Розмаїття неонових вивісок, вишукано оформлених вітрин, що приваблюють до себе покупців, і «розсип» всіляких кіосків та лотків на вулицях наших міст не залишають сумнівів у тому, що торгівля — найпоширеніший вид діяльності вітчизняних суб’єктів господарювання. Тому темі торгівлі ми просто зобов’язані були приділити особливу увагу.

Із цієї книги ви дізнаєтеся про особливості обліку операцій, з якими найчастіше стикаються підприємства оптової та роздрібної торгівлі. Крім обліку безпосередньо придбання та реалізації товарів, тут також розглянуто питання повернення та обміну товарів, їх уцінки. Додатково ви знайдете все, що потрібно знати про облік транспортно-заготівельних витрат, нестач, лишків, пересортиці та псування товарів, а також про облік тари. А тим, хто торгує уроздріб підакцизними товарами, ми до того ж допоможемо розібратися в основних правилах нарахування та сплати «роздрібного» акцизу.

1. Облік придбання товарів

Як казав дядя Федір у популярному мультфільмі «Простоквашино», щоб продати щось непотрібне, потрібно спершу купити щось непотрібне. З потрібними товарами те ж саме. Торгівля починається з купівлі. Під час придбання товарів перед бухгалтером підприємства-покупця постає безліч запитань, зокрема: які витрати включати до первісної вартості товарів, а які — ні? Як таке придбання вплине на податковий облік? Як обліковувати імпорт товарів? Відповіді на ці і не лише запитання ви знайдете у цьому розділі книги.

1.1. Придбаваємо товари у вітчизняних контрагентів

Формування у бухобліку первісної вартості товарів

Товари, придбані (отримані) та призначені підприємством для наступного продажу, в цілях бухгалтерського обліку вважаються запасами. Відповідно

ї   бухгалтерський облік регулює профільне П(С)БО 9

Пункт 8 цього стандарту зобов’язує зараховувати придбані товари на баланс за первісною вартістю. «Начинку» первісної вартості розкриває п. 9 цього ж П(С)БО, а також п. 2.2 Методрекомендацій № 2. Так, до її складу включаються:

— суми, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю), за вирахуванням непрямих податків (тобто ціна придбання товарів);

— суми ввізного мита (для імпортних товарів);

— суми непрямих податків у зв’язку з придбанням товарів, що не відшкодовуються підприємству (наприклад, суми ПДВ, що сплачуються підприємством — неплатником ПДВ при придбанні товарів у підприємств, які зареєстровані як платники цього податку);

— транспортно-заготівельні витрати (далі — ТЗВ)*;

— інші витрати, безпосередньо пов’язані з придбанням товарів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях. Це можуть бути: прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати підприємства на доопрацювання і підвищення якісно-технічних характеристик товарів. Сюди ж відповідно до п. 2.2 Методрекомендацій № 2 слід відносити втрати і нестачі товарів у межах норм природного убутку, що сталися при транспортуванні придбаних товарів і виявлені при їх оприбуткуванні (детальніше про облік нестач див. у розділі 7 на с. 64).

* Детально про облік ТЗВ — у розділі 9.

Потрібно також чітко розуміти, яким витратам шлях до складу первісної вартості закритий. Їх перелік наведено в п. 14 П(С)БО 9. Так, не включають до первісної вартості товарів, а відносять до витрат того періоду, в якому вони були здійснені (встановлені):

— понаднормові втрати і нестачі товарів;

— фінансові витрати (за винятком фінансових витрат, які включаються до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до П(С)БО 31);

— загальногосподарські (адміністративні) та інші подібні витрати, які безпосередньо не пов’язані з придбанням і доставкою товарів та приведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях.

Доповнює цей перелік п. 2.3 Методрекомендацій № 2, називаючи такими, що не включаються до первісної вартості товарів, також:

— витрати на утримання відділів постачання та інших служб підприємства з аналогічними функціями;

— курсові різниці, які виникають у разі здійснення розрахунків з іноземними постачальниками за одержані товари (про облік курсових різниць див. на с. 6);

— витрати, пов’язані з придбанням іноземної валюти для оплати вартості товарів;

— витрати на збут.

Для обліку руху та наявності товарів, що знаходяться на підприємствах, які здійснюють торговельну діяльність, Інструкцією № 291 передбачено рахунок 28 «Товари».

При цьому оптові торговельні підприємства облік наявності та руху товарів ведуть з використанням субрахунку 281 «Товари на складі». Роздрібні торговельні підприємства застосовують також субрахунок 282 «Товари в торгівлі». Проте при оприбуткуванні товарів, що надійшли, на склад підприємства роздрібної торгівлі, як і оптовики, використовують субрахунок 281.

Зверніть увагу:

на субрахунку 282 роздрібні підприємства можуть обліковувати товари в продажних цінах, що складаються з їх первісної вартості та суми торгової націнки

Торгові націнки (тобто різниця між продажною (роздрібною) та покупною вартістю товарів) відображають на субрахунку 285 «Торгова націнка». При цьому у звітність включається згорнуте сальдо за субрахунками рахунка 28.

Податковий облік операцій з придбання товарів

Податок на прибуток. Що стосується податковоприбуткового обліку придбання товарів, то у більшості підприємств він ітиме нога в ногу з бухгалтерським обліком. У першу чергу це стосується підприємств-малодохідників**, яким дозволено визначати об’єкт обкладення податком на прибуток виключно на підставі бухгалтерського фінрезультату. Підприємствам-високодохідникам ПКУ наказує коригувати такий фінрезультат на різниці, визначені розд. ІІІ цього Кодексу. Також на добровільних засадах зазначені коригування можуть здійснювати підприємства-малодохідники.

** Малодохідники — платники податку на прибуток, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухобліку, за останній річний звітний (податковий) період не перевищує 20 млн грн.

Проте під час купівлі товарів різниці виникають нечасто. Ці випадки прописані в п. 140.5 ПКУ і стосуються вони придбання товарів при здійсненні контрольованих операцій, а також у неприбуткових організацій та нерезидентів, що зареєстровані у державах (на територіях), зазначених у п.п. 39.2.1.2 ПКУ.

Отже, при купівлі товарів на території України коригувати фінрезультат високодохідники та малодохідники-добровольці будуть, якщо продавцем є неприбуткова організація (крім бюджетних установ). У цьому випадку доведеться збільшити бухгалтерський фінансовий результат на 30 % вартості придбаних товарів. А ось якщо вартість таких товарів сукупно протягом року не перевищує 50 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої на 1 січня звітного року (у 2016 році — 68900 грн.), таке коригування здійснювати не потрібно.

ПДВ. Придбаваючи товари у платника ПДВ, підприємство-покупець згідно з п.п. «а» п. 198.1 ПКУ має право на податковий кредит з цього податку (якщо, звичайно, воно само є платником ПДВ). Визначають його виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів (п. 198.3 ПКУ).

При цьому мають виконуватися такі умови:

1) факт передоплати або оприбуткування товарів підтверджений належним чином оформленою податковою накладною (іншим документом, передбаченим п. 201.11 ПКУ);

2) така податкова накладна зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі — ЄРПН).

Нагадуємо:

право на податковий кредит виникає за правилом першої події

Тобто датою збільшення податкового кредиту буде дата першої з подій — або дата оплати вартості товарів, або дата їх оприбуткування (п. 198.2 ПКУ).

Майте на увазі: у разі придбання товарів, які використовуватимуться в негосподарській діяльності підприємства або в операціях, що не обкладаються ПДВ, услід за податковим кредитом необхідно нарахувати «компенсуючі» податкові зобов’язання з ПДВ виходячи з вартості придбання таких товарів (пп. 198.5 та 189.1 ПКУ).

Усе сказане вище наочно продемонструємо на прикладі.

Приклад 1.1. Підприємство оптової торгівлі придбаває партію товарів загальною вартістю 24000 грн. І продавець, і покупець товарів є платниками ПДВ. Оплата здійснюється на умовах:

1) наступної оплати;

2) передоплати.

У регістрах бухгалтерського обліку такі операції потрібно відобразити таким чином (див. табл. 1.1).

Таблиця 1.1. Облік придбання товарів підприємством оптової торгівлі

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн.
		Дт	Кт
1	2	3	4	5
Перша подія — отримання товарів
1	Отримано товари від постачальника	281	631	20000,00
2	Відображено суму ПДВ (до отримання зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної)	644/1*	631	4000,00
* Припустимо, підприємство відображає суми ПДВ, не підтверджені податковими накладними, зареєстрованими в ЄРПН, на додатково відкритому субрахунку 644/1.
3	Відображено податковий кредит з ПДВ (отримано податкову накладну, зареєстровану в ЄРПН)	641/ПДВ	644/1	4000,00
4	Оплачено придбані товари	631	311	24000,00
Перша подія — перерахування передоплати
1	Перераховано постачальнику передоплату вартості товарів	371	311	24000,00
2	Відображено суму ПДВ (до отримання зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної)	644/1	644	4000,00
3	Відображено податковий кредит з ПДВ (отримано податкову накладну, зареєстровану в ЄРПН)	641/ПДВ	644/1	4000,00
4	Оприбутковано придбані товари	281	631	20000,00
5	Списано раніше відображену суму податкового кредиту з ПДВ	644	631	4000,00
6	Здійснено залік заборгованостей	631	371	24000,00

Приклад 1.2. На підставі даних прикладу 1.1 розглянемо ситуацію, коли підприємство-покупець займається роздрібною торгівлею та веде облік товарів за продажною вартістю (див. табл. 1.2).

Таблиця 1.2. Облік придбання товарів підприємством роздрібної торгівлі

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків		Сума,  грн.
		Дт	Кт
1	Перераховано постачальнику передоплату вартості товарів	371	311	24000,00
2	Відображено суму ПДВ (до отримання зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної)	644/1	644	4000,00
3	Відображено податковий кредит з ПДВ (отримано податкову накладну, зареєстровану в ЄРПН)	641/ПДВ	644/1	4000,00
4	Оприбутковано придбані товари	281	631	20000,00
5	Списано раніше відображену суму податкового кредиту з ПДВ	644	631	4000,00
6	Здійснено залік заборгованостей	631	371	24000,00
7	Передано товари зі складу до торговельного залу	282	281	20000,00
8	Нараховано торгову націнку на товар (умовно — 14000,00 грн.)	282	285	14000,00

1.2. Купуємо товар за кордоном

У разі, коли купівля товарів здійснюється за кордоном, виникають відносини у сфері зовнішньоекономічної діяльності. А в ній діють свої закони та правила, про які потрібно знати і, звісно ж, дотримуватися їх. Стосуються вони і обліку. Про основні нюанси обліку імпорту товарів ви дізнаєтеся просто зараз.

Бухгалтерський облік

Щоб сформувати у бухгалтерському обліку первісну вартість імпортованих товарів, важливо знати, яка подія була першою: отримання товарів чи оплата їх вартості.

1.  Перша  подія  —  отримання  т оварів . У цьому випадку при визначенні гривневого еквіваленту вартості імпортних товарів необхідно керуватися п. 5 П(С)БО 21. Цей пункт зобов’язує операції в інвалюті під час первісного визнання відображати у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на початок дня дати здійснення операції (дати визнання активів, зобов’язань, власного капіталу, доходів і витрат)*.

* Нагадаємо: нині курс НБУ протягом дня не змінюється.

Інакше кажучи,

вартість імпортних товарів, придбаних на умовах наступної оплати, в  значають за курсом НБУ на дату їх отримання

Майте на увазі: кредиторська заборгованість перед іноземним постачальником, що виникла у зв’язку з придбанням товарів, є монетарною (оскільки буде погашена грошима). Отже, за нею потрібно визначати курсові різниці на дату балансу та на дату здійснення господарської операції (тобто на дату погашення заборгованості) в межах такої операції або за всією статтею — відповідно до облікової політики (п. 8 П(С)БО 21).

Курсові різниці залежно від того, додатні вони чи від’ємні, необхідно відображати у складі доходів або витрат підприємства.

Додатні курсові різниці виникають, якщо курс НБУ на дату балансу або дату здійснення госпоперації нижчий за курс, що діяв на дату оприбуткування товарів. Такі різниці відображають у складі іншого операційного доходу на субрахунку 714 «Дохід від операційної курсової різниці».

Від’ємні курсові різниці мають місце, якщо курс НБУ на дату балансу або дату здійснення госпоперації підвищився по відношенню до курсу, що діяв на дату оприбуткування товарів. Їх обліковують у складі інших витрат операційної діяльності на субрахунку 945 «Втрати від операційної курсової різниці».

2. Перша подія — оплата товарів. У цьому випадку згідно з абзацом першим п. 6 П(С)БО 21 суму авансу (попередньої оплати) в іноземній валюті, надану іншим особам у рахунок платежів для придбання немонетарних активів (у тому числі товарів), перераховують у валюту звітності із застосуванням валютного курсу на початок дня дати сплати авансу.

При цьому виникає дебіторська заборгованість постачальника-нерезидента. Така заборгованість є немонетарною, оскільки буде погашена отриманням товарів — немонетарних активів. Тому ні на дату балансу, ні на дату здійснення господарської операції (тобто на дату погашення такої заборгованості) розраховувати курсові різниці за нею не потрібно.

Зверніть увагу:

при отриманні товару його первісна вартість формуватиметься виходячи з курсу НБУ, встановленого на дату перерахування передоплати

Узагальнимо сказане вище в табл. 1.3.

Таблиця 1.3. Первісна вартість та курсові різниці при імпорті товарів

Перша подія	Курс, що застосовується для формування первісної вартості товарів	Курсові різниці
Отримання товарів	Курс НБУ на початок дня дати здійснення операції, тобто дати оприбуткування товарів (п. 5 П(С)БО 21)	Курсові різниці визначають на (п. 8 П(С)БО 21): — дату балансу; — дату здійснення господарської операції (тобто на дату погашення заборгованості) в її межах або за всією статтею (відповідно до облікової політики). Дохід від курсових різниць відображають на субрахунку 714, втрати — на субрахунку 945
Перерахування передоплати (авансу)	Курс НБУ на початок дня дати сплати авансу (п. 6 П(С)БО 21)	Курсові різниці не розраховують

На практиці досить часто трапляються ситуації часткових авансових плат за товари з наступним їх постачанням. Як діяти в таких випадках?

Відповідь ховається в п. 6 П(С)БО 21. Так, згідно з цим пунктом у разі часткових авансових плат за них первісну вартість товарів, що надійшли, визначають за сумою авансових платежів із застосуванням валютних курсів на початок дня дати кожного авансу, виходячи з послідовності їх здійснення.

Можлива також ситуація, коли за частковою передоплатою йде оприбуткування усієї партії товару, і тільки потім нерезиденту перераховується частина його вартості, що залишилася. У такому разі первісна вартість імпортних товарів складатиметься з:

— суми, що дорівнює наданому авансу, перерахованому в гривні за курсом НБУ на початок дня дати такої часткової передоплати;

— частини вартості товарів, що залишилася (тобто за вирахуванням суми попередньої оплати), перерахованої за курсом НБУ на початок дня дати їх оприбуткування.

Тобто в цьому випадку

наступна доплата решти вартості вже оприбуткованого товару на формува   ня його первісної вартості не вплин

Потрібно враховувати, що крім сум, які сплачуються нерезиденту, до первісної вартості товарів при імпорті (Дт 28 — Кт 63, 685, 377) також включають низку таких витрат:

— митні платежі (ввізне мито, плату за виконання митних формальностей у неробочий час або поза місцем розташування митних органів);

—  оплату  послуг  митного брокера  (див. лист Мінфіну від 29.11.2013 р. № 31-08410-0727/34996);

— витрати на сертифікацію імпортних товарів (якщо сертифікат пов’язаний з конкретною партією імпортного товару);

— витрати на збереження товарів на митному складі;

— ТЗВ.

Запам’ятайте: не потрапляють до первісної вартості:

— курсові різниці, що виникають при здійсненні розрахунків з іноземними постачальниками за отримані товари;

— витрати, пов’язані з придбанням іноземної валюти для оплати вартості товарів.

Податковий облік

Податок на прибуток. Що стосується малодохідників, які не здійснюють коригувань фінрезультату на добровільних засадах, то для них податковий облік базується виключно на даних бухобліку.

Для більшості високодохідників і малодохідників-добровольців придбання товарів також не призведе до будь-яких коригувань. Винятки перелічено в п. 140.5 ПКУ. Так, фінансовий результат зазначеним платникам доведеться збільшити:

— на суму перевищення договірної (контрактної) вартості придбаних товарів над їх звичайною ціною при здійсненні контрольованих операцій у випадках, визначених ст. 39 ПКУ (п.п. 140.5.2 цього Кодексу);

— на 30 % вартості товарів, придбаних у нерезидентів, що зареєстровані у державах (на територіях), зазначених у п.п. 39.2.1.2 ПКУ (п.п. 140.5.4 цього Кодексу). Нині перелік таких держав установлений розпорядженням КМУ від 16.09.2015 р. № 977-р.

ПДВ. Як свідчить п.п. «в» п. 185.1 ПКУ, операції із ввезення товарів на митну територію України є об’єктом обкладення ПДВ. При цьому з метою обкладення ПДВ до операцій із ввезення товарів на митну територію України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений МКУ, у тому числі імпорт.

Отже,

у разі імпорту товарів підприємствопокупець має нарахувати та сплатити податкові зобов’язання з ПДВ

При цьому ПДВ-статус імпортера значення не має. Тобто сплачувати ПДВ у разі ввезення товарів повинні також особи, не зареєстровані платниками ПДВ (звичайно ж, тільки у разі ввезення товарів у обсягах, що підлягають оподаткуванню). Цю вимогу прямо передбачено п. 181.2 ПКУ. У такому разі податок сплачується під час митного оформлення товару, без обов’язкової реєстрації платником ПДВ.

Виняток — випадки, коли імпортуються пільгові товари, визначені п. 197.1 ПКУ. У такому разі податкові зобов’язання з ПДВ згідно з п. 197.4 не нараховують. Крім того, низку ПДВ-пільг у разі імпорту встановлює підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ.

Податкові зобов’язання з ПДВ у разі ввезення товарів на митну територію України виникають на дату подання митної декларації для митного оформлення (п. 187.8 ПКУ).

Базою оподаткування в цьому випадку є договірна (контрактна) вартість товарів, але не нижче їх митної вартості, з урахуванням мита та акцизного податку, що підлягають сплаті і включаються до ціни товарів (абзац перший п. 190.1 ПКУ). При цьому перерахунок іноземної валюти у гривні здійснюють за курсом НБУ, що діє на 0 годин дня подання митної декларації, а у разі, якщо така декларація не подається, — дня визначення податкових зобов’язань (абзац другий п. 190.1, п. 391.1 ПКУ).

Крім необхідності нарахування податкових зобов’язань з ПДВ, імпорт товарів тягне за собою виникнення у підприємства-імпортера права на податковий кредит з цього податку (п.п. «а» п. 198.1 ПКУ). Таке право виникає на дату сплати «ввізного» ПДВ у разі імпорту (абзац четвертий п. 198.2 ПКУ). При цьому документом, що посвідчує право на податковий кредит, є митна декларація, яка оформлена відповідно до вимог законодавства і підтверджує сплату податку (п. 201.12 ПКУ).

Закріпимо розглянуте на прикладі.

Приклад 1.3. За умовами ЗЕД-договору підприємство оптової торгівлі імпортує товари вартістю $5000.

Згідно з домовленістю сторін імпортні операції здійснено в такій послідовності:

16.09.2016 р. — перераховано нерезиденту передоплату за товари в сумі $2500 (курс НБУ — 25,14 грн./$*);

* Тут і далі — курс умовний.

22.09.2016 р. — фактично ввезено та оприбутковано усю партію товару (курс НБУ — 25,17 грн./$);

07.10.2016 р. — перераховано нерезиденту частину вартості товару, що залишилася, в сумі $2500 (курс НБУ — 25,15 грн./$).

Курс НБУ на 30.09.2016 р. — 25,21 грн./$.

Мито, сплачене при ввезенні товарів, становить 10 % (умовно).

Вартість  послуг  митного  брок ера  — 1800 грн. (у тому числі ПДВ — 300 грн.).

У обліку підприємства зазначені операції відображають таким чином (див. табл. 1.4):

Таблиця 1.4. Облік імпорту товарів з частковою передоплатою

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків		Сума, $/грн.
		Дт	Кт
1	2	3	4	5
Перерахування 50 % авансу за товар нерезиденту (курс НБУ на 16.09.2016 р. — 25,14 грн./$)
1	Перераховано часткову передоплату за товар нерезиденту ($2500 х 25,14 грн./$)	3712	312	$2500    62850,00
Ввезення та оприбуткування імпортного товару (курс НБУ на 22.09.2016 р. — 25,17 грн./$)
2	Перераховано суму ввізного мита ($5000* х 25,17 грн./$ х 10 % : 100 %)	377	311	12585,00
* За умовами прикладу контрактна вартість відповідає митній вартості товару.
3	Перераховано суму «ввізного» ПДВ (($5000 х 25,17 грн./$ + 12585,00 грн.) х 20 % : 100 %)	377	311	27687,00
4	Оплачено послуги митного брокера	3711	311	1800,00

1	2	3	4	5
5	Відображено суму податкового кредиту з ПДВ (за наявності зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної)	641/ПДВ	644	300,00
6	Оприбутковано отримані від нерезидента товари ($2500 х 25,14 грн./$* + $2500 х 25,17 грн./$)	281	632	$5000      125775,00
* Частина імпортних товарів, за які було перераховано передоплату, зараховується на баланс за курсом НБУ, що діяв на момент такої передоплати.
7	Включено до первісної вартості товарів суму ввізного мита	281	377	12585,00
8	Включено до первісної вартості товарів вартість послуг митного брокера	281	685	1500,00
9	Списано суму відображеного раніше податкового кредиту з ПДВ	644	685	300,00
10	Відображено суму податкового кредиту з ПДВ на підставі митної декларації	641/ПДВ	377	27687,00
11	Відображено залік заборгованостей (на суму раніше сплаченого авансу)	632	3712	$2500      62850,00
12	Відображено залік заборгованостей з митним брокером	685	3711	1800,00
Відображення курсової різниці на дату балансу (курс НБУ на 30.09.2016 р. — 25,21 грн./$)
13	Відображено курсову різницю за монетарною (грошовою) заборгованістю, що залишилася, перед нерезидентом на дату балансу ($2500 х (25,21 грн./$ 25,17 грн./$))	945	632	100,00
14	Списано курсову різницю на фінансовий результат	791	945	100,00
Перерахування оплати (решти 50 % вартості товару) нерезиденту (курс НБУ на 07.10.2016 р. — 25,15 грн./$)
15	Погашено частину заборгованості за товар, що залишилася ($2500 х 25,15 грн./$)	632	312	$2500     62875,00
16	Відображено курсову різницю, що виникла при погашенні заборгованості ($2500 х (25,15 грн./$ 25,21 грн./$))	632	714	150,00
17	Списано курсову різницю на фінансовий результат	714	791	150,00

Висновки

• Суми,  що сплачуються  постачальнику (продавцеві),  включають  до первісної вартості товарів за вирахуванням непрямих податків (за винятком випадків, коли такі податки не відшкодовуються підприємству).
• Для обліку наявності та руху товарів призначено рахунок 28.
• Вартість імпортних товарів, придбаних на умовах наступної оплати, визначають за курсом НБУ на дату їх оприбуткування.
• У разі перерахування передоплати первісну вартість товарів, що імпортуються, формують після їх отримання, виходячи з курсу НБУ, встановленого на дату перерахування авансу.
• У загальному випадку у разі імпорту товарів підприємство-покупець повинно нарахувати та сплатити податкові зобов’язання з ПДВ.