13. Розрахунки за податками та зборами

Одним з основних обов’язків кожного суб’єкта господарювання є своєчасна і в повному обсязі сплата податків, зборів та обов’язкових платежів. Про них зараз і поговоримо. Прицьому порядок нарахування та сплати податків і зборів ми залишимо «за кадром», а сфокусуємо вашу увагу на бухгалтерському обліку таких операцій.

13.1. Загальні положення

Для узагальнення інформації про розрахунки за податками, зборами та обов’язковими платежами використовують рахунок 64 «Розрахунки за податками й платежами». Згідно з Інструкцією № 291 цей рахунок використовують для відображення інформації про розрахунки підприємства за всіма видами платежів до бюджету, уключаючи податки з працівників підприємства, та за фінансовими санкціями, що справляються в дохід бюджету. За кредитом рахунка 64 показують нараховані платежі до бюджету, за дебетом — податки, що підлягають відшкодуванню з бюджету, їх сплату, списання тощо.

Рахунок 64 має декілька субрахунків (див. табл. 13.1).

Таблиця 13.1. Найменування та призначення субрахунків рахунка 64

Найменування субрахунку	Призначення субрахунку
641 «Розрахунки за податками»	Ведуть облік податків, що нараховуються та сплачуються відповідно до чинного законодавства
642 «Розрахунки за обов’язковими платежами»	Ведуть облік розрахунків за зборами (обов’язковими платежами), що справляються відповідно до чинного законодавства і облік яких не ведеться на рахунку 65 «Розрахунки за страхуванням»
643 «Податкові зобов’язання»	Ведуть облік сум ПДВ, визначених виходячи із суми отриманих авансів (попередньої оплати) за готову продукцію, товари, інші матеріальні цінності та нематеріальні активи, роботи, послуги, що підлягають відвантаженню (виконанню)
644 «Податковий кредит»	Ведуть облік суми ПДВ, на яку підприємство одержало право зменшити податкове зобов’язання

Аналітичний облік за субрахунками 641 і 642 ведуть за видами податків та зборів.

Податки, збори та інші передбачені законодавством обов’язкові платежі в загальному випадку відносять до адміністративних витрат і відображають на однойменному рахунку 92 (п. 18 П(С)БО 16). Водночас у випадках, коли податки та збори безпосередньо пов’язані зі збутом продукції, на наш погляд, вони можуть відображатися у складі витрат на збут (рахунок 93). Це підтверджує й п.п. 8 п. 16.2 розд. 16 Методрекомендацій № 373. Крім того, коли це можливо, податки та збори включають до виробничої собівартості продукції, робіт, послуг (Дт 23, 91).

Якщо підприємства застосовують рахунки класу 8, то спочатку суму нарахованих податків і зборів (крім податку на прибуток і непрямих податків) відображають за дебетом рахунка 84 «Інші операційні витрати». Далі цю суму списують проводкою Дт 23, 91, 92, 93 — Кт 84.

Непрямі податки, що не відшкодовуються підприємству, у зв’язку з придбанням (створенням) необоротних активів і запасів згідно з п. 8 П(С)БО 7, п. 11 П(С)БО 8 і п. 9 П(С)БО 9 включають до первісної вартості таких активів.

Що стосується податків, які утримуються із доходів працівників, то про їх відображення в обліку ви можете дізнатися з розділу 14 (див. с. 95).

А тепер про облік окремих податків і зборів розповімо детальніше.

13.2. Бухгалтерський облік ПДВ

Для бухгалтерського обліку ПДВ призначено такі субрахунки рахунка 64:

— 641 «Розрахунки за податками» (аналітичний рахунок «ПДВ»);

— 643 «Податкові зобов’язання»;

— 644 «Податковий кредит».

У бухобліку суму податкових зобов’язань відображають за кредитом субрахунку 641, а суму податкового кредиту — за дебетом цього субрахунку. Кредитове сальдо на кінець звітного періоду свідчить про наявність зобов’язання перед бюджетом.

Погашення зобов’язань показують за дебетом субрахунку 641/ПДВ.

Субрахунки 643 і 644 є допоміжними. Їх використовують у випадках, коли податковий кредит або податкові зобов’язання з ПДВ відображені в податковому обліку в поточному звітному періоді, а отримання товарів, робіт, послуг або їх відвантаження (виконання) відбувається в наступних звітних періодах. Крім того, субрахунок 644 застосовують, якщо підприємство не отримало зареєстровану в ЄРПН податкову накладну. Суми, відображені на субрахунках 643 і 644, не беруть участі при визначенні ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету у звітному періоді.

Для обліку коштів, що перебувають на рахунку у системі електронного адміністрування ПДВ, відкритому в Казначействі, застосовують субрахунок 315 «Спеціальні рахунки в національній валюті».

Порядок відображення ПДВ у регістрах бухгалтерського обліку відповідно до вимог Інструкції № 141 наведемо в табл. 13.2.

Таблиця 13.2. Типові операції з обліку ПДВ

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків
1	2	3	4
Облік ПДВ у постачальника
У разі наступної оплати
1	Відвантажено ТМЦ (необоротні активи), виконано роботи, надано послуги	36, 377	701, 702, 703, 712
2	Відображено суму податкових зобов’язань з ПДВ	701, 702, 703, 712	641/ПДВ
3	Отримано грошові кошти за реалізовані ТМЦ (необоротні активи), виконані роботи, надані послуги	31	36, 377
У разі передоплати
1	Отримано передоплату	31	681
2	Відображено суму податкових зобов’язань з ПДВ у складі отриманої передоплати	643	641/ПДВ
3	Відвантажено ТМЦ (необоротні активи), виконано роботи, надано послуги	36, 377	701, 702, 703, 712
4	Списано суму раніше відображених податкових зобов’язань з ПДВ	701, 702, 703, 712	643
5	Здійснено залік заборгованостей	681	36, 377
Перевищення мінімальної бази обкладення ПДВ над договірною вартістю
1	Донараховано податкові зобов’язання до мінімальної бази обкладення ПДВ згідно з абзацом другим п. 188.1 ПКУ (складено податкову накладну з типом причини «15», «16» або «17»)	949	641/ПДВ
Облік ПДВ у покупця
У разі наступної оплати
1	Отримано активи, підписано акти виконаних робіт, наданих послуг	15, 20, 22,23, 28, 91,92, 93, 94	631, 685
2	Відображено суму податкового кредиту з ПДВ (за наявності зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної)	641/ПДВ	631, 685
3	Відображено суму ПДВ, не підтверджену податковою накладною	644/1*	631, 685
4	Отримано зареєстровану в ЄРПН податкову накладну, суму ПДВ:
	— включено до податкового кредиту поточного періоду	641/ПДВ	644/1
	— відкладено на наступний період (до 365 днів)	644/2**	644/1
	— включено до податкового кредиту наступного періоду (до 365 днів)	641/ПДВ	644/2
5	Списано на витрати суму ПДВ після закінчення граничного строку для реєстрації податкової накладної в ЄРПН	949	644/1
* Мінфін у п. 8 Інструкції № 141 радить виділяти суми ПДВ, не підтверджені податковими накладними, зареєстрованими в ЄРПН, на додатково відкритому субрахунку «Податковий кредит непідтверджений» (далі його зазначатимемо як субрахунок 644/1).** Суми ПДВ за зареєстрованими податковими накладними, але «відкладеними» на наступні періоди (до 365 календарних днів), є сенс також виділити на додатковий субрахунок (припустимо, на субрахунок 644/2) до періоду їх уключення до звітності.
У разі передоплати
1	Перераховано постачальнику передоплату	371	31
2	Відображено податковий кредит з ПДВ у складі передоплати (за наявності зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної)	641/ПДВ	644
3	Відображено суму ПДВ, якщо податкову накладну не отримано	644/1	644
4	Отримано зареєстровану в ЄРПН податкову накладну, суму ПДВ відображено у складі податкового кредиту	641/ПДВ	644/1
5	Отримано від постачальника ТМЦ (необоротні активи), виконано роботи,надано послуги, за якими здійснено передоплату	15, 20, 22,23, 28, 91,92, 93, 94	631, 685
6	Списано раніше відображену суму податкового кредиту з ПДВ	644	631, 685
7	Здійснено залік заборгованостей	631, 685	371
Покупки для необ’єктної, неоподатковуваної, пільгової або негоспдіяльності
1	Оприбутковано ТМЦ (необоротні активи), підписано акти виконаних робіт(наданих послуг)	15, 20, 22,23, 28, 91,92, 93, 94	631, 685
2	Відображено суму податкового кредиту з ПДВ (за наявності зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної)	641/ПДВ	631, 685
3	Відображено «компенсаційні» податкові зобов’язання, що будуть нараховані наприкінці місяця на підставі зведеної податкової накладної, у складі:
	— первісної вартості ТМЦ	20, 22, 28	643/1*
	— первісної вартості необоротних активів	15	643/1
	— вартості робіт/послуг	23, 91, 92,93, 94	643/1

1	2	3	4
4	Нараховано «компенсаційні» податкові зобов’язання за зведеною податковою накладною	643/1	641/ПДВ
* Суми податкових зобов’язань, що будуть нараховані згідно з п. 198.5 ПКУ наприкінці місяця за зведеною податковою накладною, повинні заздалегідь узяти участь у формуванні первісної вартості активів,які початково отримуються для необ’єктної, неоподатковуваної, пільгової або негоспдіяльності.Схоже, реалізувати цю облікову премудрість слід з використанням субрахунку «Податкові зобов’язання,що підлягають коригуванню» (далі його зазначатимемо як субрахунок 643/1).
Придбали для оподатковуваних операцій, а використовували в необ’єктних, пільгових і негосподарських операціях
1	Оприбутковано ТМЦ (необоротні активи), підписано акти виконаних робіт(наданих послуг)	15, 20, 22,23, 28, 91,92, 93, 94	631, 685
2	Відображено суму податкового кредиту з ПДВ (за наявності зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної)	641/ПДВ	631, 685
3	Нараховано «компенсаційні» податкові зобов’язання при використаннів необ’єктних, пільгових і негосподарських операціях (складено зведенуподаткову накладну та зареєстровано в ЄРПН)	643/1*	641/ПДВ
4	Відображено нараховані «компенсаційні» податкові зобов’язання у складі витрат	949	643/1
* Такий порядок відображення податкових зобов’язань передбачено п. 11 Інструкції № 141. Хоча, на наш погляд, у цьому випадку можна було б обійтися і без субрахунку 643/1, відобразивши нарахування зобов’язань проводкою Дт 949 — Кт 641/ПДВ.
Придбали для неоподатковуваної діяльності, використовуємо в оподатковуваній
1	Оприбутковано ТМЦ (необоротні активи), підписано акти виконаних робіт(наданих послуг)	15, 20, 22,23, 28, 91,92, 93, 94	631, 685
2	Відображено суму податкового кредиту з ПДВ (за наявності зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної)	641/ПДВ	631, 685
3	Відображено нараховані «компенсаційні» податкові зобов’язання	20, 22, 23,28, 15, 91,92, 93, 94	643/1
4	Нараховано «компенсаційні» податкові зобов’язання (складено зведену податкову накладну та зареєстровано в ЄРПН)	643/1	641/ПДВ
5	Зменшено податкові зобов’язання з ПДВ при використанні ТМЦ (робіт, послуг) в оподатковуваній діяльності (на підставі розрахунку коригування до зведеної податкової накладної, зареєстрованої в ЄРПН)	641/ПДВ	719
Послуги від нерезидента
1	Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ з послуг нерезидента (за першою подією)	644*	641/ПДВ
2	Відображено податковий кредит з ПДВ з послуг нерезидента (на дату складання податкової накладної за такими операціями за умови її реєстрації в ЄРПН)	641/ПДВ	644
* Застосування цього субрахунку передбачено п. 4.1 Інструкції № 141. Проте, на наш погляд, тут доречніше використовувати субрахунок 643 з подальшим закриттям розрахунків за фактом формування податкового кредиту. Тобто послідовність записів буде такою: Дт 643 — Кт 641/ПДВ, Дт 641/ПДВ —Кт 644, Дт 644 — Кт 643.

1	2	3	4
ПДВ при ввезенні товарів
1	Сплачено суму ПДВ на митниці	377	311
2	Відображено податковий кредит на підставі митної декларації	641/ПДВ	377
ПДВ при псуванні, ліквідації основних засобів і безоплатних передачах
1	Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ	949, 976	641/ПДВ
Облік руху коштів на ПДВ-рахунку
1	Поповнено ПДВ-рахунок грошовими коштами (для сплати за звітний періодПДВ або реєстрації податкових накладних в ЄРПН)	315	311
2	Списано з електронного ПДВ-рахунка грошові кошти в рахунок погашення зобов’язань з ПДВ за звітний період	641/ПДВ	315
3	Повернено надмірно перераховані грошові кошти на поточний рахунок за заявою	311	315
Надходження сум бюджетного відшкодування
1	Надходження платнику сум бюджетного відшкодування	311	641/ПДВ

13.3. Бухоблік податку на прибуток

Податок на прибуток, що розрахований у податковому обліку та підлягає сплаті до бюджету, відображають у загальному порядку за кредитом субрахунку 641 «Розрахунки за податками» (аналітичний рахунок «Податок на прибуток»). Відповідно сплату податку відображають за дебетом субрахунку 641.

Для обліку витрат з податку на прибуток призначено рахунок 98 «Податок на прибуток». За дебетом цього рахунка відображають нарахування податку на прибуток, за кредитом — його віднесення на фінансові результати з відображенням на рахунку 79. Також за кредитом рахунка 98 відображають доходи від податку на прибуток.

На рахунку 98 обліковують витрати (дохід) з податку на прибуток, визначені відповідно до П(С)БО 17

Нагадаємо, що суб’єкти малого підприємництва керуються П(С)БО 25 і визнають витрати з податку на прибуток у сумі поточного податку, визначеного за правилами ПКУ. Тобто розрахований відповідно до вимог цього Кодексу податок на прибуток вони відображають проводкою: Дт 98 — Кт 641/ПНП. Якщо підприємство не застосовує рахунки класу 9, роблять проводку: Дт 85 — Кт 641/ПНП.

А ось підприємства, які належать до суб’єктів великого або середнього підприємництва*, зобов’язані визначати витрати (дохід) з податку на прибуток з урахуванням відстрочених податків (ВПА і ВПЗ).

* Тобто ті підприємства, в яких середня кількість працівників за звітний період (календарний рік) більше 50 осіб і річний дохід від будь-якої діяльності перевищує суму, еквівалентну 10 млн євро за середньорічним курсом НБУ.

У загальному випадку витрати (дохід) з податку на прибуток (ВП) вони розраховують так:

ВП = ПП + ∆ВПЗ ∆ВПА,

де ПП — поточний податок на прибуток, визначений відповідно до вимог ПКУ;

∆ВПЗ — зміна суми ВПЗ за звітний період, тобто різниця між сальдо за кредитом рахунка 54 на кінець звітного року і сальдо за цим рахунком на початок звітного року;

∆ВПА — зміна суми ВПА за звітний період, тобто різниця між сальдо за дебетом рахунка 17 на кінець звітного року і сальдо за цим рахунком на початок звітного року.

Таким чином, у великих і середніх суб’єктів господарювання поточний податок на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету (Кт 641/ПНП), і витрати з податку на прибуток (Дт 98), як правило, не однакові.

Зазначені підприємства нарахування податку на прибуток, розрахованого за правилами податкового обліку, відображають за кредитом субрахунку 641 у кореспонденції з дебетом:

— рахунка 17 «Відстрочені податкові активи» — якщо податок нараховують за рахунок збільшення ВПА;

— рахунка 54 «Відстрочені податкові зобов’язання» — якщо нарахування податку здійснюють за рахунок зменшення ВПЗ;

— рахунка 98 «Податок на прибуток».

Типові операції з обліку податку на прибуток наведемо в табл. 13.3 (див. також табл. 4.1 на с. 29).

Таблиця 13.3. Облік податку на прибуток

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків
		Дт	Кт
1	Відображено нарахування поточного податку на прибуток за рахунок збільшення ВПА	17	641/ПНП
2	Відображено нарахування поточного податку на прибуток за рахунок зменшення ВПЗ	54	641/ПНП
3	Відображено витрати з податку на прибуток	98	641/ПНП
4	Перераховано авансовий внесок при виплаті дивідендів	641/Авансовий внесокз дивідендів	311
5	Здійснено зменшення зобов’язань з податку на прибуток на суму авансового внеску при виплаті дивідендів	641/ПНП	641/Авансовий внесокз дивідендів
6	Перераховано податок на прибуток	641/ПНП	311

13.4. Облік інших податків і зборів

Усі інші податки, крім розглянутих раніше, також відображають на субрахунку 641, до якого відкривають відповідні аналітичні рахунки (наприклад, 641/Акцизний податок). А ось для обліку розрахунків за зборами та іншими обов’язковими платежами використовують субрахунок 642. Для кожного збору також відкривають свій аналітичний рахунок.

Типові господарські операції з обліку різних податків і зборів наведено в табл. 13.4.

Таблиця 13.4. Типові господарські операції з нарахування та сплати податків і зборів

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн.
		Дт	Кт
1	2	3	4	5
1	Відображено річну суму податку на нерухомість	39	641/Податок на нерухомість	16536,00
2	Списано у витрати суму податку на нерухомість за квартал (16536,00 грн. : 4 кв.)	92 (93)	39	4134,00
3	Перераховано до бюджету суму податку за квартал	641/Податок на нерухомість	311	4134,00
Плата за землю
1	Відображено річну суму плати за землю	39	641/Плата за землю	2400,00
2	Списано у витрати місячну суму плати за землю(2400,00 грн. : 12 міс.)	92 (91, 93)	39	200,00
3	Перераховано до бюджету місячну суму плати за землю	641/Плата за землю	311	200,00
Транспортний податок
1	Відображено річну суму транспортного податку	39	641/ Транспортний податок	25000,00
2	Списано у витрати суму транспортного податку за квартал (25000,00 грн. : 4 кв.)	92 (93)	39	6250,00
3	Перераховано суму транспортного податку за квартал до бюджету	641/ Транспортний податок	311	6250,00
Екологічний податок
1	Нараховано екологічний податок	92 (23, 91)	641/Екологічний податок	355,00
2	Сплачено екологічний податок до бюджету	641/Екологічний податок	311	355,00
Рентна плата
1	Нараховано рентну плату	92 (23, 91)	641/Рентна плата	2000,00
2	Сплачено рентну плату до бюджету	641/Рентна плата	311	2000,00
Збір за місця для паркування транспортних засобів
1	Нараховано збір за місця для паркування транспортних засобів	92	642/Збірза паркування	15045,00
2	Сплачено збір за паркування до бюджету	642/Збірза паркування	311	15045,00
«Роздрібний» акцизний податок
1	Реалізовано підакцизну продукцію (товар)	301	701 (702)	25200,00
2	Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ	701 (702)	641/ПДВ	4000,00
3	Нараховано акцизний податок	701 (702)	641/Акцизний податок	1200,00
4	Перераховано акцизний податок до бюджету	641/Акцизний податок	311	1200,00
Туристичний збір
1	Надано послуги тимчасового проживання	36	703	1210,00
2	Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ	703	641/ПДВ	200,00
3	Нараховано туристичний збір	703	642/Турзбір	10,00
4	Перераховано туристичний збір до бюджету	642/Турзбір	311	10,00

1	2	3	4	5
Єдиний податок
1	Нараховано єдиний податок	92	641/ЄП	7500,00
2	Перераховано єдиний податок до бюджету	641/ЄП	311	7500,00
Податок на доходи нерезидента
1	Нараховано податок на доходи нерезидента(крім виплат за виробництво або розповсюдженняреклами)	671 (684, 685)	641/Податок на доходи нерезидента	6000,00
2	Нараховано податок на виплати нерезидентуза виробництво або розповсюдження реклами	92 (93)	641/Податок на доходи нерезидента	2000,00
3	Перераховано податок на доходи нерезидента до бюджету (при виплаті доходу нерезиденту)	641/Податок на доходи нерезидента	311	8000,00

Висновки

• Для узагальнення інформації про розрахунки за податками, зборами та обов’язковими платежами використовуют рахунок 64.
• Аналітичний облік за субрахунками 641 і 642 ведуть за видами податків та зборів.
• Податки, збори та інші передбачені законодавством обов’язкові платежі в загальному випадку відносять до адміністративних витрат (Дт 92).
• Непідтверджений податковий кредит з ПДВ обліковують за дебетом субрахунку 644, до якого відкривають додатковий субрахунок «Податковий кредит непідтверджений».
• Суб’єкти великого та середнього підприємництва зобов’язані визначати витрати (дохід) з податку на прибуток з урахуванням ВПА і ВПЗ.