8. Облік бартерних операцій

У діяльності деяких підприємств трапляється, що вони придбавають оборотні чи необоротні активи не за грошові кошти, а шляхом їх обміну на інші активи. Про облік таких операцій наша подальша розмова.

Оскільки за бартерним договором кожна зі сторін є постачальником одного товару (роботи, послуги) і покупцем іншого, відображення в бухгалтерському обліку заборгованостей, що виникають у зв’язку з виконанням бартерного договору, здійснюється в тому самому порядку, що й за договором поставки, а саме:

— при відвантаженні товарів (робіт, послуг) в рамках бартерного договору суб’єкт господарської діяльності відображає заборгованість контрагента за дебетом відповідних субрахунків рахунка 36 або 37;

— при отриманні товарів (робіт, послуг) за бартерним договором підприємство відображає заборгованість за кредитом відповідних субрахунків рахунка 63 або 68.

Після завершення балансуючої операції сторони бартерного договору здійснюють залік взаємних вимог кореспонденцією: Дт 63, 68 — Кт 36, 37.

Якщо бартерна операція передбачає часткову оплату грошовими коштами, залік здійснюють на суму бартерного договору без урахування суми доплати

Водночас облік бартерних операцій має свої особливості. Зокрема, порядок їх відображення в бухгалтерському обліку, перш за все, залежить від того, подібними чи неподібними активами обмінюються підприємства.

8.1. Справедлива вартість

Для того, щоб зрозуміти, відбувається обмін подібними або неподібними активами, а також для визначення суми доходу від операції в межах бартерного договору і первісної вартості активів, отриманих за бартером, важливо знати справедливу вартість активів.

Справедлива вартість — це сума, за якою можна продати актив або оплатити зобов’язання за звичайних умов на певну дату (п. 4 П(С)БО 19).

Порядок визначення справедливої вартості залежно від виду активу наведено в додатку до П(С)БО 19 (див. табл. 8.1).

Таблиця 8.1. Справедлива вартість активів

Активи	Визначення справедливої вартості
1	2
1. Цінні папери	Поточна ринкова вартість на фондовому ринку. За відсутності такої оцінки — експертна оцінка

1	2
2. Запаси
2.1. Готова продукція та товари	Ціна реалізації за вирахуванням витрат на реалізацію і суми надбавки (прибутку) виходячи з надбавки (прибутку) для аналогічної готової продукції та товарів
2.2. Незавершене виробництво	Ціна реалізації готової продукції за вирахуванням витрат на завершення, реалізацію та надбавки (прибутку), розрахованої за розміром прибутку аналогічної готової продукції
2.3. Матеріали	Відновлювальна вартість (сучасна собівартість придбання)
3. Основні засоби
3.1. Земля та будівлі	Ринкова вартість
3.2. Машини та устаткування	Ринкова вартість. У разі відсутності даних про ринкову вартість — відновлювальна вартість (сучасна собівартість придбання) за вирахуванням суми зносу на дату оцінки
3.3. Інші основні засоби	Відновлювальна вартість (сучасна собівартість придбання) за вирахуванням суми зносу на дату оцінки
4. Нематеріальні активи	Поточна ринкова вартість. За відсутності такої вартості — оціночна вартість, яку підприємство сплатило б за актив у разі проведення операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами, виходячи з наявної інформації

Отже, що таке справедлива вартість та як її визначити, ви вже знаєте. Тепер поговоримо про те, що є подібними та неподібними активами і як в обліку підприємства відображають обмін ними.

8.2. Обмін подібними активами

Для цілей бухгалтерського обліку під подібними розуміють об’єкти, що мають однакове функціональне призначення та однакову справедливу вартість.

З наведеного визначення випливає, що бартерні операції з подібними активами зустрічаються вкрай рідко, адже при цьому одночасно повинні дотримуватися дві умови:

— однакове функціональне призначення;

— однакова справедлива вартість об’єктів.

При обміні подібними активами:

1) дохід не визнають (п. 9 П(С)БО 15);

2) первісна вартість активів, отриманих в обмін на подібні активи, дорівнює балансовій (залишковій) вартості переданих активів. Якщо балансова (залишкова) вартість переданих активів перевищує їх справедливу вартість, то первісною вартістю отриманих активів є їх справедлива вартість. Різницю між балансовою та справедливою вартістю переданих активів уключають до складу витрат звітного періоду (п. 13 П(С)БО 9, п. 12 П(С)БО 7, п. 12 П(С)БО 8).

Здійснюючи обмін подібними необоротними активами, ураховуйте ще один момент. Згідно з п. 2 розд. II П(С)БО 27 необоротні активи, відчуження яких планується в інший спосіб, ніж продаж, не визнаються утримуваними для продажу (тобто їх не обліковують на субрахунку 286).

Операція обміну подібними активами не зумовлює виникнення доходу в бухгалтерському обліку і, на наш погляд , за своєю суттю не є продажем таких активів. А оскільки так, то до цих операцій норми П(С)БО 27 не застосовують. Тобто

при обміні необоротних активів на подібні їх попереднє переведення на субраунок 286 не здійснюють

Приклад 8.1. Між підприємством «Альфа» і підприємством «Бета» здійснено обмін товарами — нитками одного виду, але різних кольорів (нитки А і нитки Б) в кількості 50 мотків. Справедлива вартість обмінюваних ниток однакова і становить 78,00 грн. за 1 моток (у тому числі ПДВ — 13,00 грн.). Загальна сума бартерного договору становить 3900,00 грн.

Балансова (первісна) вартість ниток А, що передаються за бартерним договором підприємством «Альфа», становить 63,00 грн. за 1 моток, а ниток Б, що передаються підприємством «Бета», — 68,00 грн. за 1 моток.

У бухгалтерському обліку сторін договору описані операції відобразяться таким чином (див. табл. 8.2):

Таблиця 8.2. Облік бартеру подібними товарами

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн.
		Дт	Кт
1	2	3	4	5
Підприємство «Альфа»
1	Відвантажено нитки А (63,00 грн./шт. х 50 шт.)	361	281/А	3150,00
2	Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ	361	641/ПДВ	650,00*
3	Отримано нитки Б	281/Б	631	3150,00**
4	Відображено податковий кредит з ПДВ (за наявності зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної)	641/ПДВ	631	650,00
5	Здійснено залік заборгованостей	631	361	3800,00
* Базою обкладення ПДВ виступає договірна вартість ниток, оскільки їх первісна вартість є нижчою (п. 188.1 ПКУ). ** Первісна вартість отриманих ниток Б дорівнює балансовій вартості переданих ниток А.
Підприємство «Бета»
1	Отримано нитки А	281/А	631	3250,00*
2	Відображено податковий кредит з ПДВ (за наявності зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної)	641/ПДВ	631	650,00
3	Відвантажено нитки Б	361	281/Б	3250,00
4	Списано різницю між балансовою та справедливою вартістю переданих ниток ((68,00 грн. 65,00 грн.) х 50 шт.)	949	281/Б	150,00
5	Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ виходячи з договірної вартості	361	641/ПДВ	650,00
6	Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ на різницю між первісною вартістю ниток Б та їх договірною вартістю** (68 грн. х 50 шт. х 20 % : 100 % 650,00 грн.)	949	641/ПДВ	30,00
7	Здійснено залік заборгованостей	631	361	3900,00
* Балансова вартість ниток Б, що підлягають передачі, перевищує їх справедливу вартість, тому первісною вартістю отриманих ниток А є їх справедлива вартість. ** Згідно з абзацом другим п. 188.1 ПКУ база обкладення ПДВ не може бути нижче ціни придбання товарів. При цьому ціною придбання вважають первісну вартість товарів.

8.3. Обмін неподібними активами

До неподібних активів належать усі активи, які не можна віднести до подібних. Інакше кажучи, якщо порушується хоча б одна з умов подібності активів (однакове функціональне призначення та однакова справедлива вартість), то активи є неподібними.

Приклад 8.2. Підприємство, що здійснює продаж побутової техніки, уклало бартерний договір на суму 9840,00 грн., у межах якого здійснюється обмін 12 міксерів моделі А за ціною 820 грн. за одиницю на 15 міксерів моделі Б за ціною 656,00 грн. за одиницю.

У цьому випадку перша умова виконується: товари мають однакове функціональне призначення. А ось справедливі вартості обмінюваних товарів різні (модель А — 820,00 грн., модель Б — 656,00 грн.), отже, такі товари не є подібними.

Суму доходу за бартерним договором визначають виходячи зі справедливої вартості активів, робіт, послуг, що отримані або підлягають отриманню підприємством, зменшеної чи збільшеної відповідно на суму переданих або отриманих грошових коштів та їх еквівалентів (п. 23 П(С)БО 15).

Якщо справедливу вартість активів, робіт, послуг, які отримані або підлягають отриманню за бартерним договором, достовірно визначити неможливо, то дохід визначають за справедливою вартістю активів, робіт, послуг (крім грошових коштів та їх еквівалентів), що передані за цим бартерним договором (п. 24 П(С)БО 15).

Первісною вартістю запасів, отриманих в обмін на неподібні активи, визнають справедливу вартість отриманих запасів (п. 13 П(С)БО 9)

При обміні неподібними основними засобами слід керуватися п. 13 П(С)БО 7. Так, первісна вартість об’єкта основних засобів, придбаного в обмін (або частковий обмін) на неподібний актив, дорівнює справедливій вартості переданого активу, збільшеній (зменшеній) на суму грошових коштів або їх еквівалентів, що була передана (отримана) під час обміну.

Аналогічну норму містить п. 12 П(С)БО 8 для нематеріальних активів.

І ще. Обмін неподібними необоротними активами є продажем для цілей бухгалтерського обліку. Тому основні засоби та нематеріальні активи, призначені для передачі за бартерним договором, повинні визнаватися як необоротні активи, утримувані для продажу, і обліковуватися на субрахунку 286.

Розглянемо вищезазначене на прикладі.

Приклад 8.3. Забартернимдоговором підприємство «Гамма» передає підприємству «Дельта» товар вартістю 162000 грн. (у тому числі ПДВ — 27000 грн.). Балансова вартість товару становить 136000 грн.

В обмін підприємство «Дельта» передає об’єкт основних засобів (верстат) вартістю 154980 грн. (у тому числі ПДВ — 25830 грн.).

Первіснавартістьпереданогопідпри ємством «Дельта» верстата становить 150000 грн., а сума зносу — 30000 грн. Залишкова вартість верстата на початок місяця, в якому відбулася його передача підприємству «Гамма», дорівнює 122500 грн.

Різницю в цінах у сумі 7020 грн. (162000 грн. 154980 грн.) підприємство «Дельта» доплачує грошовими коштами.

Справедлива вартість обмінюваних активів відповідає їх договірній вартості.

Порядок відображення обміну неподібними активами в бухгалтерському обліку показано в табл. 8.3.

Таблиця 8.3. Облік бартеру неподібними активами

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн.
		Дт	Кт
1	2	3	4	5
Підприємство «Гамма»
1	Відвантажено партію товару підприємству «Дельта»	361	702	162000,00
2	Відображено податкові зобов’язання з ПДВ	702	641/ПДВ	27000,00
3	Донараховано зобов’язання з ПДВ виходячи з первісної вартості товару (136000 грн. х 20 % : 100 % 27000 грн.)	949	641/ПДВ	200,00*
4	Списано балансову вартість товару	902	281	136000,00
5	Отримано верстат	152	631	129150,00**
6	Відображено податковий кредит виходячи з вартості отриманого верстата (за наявності зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної)	641/ПДВ	631	25830,00
7	Відображено залік заборгованостей	631	361	154980,00
8	Отримано доплату в розмірі різниці між вартостями переданого товару та отриманого об’єкта основних засобів	311	361	7020,00
9	Відображено фінансові результати	702	791	135000,00
		791	902	136000,00
* Оскільки договірна вартість товарів нижча за вартість їх придбання, зобов’язання з ПДВ нараховують виходячи з вартості їх придбання (п. 188.1 ПКУ). ** Первісною вартістю об’єкта основних засобів, отриманого в обмін на неподібні активи, визнають справедливу вартість переданого немонетарного активу, зменшену на суму грошових коштів, отриманих при обміні, без ПДВ (п. 13 П(С)БО 7), тобто (162000 грн. 7020 грн.) : 1,2 = 129150 грн.
Підприємство «Дельта»
1	Отримано товар	281	631	135000,00*
2	Відображено податковий кредит з ПДВ (за наявності зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної)	641/ПДВ	631	27000,00
3	Списано суму зносу верстата при прийнятті рішення про його переведення до складу необоротних активів, утримуваних для продажу	131	104	30000,00
4	Відображено переведення верстата до складу необоротних активів, утримуваних для продажу	286	104	120000,00
5	Відображено передачу верстата за договором міни	361	712	154980,00
6	Відображено податкові зобов’язання з ПДВ	712	641/ПДВ	25830,00**
7	Списано залишкову вартість верстата	943	286	120000,00
8	Відображено залік заборгованостей	631	361	154980,00
9	Перераховано доплату в розмірі різниці між вартостями отриманого товару і переданого верстата	631	311	7020,00

1	2	3	4	5
10	Відображено фінансові результати	712	791	129150,00
		791	943	120000,00
* Первісною вартістю запасів, отриманих в обмін на неподібні активи, визнається справедлива вартість отриманих запасів. ** Оскільки залишкова вартість верстата на початок місяця, в якому відбувся обмін (122500 грн.), нижче його договірної вартості (129150 грн.), податкові зобов’язання з ПДВ нараховують виходячи з договірної вартості (п. 188.1 ПКУ).

Висновки

• Облік заборгованостей, що виникають у зв’язку з виконанням бартерного договору, здійснюють у тому самому порядку, що й за договором поставки.
• Під подібнимирозуміють об’єкти, що мають однакове функціональне призначення та однакову справедливу вартість. Усі інші об’єкти є неподібними.
• При обміні подібними активами дохід не визнають.
• При обміні необоротних активів на подібні їх попереднєпереведення на субрахунок 286 не здійснюють.
• Первісною вартістю запасів, отриманих в обмін на неподібні активи, визнається справедлива вартість отриманих запасів.