості ГП, за винятком тієї, що піде на сплату за переробку (за цією частиною сировини вони увійдуть до витрат на збут). Аналогічні витрати, але вже пов’язані із ввезенням ГП до України і доставкою її замовнику (або за зазначеною ним адресою), теж, на нашу думку, повинні увійти до собівартості ГП.

Водночас креативний бухгалтер може спробувати всі або частину таких витрат не тягнути до собівартості ГП, а одразу списати на витрати, як інші витрати, якщо, звичайно, знайде для цього переконливі підстави…

При вивезенні власної сировини на переробку за кордон

вартість сировини відображається на балансі замовника, тільки переноситься на субрахунок 206 «Матеріали, передані в переробку»

Податок на прибуток. Тут, як правило, усе «танцює» від бухобліку. Винятки, що додатково впливають на податок: операції з «нерезом»-переробником підпадають під «трансферт» — ст. 39 ПКУ (передбачено коригування фінрезультату п.п. 140.5.2 ПКУ), або коли переробник зареєстрований у країнах (територіях), уключених до переліку, затвердженого розпорядженням КМУ від 16.09.2015 р. № 977-р (тоді до фінрезультату додається 30 % від вартості послуг «офшорного» переробника — згідно з п.п. 140.5.4 ПКУ).

Приклад. (Усі цифри умовні) За межі України вивезено 100 т сільгоспсировини для переробки і 4 т сировини для оплати послуг переробника. Собівартість сировини — 14000 грн. за 1 т.

Вартість послуг з переробки 100 т сировини становить 7000 євро.

Розрахунок за переробку здійснюється:

а) частково інвалютою (5000 євро);

б) частково сировиною (екв. 2000 євро), загальною собівартістю 56000 грн.

Далі наводиться простий варіант кореспонденцій, від якого можна відштовхнутися при відображенні в обліку ваших конкретних операцій. Залежно від нюансів своїх «давал»-операцій доповніть/урізноманітніть їх самостійно.

Висновки

• Поміщення сировини в митний режим переробки за межами митної території України здійснюється зі сплатою митного збору і вимагає отримання спеціального Дозволу.
• За порушення встановленого порядку здійснення операцій з переробки товарів (у тому числі за неввезення ГП до встановленого в Дозволі строку переробки) передбачено штраф у розмірі 1000 нмдг (17000 грн.). Крім того, можливі санкції у вигляді «інвалютної» і «бартерної» пені при порушенні відповідних законів. Вивезення сировини для переробки ПДВ не оподатковується, а частина сировини, призначена для оплати послуг переробника, повинна вивозитися в режимі експорту та обкладатися ПДВ за нульовою ставкою. При ввезенні до України ГП у межах строку, зазначеного в Дозволі, «ввізним» ПДВ обкладаєтся позитивна різниця між сумами ПДВ, розрахованими виходячи з бази оподаткування ГП і бази оподаткування сировини.
• Податок на прибуток з таких операцій «танцює» від бухобліку. Податкові різниці можуть виникнути, якщо операції з «нерезом»-переробником підпадають під норми ст. 39 ПКУ, або коли переробник зареєстрований у країнах (територіях), уключених до переліку, затвердженого розпорядженням КМУ від 16.09.2015 р. № 977-р.

ПН на давальницькі операції

Для складання податкової накладної (ПН) важливо знати, що передає переробник замовнику — товари чи послуги, щоб зрозуміти, який код зазначати — товарний код УКТ ЗЕД чи код з Класифікатора продукції та послуг. Чи потрібно в ПН вписувати давальницьку сировину або перелічувати матеріали, використані при переробці? Яку одиницю виміру зазначати? Давайте розбиратися.

Наталія Адамович, податковий експерт

Оскільки давальницька сировина є власністю замовника і при переданні її для переробки право власності на сировину до виконавця не переходить, то за (1) операції передання давальницької сировини виконавцю, а також (2) при отриманні замовником готової продукції податкові зобов’язання з ПДВ не нараховуються.

Виконавець нараховує ПДВ виключно на послуги з переробки давальницької сировини на загальних підставах за основною ставкою (див. БЗ 101.06).

Номенклатура в ПН

Одразу зазначимо: у номенклатурній гр. 2 ПН «Переробка давальницької сировини» виглядатиме не зовсім коректно (не буде зрозуміло, виробництво якої продукції здійснюється на давальницьких умовах). Ми все ж таки радимо конкретизувати та зазначати, наприклад, «Роботи з виготовлення редукторів на давальницьких умовах».

Перелічувати номенклатуру використаних для виконання робіт матеріалів/запчастин або готової продукції в податковій накладній не потрібно, ще раз повторимо: вони «поза» об’єктом оподаткування ПДВ. У цьому випадку поставляються та підлягають оподаткуванню ПДВ саме результати робіт з переробки.

Відповідно в гр. 2 ПН слід лише зазначити, що це «Роботи з виготовлення редукторів на давальницьких умовах» (тобто не виділяючи при цьому окремо і не розписуючи детально в номенклатурній графі скільки редукторів було виготовлено).

До того ж, якщо у процесі переробки давальницької сировини виконавець витрачає і

«свої» матеріали, то й їх у «послуговій» ПН окремо виділяти як товар не потрібно

З юридичної точки зору, виконання робіт є самостійною операцією, а не сукупністю операцій з продажу матеріалів і робіт з їх переробки. Тому матеріали, використані при переробці на давальницьких умовах, не є самостійним об’єктом постачання. Вони складові однієї операції — постачання робіт (послуг).

І ще одне запитання. Чи потрібно в ПН розписувати роботи згідно з кошторисом, техдокументацією, прописаними в давальницькому договорі? Вважаємо, що не потрібно. Адже найменуванням (номенклатурою, асортиментом) робіт (послуг) у давальницькому договорі будуть роботи з виробництва продукції з давальницької сировини. Навіть якщо їх склад у давальницькому договорі і підлягає деталізації для виробничих, технологічних і кошторисних потреб, вони все одно є роботами (послугами) з виробництва продукції з давальницької сировини.

Код у ПН

Об’єктом для нарахування податкових зобов’язань за договором на переробку давальницької сировини буде саме постачання послуг з переробки.

А оскільки договір на переробку давальницької сировини

не передбачає постачання товару, відповідно й жодних кодів УКТ ЗЕД у податко ій накладній на ці операції бути не повинно

Або на дату надходження коштів від замовника за послуги з переробки, або на дату оформлення акта виконаних робіт з переробки, що свідчить про факт постачання послуг з переробки (за першою з цих подій), переробник повинен скласти «послугову» ПН. При цьому п.п. «і» п. 201.10 ПКУ в ПН вимагає зазначати код послуги (у розумінні п.п. 14.1.185 ПКУ у тому числі й робіт) з Держкласифікатора продукції та послуг, причому не менше 4 знаків.

До внесення (!) змін до форми ПН і порядку її заповнення переробники (утім, як і всі постачальники послуг) у ПН код послуги тимчасово не зазначають. При цьому замовники (як і всі інші покупці послуг) мають можливість всю суму ПДВ з «послугової» ПН враховувати у складі ПК (див. листи ДФСУ від 20.01.2017 р. № 1312/7/99-99-15-03-02-17 і від 20.02.2017 р. № 4102/7/99-99-15-03-02-17, БЗ 101.14).

З 01.03.2017 р. форму ПН оновили (зміни до неї внесені наказом Мінфіну від 23.02.2017 р. № 276).

І як оголосили податківці, реєструвати оновлені НН почнуть з 16 березня 2017 року.

Свіжа форма ПН містить окрему графу 3.3 «Послуги згідно з ДКПП», в якій тепер (!) обов’язково потрібно ставити код послуг. Імовірно, проставляти коди послуг потрібно з крапками, тобто як вони наведені в Держкласифікаторі продукції та послуг. Застереження про суцільне написання і про відсутність крапок встановлено тільки для заповнення гр. 3.1 ПН для кодів УКТ ЗЕД (п.п. 2 п. 16 Порядку № 1307).

Послуги з переробки давальницької сировини потрібно позначати кодом з Держкласифікатора продукції та послуг, що відповідає коду вир бництва продукції

Чому при наданні давальницьких послуг потрібно зазначати саме відповідний код продукції, що виробляється, а не виконаних послуг (робіт)? Річ у тім, що в Держкласифікаторі продукції та послуг для підприємств-виробників (увага: не торговців товарами) саме під кодом виробництва продукції розуміється виробництво, у тому числі й роботи (послуги) з виробництва.

Отже, наприклад, виконавець, на роботи з виробництва офісних меблів з давальницької сировини, у графі 3.3 ПН повинен вказати код 31.01.

Товарних постачань (наприклад, при переданні замовнику готової продукції) переробник не здійснює, відповідно «послуги з натяком на торгівлю» тут не буде. Це напевно не послуги з торгівлі меблями (46.47 (опт) або 47.00.55 (роздріб)).

Одиниці виміру

При заповненні одиниці виміру потрібно орієнтуватися на умови давальницького договору (специфікації, додаткові угоди до нього) і «первинку» за операцією. Якщо згідно з договором і первинними документами робота з переробки давальницької сировини має кількісне вираження, використовуємо «кількісну» одиницю виміру (наприклад, це можуть бути тисячі, штуки, метри тощо).

Якщо роботи не мають кількісного вираження, то як одиницю виміру в податковій накладній на роботи доцільно зазначати у гр. 4 — «грн.», у гр. 5 — код «2454». Допустимо також використовувати одиницю виміру «послуга» (гр. 5 у цьому випадку залишається порожньою).

При складанні ПН на повне постачання послуги або при повній передоплаті у графі 6 податкової накладної зазначте «1».

Якщо ж ПН складаєте на часткову передоплату (постачання послуги), то в графі 6 зазначте відповідну частку сплаченої (наданої) послуги у вигляді десяткового дробу. Наприклад , при отриманні частини оплати, що відповідає половині договірної вартості послуги, у графі 6 зазначте число «0,5» (див. БЗ 101.17).

Приклад заповнення оновленої форми ПН за давальницьким договором див. на с. 33.

Єдиноподатники і давальницькі операції

Давальницька схема для виконавця-єдиноподатника була б дуже до речі, адже під єдиний податок підпаде тільки вартість переробки. І це крім інших переваг спрощеної системи. Як компенсатор ПКУ висуває низку обмежень. Саме про них піде мова в цій статті: які обмеження передбачає ПКУ для сторін давальницького контракту, якщо вони хочуть сплачувати єдиний податок. При цьому ми не обмежимося тільки виконавцями-єдиноподатниками, адже і замовники не проти скористатися перевагами спрощеної системи.

Дмитро Костюк, податковий експерт

«Негрошова» заборона

Як відомо, платники єдиного податку гр. 1 — 3 повинні здійснювати розрахунки за відвантажені товари (виконані роботи, надані послуги) виключно у грошовій формі (готівковій та/або безготівковій). Можливо, в когось виникне запитання: чи не визнають податківці передачу матеріалів на переробку порушенням цієї заборони?

Одразу відповімо: жодних проблем тут бути не може, адже ці матеріали передаються зовсім не в розрахунок за товари (роботи, послуги). Більше того, до виконавця навіть не переходить право власності на ці матеріали. Тому власне давальницька схема для єдиноподатників не є забороненою. Інша справа, що ПКУ встановлює свої обмеження для окремих груп єдиного податку, в які давальницька схема не завжди «влізе», але про це поговоримо трохи пізніше.

А ось інше запитання викликає більші побоювання: часто для виготовлення готової продукції виконавець давальницького контракту використовує свій матеріал (принаймні частково) з подальшою компенсацією цього матеріалу замовником.

Щоб ця операція не підпала під цю заборону, компенсацію слід проводити тільки грошима

Інакше податківці можуть розцінити її як негрошовий розрахунок за виконані роботи з усіма негативними наслідками, що з цього випливають. Те саме стосується і ситуації, коли замовник розраховується з виконавцем готовою продукцією або сировиною.

Якщо ж виконавець повністю використовуватиме свій матеріал, то ця операція взагалі не вважатиметься давальницькою (п.п. 14.1.134 ПКУ), і тут навіть немає сумнівів, що податківці розглядатимуть компенсацію використаних матеріалів такими самими матеріалами, як негрошовий розрахунок.

Причому ця проблема однаково стосується як виконавця-єдиноподатника, так і замовника-єдиноподатника.

А тепер давайте більш детально приділимо увагу кожній групі ЄП (при цьому загальні обмеження за видами діяльності (наприклад, виробництво підакцизних товарів), чисельністю найманих працівників, граничним обсягом доходу тощо не розглядаємо).

Хто виробник, або Обираємо код КВЕД

Для єдиноподатника питання вибору виду діяльності за КВЕД стоїть украй гостро. По-перше, його потрібно внести в реєстр платників єдиного податку, зазначивши в заяві про застосування спрощеної системи, а по-друге, здійснення непередбаченого виду діяльності може мати вельми негативні наслідки (для гр. 1 і 2 з такого доходу сплачується податок за ставкою 15 % (п.п. 2 п. 293.4 ПКУ) з переходом на загальну систему, а для гр. 3 — просто перехід на загальну систему (п.п. 298.2.3 ПКУ)).

Почнемо із замовника. Тут усе більш-менш просто. У п. 83 Методоснов та пояснень до КВЕД зазначено, що «замовник, який у повному обсязі залучає зовнішні ресурси для здійснення процесу трансформації сировини у продукцію, має бути класифікований як виробник тільки в тому випадку, якщо він володіє сировиною, що використовується як вхідні ресурси до виробничого процесу (і таким чином, є власником кінцевого продукту)».

У нас якраз така ситуація: замовник передає свою сировину для переробки виконавцю, причому право власності залишається в замовника. Тому з цієї норми можна зробити висновок, що виробником за давальницькою схемою є саме замовник. А отже, якщо йдеться, наприклад, про виробництво меблів, то вид діяльності замовника буде в одному з кодів розділу 31 «Виробництво меблів» (31.01,

31.02, 31.09), а зовсім не оптова або роздрібна торгівля меблями (46.47, 46.65, 47.59).

Крім того, п. 44 Методрекомендацій № 373 також натякає, що виробником вважатиметься замовник (у цьому пункті зазначено, що виготовлена з давальницької сировини продукція стає готовою продукцією саме для замовника).

Але даруйте, а який же вид діяльності буде у виконавця?

Як не дивно, але в тих самих Методосновах № 396 можна знайти аргумент на користь того, що і його видом діяльності буде виробництво. Так, у п. 81 зазначено: підрядники, тобто одиниці, які здійснюють діяльність за винагороду або на контрактній основі, зазвичай класифікуються як одиниці, які роблять ту саму продукцію або послуги за свій рахунок, за винятком торгівлі та будівництва.

Тобто виходить, що й у виконавця давальницького контракту, наприклад, з виробництва меблів, у реєстрі платника єдиного податку повинен фігурувати вид діяльності, зазначений в одному з кодів розділу 31 «Виробництво меблів».

Відповідь на запитання, хто ж усе-таки виконавець давальницького договору, має украй важливе значення для ФОП групи 2, оскільки п.п.2 п. 291.7 ПКУ встановлено свої обмеження і до нього ми ще повернемося.

Спрощенець — виконавець

Група 1. Незважаючи на істотні обмеження, — першогрупникам дозволено здійснювати тільки роздрібний продаж товарів з торговельних місць на ринках та/або надавати побутові послуги населенню, — давальницька схема для них цілком доречна. Зрозуміло, тільки в межах дозволеного переліку побутових послуг (п.п. 291.7 ПКУ). А в його назві хоч і присутнє слово «послуги», насправді міститься чимало робіт (наприклад, виготовлення одягу, взуття тощо). Тому в таких видах діяльності підприємець може проявити себе як виконавець за давальницьким договором. Наприклад, при виготовленні одягу з тканини та фурнітури замовника, ательє використовує класичну давальницьку схему (можливо, саме того не підозрюючи).

Головне — дотримуватись загальних обмежень: заборонананегрошовірозрахунки,замовникоммаєбути населення, відсутність найманих працівників тощо.

Група 2. Тут усе трохи цікавіше. Як відомо, на цій групі можуть перебувати фізособи, які здійснюють:

— господарську діяльність з надання послуг, у тому числі побутових, платникам єдиного податку та/або населенню;

— виробництво* та/або продаж товарів;

* Крім виробництва ювелірних і побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення і напівдорогоцінного каміння. Такі фізособи-підприємці можуть бути виключно у третій групі платників єдиного податку.

— діяльність у сфері ресторанного господарства.

Головне завдання — зрозуміти статус виконавця давальницького договору:

— якщо він є постачальником послуг, тоді його замовником можуть бути тільки платники єдиного податку або населення;

— якщо він — виробник готової продукції, то жодних обмежень у статусі замовника немає. Ним може бути юрособа, фізособа, спрощенець, загальносистемник — не має значення.

Думку податківців передбачити не складно. Вони, як завжди, «за» фіскальне трактуванн

Так, у консультації БЗ 107.03 вони зазначають: «виготовлення фізичною особою — платником єдиного податку другої групи продукції з давальницької сировини підприємства, що перебуває на загальній системі, є порушенням умов застосування спрощеної системи оподаткування, оскільки операції з виробництва такої продукції є за своєю суттю операціями з надання послуг замовнику».

У цілому сперечатися з такою позицією буде непросто. Але, як уже здогадався читач, тут не все так однозначно.

По-перше, у п. 2 п. 291.4 ПКУ обмеження у статусі замовника стосується тільки послуг. А виготовлення продукції за давальницькою схемою юридично не послуги, а роботи. Так, у цілях оподаткування ПДВ постачання робіт охоплюється терміном «постачання послуг» (п.п. 14.1.185 ПКУ). Але ПКУ не обмежується тільки цим терміном. Наприклад, п.п. 14.1.203 ПКУ чітко розмежовує роботи і послуги. Чому б не скористатися визначенням цього пункту і юридичною термінологією? За такого підходу заборона не має поширюватися на давальницькі операції*.

* На жаль, цей аргумент має вади: як ми вже зазначали, у самому переліку побутових послуг зазначено і роботи, тобто під послугами в п. 2 п. 291.4 ПКУ законодавець швидше за все мав на увазі й роботи.

По-друге, ми вже з’ясували, що і замовник, і виконавець здійснюють один і той самий вид діяльності за КВЕД — виробництво.

По-третє, як не дивно, на допомогу може прийти сам ПКУ. Так, у п.п. 14.1.41 ПКУ надано визначення терміна «давальницька сировина». Під ним розуміються сировина, матеріали, напівфабрикати, комплектуючі вироби, енергоносії, які є власністю одного суб’єкта господарювання (замовника) і передаються іншому суб’єкту господарювання (виробнику) для виробництва готової продукції, з подальшим переданням або поверненням такої продукції або її частини їх власникові або за його дорученням іншій особі.

Як бачимо, сам ПКУ називає виконавця не інакше як виробником

А конструкція цієї норми передбачає, що давальницька сировина передається йому саме для виробництва!

Отже, довести, що виконавець є виробником продукції, а через те його замовником може бути не тільки населення або єдиноподатник, можна. Та все ж вважаємо, що використовувати ці аргументи потрібно тільки у крайньому випадку, коли відповідні операції вже відбулися й іншого виходу довести свою правоту просто немає.

Група 3. Тут усе набагато простіше. Жодних обмежень ані у статусі замовника, ані у видах діяльності немає, тому і виконавець, і замовник можуть використовувати спрощену систему без проблем.

Спрощенець — замовник

Група 1. Ще раз звернемося до дозволених видів діяльності, зазначених у п.п. 1 п. 291.4 ПКУ: першогрупнику дозволено, зокрема, роздрібний продаж товарів з торговельних місць на ринках.

Зверніть увагу: не роздрібна торгівля (під якою розуміється перепродаж (продаж без переробки), див. Методоснови та пояснення до КВЕД (секція G), а також лист Державної служби статистики України від 11.10.2013 р.

№ 14.5-05/409) або торговельна діяльність (під якою розуміється діяльність «з купівлі та продажу товарів», див. ДСТУ 4303:2004 «Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення»), а саме продаж товару.

А під продажем (реалізацією) товарів розуміються будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, постачання та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, що передбачають передання прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів (п.п. 14.1.202 ПКУ).

Інакше кажучи, торгівля передбачає одночасно дві дії: купівлю та продаж товару, а в нас ідеться тільки про другу операцію — продаж.

Виходить, що для ФОП на гр. 1 не має значення, купувати товар і продавати його в незмінному вигляді чи вир бляти його самому і продавати

Саме виробництво відбувається в разі, коли замовником за давальницьким договором буде першогрупник (як ми вже з’ясували, він вважатиметься виробником товару). Тому вважаємо, що ніщо не заважає бути йому замовником за давальницьким договором.

Та все ж ми не виключаємо, якщо в заяві про застосування спрощеної системи фігуруватиме виробничий код виду діяльності, що не підпадає під перелік побутових послуг, то податківці можуть не дозволити перевести ФОП на гр. 1.

Група 2. Тут формулювання трохи ширші — дозволено, зокрема, виробництво та/або продаж товарів. Тому тут жодних запитань бути не повинно: второгрупник має повне право бути замовником за давальницьким договором і надалі продавати виготовлену продукцію.

Але не забувайте, що в цьому випадку ви не торговець, а виробник цієї продукції, тому в реєстрі єдиного податку має бути виробничий код видів діяльності.

Група 3. Тут усе ще простіше: жодних заборон немає взагалі, тому і проблем бути не може. Але не забувайте про виробничі коди видів діяльності.

На завершення ще раз нагадаємо, що для єдиноподатника-виконавця давальницька схема приваблива ще і з точки зору оподаткування: якщо він виступатиме звичайним виробником продукції з власної сировини, то при продажу під оподаткування потрапить уся вартість готової продукції, а використовуючи давальницьку схему, єдиний податок потрібно сплачувати тільки з вартості переробки.

Висновки

• Виробником за давальницьким договором вважаєт ся замовник. Проте виконавець згідно з КВЕД підпадає під виробничі коди видів діяльності.
• Податківці вважають, що ФОП на гр. 2 не може бути виконавцем за давальницьким договором, якщо замовником буде загальносистемник. Проте законодавство дає підстави посперечатися з цією думкою.
• Оскільки ПКУ дозволяє ФОП на гр. 1 роздрібний продаж товарів (а не роздрібну торгівлю) то вважаємо, що він може бути замовником за давальницьким договором. Для гр. 2 і 3 заборони немає.

Вартість давальницької сировини не враховують при визначенні трансфертних критеріїв

Ук раїнське підприємство переробляє давальницьку сировину для нерезидента. Чи потрібно враховувати вартість сировини при визначенні трансфертних критеріїв для цілей застосування ст. 39 ПКУ? (м. Черкаси)

Ні, вартість давальницької сировини при визначенні трансфертних критеріїв не враховують. Чому? Давайте з’ясуємо з вами разом.

Для цього звернемося до положень спеціальної «трансфертної» ст. 39 ПКУ. Критерії контрольованості операцій (трансфертні критерії) наведено в п.п. 39.2.1.7 ПКУ. Отже, контрольованими вважаються операції при одночасному виконанні таких умов:

— річний дохід платника від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 150 млн грн. (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік;

— обсяг контрольованих господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 10 млн грн. (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.

Отже, перший критерій — річний дохід. Із зрозумілих причин вартість отриманої сировини до нього стосунку не має. Крім того, вартість давальницької сировини не потрапить до доходу переробника і при передачі готової продукції нерезиденту. Адже, як ви пам’ятаєте, право власності на сировину на всіх етапах переробки залишається за замовником, а отже, про дохід від продажу сировини тут не йдеться. Згодні з нами в цьому й податківці (див. запитання 25 Узагальнюючої податкової консультації з окремих питань застосування норм податкового законодавства щодо трансфертного ціноутворення, затвердженої наказом Міндоходів від 22.11.2013 р. № 699).

Другий критерій — обсяг контрольованих госпоперацій.

Згідно з п.п. 39.2.1.4 ПКУ господарською операцією для цілей трансфертного ціноутворення є всі види операцій, договорів або домовленостей, які можуть впливати на об’єкт обкладення податком на прибуток.

Отримання давальницької сировини від замовника і подальше вивезення готової продукції, виготовленої з такої сировини, не впливають на об’єкт обкладення податком на прибуток підприємства-виконавця.

З цієї причини такі операції не враховують при визначенні обсягу госпоперацій з нерезидентом — пов’язаною особою

Побічно зроблений нами висновок випливає з роз’яснень податківців, наданих у листах ДФСУ від 10.06.2016 р. № 12970/6/99-99-15-02-02-15 і від 31.05.2016 р. № 11811/6/99-99-15-02-02-15.

Ну й до відома переробників зауважимо, що при визначенні річного доходу від будь-якої діяльності, а також у розрахунку обсягу контрольованих госпоперацій обов’язково потрібно враховувати вартість робіт з переробки давальницької сировини, виконаних для нерезидента.

Алла Свіріденко, податковий експерт

«Давал»-переробка засобами замовника: що зазначити в договорі?

Підприємство уклало договір з підрядником на переробку давальницької сировини. Чи може виконавець надавати послуги переробки у приміщенні та на обладнанні замовника? Як це правильно прописати в договорі? (м. Київ)

Одразу зазначимо, може. Головне — цю можливість прописати в договорі.

Договір на переробку сировини на давальницьких умовах за своєю природою відповідає договору підряду. Тому такий договір між замовником і виконавцем (переробником) повинен укладатися з дотриманням норм, прописаних у гл. 61 ЦКУ.

За договором підряду одна сторона (підрядник) зобов’язується на свій страх і ризик виконати певну роботу за завданням іншої сторони (замовника), а замовник зобов’язується прийняти та оплатити виконану роботу (ч. 1 ст. 837 ЦКУ).

За загальним правилом договору підряду, що випливає з ч. 1 ст. 839 ЦКУ, підрядні роботи виконуються з матеріалів та засобами підрядника, якщо інше не встановлено договором.

Проте основною умовою договору на переробку давальницької сировини є те, що роботи з переробки (!) завжди проводяться з сировини і матеріалів замовника (пп. 14.1.41, 14.1.134 ПКУ). І це обов’язково повинно бути прописано в договорі.

А як же бути із засобами виробництва? Зверніть увагу! Як правило, засобами виробництва, які використовують підрядники для виконання підрядних робіт, прийнято вважати*:

* Див. Науково-практичний коментар до ст. 839 ЦКУ.

— основні засоби (будинки, споруди, машини та обладнання, інструмент, виробничий і господарський інвентар, приладдя);

— оборотні засоби (сировина, паливо, малоцінні та швидкозношувані предмети);

— інше майно тривалого використання, що віднесене законодавством до основних засобів, і інше майно виробничого та невиробничого призначення, що віднесене законодавством до оборотних засобів (ст. 139 ГКУ).

Звідси випливає, що засобами виробництва для виконання підрядних робіт може бути як виробниче приміщення, так і обладнання.

Проте якщо в тексті договору на переробку давальницької сировини сторони (!) не встановлять, хто повинен виконувати такі зобов’язання (надавати засоби для виконання робіт), то діяти за умовчанням будуть саме норми ч. 1 ст. 839 ЦКУ. Тобто виконувати підрядні роботи в межах давальницького договору підряднику можна буде тільки своїми засобами, тобто у своєму приміщенні та на своєму обладнанні.

Водночас диспозитивність норми ч. 1 ст. 839 ЦКУ (тобто застереження, якщо інше не встановлено договором) дозволяє встановити в договорі інші умови і для засобів виробництва, що використовуються для виконання робіт.

Тому якщо плануєте разом із сировиною і матеріалами надавати підряднику-переробнику для виконання робіт приміщення та обладнання, то в давальницькому договорі потрібно обов’язково

про це зробити застереження: «..замовник для виконання робіт за договором надає виконавцю доступ до засобів виробництва — приміщення та обладнання…»

Прописавши цю умову в договорі, замовник може безперешкодно передавати приміщення та обладнання підряднику, і при цьому використання обладнання охоплюватиметься договором підряду.

Але будьте уважні! У такому разі надання підряднику устаткування стає обов’язком замовника за договором. І якщо, наприклад, замовник не надасть обіцяне устаткування, підрядник має право не починати роботу, а якщо розпочав її, то зупинити (ч. 1 ст. 851 ЦКУ).

Крім того, отримане для виконання робіт устаткування за договором підрядник має право притримати, доки замовник не сплатить ціну роботи і не відшкодує витрати підряднику (ч. 1 ст. 856 ЦКУ).

Наталія Адамович, податковий експерт

РРО при продажу «давальницької» продукції: потрібний чи ні?

За договором замовник передає переробнику давальницьку сировину для виробництва продукції. Надалі замовник реалізує цю продукцію за готівкові кошти. Чи можна в такому разі замовнику при продажу продукції не застосовувати РРО? (м. Львів)

Спершу пригадаємо, що п. 1 ст. 9 Закону про РРО дозволяє не застосовувати РРО і розрахункові книжки, зокрема, при здійсненні торгівлі продукцією власного виробництва (крім технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту*) з оформленням прибуткових касових ордерів. Виняток становлять підприємства торгівлі та заклади громадського харчування, на які ця звільняюча норма не поширюється. Виходить, для того, щоб відповісти на поставлене запитання, досить з’ясувати: чи є для замовника готова продукція, отримана ним від виконавця за договором на переробку давальницької сировини, продукцією власного виробництва? А ось тут і криється основна проблема.

* Це обмеження з’явилося в Законі про РРО з 01.01.2017 р.

Одразу зазначимо, що,

на наш погляд, замовника «давальн цької» продукції можна вважати її виробником

Підстави для такого оптимістичного висновку дають положення одразу декількох документів.

По-перше, згідно з п. 83 Методоснов № 396 замовник, який у повному обсязі залучає зовнішні ресурси для здійснення виробничого процесу, має бути класифікований як виробник у тому випадку, якщо він є власником сировини, що використовується в якості вхідних ресурсів у виробничому процесі. Чим не наш випадок? А отже, якщо вірити цьому документу, то замовника «давальницької» продукції можна вважати одночасно і її виробником. При цьому такому підприємству буде присвоєно відповідний код КВЕД, з яким воно й обліковуватиметься в ЄДРПОУ (наприклад, 11.0 «Виробництво напоїв», 17.12 «Виробництво паперу та картону» тощо залежно від того, яка продукція буде вироблена із сировини замовника).

По-друге, виготовлена з давальницької сировини продукція вважається готовою продукцією саме замовника відповідно до п. 433 Методрекомендацій № 373. При цьому прямими витратами на її виробництво є вартість переданої в переробку сировини та вартість робіт з переробки. Облік таких витрат замовнику доцільно вести з використанням рахунку 23 «Виробництво» з подальшим списанням їх на рахунок 26 «Готова продукція» (п. 440 Методрекомендацій № 373).

Ну і, крім того, той факт, що продукція, вироблена з власної сировини на давальницьких умовах, є для підприємства-замовника продукцією власного виробництва, визнали й київські податківці в листі від 07.07.2016 р. № 1555/10/10-36-12-02.

Здавалося б, досить для того, щоб зробити висновок: якщо основним видом діяльності підприємства згідно з даними з ЄДР є «виробництво» (не (!) торгівля або громадське харчування), у такому разі при продажу продукції, виготовленої з давальницької сировини, РРО можна не використовувати. Звичайно, якщо при цьому ви оформляєте отримання готівки прибутковими касовими ордерами і видаєте покупцю квитанцію.

Але, на жаль, не все так просто і є й інша думка. Як роз’яснюють податківці, у цілях незастосування РРО продукцією власного виробництва є тільки та продукція, що виробляється та реалізується самим підприємством у єдиному технологічному процесі з використанням власної або найманої робочої сили (див. підкатегорію 109.03 БЗ).

У свою чергу при визначенні терміна «єдиний технологічний процес» Мін’юст у листі від 15.05.2015 р. № 490-0-2-15/8.1 рекомендує керуватися визначенням терміна «повний технологічний цикл виробництва» з «алко-тютюнового» Закону України від 19.12.95 р. № 481/95-BP. Отже, під повним технологічним циклом виробництва потрібно розуміти сукупність приміщень, технологічного та іншого обладнання, відповідних технологічних процесів, що забезпечують переробку сировини на продукцію, готову для реалізації кінцевому споживачу, а також лабораторій, акредитованих органами виконавчої влади.

При такому тлумаченні терміна «продукція власного виробництва» виходить, що замовник, який не має виробничих площ і не бере участі у процесі переробки сировини, не може вважати «давальницьку» продукцію продукцією власного виробництва. І, відповідно, за такого підходу, реалізація покупцям такої продукції за готівку вимагатиме від замовника застосування РРО.

Як же бути? Сміливі платники податків, звичайно ж, можуть обходитися й без РРО, сподіваючись на аргументи, наведені нами на початку. Усім іншим рекомендуємо працювати без РРО при продажу «давальницької» продукції тільки за наявності індивідуальної податкової консультації податківців, яку ви можете отримати на підставі ст. 52 ПКУ.

Алла Свіріденко, податковий експерт

Замовник відшкодовує витрати на підвезення сировини: який код ставити в ПН?

Підприємство займається переробкою нафти і виготовленням нафтопродуктів (КЗЕД 19.20), у тому числі переробляє і давальницьку сировину. Зважаючи на специфіку нашого підприємства, послуги залізниці з подання вагонів з давальницькою сировиною ми оплачуємо залізниці самостійно. А потім за договором на переробку давальницької сировини перевиставляємо замовникам, зазначивши в ПН «Відшкодування послуг залізниці (подавання-збирання вагонів)». Чи можна в ПН на відшкодування ставити той самий код з Класифікатора послуг, який у своїй ПН зазначить залізниця? (м. Харків)

Ні, код послуги з отриманої підрядником ПН на послуги від залізниці до компенсації таких послуг замовником не матиме жодного стосунку. Пояснимо.

Договір на переробку давальницької сировини повинен укладатися з дотриманням норм, що регулюють відносини як за договором підряду.

Увага! Згідно з ч. 3 ст. 843 ЦКУ ціна роботи в договорі підряду включає відшкодування витрат підрядника і плату за виконану ним роботу.

Так-от, зазвичай сторони в договорі зазначають загальну суму, без визначення частки витрат і винагороди. Водночас не виключено й окреме виділення вартості робіт і суми відшкодування витрат виконавця* (що ви якраз і практикуєте у своїх відносинах).

* Див. Науково-практичний коментар до ст. 843 ЦКУ.

Проте не потрібно плутати операцію з постачання послуги залізниці з операцією з компенсації замовником залізничних послуг.

Незважаючи на те, що з точки зору ПДВ-обліку операція-компенсація має природу послуги, проте постачанням залізничних послуг не є. Отже,

присвоювати для компенсації код послуги, який у виписаній вам ПН зазначатиме залізниця, не можна

По-перше, залізниця надає послугу постачання вагонів безпосередньо вам (договір на постачання послуги залізниці укладено саме з вами).

Ви ж, виконуючи в цьому ланцюжку роль підрядника — переробного підприємства і за давальницьким договором перевиставляючи її вартість до відшкодування, безпосередньо замовнику самої послуги постачання вагонів не надаєте. А отже, вписувати в ПН на суму відшкодування, що складається вами, коди залізничної послуги некоректно.

Відшкодування понесених вами витрат на доставку давальницької сировини вже відбувається абсолютно за іншим договором (зокрема за договором на переробку давальницької сировини). А оскільки йдеться виключно про компенсацію залізничної послуги замовником, то такий платіж слід вважати складовою послуги переробки давальницької сировини.

І навіть беручи до уваги той факт, що обидва платежі можуть за давальницьким договором виділятися окремо ( переробник може в ПН зазначати вартість давальницької послуги і безпосередньо суму компенсації вартості доставки сировини окремо, або навіть у різних ПН), це не змінює картини.

На це звертають увагу і податківці у схожій ситуації, пов’язаній з компенсацією орендарем комунальних послуг (див. лист ГУ ДФС у Сумській області від 16.09.2015 р. № 10/18-28-15-01-39, лист ДФСУ від 06.01.2017 р. № 200/Р/99-99-13-01-02-14).

Переробник, складаючи ПН, обов’язково в номенклатурній гр. 2 повинен зазначити, що це «Відшкодування послуг залізниці (подавання-збирання вагонів)». Як вимагають норми п.п. «і» п. 201.10 ПКУ, код у ПН на компенсацію витрат за послуги залізниці потрібно брати з Держкласифікатора продукції та послуг і зазначати не менше 4 його знаків.

До внесення (!) змін до форми ПН і порядку її заповнення переробники (утім, як і всі постачальники послуг) у ПН код послуги тимчасово не зазначають.

При цьому замовники (як і всі інші покупці послуг) не втрачають можливості всю суму ПДВ з «послугової» ПН обліковувати у складі ПК (див. листи ДФСУ від 20.01.2017 р. № 1312/7/99-99-15-03-0217 і від 20.02.2017 р. № 4102/7/99-99-15-03-02-17, БЗ 101.14).

01.03.2017 р. форму ПН оновили (зміни до неї внесені наказом Мінфіну від 23.02.2017 р. № 276). Проте, як оголосили податківці, реєструвати оновлені ПН почнуть з 16 березня 2017 року.

Свіжа форма ПН вже містить окрему графу 3.3 «Послуги згідно з ДКПП», в якій тепер (!) обов’язково потрібно зазначати коди послуг. Імовірно, проставляти коди послуг потрібно з крапками, тобто як вони наведені в Держкласифікаторі продукції та послуг. Застереження про те, що код зазначається «суцільним порядком без жодних розділових знаків (пропусків, крапок тощо)», прописано тільки для зазначення кодів товарів за УКТ ЗЕД (п.п. 2 п. 16 Порядку № 1307). За кодами послуг такого застереження немає.

Увага! Компенсацію послуг залізниці ви повинні позначати тим самим кодом, що й послуги з переробки давальницької сировини. У вас як у переробника нафтопродуктів він становитиме 19.20.

Наталія Адамович, податковий експерт

Бути чи не бути валютному контролю операцій з давальницькою сировиною?

Підприємство надає послуги з переробки давальницької сировини для нерезидента. Чи повинні ми з урахуванням останніх змін до Закону про розрахунки в інвалюті дотримувати граничні строки розрахунків у зовнішньоекономічній діяльності (ЗЕД)? Чи здійснюють зараз банки валютний контроль операцій за договорами на переробку давальницької сировини? (м. Київ)

Усі суб’єкти ЗЕД добре обізнані про свій святий обов’язок дотримувати законодавчо встановлені строки розрахунків за ЗЕД-договорами. У разі експорту робіт (послуг) такі строки встановлено ст. 1 Закону про розрахунки в інвалюті. Донедавна тут було передбачено, що виручка резидентів в іноземній валюті підлягає зарахуванню на їх валютні рахунки в уповноважених банках у строки виплати заборгованості, зазначені в контрактах, але не пізніше 120 календарних днів* з моменту підписання акта або іншого документа, що підтверджує виконання робіт, надання послуг, експорт прав інтелектуальної власності**.

* Зверніть увагу: ст. 1 Закону про розрахунки в інвалюті свідчить про те, що підприємства повинні дотримувати 180-денний строк розрахунків за експортно-імпортними операціями. Проте п. 1 постанови Правління НБУ «Про врегулювання ситуації на грошово-кредитному і валютному ринках України» від 13.12.2016 р. № 410 строк проведення ЗЕД-розрахунків скорочено до 120 днів. Передбачається, що таке скорочення має тимчасовий характер і діятиме до 16.06.2017 р.

** Перевищення цього строку вимагає висновку центрального органу виконавчої влади, що регулює державну політику у сфері економічного розвитку.

Порушення зазначеного строку загрожує підприємству-резиденту сплатою пені в розмірі 0,3 % суми неодержаної виручки в інвалюті за кожен день прострочення платежу, перерахованої у гривні за курсом НБУ на день виникнення заборгованості.

Проте 03.01.2017 р. набули чинності зміни, унесені до ст. 1 Закону про розрахунки в інвалюті Законом України «Про внесення змін до деяких законів України щодо усунення адміністративних бар’єрів для експорту послуг» від 03.11.2016 р. № 1724-VIII.

Тепер положення ст. 1 Закону про розрахунки в інвалюті сформульовано трохи інакше. З цієї дати в ній зазначається, що експортна виручка резидентів в інвалюті підлягає зарахуванню на їх валютні рахунки в уповноважених банках у строки виплати заборгованості, зазначені в контрактах, але не пізніше 120 календарних днів з моменту підписання акта або іншого документа, що підтверджує виконання робіт, надання транспортних послуг. При цьому зазначені вимоги не поширюються на експорт послуг (крім транспортних і страхових), прав інтелектуальної власності, авторських і суміжних прав.

Простіше кажучи, з 03.01.2017 р. 120-денний строк розрахунків у ЗЕД не поширюється на операції з експорту послуг (крім транспортних і страхових), але, як і раніше, працює щодо операцій експорту робіт.

Порядок застосування оновленої ст. 1 Закону про розрахунки в інвалюті НБУ роз’яснив у листі від 07.02.2017 р. № 40-0005/9793. У ньому фахівці НБУ рекомендують для розмежування робіт і послуг керуватися загальними положеннями законодавства, зокрема ЦКУ. При цьому правила укладення підрядних договорів, які передбачають виконання робіт, регулює гл. 61 ЦКУ. А от загальні положення про укладення договорів про надання послуг установлено гл. 63 ЦКУ.

У статті «Договір на переробку давальницької сировини: важливі моменти» на с. 4 ми вже зазначали, що за своїми ознаками договір на переробку давальницької сировини найближчий до операцій, пов’язаних з виконанням робіт. Тобто цей договір є різновидом договору підряду, порядок укладення якого регулюється § 1 гл. 61 «Підряд» ЦКУ.

Виходить, що останні зміни до Закону про розрахунки в інвалюті не стосуються операцій за ЗЕД-договорами на переробку давальницької сировини. А це означає, що банки, як і раніше, здійснюють контроль за дотриманням строків розрахунків за такими операціями.

Алла Свіріденко, податковий експерт

Переробку сировини нерезидента здійснює субпідрядник: яка ставка ПДВ у першого виконавця?

Підприємство — нерезидент передає резиденту-виконавцю давальницьку сировину на переробку. У свою чергу виконавець сам переробку не здійснює, а передає сировину субвиконавцю, який і виробляє продукцію із ввезеної сировини. Після цього субвиконавець повертає готову продукцію першому виконавцю, який вивозить її замовнику за межі митної території України. Чи має в цьому випадку перший виконавець право на застосування ставки ПДВ 0 %? (м. Херсон)

Згідно з п.п. «б» п.п. 195.1.3 ПКУ за нульовою ставкою оподатковуються послуги, що передбачають роботи з рухомим майном, заздалегідь увезеним на митну територію України для виконання таких робіт і вивезеним за межі митної території України платником, який виконував такі роботи, або отримувачем-нерезидентом. При цьому до робіт з рухомим майном належить, зокрема, постачання послуг з переробки давальницької сировини.

І тут сумніви, що прозвучали в запитанні, стають зрозумілі: раптом підприємство, яке самостійно не здійснює переробку давальницької сировини, а залучає до цього сторонню організацію, не «заслужило» на право на нульову ставку, оскільки власними силами не виконує «робіт з рухомим майном»?

Як ми вже неодноразово згадували, договір на переробку давальницької сировини за своєю суттю є договором підряду, тому до нього можна застосовувати норми гл. 61 ЦКУ. Як передбачено в ч. 1 ст. 838 ЦКУ, підрядник має право залучати до виконання робіт інших осіб (субпідрядників), залишаючись відповідальним перед замовником за результат їх роботи.

Про те саме говорить і МКУ. Як зазначено в ч. 3 ст. 150 МКУ, переробкою може займатися підприємство, що здійснює ввезення товарів, самостійно, а може залучати до цього сторонні підприємства. Такі субпідрядники можуть виконувати як окремі операції з переробки давальницької сировини, так і взагалі весь цикл переробки, за дорученням підприємства, якому видано дозвіл на переробку.

Звідси можемо зробити проміжний висновок: чинне законодавство не проти розширення схеми «замовник — переробник» за рахунок уключення до неї одного або навіть декількох субпідрядників. При цьому саме перший підрядник (виконавець) нестиме відповідальність перед замовником за результати робіт на всіх етапах виробництва готової продукції. А отже, участь такого підприємства в постачанні послуг з переробки давальницької сировини, на наш погляд , безперечна.

Ну й, нарешті, останній аргумент. Як зазначається у визначенні операцій з давальницькою сировиною, що наведено в п.п. 14.1.134 ПКУ, до них належать, зокрема, операції з переробки (обробки, збагачення або використання) давальницької сировини (незалежно від кількості замовників і виконавців, а також етапів (операцій)) з метою отримання готової продукції за відповідну плату.

Як бачите, згідно з вимогами ПКУ нульова ставка застосовується незалежно від кількості замовників і виконавців операцій з давальницькою сировиною.

А отже, перший виконавець в описаній у запитанні схемі має повне право на пільгову ставку оподаткування

Тут головне — дотримати дві обов’язкові умови:

— підприємство-виконавець повинно мати договір з нерезидентом про переробку давальницької сировини на території України і дозвіл, отриманий при ввезенні сировини, в якому фігурують необхідні дані про обсяг і строки вивезення ГП з України;

— готова продукція, отримана в результаті переробки давальницької сировини, має бути вивезена з території України (якщо такого вивезення не буде, то і права на нульову ставку не виникне).

Крім того, щоб уникнути проблем, не забудьте також оформити на свого субпідрядника окремий Дозвіл або включіть його до основного Дозволу (див. с. 14).

Аналогічну точку зору податківці висловлювали ще в листі ДПАУ від 03.08.2011 р. № 14015/6/161515-06.

Алла Свіріденко, податковий експерт

Акциз і «20 %-ве» обмеження

Хто сплачує звичайний акцизний податок (тобто з об’єкта оподаткування з п.п. 213.1.1 ПКУ) при виробництві підакцизної продукції з давальницької сировини? (м. Миколаїв)

Згідно з п.п. 212.1.1 ПКУ платниками акцизного податку є у тому числі особи, які виготовляють на митній території України підакцизну продукцію з давальницької сировини. І, зауважимо — для давальницьких випадків у ПКУ передбачено спеціальний механізм сплати акцизного податку (перш за все, див. п. 212.2 ПКУ).

Його суть зводиться до такого: замовник (власник ГП), за договором з яким виробляються з давальницької сировини товари (продукція), при отриманні від переробника готової підакцизної продукції зобов’язаний перерахувати (не пізніше дати відвантаження йому, або на зазначену ним адресу, такої готової продукції) на поточний рахунок переробника суму акцизного податку (п.п. 222.1.4 ПКУ). Ця сума розраховується переробником згідно з чинними ставками, і при отриманні її від замовника перераховується переробником до бюджету. Без сплати замовником переробнику акцизу останній ГП йому не відпустить. Переробник сплачує цю суму акцизу до бюджету в загальному порядку — за підсумками декларації за відповідний звітний місяць.

Якщо ж передана в переробку сировина є дуже дешевою або її частка украй мала (тобто її вартість буде менше 20 % вартості підакцизної ГП), то на підставі п.п. 14.1.134 ПКУ (детальніше про цей термін — на с. 4) операції з цією сировиною для податкових цілей не повинні вважатися операціями з давальницькою сировиною. Тоді виникає запитання: хто і коли при таких («недо-давальницьких») операціях повинен сплачувати акцизний податок?

На перший погляд, сплачувати акциз буде та сама особа — тобто замовник, але вже не через «податкового агента» — переробника, а безпосередньо до бюджету. І — не «вперед» (авансом), а при реалізації підакцизної продукції (або при інших оподатковуваних операціях з цією ГП)…

Але тут не все так просто. Річ у тім, що в п.п. 212.1.1 ПКУ, що теж поширюється на цю ситуацію, зазначено, що платником акцизного податку є особа, яка виробляє підакцизні товари (продукцію) на митній території України, у тому числі з давальницької сировини. Оскільки в нашому випадку (через неперевищення «20 %-го порогу»*) операція не повинна вважатися операцією з давальницькою сировиною, то платником акцизного податку фіскали формально можуть призначити ту особу, яка вважатиметься виробником підакцизної продукції.

* Зауважимо, що певний інтерес викликає й алгоритм розрахунку цих «20 %». І тут за бажанням можна поваріювати…

А виходячи з того, що навіть у визначенні «давальницької сировини» (п.п. 14.1.41 ПКУ) переробника називають «виробником», то за «недавальницькими» договорами на переробку (тобто тими, де вартість сировини менше порогових 20 %), фіскали тим більше вважатимуть переробника виробником. І відповідно — платником акцизу за виробленою ним «чужою» продукцією (адже ГП за такими договорами зазвичай є власністю замовника). Крім того, зазначимо, що згаданий в запитанні об’єкт оподаткування цим податком — реалізація вироблених в Україні підакцизних товарів (п.п. 213.1.1 ПКУ) охоплює й операції з передання підакцизних товарів без переходу права власності (див. п.п. 14.1.212 ПКУ)…

Але водночас у такій ситуації у переробника начебто немає підстав для сплати акцизу за «давальницькою» схемою (що передбачає авансування цього податку замовником). Тому йому доведеться або вартість своїх послуг з переробки збільшити на суму акцизного податку, або передбачити в договорі попередню сплату йому акцизу замовником — за аналогією з давальницьким механізмом. А то раптом потім фіскали вимагатимуть з переробника сплату акцизу з цієї «псевдодавальницької» продукції за рахунок його власних коштів…

Крім того, тим укрпереробникам, хто виробляє за «давальницькимим» ЗЕД-контрактами підакцизну продукцію із сировини нерезидента (з вивезенням виготовленої з неї ГП за межі України), є сенс звернути увагу на лист ДФСУ від 08.07.2014 р. № 12600/9/99-99-19-03-02-15. У цьому листі фіскали фактично підтверджують при такій схемі роботи несплату акцизу за «давальницьким» механізмом, якщо укрпереробник оформить експорт виготовленої ним підакцизної ГП.

Олексій Павленко, податковий експерт

ДОКУМЕНТИ

Давальницькі умови перероблення: власна сировина — власна продукція

Лист ГУ ДФС у Київській області від 07.07.2016 р. № 1555/10/10-36-12-02 (витяг)

<…>

Щодо порядку оподаткування ПДВ операцій з надання послуг з переробки давальницької сировини та з передачі замовником давальницької сировини виконавцю на її переробку та отримання замовником готової продукції у разі, якщо замовник та виконавець є резидентами України.

Згідно з підпунктом «б» пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 Податкового кодексу.

Відповідно до пункту 186.4 статті 186 Податкового кодексу місцем постачання послуг є місце реєстрації постачальника, крім операцій, зазначених у пункті 186.2 і пункті 186.3 статті 186 Податкового кодексу.

Постачання послуг — будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу).

Постачання товарів — будь-яка передача права на розпорядження товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу).

Давальницька сировина — сировина, матеріали, напівфабрикати, комплектуючі вироби, енергоносії, що є власністю одного суб’єкта господарювання (замовника) і передаються іншому суб’єкту господарювання (виробнику) для виробництва готової продукції, з подальшим переданням або поверненням такої продукції або її частини їх власникові або за його дорученням іншій особі (підпункт 14.1.41 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу).

Оскільки давальницька сировина є власністю замовника і при передачі її для переробки виконавцю право власності на цю сировину до виконавця не переходить, то за операцією з передачі давальницької сировини виконавцю, а також при отриманні замовником готової продукції податкові зобов’язання з ПДВ не нараховуються.

Тобто вважається, що продукція, виготовлена з власної сировини на давальницьких умовах, є власно виробленою продукцією.

<…>

Крім того, пунктом 189.14 статті 189 Податкового кодексу визначено, що у разі постачання на митній території України товарів, які є продуктами переробки товарів, поміщених у митний режим переробки на митній території, у тому числі отриманих як оплата за постачання послуг з переробки, база оподаткування визначається згідно із статтею 188 Податкового кодексу.

Для товарів, придбаних на митній території України або ввезених на митну територію України, ціна придбання визначається як вартість майна, за якою таке майно набуте у власність.

При цьому для операцій з постачання товарів, ввезених платником податку на митну територію України, база оподаткування визначається за загальним правилом — виходячи з їх договірної вартості, без урахування величини митної вартості.

Тобто вважається, що продукція виготовлена з власної сировини на давальницьких умовах, є власно виробленою продукцією (власністю) замовника.

<…>

Заступник начальника ГУ ДФС у Київській області О. Форосенко

Нульова ставка ПДВ: застосування в операціях з переробки давальницької сировини

Лист ДПАУ від 03.08.2011 р. № 14015/6/16-1515-06 (витяг)

Державна податкова адміністрація України розглянула лист <…> щодо оподаткування податком на додану вартість послуг з обробки давальницької сировини, лист <…> та висновки ДПА <…> і повідомляє.

Відповідно до підпункту «б» пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України (далі — Кодекс) об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

Підпунктом 186.2.1 «г» пункту 186.2 статті 186 встановлено, що місцем постачання послуг із переробки сировини є місце фактичного постачання послуг.

При цьому відповідно до підпункту «б» 195.1.3 пункту 195.1 статті 195 Кодексу операції з постачання послуг, що передбачають роботи з рухомим майном, попередньо ввезеним на митну територію України для виконання таких робіт та вивезеним за межі митної території України платником, що виконував такі роботи, або отримувачем-нерезидентом, оподатковуються за нульовою ставкою.

До робіт з рухомим майном належать роботи з переробки товарів, що можуть включати власне переробку (обробку) товарів — монтаж, збирання, монтування та налагодження, у результаті чого створюються інші товари, у тому числі постачання послуг з переробки давальницької сировини, а також модернізацію та ремонт товарів, що передбачає проведення комплексу операцій з частковим або повним відновленням виробничого ресурсу об ’ єкта (або його складових частин), визначеного нормативно-технічною документацією, у результаті виконання якого передбачається поліпшення стану такого об’єкта.

Відповідно до Закону «Про операції з давальницькою сировиною у зовнішньоекономічних відносинах» від 15.09.95 р. № 327/95-ВР (зі змінами та доповненнями) операція з давальницькою сировиною — це операція з попередньої поставки сировини для її наступного перероблення (оброблення, збагачення чи використання) на готову продукцію за відповідну плату, незалежно від кількості виконавців, а також етапів (операцій з перероблення цієї сировини) за умови, якщо вартість давальницької сировини на кожному етапі переробки становить не менше 20 % загальної вартості готової продукції.

Таким чином, операції з постачання резидентом — платником ПДВ послуг з переробки давальницької сировини, що ввезена на митну територію України для такої переробки, підлягають оподаткуванню податком на додану вартість за нульовою ставкою. При цьому нульова ставка ПДВ щодо робіт (послуг) з переробки давальницької сировини застосовується як у підприємства, що визначене основним виконавцем за договором про переробку давальницької сировини, так і у підприємства, яке задіяне в технологічному процесі, пов’язаному з переробкою давальницької сировини в готову продукцію, якщо про це зазначено в договорі на переробку давальницької сировини.

Нульова ставка застосовується за наявності договору між замовником-нерезидентом та резидентами-виконавцями, письмового зобов’язання про вивезення готової продукції з митної території України, копії ВМД на вивезення готової продукції.

У той же час, як свідчать надані копії договорів <…>, замовником та виконавцем робіт (прання/фарбування брюк) виступають резиденти України, платники податку на додану вартість <…>. Виходячи з положень Кодексу такі операції підлягають оподаткуванню за ставкою 20 відсотків.

Заступник голови комісії з проведення реорганізації ДПА України,
заступник Голови ДПС України С. Лекарь

Перелік основних документів, що використовуються у книзі

ПКУ — Податковий кодекс України. ЦКУ — Цивільний кодекс України. МКУ — Митний кодекс України.

Закон про РРО — Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.95 р. № 265/95-ВР.

Закон про розрахунки в інвалюті — Закон України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» від 23.09.94 р. № 185/94-ВР.

Порядок № 657 — Порядок виконання митних формальностей відповідно до заявленого митного режиму, затверджений наказом Мінфіну від 31.05.2012 р. № 657.

Порядок № 1307 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.2015 р. № 1307.

П(С)БО 9 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Мінфіну від 20.10.99 р. № 246.

П(С)БО 15 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Мінфіну від 29.11.99 р. № 290.

П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.99 р. № 318.

П(С)БО 21 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом Мінфіну від 10.08.2000 р. № 193.

Інструкція № 291 — Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. № 291.

Методрекомендації № 373 — Методичні рекомендації з формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості, затверджені наказом Мінпромполітики від 09.07.2007 р. № 373.

Методоснови та пояснення до КВЕД — Методологічні основи та пояснення до позицій Класифікації видів економічної діяльності, затверджені наказом Держкомстату від 23.12.2011 р. № 396.

Держкласифікатор продукції та послуг — Державний класифікатор продукції та послуг ДК 016:2010, затверджений наказом Держспоживстандарту від 11.10.2010 р. № 457.