Послуги в ЗЕД

Договір про надання послуг у ЗЕД «дорожчий за гроші»: на що звернути увагу

В Україні бізнес розвивається, не зважаючи ні на що. «Наші» виходять на міжнародний рівень. Тішить те, що іноземному ринку цікаві послуги українських госпсуб’єктів. Ясна річ, відносини між «рідними» й «заморськими» контрагентами необхідно якимось чином урегулювати. І тут виникає сила-силенна запитань. Серед них важливі моменти, на які слід зважати при складанні контракту у ЗЕД. Чому саме слід приділити особливу увагу? Зараз розповімо.

Наталя Амброзяк, юрист

«Каравай, каравай…», хочеш право — вибирай

Оскільки контрагентами договору на надання послуг у ЗЕД є представники різних країн, виникає резонне запитання: вимогам законодавства чиєї держави вони будуть підпорядковуватися?

Це «єпархія» Закону про МПП, оскільки він поширюється на правовідносини, в яких присутній іноземний елемент.

Хто ж або що ж таке цей іноземний елемент і «з чим його їдять»?

Згідно з п. 2 ч. 1 ст. 1 Закону про МПП він повинен мати хоча б одну з таких ознак:

— хоча б один учасник є громадянином України, який проживає за кордоном, іноземцем, особою без громадянства або іноземною юрособою;

— об’єкт правовідносин знаходиться на території іноземної держави;

— юридичний факт, який створює, змінює або припиняє правовідносини, мав чи має місце на території іноземної держави.

Є іноземний елемент — є можливість самостійно обрати право, якому підпорядковуватимуться контрагенти

Простіше кажучи, сторони ЗЕД-договору про надання послуг у самому тексті можуть визначити: застосовувати їм право України чи будь-якої іншої держави. При цьому тут можна не обмежуватися законодавством «батьківщини» контрагента. Звертаємо вашу увагу, що укладення контракту, внесення до нього змін, вирішення спорів у такому разі необхідно здійснювати, керуючись нормами законодавства, передбаченого ЗЕД-договором.

У цей же час Закон про МПП визначає правила, якими слід керуватися при виборі права тієї чи іншої країни в певних випадках. Вони є обов’язковими. Так, наприклад, вимоги, на які не поширюється позовна давність, визначаються правом України, якщо хоча б один з учасників відповідних відносин є громадянином України або юрособою України (ст. 35 Закону про МПП).

Не забувають законодавці і про випадки, коли в договорі питання про вибір права не зазначили, а норми інших нормативно-правових актів та міжнародних договорів жодних особливих правил не передбачають.

Тут використовуватиметься право, яке має найбільш тісний зв’язок з договором. Тісний зв’язок визначається за місцезнаходженням (місцем проживання):

1) підрядника (за договорами підряду);

2) виконавця (за договорами про надання послуг);

3) орендодавця (за договорами найму (оренди));

4) ліцензіара (за ліцензійними договорами);

5) перевізника (за договорами перевезення);

6) страховика (за договорами страхування);

7) управителя (за договором управління майном);

8) правоволодільця (за договором комерційної концесії) тощо (ст. 44 Закону про МПП).

Як правило, українські госпсуб’єкти вважають за краще вибирати право України для регулювання правовідносин зі своїм «іноземним другом».

З правом визначилися. Тепер поговоримо про зміст і форму.

У ЗЕД-договорі все має бути прекрасне: і зміст, і форма

Зміст. Припустимо, ми обрали право України.

У такому разі зміст контракту в ЗЕД не особливо відрізняється від змісту договорів з місцевими контрагентами. І послуги тут не виняток. Але все ж є на що звернути свою увагу.

Зрозуміло, почати слід з істотних умов договору.

Згідно з ч. 3 ст. 180 ГКУ істотними умовами є предмет, ціна і строк дії договору

При цьому предмет договору повинен містити найменування (номенклатуру, асортимент) та кількість продукції (робіт, послуг), а також вимоги до якості.

Для новачків у складанні контракту цілком допустимо орієнтуватися на Положення про форму зовнішньоекономічних договорів (контрактів), затверджене наказом Мінекономіки від 06.09.2001 р. № 201. Та й досвідчені бізнесмени можуть ним скористатися. Але зверніть увагу: Положення стареньке і вже припало пилом часів. Останні зміни вносилися до нього ще далекого 2013 року. Отже, деякі визначення не повною мірою відповідають Закону про ЗЕД та Закону про МПП у нинішній їх редакції. Наприклад, поняття зовнішньоекономічного договору, в якому використовується формулювання «матеріально оформлена угода», не охоплює електронну форму контракту.

При укладенні ЗЕД-договору важливо також пам’ятати про обмеження, які можуть встановлювати відповідно до своїх повноважень Верховна Рада, Кабінет Міністрів та інші органи державної влади. У наш неспокійний час до цього слід поставитися особливо уважно. Якими можуть бути обмеження? Це, наприклад, заборона зовнішньоекономічних операцій або встановлення обмежень на їх здійснення. Будьте уважні!

Крім того, нещодавно набрав чинності Закон № 1724, яким було внесено зміни до деяких нормативно-правових актів. Торкнулися вони і Закону про ЗЕД, і Закону про МПП.

Незначні за обсягом такі зміни примушують нас звернути увагу на відмінність між поняттями «послуги» та «роботи». Це особливо важливо у світлі ст. 1 Закону № 185 та частини другої ст. 6 Закону про ЗЕД у редакції, яка діятиме з 03.01.2017 р.

Зверніть увагу: ЦКУ і ПКУ послуги розуміють по-різному. Про погляд податкового законодавства на це поняття читайте на с. 14.

А тут ми обговоримо з вами цивільно-правовий бік послуг і робіт.

Скажемо прямо: ця проблема — улюблена тема для суперечок серед юристів, бухгалтерів, державних органів та інших осіб, які стикаються з договорами в принципі. Грань дуже тонка. У деяких випадках сказати напевно, де робота, а де послуга, надзвичайно складно. А все тому, що насправді законодавець чіткого розмежування не зробив. Та все ж деякі моменти виділити можна. Для наочності відобразимо ці відмінності в таблиці.

Послуги та роботи: відмінності

Послуги (гл. 63 ЦКУ)	Роботи (гл. 61 ЦКУ)
не мають матеріально вираженого результату або цей результат невід’ємний від самої дії або діяльності	мають матеріально виражений результат
споживаються в процесі виконання певної дії або виконання певної діяльності	результат передається замовнику
інтерес замовника: процес виконання дії	інтерес замовника: матеріальний результат дій виконавця

У кожному конкретному випадку потрібно спиратися на предмет ЗЕД-договору. У граничних ситуаціях від того, як його буде сформульовано, можна визначити вид контракту. Тож щоб уникнути проблем, позначати предмет потрібно чітко і ясно.

А тепер на прикладі. Візьмемо один з найпопулярніших видів діяльності «на експорт» — ІТ. Припустимо, українська компанія уклала контракт про техпідтримку зарубіжного інтернет-магазину. Що це? Робота чи послуга? Відповідь: послуга.

Чому? Тому, що (1) матеріально вираженим результатом тут і «не пахне»; (2) при укладенні відповідного договору мета сторін — дія; (3) техпідтримка «споживається» у процесі її виконання.

Інша історія, якщо та сама компанія укладає контракт, де його предметом виступає доопрацювання сайту (наприклад, додавання функціоналу сайту, де розташований інтернет-магазин). Робота чи послуга? Тут уже буде робота. Щоб це довести, «пробіжимося» нашими ознаками.

Матеріально виражений результат є? Можливо, не в класичному розумінні, але таки є. Це ті модулі (додаткові кнопочки або розділи меню), які вбудовуватимуться в початкову структуру сайту.

Результат споживається в процесі виконання доопрацювання? Ні.

Інтерес замовника становить не процес виконання доопрацювання, а самі модулі сайту.

Як відомо, «чим голіший, тим мудріший»… ☺.

Для своєї вигоди обов’язково хтось спробує «прикрити» роботи послугами. Тим більше, якщо це може обіцяти якісь послаблення або пільги. Так от, для тих, хто полюбляє такі «фокуси»: будьте з цим обережні, бо

оцінюється не назва, не «зовнішня обо онка» д говору, а його суть

І як же непросто буде доводити потім, що роботи — насправді послуги.

Форма. Закон про МПП закріплює такі правила. Згідно з ч. 1 ст. 31 форма правочину повинна відповідати вимогам права, яке обрали контрагенти. Зрозуміло, якщо інше не передбачено законом. Це загальне правило. Проте допускається дотримання вимог права місця укладення контракту або місця проживання (місцезнаходження) сторони, яка зробила пропозицію. Втім, договір може закріплювати щось інше.

Сторони іноді користувалися таким правилом. Особливо коли право місцезнаходження сторони, яка запропонувала вчинити правочин, передбачає спрощені вимоги до форми.

Наприклад, таким чином можна було уникнути нотаріального посвідчення договору за українським законодавством.

Проте з кожного правила бувають винятки. Та ж ст. 31 Закону про МПП одразу підкидає нам варіанти. Якщо це правочин з нерухомим майном — застосовується право держави, в якій знаходиться це майно, якщо право на нерухомість зареєстровано на території України — право України.

Крім того, далі за текстом ми знову стикаємося зі змінами, внесеними Законом № 1724. Теж, здавалося б, щось незначне… І знову «але».

Раніше ч. 3 ст. 31 Закону про МПП встановлювала правило такого змісту: якщо стороною зовнішньоекономічного договору є громадянин України або юрособа України, договір укладається у письмовій формі незалежно від місця його укладення, якщо інше не передбачено законом або міжнародним договором України.

Далі «включалися» норми ст. 207 ЦКУ, де правочин визнається таким, що вчинений у письмовій формі, якщо сторони обмінялися одним або кількома документами (у тому числі електронними), листами, телеграмами. На них також повинні стояти підписи сторін. А до 2014 року для юросіб обов’язковою була ще й печатка.

Нагадаємо: на сьогодні обов’язковість використання печатки сторонами з ч. 2 ст. 207 ЦКУ виключено. Додано норму про те, що таку умову може бути закріплено за письмовою згодою сторін.

Що ж буде дозволено з 03.01.2017 р.?

Тепер формулювання дещо хитріше. За ситуації, про яку ми говорили вище, договір укладається у формі, передбаченій законом, незалежно від місця його укладення, якщо інше не передбачено міжнародним договором України.

І тут послугам поспішають «на допомогу» зміни в Законі про ЗЕД.

А що в Законі про ЗЕД?

У разі експорту послуг (крім транспортних) контракт може укладатися шляхом прийняття публічної пропозиції про угоду (оферти), або шляхом обміну електронними повідомленнями, або в інший спосіб. Зокрема, шляхом виставлення рахунка (інвойсу), у тому числі в електронному вигляді, за надані послуги.

Що стосується останнього, то тут вивели договори про послуги у ЗЕД з-під дії ст. 207 ЦКУ та ст. 181 ГКУ. Адже інвойс містить усього лише підпис і печатку (у разі її фізичної наявності) контрагента, який його видав. Зверніть увагу: тут мова йде про рахунок, який контрагент виставив за вже надані послуги.

Тепер розберемося з офертою.

Пропозиція укласти договір (оферта) має містити істотні умови договору і виражати намір особи, яка її зробила, вважати себе зобов’язаною у разі її прийняття

Реклама, до речі, теж може бути публічною офертою. Щоправда, якщо така умова прямо в ній зазначається, оскільки інакше це всього лише запрошення до її направлення (ч. 1 і 2 ст. 641 ЦКУ).

Прийняття ж оферти (акцепт) — це відповідь особи на отриману пропозицію. Акцепт повинен бути повним і безумовним. Якщо ви у відповідь на оферту надали послугу згідно з пропозицією — така дія теж вважається її прийняттям. Зрозуміло, за винятком випадків, коли інше зазначено в оферті або встановлено законом.

Окремої уваги вимагає новинка Закону про ЗЕД щодо можливості укладення контрактів в електронній формі. Знову й знову намагаються прищепити як простим громадянам і госпсуб’єктам, так і державним структурам, банкам та іншим суб’єктам довіру до електронних документів.

Нагадаємо: до останніх в Україні застосовуються вимоги Закону України «Про електронні документи та електронний документообіг» від 22.05.2003 р. № 851-IV (далі — Закон про ЕД) та Закону України «Про електронний цифровий підпис» від 22.05.2003 р. № 852–IV (далі — Закон про ЕЦП).

До речі, для ідентифікації автора електронного документа використання електронного підпису не є обов’язковим (ст. 6 Закону про ЕД). Зверніть увагу: оригіналом вважатиметься примірник з її наявністю або підписом, прирівняним до власноручного згідно із Законом про ЕЦП.

Висновки

• Право, яке засто овуватиметься до договору про ЗЕД, визначається сторонами самостійно з урахуванням положень Закону про МПП.
• Для того щоб скористатися «привілеями», унесеними Законом № 1724, необхідно розрізняти роботи й послуги.
• Закон про ЗЕД у редакції Закону № 1724 допускає укладення контрактів в електронній формі шляхом прийняття оферти або виставлення рахунка (інвойсу)
• Оригіналом електронного документа вважається примірник з наявністю електронного підпису автора або підпису, прирівняного до власноручно о.

Бухгалтерська первинка по-новому: ЗЕД-послуги… і все, все, все

Гучний Закон № 1724, здавалося б, зазіхнув на святині бухобліку — вимоги до складання первинних документів. Але той чорт, якого народила ця гора, насправді не такий уже і страшний…

Олександр Голенко, податковий експерт

Як це часто буває, ухвалюючи Закон № 1724, законодавці ставили перед собою досить вузьку мету (якщо судити тільки за його назвою) — усунути адміністративні бар’єри для експорту послуг, але на ділі зміни зачепили не тільки адміністративні бар’єри, не тільки експорт і не тільки госпдіяльність у вигляді надання послуг. До речі, не секрет, що головним мотивом було сприяння легалізації дуже серйозних об’сягів IT-послуг, що надаються вітчизняними геніями нерезидентам, тож можна додати: ці зміни зачепили далеко не одну сферу IT-послуг.

Проте, розглядаючи тут наслідки змін, що стосуються бухоблікової первинки, ми хоч і фокусуватимемо вашу увагу на «послугових» наслідках — у сфері ЗЕД і не тільки, але, звичайно ж, торкнемося не лише послуг.

Говорячи конкретніше: законодавці вдерлися до ст. 9 Закону про бухоблік, що встановлює статус і регламентує застосування первинних облікових документів та бухоблікових регістрів, а також, по суті, «переполовинили» колишнє визначення первинного документа зі ст. 1 цього ж Закону.

Первинний документ позбавлено статусу «підтвердного»

Почнемо з останнього. Хоча б тому, що це «урізування» визначення поняття «первинний документ» начебто обіцяє далекосяжні наслідки для всіх юросіб — тобто тих, хто веде бухоблік.

Дивіться: тепер згідно з відредагованим визначенням первинний документ, як і раніше, повинен містити відомості про господарську операцію, але він — увага! —

уже не має функції (і статусу) підтвердження факту здійснення госпоперації

При цьому нова редакція ч. 1 ст. 9 Закону про бухоблік, як і раніше, установлює, що саме первинний документ залишається підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій. І навіть більше того: як і раніше, для контролю та впорядкування опрацювання даних — і теж на підставі первинних документів — можуть складатися зведені облікові документи (регістри).

Начебто протиріччя — первинний документ є підставою для відображення госпоперації в бухгалтерському обліку, але сам факт здійснення такої операції не підтверджує — очевидно, є таким тільки для колишнього «совєцького» бухгалтера, який пам’ятає, звідки ростуть ноги у виразу «облік і контроль»… ☺ І справді: мабуть законодавці вчиталися у преамбулу Закону про бухоблік і з’ясували, що встановлення порядку підтвердження реальності здійснення госпоперації не належить до компетенції останнього.

До речі, аналіз судової практики показує, що наявність ідеально оформлених первинних документів (які ще мали «підтвердний» статус) і раніше не розглядалася як безумовне підтвердження реальності здійснення операції — суд вимагав додаткових доказів цього (див., наприклад, ухвалу ВАСУ від 31.08.2016 р. № К/800/50763/15*).

* http://reyestr.court.gov.ua/Review/60758830.

Зрештою, є ЦКУ і ГКУ, а що стосується ЗЕД-договорів, сторони яких застерегли в договорі засто сування закордонного законодавства, — є закони країни реєстрації контрагента…

Дата — вона і в первинці дата…

Навіть більше. З цієї ж ч. 1 ст. 9 Закону про бухоблік виключено «двоімперативну» ☺ вимогу складати первинні документи «під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо — безпосередньо після її закінчення», що здавалася наріжною. То що ж — тепер можна складати первинні документи коли завгодно? І якщо розвинути цю тему — коли зручно і, врешті-решт, коли вигідно сторонам операції? Здавалося б, це суперечить основним принципам бухобліку та фінзвітності (ст. 4 Закону про бухоблік), і перш за все — принципу повного висвітлення, який передбачає, що фінзвітність (і бухоблік, звичайно) повинні містити всю інформацію, зокрема, про фактичні наслідки господарських операцій…

Логіку законодавця можна пояснити. Як обов’язковий реквізит первинного документа (ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік) у ньому, як і раніше, повинна зазначатися дата складання. Ця дата й визначає, коли фактично здійснилася відповідна (відображена в первинному документі) госпоперація — без жодних там «безпосередньо після»…

Акт надання послуг

Повертаючись саме до послуг, по-перше, зауважимо, що в обговорюваних тут змінах Закону про бухоблік немає нічого, що б прямо регламентувало порядок бухобліку конкретно послуг. По-друге, нагадаємо про особливості класифікації саме послуги (див. с. 4) — остання споживається у процесі надання. Тому, по-третє, дата складання первинного документа, що є підставою для бухгалтерського відображення відповідного елемента обліку послуг (наприклад, доходів — оскільки вже законодавець звернувся саме до експорту), фактично визначатиме дату визнання у зв’язку з «завершенням операції з надання послуг» (п. 10 П(С)БО 15). І по-четверте, таким первинним документом виступить відповідний акт (або інший подібний документ).

Чесно кажучи, є тут і «по-п’яте». Що стосується бухобліку «послугових» доходів, то подібний висновок дозволяє зробити лист Мінфіну від 11.06.2007 р. № 31-34000-10-16/11926, що посилається на пп. 8 і 10 П(С)БО 15, хоча ні в тому, ні в іншому документі слова «акт» ви не побачите. Зате податківці (причому не тільки в сенсі обкладення ПДВ, в регулюючих який нормах ПКУ — п.п. «б» п. 187.1 — слова щодо підтвердного факта надання документа таки є), напевно, іншого первинного документа, що відображає факт надання певного обсягу послуг, сприйняти не зможуть іще дуже довго. Та й Мінфін у цьому сенсі навряд чи відмовиться від «принципової» необхідності складання первинного документа, що, як мінімум, датує факт завершення процесу надання/споживання послуги та її обсягу (оскільки один з критеріїв визнання активу — це можливість достовірної оцінки його вартості). Детальніше про відмінність визначень терміна «послуга» у розумінні гл. 63 ЦКУ — з одного боку, і п.п. 14.1.185 ПКУ — з іншого — читайте на с. 14. До значення класифікації ЗЕД-госпоперації саме як послуги ми ще повернемося. А ось щодо ЗЕД-робіт і ЗЕД-транспортних послуг, то згідно зі ст. 1 Закону № 185 акт знадобиться, мабуть, тільки для цілей нарахування ЗЕД-пені за прострочення 120 днів.

Обов’язкові реквізити первинного документа

Склад обов’язкових реквізитів первинного документа згідно з ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік у її новій редакції:

(1) назва документа (форми); (2) дата складання;

(3) назва підприємства, від імені якого складено документ;

(4) зміст, обсяг і одиниця виміру господарської операції;

(5) посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції та правильність її оформлення;

(6) особистий підпис або інші дані, що дають можливість ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Загалом, як бачите, тут вольницею не пахне… / Перш ніж обговорювати подробиці, зауважимо, що в допотопне Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну від 24.05.95 р. № 88, ми не зазиратимемо доти, доки згідно з п. 3 розд. II Закону № 1724 Мінфін не приведе цей документ «у відповідність» (у місячний строк — тобто за ідеєю до моменту введення в дію самого Закону № 1724).

Акцентуємо увагу на тому, що змінам піддалися тільки (2) і (6).

Що стосується (2) — тепер у первинному документі не зазначатиметься місце його складання. З точки зору договорів, у межах яких складаються первинні документи, ця новація пояснена на с. 4, хоча щодо первинки, яка складається в електронній формі, абсурдність цього реквізиту й без того очевидна. Оскільки зміни (6) теж пов’язані з «електронізацією» первинних документів, скажемо про це окремо.

Е-первинка

Нарешті законодавці прибрали з абзацу першого ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік маразматичні «машинні носії». ☺ А також додали новий абзац восьмий:

«Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг»

Задля об’єктивності зазначимо, що й до внесення цих змін Закон про бухоблік укупі зі згаданим «вісімдесят восьмим» дозволяли виключно електронні формати як для первинки, так і для бухобліку з документообігом узагалі.

Нагадаємо, що відповідні вимоги містяться в Законі про ЕД, причому:

1) у ст. 1 дано визначення обов’язкового реквізиту електронного документа (ЕД) — це «обов’язкові дані в ЕД, без яких він не може бути підставою для його обліку і не матиме юридичної сили». Як бачите, тут законодавець прямо говорить про юридичну силу електронної первинки (невже він мав на увазі «підтверджуючу» силу? ☺);

2) у ст. 13 суб’єктам електронного документообігу поставлено обов’язок зберігати ЕД на електронних носіях інформації у формі, що забезпечує перевірку їх цілісності (зауважимо, що в ч. 6 ст. 9 Закону про бухоблік підприємству, як і раніше, приписано за свій рахунок виготовляти копії ЕД на паперових носіях на вимогу інших учасників господарських операцій, а також правоохоронних органів у межах їх повноважень, передбачених законами, — але це окрема історія);

3) нарешті, згідно зі ст. 7 «оригіналом ЕД вважається електронний примірник документа з обов’язковими реквізитами, у тому числі з електронним підписом, прирівняним до власноручного підпису відповідно до Закону про ЕЦП».

Також нагадаємо, що у ст. 3 Закону про ЕЦП установлено три умови подібного «прирівнювання»: (1) ЕЦП підтверджено з використанням посиленого сертифіката ключа за допомогою надійних засобів; (2) на момент перевірки використовувався посилений сертифікат, дійсний на момент накладення ЕЦП; (3) особистий ключ підписувача відповідає відкритому ключу, зазначеному в сертифікаті.

Утім, ч. 4 ст. 5 Закону про ЕЦП дозволяє сторонам операції за домовленістю на свій риск використовувати (для підписання електронної первинки) ЕЦП без сертифікатів.

Повторимо: це все вам варто знати, якщо в ЗЕД-договорі буде прописано пріоритет вітчизняного законодавства.

Експорт ЗЕД-послуг (крім транспортних і страхових) — без валютного контролю

На завершення «вирулимо» на важливе питання, що стосується саме ЗЕД-договорів на надання саме послуг і саме нерезидентам (експорт послуг).

Згідно з новою частиною другою ст. 1 Закону № 185 (внесеною туди Законом № 1724) так званий строк повернення валютної виручки, контрольований банками, — увага! — «не поширюється на експорт послуг (крім транспортних і страхових), прав інтелектуальної власності, авторських і суміжних прав». Тому якщо об’єкт вашого експорту за кордон було класифіковано чітко як послугу (що, до речі, митницею не контролюється), то тепер зможете чекати надходження оплати за неї скільки завгодно (зрозуміло, зважаючи на строки позовно ї давності). Якщо пригадати позицію НБУ і ДФСУ в разі збільшення строку з 90 до 120 днів (див. лист НБУ від 10.08.2016 р. № 22-0003/67025; БЗ 114.02), то в цій ситуації вони, імовірно, вирішать так: якщо на 03.01.2017 р. 120-денний строк повернення валютної виручки (постанова № 410) за старим експортним ЗЕД-контрактом на надання послуг нерезиденту (крім контрольованих) не минув, то такий контракт знімається з валютного контролю. І начебто навіть краще: прикінцевий абзац цього листа можна трактувати так, що банкіри не «стукатимуть» податківцям, навіть якщо 120-денний строк ЗЕД-розрахунків було перевищено 1 і 2 січня… Якщо ж ЗЕД-пеня за прострочення строків розрахунків, що стали неконтрольованими, уже нараховувалася, то, за ідеєю, таке нарахування треба зупинити теж

03.01.2017 р. Ну, а за новоукладеними експортними операціями на надання послуг (зрозуміло, крім послуг, що залишилися розрахунково-контрольованими) з цієї дати такого контролю вже не буде взагалі. І, до речі, що стосується відповідної первинки, яку банк таки захоче побачити, щоб переконатися в неконтрольованості вашого конкретного експертного ЗЕД-розрахунку, то на цей випадок нова частина третя ст. 1 Закону № 185 забороняє йому вимагати від вас ще й перекладу, якщо текст документа викладено, як мінімум, англійською мовою.

Good luck! ☺

Висновки

• Первинний документ не вважатиметься таким, що підтверджує факт здійснення госпоперації, і в ньому не зазначатиметься місце його складання.
• Первинка в електронній формі дозволена за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.
• За госпопераціями ЗЕД-експорту послуг (крім транспортних і страхових) не контролюватиметься строк повернення валютної виручки.

Розрахунки за ЗЕД-послуги: обмеження

Розглянемо особливості розрахунків за ЗЕД-послуги в таких трьох аспектах: реального валютного контролю, можливого фінмоніторингу і скасованих актів цінової експертизи.

Олександр Голенко, податковий експерт

У статті на с. 8 ми вже торкнулися теми незастосування до експорту ЗЕД послуг ( крім транспортних і страхових) граничних строків повернення валютної виручки, але розглядали це тільки в аспекті первинки. Тепер підійдемо до цього питання ширше.

120 днів

Дійсно, у новій редакції частини першої ст. 1 Закону № 185 з-під контролю «строків повернення» законодавці вивели експорт послуг (крім транспортних, а також робіт). При цьому нова частина друга ст. 1 Закону № 185 виводить з-під такого контролю не тільки експорт послуг (крім транспортних і страхових), а також і експорт: прав інтелектуальної власності, авторських та суміжних прав. Увага! — експорт, але не імпорт! Тобто ст. 2 Закону № 185 (стосовно імпорту) залишили недоторканною! А отже, у плані контролю «строків повернення» за операціями імпорту будь-яких ЗЕД-послуг усе залишиться, як і раніше. Урахуйте це. /

Що ж до власне тривалості «строку повернення», то до 16.06.2017 р. він становить не 180 днів, як написано у ст. 1 і 2 Закону № 185, а 120 — як установлено постановою № 410. Адже частина п’ята ст. 1 і частина четверта ст. 2 Закону № 185 дають НБУ право запроваджувати «інші

строки розрахунків», але — увага! —

«на строк до шести місяців»

Не станемо повторювати вже зазначене щодо строків розрахунків за ЗЕД-правочинами, що виявляться незакритими станом на 16.06.2017 р., — якщо, звичайно, «120» знову стане «180». Найімовірніше такі строки за такими ЗЕД-правочинами будуть автоматично продовжені…

До речі, зупинимося на двох «дрібних» подробицях постанови № 410.

Перша. У п. 1 зазначено, що граничний 120-денний строк розрахунків установлюється для експорту та імпорту товарів. Тобто може з’явитися враження, що ці строки не стосуються робіт і тих самих послуг (з 03.01.2017 р. вони можуть стосуватися тільки транспортних і страхових послуг). Ця думка помилкова з тієї причини, що згідно з абзацом сорок дев’ятим ст. 1 Закону про ЗЕД: «товар — це будь-яка продукція, послуги, роботи, права інтелектуальної власності та інші немайнові права, призначені для продажу (оплатної передачі)». Тому в 114.02 БЗ податківці зокрема щодо 120-денного строку повернення валютної виручки відверто пишуть про експорт та імпорт «товарів (робіт, послуг)».

Друга. На відміну від попередніх подібних постанов НБУ, що продовжували валютні обмеження на кожні наступні 6 місяців, у постанові № 410 банкіри, очевидно, вирішили менше перейматися — і тому цього разу взагалі не обмежили конкретним строком період її дії… Але зрозуміло — крім п. 1 (120-денний строк розрахунків) і п. 2 (65-відсотковий норматив обов’язкового продажу валюти): ці два обмеження втратять чинність 16.06.2017 р. Якщо звісно їх знов не продовжать. /

Звертаємо вашу увагу на п. 2 постанови № 410 ще і з тієї нерадісної причини, що ухвалюючи Закон № 1724 з метою стимулювання експорту послуг, законодавці на жаль обмежилися усуненням тільки «адміністративних» бар’єрів… / Але не валютнофінансових…

Адже згідно з п. 2 постанови № 410 продовжує діяти 65-відсотковий норматив обов’язкового продажу валютної виручки, що надійшла (в іноземній валюті 1-ї групи Класифікатора іноземних валют та банківських металів, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 04.02.98 р. № 34, і в російських рублях). І цей почесний борг і священний обов’язок, очевидно, перекреслюють для потенційних (легальних) експортерів ЗЕД-послуг усі «стимулюючі» заслуги Закону № 1724… /

При цьому згідно з п. 4 постанови № 410 уповноваженим банкам заборонено знімати з валютного контролю експортні операції клієнтів — увага! — на підставі документів про припинення зобов’язань заліком зустрічних однорідних вимог:

— в іноземній валюті 1-ї групи Класифікатора і в російських рублях — незалежно від суми;

— в інших валютах — якщо загальна сума зобов’язань, що припиняються заліком у межах одного експортного договору, перевищує еквівалент 500 тис. дол. США.

Що ж до імпортерів послуг, то тут і зовсім не скажеш нічого нового.

Акт цінової експертизи «усе» ☺

Але є-таки й хороша новина (якщо ви про неї ще не знали), що потішить резидентів, які отримують/ отримали від нерезидента послуги, а також роботи або права інтелектуальної власності.

Як відомо, деякий час тому діяла постанова Правління НБУ від 30.12.2003 р. № 597, в п. 4 якої від резидентів для оплати таких послуг, робіт або прав інтелектуальної власності в загальній сумі за одним договором, що перевищує 50 тис. євро (або еквівалент цієї суми в іншій валюті), потрібно було одержати спеціальний акт цінової експертизи Державного інформаційно-аналітичного центру моніторингу зовнішніх товарних ринків, що підтверджує відповідність ціни ЗЕД-договору кон’юнктурі ринку.

Так от: згідно з нещодавньою постановою Правління НБУ від 18.08.2016 р. № 372 зазначена постанова № 597 втратила чинність з 19.08.2016 р. Тобто жодні акти цінової експертизи із зазначеної дати для оплати нерезиденту послуг, робіт або прав інтелектуальної власності вже не потрібні. ☺

Фінмоніторинг — не напасть…

Насамкінець давайте розберемося, чи можуть розрахунки за ЗЕД-послуги підлягати фінансовому моніторингу, і якщо так — то якою мірою.

Нагадаємо, що перелік фінансових операцій, які підлягають обов’язковому фінансовому моніторингу, установлено в ч. 1 ст. 15 Закону України «Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення» від 14.10.2014 р. № 1702-VII (далі — Закон № 1702).

Перш за все: говорити про ймовірність фінмоніторингу вашої оплати нерезиденту за ЗЕД-послуги є сенс, тільки якщо її сума досягає еквівалента 150 тис. грн. (абзац перший ч. 1 ст. 15 Закону № 1702). Зрозуміло, ми не станемо переказувати тут усі сімнадцять пунктів, а обмежимося тільки потенційно найбільш «стрьомними»… /

Перш за все вкажемо на п. 7 ч. 1 ст. 15 Закону № 1702, що визначає як одну з ознак розрахунку таку підставу для його фінмоніторингу:

«перерахування коштів за кордон за зовнішньоекономічними договорами (контрактами), крім перерахувань коштів за договорами (контрактами), що передбачають фактичне постачання товарів на митну територію України»

Як бачите, виняток зроблено тільки для імпорту товарів (причому в цьому випадку — саме товарів як рухомих речей у розумінні п. 57 ч. 1 ст. 4 МКУ, про що зазначено в листі НБУ від 15.04.2015 р. № 25-02002/24990), тому «надеквівалентна» оплата за ЗЕД-послуги цілком може потрапити «під приціл» фінмоніторингу.

Такими ж наслідками Закон № 1702 загрожує за подібну оплату з рахунка юрособи або ФОП, період діяльності яких не перевищує 3 місяців з дня реєстрації, або якщо операції на такому рахунку не здійснювалися з дня його відкриття (п. 6 ч. 1 ст. 15). Ну або якщо така оплата пішла в офшор (п. 1 ч. 1 ст. 15), а також якщо ви — високоризиковий клієнт (п. 17 ч. 1 ст. 15).

Висновки

• Контролю строк в повернення валютної виручки немає з 03.01.2017 р. щодо експорту: послуг (крім транспортних і страхових), прав інтелектуальної власності, авторськіх і суміжних прав. А щодо імпорту ЗЕД-послуг (тощо) усе залишиться, як і раніше.
• Вимогу надавати для оплати ЗЕД-послуг акт цінової експертизи скасовано.
• Фінмоніторинг оплати нерезиденту за ЗЕД-послуги можливий, тільки якщо сума досягає еквіваленту 150 тис. грн.

Є «послуги», а є — «послуги» (визначення послуг у ПКУ)

Зауважимо, що визначення терміна «послуги» в різних сферах різняться. Послуги за ЗЕДзаконодавством — це одне, у цивільно-правовому сенсі — друге, а в податковому — третє. Для того щоб наочніше розбиратися з нюансами податкового обліку послуг у зовнішньоекономічній діяльності (ЗЕД), нам необхідно визначитися «за поняттями» саме в податкової сфері. Тому давайте розберемося, що являє собою термін «послуги» для цілей застосування різних положень ПКУ і як це може впливати на оподаткування операцій з послугами, у тому числі у сфері ЗЕД.

Олексій Павленко, податковий експерт

Термінологія ПКУ — леді вельми своєрідна та багатолика. І на додачу піддавалась за час «експлуатації» норм ПКУ неабиякій кількості «пластичних операцій». Тож тепер уже й не завжди розумієш, «відкіль» і «пощо» в деяких термінів Кодексу ноги ростуть. Та все ж давайте разом розбиратися.

Як ви зрозуміли, нас сьогодні цікавить тільки те в ПКУ, що пов’язане з «послугами» (і з нерезидентами).

Два джерела, дві складові частини…

«Послуги» ПКУ згадуються часто, але в світлі цієї теми і у «призмі» ПКУ-термінів найбільший інтерес для нас, зрозуміло, становлять два ось ці визначення:

— «постачання послуг» (п.п. 14.1.185)

і

— « продаж резул ьт атів робіт ( послуг )» (п.п. 14.1.203).

Звичайно, більшість наших читачів давно вже в курсі, що перший із цих термінів — із ПДВшним «присмаком», а другий, швидше, з «прибутковим».

І хоча в самих дефініціях це зараз уже чітко не прописано, проте терміном «постачання» здебільшого оперують норми ПДВшного розділу V ПКУ. Нові норми розд. III «Податок на прибуток» ПКУ оперують терміном «реалізація… послуг», але оскільки такого самого терміна ПКУ не містить*, то орієнтуємося по-старому на зазначений термін «продаж… послуг» (з п.п. 14.1.203 ПКУ). Зауважимо, що у сфері податку на прибуток, де велику роль грають підсумкові бухоблікові показники, термін «послуги» має значення перш за все для податку на репатріацію і контрольованих операцій зі ст. 39 ПКУ.

* Є тільки термін «реалізація підакцизних товарів» — призначений лише для розд. VІ ПКУ.

Тому, виходячи з цих термінів, і далі орієнтуватимемося в питаннях, які із ЗЕД-операцій слід вважати «послугами» для цілей оподаткування їх ПДВ, а які — для цілей оподаткування податком на прибуток. А це в деяких ситуаціях може суттєво вплинути на податкові результати від таких операцій.

«Послуги» — для ПДВ

Термін «постачання послуг» виглядає всеосяжно. Оскільки первісно постачання послуг визначене як

«будь-яка операція, що не є постачанням товарі»

Тобто, якщо має місце постачання чогось, що не є товаром, то, значить, це — послуги! Визначення терміна «товари», нагадаємо, наведено в п.п. 14.1.244 ПКУ. Тому якщо ваші госпоперації не є постачанням товарів (тобто матеріальних або нематеріальних активів), то вони мають великий шанс бути класифіковані як «постачання послуг» і оподаткованими ПДВ саме «під цим соусом». Адже постачання товарів від постачання послуг відрізняється не тільки визначенням місця цього самого постачання, а також і особливостями оподаткування**, митного (не)оформлення і валютного (не) контролю ☺.

** Особливо коли йдеться про послуги нерезидента з місцем їх постачання, визначеним на території України…

Утім, тут не треба доходити до фанатизму. Наприклад, видача зарплати — явно не постачання товарів, але постачанням послуг вона не стає.

Принагідно зазначимо, що законодавці провели серйозну лібералізацію у сфері ЗЕД-послуг. Ми маємо на увазі Закон № 1724. Цим Законом, зокрема, з послуг, що «експортуються», з 03.01.2017 р. взагалі буде знято валютний контроль (виняток — тільки для транспортних і страхових послуг).

У зв’язку з цим повторимо, імовірно, уже всім відому аксіому: для цілей оподаткування ПДВ будьякі роботи — це теж «послуги»!

У дефініції «постачання послуг» (у п.п. 14.1.185 ПКУ) спеціально застережено, що постачанням послуг вважаються й операції з передачі права на об’єкти інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав щодо таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються у процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.

Тобто до послуг ця норма ПКУ відносить і лізинг (оренду) будь-яких товарів, уключаючи «оренду» нематеріальних активів, тобто договорів з передачі прав на об’єкти інтелектуальної власності чи надання інших майнових прав щодо таких об’єктів.

Частина з таких договорів передбачає виплату роялті (визначення цього терміна див. у п.п. 14.1.225 ПКУ). Класифікація виплат за певні види зазначених послуг саме як роялті має важливе значення, оскільки роялті не є об’єктом оподаткування ПДВ згідно з п.п. 196.1.6 ПКУ.

На відміну від норм ЦКУ, термін «постачання послуг» та інші норми ПКУ однозначно відносять орендні операції до послуг.

Крім цього, у (й без того неосяжному) визначенні постачання послуг законодавці також спеціально окремо позначили ще низку операцій (під літерами «а» — «д» у п.п. 14.1.185 ПКУ). Серед яких, наприклад, зазначено й постачання послуг іншій особі на безоплатній основі, послуги, що надаються для спільної діяльності і як внесок у спільну діяльність, послуги з розміщення знака торгової марки або самого товару у фільмах, телепрограмах та інших візуальних «дійствах».

У зв’язку з таким широким визначенням постачання послуг фіскали

ідентифікують як постачання послуг низку таких операцій і платежів, які роботами-послугами в загальноприйнятому розумінні цих термінів і не назвеш

Яскравий тому приклад — усілякі «бонуси» та інші заохочувальні платежі в торгівлі. Такі платежі неодноразово тлумачилися фіскалами не як позареалізаційні, а як плата за постачання послуг, зрозуміло — з метою обкладення цих платежів ПДВ. Ми ж весь час закликали читачів не підставлятися і оформляти такі платежі саме як знижки до вартості товарів або послуг чи як дарунок (не прив’язаний до жодних умов!), щоб у фіскалів не виникало спокуси трактувати такі перерахування саме як оплату за деякі віртуальні послуги (які вони, як правило, обзивають маркетинговими або ще якимись).

Загалом, майте на увазі, що певні позареалізаційні перерахування невгамовною фантазією фіскалів цілком можуть бути перетворені на оплату за «послуги» з метою «підведення їх під…» ПДВ.

Для нашої теми ЗЕД-послуг дослідження дефініції з п.п. 14.1.185 ПКУ має особливо важливе значення, оскільки послуги нерезидентів з місцем постачання на території України, як ми зазначили, є окремим об’єктом оподаткування ПДВ, який фактично виникає в особи — отримувача таких послуг (як правило, який є резидентом).

«Послуги» для цілей податку на прибуток

Для цілей податку на прибуток законодавець однозначно відділяє роботи від послуг. Це прямо підтверджується зазначеною вище дефініцією «продаж результатів робіт (послуг)», наведеною в п.п. 14.1.203 ПКУ.

Cхоже, законодавець вважає термін «продаж» еквівалентним терміну «реалізація». Принаймні для цілей застосування цього терміна в межах розд. III ПКУ. Це, на наш погляд, підтверджує подібний термін «продаж (реалізація) товарів» у п.п. 14.1.202 ПКУ, що стоїть поруч. Тому вважаємо, що «продажний» термін з п.п. 14.1.203 ПКУ цілком застосовний щодо певних норм розд. ІІІ ПКУ, у тому числі і для кваліфікації операцій з продажу/ придбання послуг нерезидентам/у нерезидентів, тобто у сфері ЗЕД.

Ідентифікація операцій саме як надання послуг має важливе значення, зокрема, для застосування норм, що регулюють оподаткування доходів нерезидентів (п. 141.4 ПКУ), у тому числі й «податком на репатріацію»*.

* Так досі в народі іменують податок на прибуток, що утримується з певних видів платежів, належних нерезидентам.

Адже згідно з п.п. «й» п.п. 141.1.4 ПКУ не підлягають оподаткуванню доходи нерезидентів у вигляді виручки чи інших видів компенсації наданих послуг (вартості товарів, виконаних робіт), наданих (виконаних, переданих) резиденту від нерезидента (постійного представництва), у тому числі вартості послуг з міжнародного зв’язку або міжнародного інформаційного забезпечення.

На відміну від ПДВшної сфери, «прибутковий» термін «послуги» — набагато вужчий і, як випливає навіть із самої його назви, не включає роботи.

На підставі згаданого визначення робимо висновок, що до послуг віднесено операції господарського, цивільно-правового характеру з надання послуг, надання права на користування або розпорядження товарами, у тому числі нематеріальними активами та іншими об’єктами власності, які не є товарами, за умови компенсації їх вартості, а також операції з безоплатного надання результатів послуг.

Продаж результатів послуг включає, зокрема, надання права на користування товарами за договорами оперативного лізингу (оренда), продажу, передачі права відповідно до авторських або ліцензійних договорів, а також інші способи передання об’єктів авторського права, патентів, знаків для товарів і послуг, інших об’єктів права інтелектуальної, у тому числі промислової, власності.

Як бачимо, дефініції «постачання/продажу послуг» для цілей цих двох податків суттєво відрізняються. Майте це на увазі і не плутайте ці терміни при оподаткуванні операцій з постачання/продажу-реалізації послуг як нерезидентам, так і нерезидентами. Ну і (звісно) — у всіх інших ситуаціях ☺.

ЗЕД-ПДВ за послугами нерезиденту та від нерезидента

Тема обліку в ЗЕД містить чимало проблемних питань. Однак навряд чи якесь із них може зрівнятися з ПДВ-обліком за різноманітністю ситуацій, які потребують пояснення. Тож «пристебніть паски безпеки», бо ми вже вирушаємо в подорож «американськими гірками» ПДВ-обліку «нерезидентських» послуг!

Максим Нестеренко, податковий експерт

Почнемо з основного. У тому випадку, коли однією зі сторін договору з постачання послуг є нерезидент, надважливим є питання про місце постачання послуг. Тож почнемо саме з цього питання.

Місце постачання послуг

Питання про місце постачання тих чи інших послуг у взаємовідносинах з нерезидентом є визначальним для ПДВ-обліку. Основний принцип полягає в тому, що ПДВ обкладаються виключно ті послуги, місце постачання яких визначено на митній території України.

Відповідно ті послуги, для яких місце постачання послуг розташоване за межами митної території України, не є об’єктом оподаткування ПДВ. А отже, для таких послуг не стоятиме питання ані про дату податкових зобов’язань, ані про податкову накладну, ані про інші питання, пов’язані з ПДВ-оподатковуваними операціями.

Місце постачання послуг визначається згідно зі ст. 186 ПКУ. Для більшої наочності і стислості відобразимо правила, за якими визначається місце постачання, у таблиці.

Місце постачання послуг згідно зі ст. 186 ПКУ

Місцем постачання послуг є	Послуги
місце реєстрації постачальника	для всіх послуг, крім операцій, зазначених у пп. 186.2, 186.3 ПКУ
місце фактичного постачання послуг	для послуг, зазначених у п.п. 186.2.1 ПКУ
фактичне місцезнаходження нерухомого майна	для послуг, зазначених у п.п. 186.2.2 ПКУ
місце фактичного надання послуг	для послуг, зазначених у п.п. 186.2.3 ПКУ
місце реєстрації (або місце постійного чи переважного проживання) отримувача послуг	для послуг, зазначених у п. 186.3 ПКУ

Зверніть увагу! Ви НЕ МОЖЕТЕ на свій розсуд застерігати місце постачання послуг у договорі з нерезидентом. Місце постачання визначається згідно з ПКУ.

Як ми вже сказали, послуги з місцем постачання за межами митної території України не є об’єктом обкладення ПДВ. Тож питання про ПДВ-облік виникають перш за все для тих послуг, які постачаються на митній території України. Саме про ці послуги ми здебільшого і будемо говорити нижче.

Момент, коли виникають податкові зобов’язання

Отже, ми визначили, що місце постачання послуг розташоване на митній території України. Це означає, що операція обкладатиметься ПДВ і на неї потрібно нараховувати податкові зобов’язання. Але на яку дату потрібно це робити? Давайте подивимося!

Послуги, НАДАНІ нерезиденту. Для ПДВ-оподатковуваних послуг, які надаються резидентом нерезиденту, дата податкових зобов’язань визначається в загальному порядку — за правилом першої події (п. 187.1 ПКУ).

Інакше кажучи, для таких послуг податкові зобов’язання з ПДВ виникають:

(1) або на дату зарахування коштів від нерезидента, які надійшли як оплата послуг;

(2) або на дату оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг нерезиденту

Цей висновок є справедливим як для послуг, місце постачання яких визначається за загальним правилом (див. консультацію із БЗ, підкатегорія 101.09, лист ДФСУ від 14.11.2016 р. № 24498/6/99-99-1503-02-15 і лист ГУ ДФС у м. Києві від 05.10.2015 р. № 15225/10/26-15-15-01-18), так і для послуг, щодо яких існують окремі правила, за якими визначається місце їх постачання (див. листи ДФСУ від 03.11.2015 р. № 23370/6/99-99-19-03-02-15 і від 22.12.2015 р. № 27466/6/99-99-19-03-02-15).

При цьому зауважте: оплата від нерезидента за надані йому послуги надходитиме в іноземній валюті. Тому 65 % валютної виручки підлягають обов’язковому продажу. Відтак постає запитання: на яку дату виникають податкові зобов’язання, якщо першою подією є оплата послуг нерезидентом? Податківці відповідають на це запитання вже традиційним міркуванням: ПДВ-зобов’язання виникають окремо для 65 % проданої валютної виручки і окремо для решти 35 %. Для 35 % валютної виручки податкові зобов’язання виникають на дату надходження коштів на валютний рахунок. Ці валютні кошти перераховуються у національну валюту за курсом НБУ саме на дату такого надходження. Щодо решти валютної виручки (тієї, яку було продано), то для неї податкові зобов’язання виникають на дату, коли гривні від продажу валютної виручки надходять на поточний рахунок (див. консультацію із БЗ, підкатегорія 101.05)*.

* З формальних причин ця БЗ з 16.12.2016 р. втратила силу. Однак навряд чи податківці поміняли свою думку.

Що ж до бази оподаткування, то про неї скажемо нижче.

На дату першої події резидент — платник ПДВ складає податкову накладну і реєструє її в ЄРПН. Така податкова накладна складається з типом причини «02» (як на неплатника ПДВ). Такої ж думки дотримуються і податківці у своїх усних роз’ясненнях. Відповідно у заголовній частині цієї податкової накладної у полі, призначеному для найменування покупця, зазначаємо «Неплатник», а у полі, призначеному для ІПН покупця, — «100000000000» (п. 12 Порядку № 1307).

У декларації з ПДВ операція з постачання ПДВоподатковуваних послуг нерезиденту відображається в «загальному» рядку 1.1 і розшифровується у розділі І додатка Д5 як «Інші» у рядку, призначеному для умовного ІПН «100000000000».

Що ж до «необ’єктних» послуг, наданих нерезиденту (тих, у яких місце постачання за межами митної території України), то при їх постачанні податкова накладна не складається. А обсяг постачання за такими послугами (теж на дату «першої події») зазначається у рядку 5 декларації і у спеціальній таблиці додатка Д6.

Послуги, ОТРИМАНІ від нерезидента. Особою, відповідальною за нарахування та сплату ПДВ у разі постачання послуг нерезидентами (якщо місце постачання послуг розташоване на митній території України), є отримувач послуг (п. 180.2 ПКУ).

Для послуг, отриманих від нерезидента, місце постачання яких розташоване на митній території України, існують спеціальні правила ПДВ-обліку.

Ці правила встановлено п. 187.8 ПКУ. Згідно із зазначеною нормою податкові зобов’язання виникають:

(1) або на дату списання коштів з банківського рахунка платника в оплату послуг нерезиденту;

(2) або на дату оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг нерезидентом

Податкові зобов’язання виникають на дату тієї із двох зазначених подій, яка відбулася раніше (див. також лист ДФСУ від 14.11.2016 р. № 24491/6/9999-15-03-02-15).

На дату ПДВшної події платник ПДВ — отримувач послуг від нерезидента — складає податкову накладну і реєструє її в ЄРПН (п. 208.2 ПКУ)

Якщо така податкова накладна зареєстрована в ЄРПН, то вже на дату складання вона дає отримувачу послуг право на податковий кредит (п. 198.2 ПКУ). При цьому якщо послуги в нерезидента придбані для використання в неоподатковуваних чи негосподарських операціях — податковий кредит слід компенсувати податковими зобов’язаннями згідно з п. 198.5 ПКУ. Причому податківці вважають, що нараховувати такі зобов’язання слід безпосередньо на дату придбання послуг у нерезидента (див. консультацію із БЗ, підкатегорія 101.20). На нашу думку, останній висновок із ПКУ не випливає, і отримувач послуг цілком може нарахувати «компенсаційні» податкові зобов’язання у зведеній податковій накладній на кінець ПДВ-періоду, у якому було придбано послуги. Ну, а якщо про «негосподарське» чи «неоподатковуване» використання послуг стало відомо не одразу, «компенсаційні» податкові зобов’язання за придбаними послугами слід нараховувати у ПДВ-періоді їх «неоподатковуваного» чи «негосподарського» використання.

Зауважте: якщо податкову накладну, складену на підставі п. 208.2 ПКУ, зареєстровано з порушенням строків, податковий кредит відображається у періоді, коли податкову накладну зареєстровано в ЄРПН, але не пізніше ніж через 365 календарних днів з дати складення накладної або в межах 1095 днів шляхом подання уточнюючого розрахунку (див. консультації із БЗ, підкатегорії 101.14, 101.20 і лист ДФСУ від 27.11.2015 р. № 25331/6/99-99-19-03-02-15). Причому цей податковий кредит не коригується навіть у тому випадку, якщо постачальник-нерезидент списав заборгованість із наданих, але не оплачених резидентом послуг! Принаймні так заявляють податківці у своїй консультації із БЗ, підкатегорія 101.07.

У декларації з ПДВ послуги від нерезидента, місце постачання яких розташоване на митній території України, відображаються у спеціально відведених рядках. Податкові зобов’язання, нараховані згідно з п. 187.8 ПКУ, відображаються у рядку 6 декларації з ПДВ. У додатку Д5 такі податкові зобов’язання не розшифровуються. Про це говорить і форма декларації, і форма, власне, додатка Д5.

Натомість податковий кредит при придбанні у нерезидента ПДВ-оподатковуваних послуг відображається у рядку 11.4 декларації. Цей податковий кредит у додатку Д5 також не розшифровується.

І кілька слів щодо «неоподатковуваних» послуг, отриманих від нерезидента. Послуги, придбані у нерезидента, місце постачання яких розташоване за межами митної території України, у декларації не відображаються. Такої ж думки дотримуються і податківці (див. консультацію із БЗ, підкатегорія 101.20).

База оподаткування

Ясна річ, що база оподаткування може визначатися тільки у тих випадках, коли місце постачання послуг розташоване на митній території України. В іншому випадку об’єкт (а значить, і база оподаткування) — відсутні.

Послуги, НАДАНІ нерезиденту. Для ПДВ-об’єктних послуг, наданих нерезиденту, база оподаткування визначається за загальним правилом згідно з п. 188.1 ПКУ. Тобто базою оподаткування таких послуг є договірна вартість з урахуванням загальнодержавних податків та зборів. При цьому до складу договірної вартості включаються будь-які суми коштів (або вартість матеріальних і нематеріальних активів), що передаються платнику безпосередньо покупцем-нерезидентом або через будь-яку третю особу у зв’язку з компенсацією вартості послуг. Натомість не уключаються до бази оподаткування фінансово-господарські санкції за невиконання умов договору (штраф, пеня, неустойка, інфляційні тощо).

Зазвичай договірна вартість за послугами, які надаються нерезиденту, визначена в іноземній валюті. А яким чином визначити її в національній валюті? Так от, база оподаткування (договірна вартість) має бути перерахована у національну валюту за курсом НБУ на дату, коли виникають податкові зобов’язання з ПДВ. Тобто на ту дату, яку визначено згідно з правилами п. 187.1 ПКУ (з урахуванням роз’яснень, наданих у консультації із БЗ, підкатегорія 101.05, про що ми вже говорили вище).

Інакше кажучи, якщо у вас першою подією була оплата від нерезидента, то за курсом НБУ буде перераховуватися лише 35 % вашої виручки (та її частина, яка надійшла на ваш валютний рахунок). Саме для цієї частки ви і будете визначати базу оподаткування у гривнях, орієнтуючись на курс НБУ на дату, коли іноземна валюта «зайшла» на ваш інвалютний рахунок. Для решти виручки базу оподаткування в гривнях буде визначено тим, скільки національної валюти надійшло від обов’язкового продажу 65 % інвалютної виручки. Принаймні на це орієнтує БЗ 101.05. Якщо ж першою подією було надання послуг нерезиденту, така проблема не виникає: ви просто визначаєте базу оподаткування виходячи з курсу НБУ на дату оформлення документа, який засвідчує постачання послуг нерезиденту.

В обох випадках важливо пам’ятати, що ПДВ у цьому випадку вам потрібно «витягнути зсередини» — із вартості послуг, а формувати ціну як і у внутрішньоукраїнських договорах — у т. ч. ПДВ. Наприклад, якщо ви надали нерезиденту послуги на суму, еквівалентну 9600 грн. (після перерахунку за курсом НБУ на дату надання послуг), сума ПДВ становитиме 1600 грн. А якщо ви отримали від нерезидента попередню оплату за послуги, яка уключає:

10000 грн., отриманих від продажу 65 % валютної виручки, і еквівалент 6500 грн. (після перерахунку за курсом НБУ на дату, коли 35 % валютної виручки зайшло на валютний рахунок), то сума ПДВ становитиме 2750 грн. Але тут врахуйте — якщо банк утримує комісійну винагороду з отриманих сум, то її не потрібно виключати з бази оподаткування (адже тут відбувається свого роду залік).

Якщо ж послуги нерезиденту надаються безоплатно — база обкладення ПДВ визначатиметься на рівні мінбази (п. 188.1 ПКУ). Про це — у наступному підрозділі статті.

Послуги, ОТРИМАНІ від нерезидента. Для ПДВ-об’єктних послуг, отриманих від нерезидента, база оподаткування визначається спеціальним п. 190.2 ПКУ. Цією нормою визначено, що

базою оподаткування є договірна (контрактна) вартість таких послуг з урахува ням податків та зборів, за в нятком ПДВ

Ця вартість перераховується в національну валюту за курсом НБУ на дату виникнення податкових зобов’язань (її визначено згідно з п. 187.8 ПКУ). Зауважте: якщо нерезидент у зв’язку з постачанням вам послуг сплатив у своїй країні певні податки і збори і їх уключено до договірної вартості, — суми цих податків і зборів також уключаються у вас до бази оподаткування (див. консультацію із БЗ, підкатегорія 101.26).

Важливо: ПДВ ви маєте нарахувати на зазначену базу оподаткування «ззовні» (а не «витягнути» із суми, сплаченої постачальнику, як при звичайному придбанні). Наприклад, база оподаткування становить еквівалент 12000 грн. (після перерахунку за курсом НБУ на дату ПДВ-зобов’язань згідно з п. 187.8 ПКУ). У такому випадку сума ПДВ становитиме 2400 грн. (12000 грн. х 20 % : 100 %), а не 2000 грн.

Якщо послуги від нерезидента отримано безоплатно, база їх оподаткування визначається виходячи із звичайних цін на такі послуги (без урахування ПДВ). Про це прямо говорить спеціальний п. 190.2 ПКУ.

Мінбаза і «нерезидентські» послуги

Невід’ємною частиною ПДВ-обліку наразі є мінімальна база оподаткування. Як вона «проявляється» у обліку «нерезидентських» послуг — подивимося просто зараз.

Послуги, НАДАНІ нерезиденту. Для таких послуг діє загальне правило визначення мінбази, встановлене п. 188.1 ПКУ. Тобто

для послуг, які постачаються нерезиденту, база оподаткування не може бути нижче ціни придбання, а для сам стійно виготовлених послуг — не може бути нижче звичайних цін

Тобто якщо послуги постачаються нерезиденту безоплатно, база оподаткування ПДВ для такого постачання встановлюється на рівні ціни придбання або звичайних цін. Якщо ж постачання здійснюється за плату, але на рівні, нижчому ніж мінбаза, ПДВ донараховують до рівня мінбази. Аналогічним чином питання мінбази при постачанні ПДВ-оподатковуваних послуг нерезиденту розглядають податківці.

Якщо ж ідеться про постачання нерезиденту послуг, місце постачання яких розташоване за межами митної території України, то така операція, як ми вже знаємо, не є об’єктом оподаткування. А це означає, що і правило мінбази згідно з п. 188.1 ПКУ до таких операцій не застосовується (див. лист ДФСУ від 27.11.2015 р. № 25387/6/9999-19-03-02-15).

Послуги, ОТРИМАНІ від нерезидента. Безпосередньо при придбанні послуг у нерезидента питання мінбази не виникає. Адже правило мінбази згідно з п. 188.1 ПКУ поширюється виключно на операції з постачання послуг і не стосується операцій з їх придбання.

Єдиний випадок, коли ПКУ встановлює своєрідну «мінбазу» для послуг, отриманих від нерезидента, — це безоплатне отримання таких послуг.

У такому випадку база оподаткування визначається виходячи із звичайних цін (п. 190.2 ПКУ). В усіх інших випадках базою оподаткування є договірна вартість. Навіть якщо послуги у нерезидента придбано за ціною, яка нижче рівня звичайних цін, донараховувати податкові зобов’язання не потрібно.

Податківці також погоджуються з цим у своїх усних роз’ясненнях.

Що стосується подальшого постачання придбаних у нерезидента послуг на митній території України, то тут діятиме загальне правило визначення мінбази згідно з п. 188.1 ПКУ. Тобто мінбаза встановлюється на рівні не нижче ціни придбання послуг.

А от якщо послуги, придбані у нерезидента, уключаються до собівартості товарів (робіт, послуг), які резидент згодом постачатиме на митній території України, ситуація трохи інша. А саме: мінбаза визначатиметься вже на рівні звичайних цін самостійно виготовленої продукції (робіт, послуг), до собівартості яких уключено придбані у нерезидента послуги.

Ремонтні послуги, надані нерезиденту

Ситуація, коли резидент надає нерезиденту послуги з ремонту, потребує окремого розгляду.

Для таких послуг місце постачання визначається на митній території України (п.п. «г» п.п. 186.2.1 ПКУ). Отже, такі операції є об’єктом оподаткування ПДВ.

А за якою ставкою мають оподатковуватися такі послуги? ПКУ дає нам відповідь і на це запитання.

Послуги, що передбачають роботи з рухомим майном, попередньо ввезеним на митну територію України для виконання таких робіт та вивезеним за межі митної території України платником, що виконував такі роботи, або отримувачем — нерезидентом, підлягають оподаткуванню ПДВ за ставкою 0 % (п.п. «б» п.п. 195.1.3 ПКУ). Аналогічного висновку доходять також і податківці (див. консультацію із БЗ, підкатегорія 101.09).

Причому зауважте: у попередні роки податківці говорили, що нульова ставка для послуг з ремонту рухомого майна, ввезеного на митну територію України для такого ремонту, застосовується лише на дату вивезення цього рухомого майна після ремонту за межі митної території України.

На нашу думку, підстав для такого підходу немає: для зазначених послуг датою виникнення податкових зобов’язань буде дата першої події (п. 187.1 ПКУ)

На цю ж дату складатиметься і податкова накладна. Тобто застосовуватиметься загальне правило оподаткування послуг, наданих нерезиденту.

Насамкінець зауважимо: для вашого ПДВ-обліку не має жодного значення, чи є ваш контрагент-нерезидент юридичною або фізичною особою. Ясна річ, ми «за замовчуванням» мали на увазі перш за все ситуацію, коли вашим контрагентом є юрособа. Але і у випадку з фізособою ваш ПДВ-облік буде таким самим.

Ну що ж, як бачите, ПДВ-облік «нерезидентських» послуг — справа доволі непроста. Але гадаємо, що тепер ви у ній розібралися. Тож найкрутіші «віражі» нашої подорожі ПДВ-обліком «нерезидентських» послуг вже позаду. Зробимо невеличку зупинку і більш детально розглянемо ще деякі питання із зазначеної теми.

Податкова накладна на послуги від нерезидента

У попередньому матеріалі ми вже згадували про податкову накладну, яка складається отримувачем послуг від нерезидента. Зараз приділимо їй особливу увагу.

Максим Нестеренко, податковий експерт

Податкова накладна, про яку ми зараз будемо говорити, складається у одному-єдиному випадку. А саме: коли платник ПДВ придбаває у нерезидента послуги, місце постачання яких розташоване на митній території України.

Головна особливість цієї податкової накладної в тому, що вона складається отримувачем послуг від нерезидента. Таке правило встановлене п. 208.2 ПКУ, і це дійсно єдиний випадок, коли податкову накладну складає не продавець, а покупець. Він же і реєструє цю незвичайну накладну в ЄРПН. Причому в такого покупця зазначена податкова накладна одночасно і фіксує податкові зобов’язання (абзац третій п. 187.8 ПКУ), і є підставою відобразити податковий кредит (абзац четвертий п. 198.2 ПКУ; п.п. «г» п. 201.11 ПКУ). От вже ж дійсно: феномен, так феномен ☺.

Про дату, на яку відображаються у складі ПДВзобов’язань і кредиту суми ПДВ, відображені у цій накладній, ми вже говорили в попередній статті, тому повторюватися не будемо. Натомість скажемо кілька слів про особливості ЄРПН-реєстрації цієї накладної.

Строк реєстрації такої накладної загальновстановлений — протягом 15 календарних днів, наступних за датою виникнення податкових зобов’язань

Штрафи за несвоєчасну ЄРПН-реєстрацію такої накладної не застосовуються (див. також лист ДФСУ від 28.12.2015 р. № 27879/6/99-99-19-03-0215). Причому якщо платник вчасно зареєструє таку накладну в ЄРПН, податкові зобов’язання і податковий кредит буде відображено не просто в одному ПДВ-періоді, а однією і тією самою датою (див. також консультацію із БЗ, підкатегорія 101.20 і лист ДФСУ від 29.06.2016 р. № 14156/6/99-99-15-03-0215). Тому зазначена операція у підсумку матиме нульовий вплив на реєстраційний ліміт — його буде спочатку зменшено на суму ПДВ, а потім — на цю ж саму суму збільшено (п. 2001.3 ПКУ).

Іноді наші читачі на «гарячій лінії» запитують: чи означає це, що для ЄРПН-реєстрації такої накладної можна мати «нульовий» реєстраційний ліміт? На жаль, ні. Адже податковий кредит за нашою накладною можна відобразити лише після її реєстрації в ЄРПН. А для такої реєстрації вам потрібно, аби сума вашого ліміту була не менше суми ПДВ у накладній. Тільки після того як ви накладну зареєструєте і інформація про це надійде в СЕА*, «нерезидентський» податковий кредит збільшить реєстраційний ліміт — по суті, відновить його у тій самій сумі, що і до реєстрації нашої особливої накладної.

* Саме таку хронологію подій визначає консультація із БЗ, підкатегорія 101.08.

Тож фактично реєстрація податкової накладної на послуги, отримані від нерезидента, потребує позитивного реєстраційного ліміту, як і у випадку з будь-якою іншою податковою накладною. Якщо у вас не вистачає ліміту, або є більш нагальні для реєстрації податкові накладні, ви, звичайно, можете відкласти ЄРПН-реєстрацію «нерезидентської» накладної, не турбуючись про штрафи. Але тоді податкові зобов’язання ви все одно відобразите у періоді придбання послуг, а от відображення податкового кредиту доведеться відкласти.

На щастя,ви можете спокійнісінько дочекатися зручного моменту для реєстрації накладної (в межах 180 днів, які даються на ЄРПН-реєстрацію). Після цього податковий кредит можна відобразити у періоді реєстрації накладної або в будь-якому наступному періоді (з урахуванням строку 365 днів з дати складання податкової накладної). Більше того, податковий кредит можна відображати навіть після 365-денного строку (в межах 1095 днів) — через подачу уточнюючого розрахунку (див. консультації із БЗ, підкатегорії 101.14, 101.20 і лист ДФСУ від 27.11.2015 р. № 25331/6/99-99-19-03-02-15).

Водночас зауважте: податківці наполягають на тому, що уточнюючий розрахунок потрібно подавати саме до того ПДВ-періоду, коли вперше виникло право на податковий кредит (див. консультацію із БЗ, підкатегорія 101.14). На нашу ж думку, подавати такий розрахунок можна до будь-якого ПДВ-періоду, який вписується у 365-денний строк.

Порядок заповнення податкової накладної, складеної згідно з п. 208.2 ПКУ, має низку характерних особливостей. Наведемо ці особливості у таблиці.

Особливості складання податкової накладної на послуги від нерезидента

Назва реквізиту накладної	Що зазначається
«Не підлягає наданню отримувачу (покупцю)»	Зазначається тип причини «14» — складена отримувачем (покупцем) послуг від нерезидента (п. 8 Порядку № 1307)
«Постачальник (продавець)»	Зазначається найменування (П. І. Б.) нерезидента та через кому — країна, в якій зареєстрований продавець (нерезидент) (п. 12 Порядку № 1307). Найменування нерезидента зазначається державною (українською) мовою, а в разі неможливості перекладу допускається зазначати найменування нерезидента іноземною мовою (див. консультацію із БЗ, підкатегорія 101.17)
«Індивідуальний податковий номер постачальника (продавця)»	Зазначається умовний ІПН «500000000000» (п. 12 Порядку № 1307)
«Отримувач (покупець)»	Зазначається найменування платника, який складає накладну (п. 12 Порядку № 1307)
«Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)»	Зазначається ІПН платника, який складає накладну (п. 12 Порядку № 1307)

Решта реквізитів податкової накладної заповнюються без особливостей. Підтверджують це також і податківці у своїй консультації із БЗ, підкатегорія 101.17. І тепер настав час закріпити наші знання про податкову накладну, складену отримувачем послуг від нерезидента, на практичному прикладі (див. с. 24).

Як бачите, нічого складного і страшного у «нерезидентській» податковій накладній немає. Тож рухаємося далі!

Висновки

• Податкова накладна при отриманні ПДВ-оподатковуваних послуг від нерезидента складається і реєструється у ЄРПН отримувачем послуг.
• Така податкова накладна фіксує податкові зобов’язання з ПДВ при придбанні послуг у нерезидента, а у разі реєстрації в ЄРПН дає право на податковий кредит.
• Найменування нерезидента у такій податковій накладній має зазначатися державною (українською) мовою, а у разі неможливості перекладу — іноземною.

Неплатники теж платять ПДВ з послуг від нерезидента

У попередньому матеріалі ми говорили про ПДВ з послуг, отриманих від нерезидента, який нараховує платник ПДВ. Але виявляється, що і неплатник, який «має справу» з такими послугами, не буде вільним від ПДВшного обов’язку. Тож зараз звертаємо вашу увагу саме на таку ситуацію.

Максим Боголюбенко, податковий експерт

Одразу зауважимо основне: будемо говорити виключно про ті випадки, коли місце постачання послуг, отриманих від нерезидента, знаходиться на митній території України. Виходить, що і неплатникам ПДВ знадобиться вивчити ст. 186 ПКУ… Крім того, послуга, отримана від нерезидента, повинна «по суті» бути об’єктом оподаткування ПДВ. Тому, якщо ви отримуєте від нерезидента послуги, зазначені у ст. 196 ПКУ, вас нижчевикладене, на нашу думку, також не стосується.

Коли неплатник стає платником

Отже, аби неплатник ПДВ, який отримує послуги від нерезидента, потрапив у «тенета» ПДВ-зобов’язань, повинно виконуватися дві умови: (1) операція з постачання послуг має бути ПДВ-оподатковуваною; (2) місце постачання послуг має знаходитися на митній території України.

Ми вже знаємо, що у випадку, коли місце постачання послуг, отриманих від нерезидента, знаходиться на митній території України, саме отримувач послуг є відповідальним за нарахування та сплату ПДВ (п. 180.2 ПКУ; п. 7 розд. І Порядку № 21). А тепер найцікавіше:

отримувач ПДВ-оподатковуваних послуг від нерезидента зобов’язаний нарахувати і сплатити ПДВ з таких послуг незалежно від того, чи є він платником ПДВ

Аналогічного висновку доходять також податківці (див. лист ДФСУ від 03.10.2016 р. № 21407/6/9999-15-03-02-15). Це правило стосується усіх суб’єктів господарювання: і тих, які не зареєстровані платниками ПДВ, бо не «дотягують» до критеріїв обов’язкової ПДВ-реєстрації, а добровільно реєструватися не хочуть; і єдиноподатників-безПДВшників, які свідомо відмовилися від сплати ПДВ, обравши «безПДВшну» ставку єдиного податку, і узагалі будь-яких суб’єктів господарювання. Так-так, хоча формально п. 208.1 ПКУ говорить про правила оподаткування в разі постачання нерезидентом послуг юридичній особі, податківці стверджують, що аналогічним чином повинен діяти також і ФОП — неплатник ПДВ (див. консультацію із БЗ, підкатегорія 101.26).

Щодо надавача послуг теж не все так просто. Згідно з п. 208.1 ПКУ ідеться про випадки, коли послуги постачає нерезидент. Але податківці роз’яснюють, що абсолютно ідентична ситуація складається і в тому випадку, коли послуги резиденту-неплатнику постачає постійне представництво нерезидента, не зареєстроване в Україні як платник ПДВ. Про це говорять щонайменше дві консультації із БЗ, підкатегорія 101.26. Тож неплатнику — отримувачу послуг від такого представництва теж не слід забувати про податкові зобов’язання з ПДВ. Більше того, під оподаткування підпадають і послуги, що надаються нерезидентом — звичайною фізособою.

Але це ще не все! Неплатник, який отримав від нерезидента ПДВ-оподатковувані послуги, прирівнюється до платника ПДВ для цілей розд. V ПКУ щодо сплати ПДВ, стягнення податкового боргу та притягнення до відповідальності за правопорушення у сфері оподаткування (пп. 208.5 і 180.3 ПКУ). Тож він зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ на отримані від нерезидента послуги.

Податкові зобов’язання неплатник-резидент нараховує виходячи з договірної вартості таких послуг з урахуванням податків та зборів, за винятком ПДВ (якщо послуги у нерезидента придбано) або виходячи зі звичайної ціни послуг (якщо послуги отримано від нерезидента безоплатно) (п. 190.2 ПКУ). При цьому база оподаткування може також

уключати податки і збори, сплачені нерезидентом у своїй країні у зв’язку з наданням послуг неплатнику-резиденту. За умови, що такі податки і збори нерезидент уключає до договірної вартості (див. консультацію із БЗ, підкатегорія 101.26).

Податкові зобов’язання виникатимуть на ту саму дату, що і для платника ПДВ: (1) або за датою списання коштів на користь нерезидента в оплату послуг; (2) або за датою оформлення документа, що підтверджує факт надання послуг (п. 187.8 ПКУ).

Але ж неплатник ПДВ не має права складати податкові накладні*. Яким же чином він може нарахувати і сплатити ПДВ із отриманих ним послуг? Для цього неплатнику доведеться подати спеціальний Розрахунок податкових зобов’язань, нарахованих отримувачем послуг, не зареєстрованим як платник податку на додану вартість, які постачаються нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими платниками податків, на митній території України (п. 3 розд. І Порядку № 21). Далі будемо називати його просто Розрахунок.

* Та й не повинен цього робити (п. 208.4 ПКУ).

Форму зазначеного Розрахунку затверджено наказом Мінфіну від 28.01.2016 р. № 21 — тим самим, що і форму нині чинної декларації з ПДВ. І нехай вас не бентежить те, що у п. 208.4 ПКУ сказано, що цей Розрахунок подається у вигляді додатка до декларації. Насправді зазначений Розрахунок не є додатком до декларації з ПДВ і стоїть «особняком» як особлива і самостійна форма ПДВ-звітності (п. 8 розд. І Порядку № 21), для якої зроблено виняток щодо правил подання (п. 9 розд. І Порядку № 21). Отже,

Розрахунок подається до податкового органу без декларації з ПДВ

Аналогічної позиції дотримуються також податківці. Вони говорять, що у неплатника виникає обов’язок подати виключно Розрахунок (як самостійну форму ПДВ-звітності), жодним словом не обмовлюючись про декларацію з ПДВ (див. консультацію із БЗ, підкатегорія 101.26 і листи ДФСУ від 12.03.2016 р. № 5305/6/99-99-19-03-02-15 і від 05.05.2016 р. № 10097/6/99-99-15-03-02-15).

Такий Розрахунок подається тільки у разі наявності у неплатника операцій з отримання ПДВ-оподатковуваних послуг від нерезидента (п. 9 розд. ІІІ Порядку № 21). Тобто порожній Розрахунок у ПДВ-періодах, коли неплатник не придбаває у нерезидентів ПДВ-оподатковувані послуги, подавати не потрібно.

Порядок заповнення Розрахунку

Про заповнення Розрахунку Порядок № 21 говорить нам дуже скупо (пп. 1 і 2 розд. VII Порядку № 21). Тому про заповнення конкретних полів і граф Розрахунку доводиться здебільшого здогадуватися із його форми, а також натяків, що містяться у роз’ясненнях податківців. Наведемо у вигляді таблиці інформацію щодо деяких полів і граф Розрахунку, які можуть викликати запитання.

Заповнення Розрахунку

Назва поля/графи Розрахунку		Що зазначається
1		2
Звітний (податковий) період	02	Зазначається ПДВ-період, у якому у неплатника виникли податкові зобов’язання (дата визначається згідно з п. 187.8 ПКУ). Оскільки податківці роз’яснюють, що Розрахунок подається у «місячний» строк, у цьому полі слід зазначати місяць, у якому виникли ПДВ-зобов’язання, і рік. У такому випадку наявність поля «квартал» виглядає у Розрахунку явно зайвою
Платник	03	Зазначається найменування підприємства (для юрособи) або П. І. Б. (для фізособи-підприємця)

1			2
Податковий номер платника податку	031		Поле заповнюють виключно юрособи. Зазначається код ЄДРПОУ підприємства
Реєстраційний номер облікової картки платника податків або серія та номер паспорта	032		Поле заповнюють фізичні особи — підприємці. Тут підприємець — неплатник ПДВ відображає свій реєстраційний номер облікової картки. Якщо ж підприємець через свої релігійні переконання відмовився від такого реєстраційного номера, у цьому полі зазначаються серія та номер паспорта
Податкова адреса	04		Зазначається місцезнаходження підприємства (для юрособи) або місце проживання (для фізособи-підприємця) (ст. 45 ПКУ). Крім того, у цьому полі зазначаються також поштовий індекс, телефон, факс та електронна пошта
Розрахунок подається до	—		Зазначається найменування податкового органу, в якому отримувач послуг перебуває на обліку (п. 49.1 ПКУ)
Нерезидент (постійне представництво нерезидента)	2		Зазначається найменування нерезидента, від якого неплатник ПДВ отримав ПДВ-оподатковувані послуги. На нашу думку, у цій графі доцільно через кому також зазначити країну нерезидента
Договір про надання робіт/послуг	3	4	Зазначаються дата та номер договору, за яким передбачено, що неплатник ПДВ отримає від нерезидента ПДВ-оподатковувані послуги
Акт виконаних робіт/послуг	5	6	Зазначаються номер і дата акта — документа, який засвідчує факт надання послуг. Зверніть увагу: якщо у вас ПДВшною подією була передоплата нерезиденту — ці графи ви заповнювати не будете
Обсяг отриманих робіт/послуг	7		Зазначається обсяг отриманих від нерезидента послуг (без ПДВ). При цьому такий обсяг відображається у гривневому еквіваленті договірної вартості, визначеному за курсом НБУ
Нарахована сума податку на додану вартість	8		Зазначається сума ПДВ у гривнях, нарахована неплатником на договірну вартість послуг. Зверніть увагу: ПДВ нараховується на базу оподаткування «ззовні», тобто становить 20 % договірної вартості

Як бачите, у складенні Розрахунку ніяких особливих труднощів бути не повинно.

Строки подання Розрахунку і сплати ПДВ

Відразу зауважимо:

подати Розрахунок потрібно у строк, передбачений для базового (місячного) ПДВ-періоду, а нараховані у ньому ПДВзобов’язання сплатити протягом 10 календарних днів після граничного строку його подання

Саме такого висновку доходять податківці у спеціальній консультації із БЗ, підкатегорія 101.26, посилаючись на строки подання ПДВ-декларації (п. 203.1 ПКУ) і сплати податкових зобов’язань, відображених у ній (п. 203.2 ПКУ). Тож нехай вас не турбує, що для Розрахунку в ПКУ немає спеціальних норм. Можете сміливо користуватися «деклараційними» строками, адже Розрахунок для неплатників ПДВ, по суті, замінює собою декларацію.

Тож у разі, якщо у вас виникла потреба нарахувати податкові зобов’язання згідно з пп. 208.4 і 208.5 ПКУ, вам потрібно скласти і подати Розрахунок протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця, в якому наявні операції з постачання послуг нерезидентами. Натомість суми ПДВ, зазначені у такому Розрахунку, підлягають сплаті протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем зазначеного 20-денного строку. Правило переносу строків (згідно з п. 49.20 ПКУ) для Розрахунку теж «працює». Податківці в уже загаданій вище консультації із БЗ, підкатегорія 101.26 доходять аналогічного висновку.

А якщо… не подавати і не платити?

Вище ми вже говорили, що отримувач послуг від нерезидента — неплатник ПДВ щодо сплати ПДВ, стягнення податкового боргу і притягання до відповідальності прирівнюється до платника (п. 208.5 ПКУ). До того ж Розрахунок є однією з форм звітності з ПДВ. Не подавши його або подавши несвоєчасно, ви неодмінно будете покарані в тому ж порядку, що і платник ПДВ. Чекайте на штраф згідно з п. 120.1 ПКУ у розмірі 170 грн. (1020 грн. — при повторному порушенні).

Якщо ж ви як отримувач оподатковуваних послуг від нерезидента затримаєте або взагалі не сплатите необхідну суму, то вам загрожують штрафні санкції, передбачені пп. 123.1 і 126.1 ПКУ. Так, затримка сплати задекларованої суми податкових зобов’язань:

— до 30 календарних днів (включно) — обійдеться вам у 10 % від суми погашених податкових зобов’язань, що перетворилися на податковий борг;

— понад 30 календарних днів — у 20 %.

За «самостійно знайдені» податківцями суми податкових зобов’язань вам доведеться викласти 25 % такої суми (або 50 % — якщо ви вже були спіймані за це протягом 1095 днів). А на додачу — ще й пеня згідно з п.п. 129.1.1 або п.п. 129.1.2 ПКУ у розмірі 120 % річних облікової ставки НБУ за кожний календарний день прострочення або за весь період заниження суми ПДВ (п. 129.4 ПКУ). Тож краще все-таки подати Розрахунок і заплатити ПДВ.

І не забувайте ще одну, надважливу річ:

для Розрахунку не передбачено жодного порядку виправлення помило

Ані Порядок № 21, ані власне форма Розрахунку не передбачають можливості подавати його як уточнюючий чи звітний новий. Тому якщо ви помилилися при заповненні Розрахунку — це вже невиправно /. Тож заповнюйте Розрахунок уважно, аби не було помилок. Особливу увагу приділіть сумі ПДВ. Адже якщо ви неправильно її розрахуєте і внаслідок цього буде недоплата до бюджету, ви одразу «попадаєте» на штрафні санкції, визначені п. 123.1 ПКУ. Тож будьте обережні!

Висновки

• Неплатники ПДВ, які придбавають ПДВ-оподатковувані послуги у нерезидента, повинні нараховувати на такі послуги ПДВ.
• Нарахування податкових зобов’язань відображається у спеціальному Розрахунку, який містить інформацію про операцію з придбання послуг у нерезидента.
• Розрахунок подається до податкових органів за підсумками того ПДВ-періоду (місяця), в якому наявні придбання послуг у нерезидента. Строки подання Розрахунку і сплати ПДВ до бюджету — ті ж самі, що і для декларації з ПДВ (пп. 203.1 і 203.2 ПКУ).
• У разі допущення помилок у Розрахунку виправити їх через подання уточнюючого розрахунку неможливо.

Бухоблік ЗЕД-послуг

Тепер увагу звернемо на бухоблік. Як там обліковують ЗЕД-послуги?
Давайте з’ясовувати.

Людмила Солошенко, податковий експерт

Оскільки підприємство може виступати в ролі постачальника або отримувача послуг, розглянемо окремо, як у бухобліку відображають:

— послуги, надані нерезиденту, і

— послуги, отримані від нерезидента.

Послуги нерезиденту

За ЗЕД-послуги нерезидент розрахується валютою. У такому разі маємо справу з валютною виручкою. У зв’язку з цим нагадаємо, що за діючими правилами:

— валютну виручку зараховують на поточні рахунки підприємств через розподільчі, при цьому

— 65 % валютних надходжень з-за кордону підлягають обов’язковому продажу на міжбанківському

валютному ринку України (зауважимо: обов’язковий продаж строком на півроку (!), тобто на період з 16.12.2016 р. до 16.06.2017 р., продовжено п. 2 постанови Правління НБУ від 13.12.2016 р. № 410).

При цьому для обліку коштів на розподільчому рахунку використовують субрахунок 316 «Спеціальні рахунки в іноземній валюті».

Тепер про те, коли і як за ЗЕД-послугами відображати дохід. Коли (на яку дату) визнавати дохід? Надаємо послуги — потрібно відобразити дохід. Дохід від надання послуг визнають за правилами «прибуткового» П(С)БО 15. При цьому підтвердженням того, що послуга надана, як правило, є акт або інший погоджений сторонами документ. Тому

дохід зазвичай визнають за датою підтвердного документа — акта

Утім, якщо послуги розтягнуті в часі і мають тривалий характер, урахуйте, що за ними пп. 10 — 14 П(С)БО 15 у будь-якому разі вимагають на дату балансу (!) визнавати дохід. Тоді дохід оцінюють (у найбільш прийнятний спосіб):

а ) або виходячи зі ступеня завершеності послуг — якщо може бути достовірно оцінено результат операції, тобто одночасно виконуються всі такі умови:

— дохід може бути достовірно визначено;

— імовірне отримання економічних вигод;

— можлива достовірна оцінка ступеня завершеності надання послуг на дату балансу;

— можлива достовірна оцінка витрат, здійснених для надання послуг і необхідних для їх завершення;

б) або виходячи з суми витрат, що підлягають відшкодуванню.

Тобто в такому разі дохід від надання послуг доведеться визнавати періодично — на кожну дату балансу. При цьому краще скласти акт, бухгалтерську довідку або інший документ, що підтверджуватиме дату виникнення доходу та його розмір.

У якому розмірі визнавати дохід? Оскільки дохід від ЗЕД-послуг отримуємо в інвалюті, його потрібно перерахувати у валюту звітності — гривні.

Для цього керуємося правилами пп. 5 і 6 «валютного» П(С)БО 21. Тобто

для перерахунку інвалютного доходу беремо курс НБУ, що діяв на дату першої події

І:

— якщо першою отримали передоплату — дохід визначаємо за курсом НБУ на дату надходження валютних коштів на розподільчий рахунок. Тобто запам’ятовуємо такий курс і виходячи з нього (!) потім на дату акта визнаємо дохід;

— якщо насамперед надали послуги (підписано акт) — дохід визначаємо за курсом НБУ на дату надання послуг (дату акта).

Ну й не забуваємо відображати курсові різниці.

Курсові різниці. Курсові різниці розраховуємо за монетарними (грошовими) статтями балансу, тобто за: (1) валютою (на розподільчому та поточних рахунках) або (2) заборгованістю, що буде погашена валютою. Тому якщо першою подією було надання послуг, то за валютно-грошовою заборгованістю, що виникла за ними, в загальному порядку рахуємо курсові різниці: на кожну дату балансу і на дату операції (п. 8 П(С)БО 21).

Причому на дату операції курсові різниці рахуємо:

— або в межах суми операції — тоді залишок заборгованості може бути перераховано на кінець дня чи в загальному порядку на дату балансу;

— або за всією статтею.

Порядок розрахунку курсових різниць на дату операції визначаємо самостійно і закріплюємо в обліковій політиці.

Якщо ж перша подія — передоплата від нерезидента за послуги, то заборгованість, що виникла перед ним, є немонетарною (буде погашена послугою — не грошима). Тому курсові різниці за такою заборгованістю ані на дату балансу, ані на дату погашення не розраховуємо.

Облік послуг, наданих нерезиденту, розглянемо на прикладі.

Приклад 1. Підприємство надало нерезиденту послуги вартістю $10000 (нерезидент бере участь у платній українській виставці, що проводиться підприємством, — обкладається ПДВ).

Наведемо облік двох ситуацій: «передоплатної» та «постоплатної».

Ситуація 1. Перша подія — отримання від нерезидента передоплати за послуги.

Курс НБУ умовно на дату:

— зарахування валюти на розподільчий рахунок — 25,0 грн./$;

— списання валюти з розподільчого рахунка — 25,1 грн./$.

Продажний курс МВРУ — 26,0 грн./$.

Комісія банку за продаж — 845 грн.

Ситуація 2. Перша подія — надання послуг нерезиденту.

Курс НБУ умовно на дату:

— надання послуг нерезиденту — 25,2 грн./$;

— балансу — 25,1 грн./$;

— оплати послуг нерезидентом — 25,3 грн./$.

Тепер уявімо, що, навпаки, придбаваємо послуги в нерезидента.

Послуги від нерезидента

У такому разі послуги нерезидента оплатимо інвалютою. При цьому виникає таке запитання: за яким курсом рахувати вартість послуг? Оскільки вартість послуг виражена у валюті, її перераховуємо у гривні за правилами пп. 5 і 6 «валютного» П(С)БО 21. Тобто

для перерахунку вартості куплених послуг використовуємо курс НБУ, що діяв на дату першої події з їх придбання (оплати/отримання)

Тому:

— якщо першим було отримання послуг (підписано акт) — їх вартість перерахуємо за курсом НБУ на дату отримання послуг (дату акта);

— якщо спершу послуги оплатили (перерахували аванс нерезиденту) — їх вартість перерахуємо за курсом НБУ на дату перерахування авансу (тобто запам’ятовуємо курс на дату платежу і за ним надалі відобразимо послуги при їх отриманні).

Ну а витрати в бухобліку за отриманими послугами показуємо в загальному порядку — за напрямами витрат (Дт 15, 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 632).

Курсові різниці. Звісно, коли це необхідно, рахуємо курсові різниці.

Так, якщо першою подією виявилося перерахування нерезиденту передоплати за послуги, то заборгованість нерезидента є немонетарною і перерахунку не підлягає. Тому курсові різниці за нею не розраховуємо.

Якщо ж першою подією було отримання послуг від нерезидента, то виникає монетарна (валютна) заборгованість перед нерезидентом. За нею розраховуємо курсові різниці: на кожну дату балансу і на дату операції (п. 8 П(С)БО 21).

І для наочності — приклад.

Приклад 2. Нерезидент надав підприємству

послуги вартістю $1000 (транспортно-експедиторські послуги — обкладаються ПДВ). Розглянемо облік двох ситуацій: «передоплатної»

і «постоплатної».

Ситуація 1. Перша подія — перерахування нерезиденту передоплати за послуги.

Курс НБУ умовно на дату перерахування нерезиденту передоплати — 25,5 грн./$.

Ситуація 2. Перша подія — отримання послуг від нерезидента.

Курс НБУ умовно на дату:

— отримання послуг від нерезидента — 25,6 грн./$;

— балансу — 25,4 грн./$;

— оплати послуг нерезиденту — 25,8 грн./$.

Припустимо, що ПН з послуг нерезидента зареєстрували після розрахунків за послуги.

Висновки

• При наданні послуг нерезиденту дохід визнають на дату акта. А сам «послуговий» дохід визначають за курсом НБУ на дату першої події: надання послуг (на дату акта) або отримання передоплати (на дату надходження валюти на розподільчий рахунок).
• При отриманн послуг від нерезидента їх вартість перераховують у гривні за курсом НБУ на дату першої події: перера ування авансу або отримання послуг.
• За монетарними статтями балансу (валютою/заборгованістю, що буде погашена валютою) розраховують курсові різниці (на дату балансу і на дату операції).

ЗЕД-послуги та податок на прибуток

У цьому матеріалі ми розглянемо деякі питання оподаткування податком на прибуток операцій з послугами у сфері ЗЕД: як щодо надання платниками цього податку послуг нерезидентам, так і щодо отримання платниками послуг від нерезидентів. Розглянемо також деякі нюанси, пов’язані з оподаткуванням операцій з репатріації за межі України доходів «послужливих» нерезидентів, а також — чи відіграє якусь роль джерело отримання доходу та місце надання/отримання послуг.

Олексій Павленко, податковий експерт

У матеріалі, присв яченом у ПКУ-термінам «послуг», що застосовуються для різних видів податків (див. на с. 14), ми вже зазначали, що при вирішенні «дилеми»: «послуги/не послуги?» — для цілей податку на прибуток потрібно орієнтуватися на термін «продаж результатів робіт (послуг)», наведений у п.п. 14.1.203 ПКУ.

Отже, якщо ви — платник податку на прибуток і ідентифікували вашу ЗЕД-операцію як операцію саме з «послугами», читайте далі. Ще раз акцентуємо: для цілей податку на прибуток (на відміну від ПДВ) «роботи» не є «послугами»!

Наші послуги нерезиденту

Джерело походження доходу / місце надання послуг. Спочатку давайте розберемося, чи відіграє якусь роль у такій ситуації (надання послуг резидентом нерезиденту) місце надання послуг. Хоча для цілей нашого податку на прибуток важливішим є джерело походження доходу від надання послуг, яке з фактичним місцем їх надання, взагалі кажучи, може й не збігатися.

Зауважимо: щодо послуг, які платник податку на прибуток надає нерезиденту, для цілей оподаткування цим податком ні джерело походження доходу, ні місце надання послуг (на території України чи за її межами), на відміну від ПДВ, як правило, взагалі не має значення. Адже згідно з п. 134.1 ПКУ

об’єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток як з джерелом походження з України, так і за її межами

Тобто оподатковуватися повинні будь-які послуги.

Інша річ, що послуги, надані резидентами нерезидентам за межами території України, можуть іще також підпасти під дію податкових законів інших держав та під дію угод про усунення подвійного оподаткування, укладених між Україною і відповідною державою, резиденту якої (в якій) надавав послуги резидент України. Ось тоді можуть відіграти певну роль і «місце», і «джерело». Тому до того, як укладати контракти з «нерезами» на певні види своїх послуг, платникам варто спочатку дослідити і можливі міжнародні податкові «викрутаси», пов’язані з наданням своїх конкретних ЗЕДпослуг.

Податкові різниці. Доходи і витрати щодо наданих нерезидентам послуг визначаються за бухобліковими правилами — з урахуванням особливостей відображення у бухобліку операцій, виражених в інвалюті (якщо розрахунки за ЗЕД-послуги здійснюються в інвалюті). І такі госпоперації впливають на оподатковуваний фінрезультат (який визначається на підставі даних бухобліку) у загальному порядку.

Проте цей результат може підлягати коригуванню на так звані податкові різниці.

Щодо послуг, які надаються резидентом нерезиденту, в податковому обліку може виникати тільки один з видів установлених у ПКУ податкових різниць

— коли надані «нерезу» ЗЕД-послуги підпадають у платника під трансфертне ціноутворення. Такий вид податкових різниць передбачено п.п. 140.5.1 Кодексу. Згідно з цією нормою фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму перевищення ціни, визначеної за принципом «витягнутої руки», над договірною (контрактною) вартістю реалізованих послуг при здійсненні контрольованих операцій у випадках, визначених ст. 39 («Трансфертне ціноутворення») ПКУ.

Послуги від нерезидента нам

Джерело походження доходу / місце надання послуг. Щодо ЗЕД-послуг, які отримують платники податку на прибуток від нерезидентів: ці фактори можуть відігравати дуже важливу роль для визначення — чи потрібно оподатковувати податком на прибуток доходи нерезидентів від конкретних послуг (та — механізму такого оподаткування — коли воно передбачене ПКУ).

Основні норми оподаткування доходів нерезидентів, у тому числі отриманих від надання послуг, прописані в п. 141.4 ПКУ (включаючи і оподаткування у джерела виплати при репатріації «нерез-доходів). У цьому пункті наказано оподатковувати доходи нерезидентів з джерелом їх походження з України.

Термін «дохід з джерелом його походження з України» розкриває п.п. 14.1.54 ПКУ. Він визначає його як будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морський) економічній зоні. Далі в цій нормі наведено перелік конкретних видів доходів, низка з яких (наприклад, оренда) прив’язані до території України та пов’язані з нашою темою ЗЕД-послуг (проте для нас важливішим є перелік доходів з п. 141.4 ПКУ).

У визначенні цього терміна слова «у тому числі», якщо трактувати їх буквально, говорять про те, що з джерелом походження з України повинні розумітися

доходи нерезидентів, отримані останніми при наданні послуг/ виплаті доходів не лише на території України, а й за її межами

Вивчення норм згаданого п. 141.4 ПКУ теж спонукає до такого буквального/широкого трактування дефініції п.п. 14.1.54 ПКУ. Із зрозумілих причин саме такий підхід педалюється фіскалами. Але водночас зауважимо: щодо окремих видів доходів, які можна умовно назвати «активними» (див., наприклад, пп. «д», «є», «ж», «з», «й» п.п. 141.4.1 ПКУ), законодавець усе ж робить певну прив’язку надання послуг / оподаткування таких доходів до митної території України*. Тож доходи нерезидентів від окремих видів послуг — наприклад, перелічені в пп. «ж» і «з» (а можливо, і «ґ») п.п. 141.4.1 ПКУ — можуть підпадати під оподаткування тільки у разі їх надання на митній території України.

* Оподаткування пасивних видів доходів нерезидентів ПКУ, як правило, не прив’язує до конкретного місця їх отримання (надання послуг)…

Існує й така (ліберальна) позиція, що податок на репатріацію має сплачуватися тільки у разі, коли послуги надано саме на митній території України. На її користь свідчить низка судових рішень (див., наприклад, рішення ВАСУ від 16.05.2016 р. у справі № К/800/55553/13 та від 17.02.2016 р. у справі № К/800/58075/14). Проте, зайнявши таку позицію, платник має бути готовий судитися з фіскалами.

Нагадаємо, що фінальну крапку в питанні оподаткування конкретного виду послуг нерезидента можуть поставити правила міжнародного договору (див. п.п. 141.4.2 ПКУ).

Крім того, для цілей визначення тієї суми витрат за «нерез-послугами», яка зможе зіграти в податковому обліку з урахуванням податкових різниць, може мати значення також юрисдикція нерезидента-контрагента. Тут саме час перейти до податкових різниць.

Податкові різниці. Щодо ЗЕД-послуг, які «наші» отримують від «нерезів», на відміну від протилежної ситуації, може виникати кілька видів податкових різниць. Через них витрати за певними «нерез-послугами» можуть бути усічені — шляхом збільшення фінрезультату на суми податкових різниць. Перелічимо основні з них.

А) Послуги «під трансфертом». Підпункт 140.5.2 ПКУ передбачає збільшення фінансового результату податкового (звітного) періоду на суму перевищення договірної (контрактної) вартості придбаних товарів (робіт, послуг) над ціною, визначеною за принципом «витягнутої руки», при здійсненні контрольованих операцій у випадках, визначених ст. 39 ПКУ.

Б) Послуги «нерезів» з «кабмінівських» територій. Норма п.п. 140.5.4 ПКУ передбачає різницю у вигляді збільшення фінрезультату на суму 30 відсотків вартості послуг* (крім зазначених у п. 140.2 та в п.п. 140.5.6 ПКУ, і операцій, визнаних контрольованими відповідно до ст. 39 ПКУ)**, придбаних у нерезидентів (у тому числі нерезидентів — пов’язаних осіб), зареєстрованих у державах (на територіях), зазначених у п.п. 39.2.1.2 ПКУ. Цей підпункт поклав на Кабмін обов’язок установлювати перелік таких держав (територій), і такий перелік було встановлено розпорядженням КМУ від 16.09.2015 р. № 977-р. Перелік містить, крім різних «типу-офшорних», наприклад, і такі держави, як Болгарія, Молдова, Узбекистан, Туркменістан, Киргизька Республіка…

* Зменшувати у бухгалтерському обліку вартість придбаних послуг на 30 % не варто, інакше ви собі збільшите об’єкт оподаткування двічі.

** У п. 140.2 ПКУ йдеться про відсотки за борговими зобов’язаннями за операціями з нерезидентами, а п.п. 140.5.6 ПКУ стосується виплат роялті нерезидентам (див. про нього далі). Щодо цих витрат, як і щодо «підтрансфертних», передбачені спеціальні обмеження (податкові різниці).

В) Роялті на користь нерезидентів. Насамперед зауважимо, що

визначення терміна «роялті» в ПКУ відрізняється від бухгалтерського розуміння цього терміна, а податкові різниці застосовуються тільки щодо «податкових» роялті

Тому не всякі «бухгалтерські» роялті підпадають під податкові різниці — детальніше із цього питання — див. у листах ДФСУ від 29.10.2015 р. № 22907/6/99-99-19-02-02-15, від 27.01.2016 р. № 1555/6/99-99-19-02-02-15.

Отже, якщо роялті (у податковому розумінні) нараховуються на користь нерезидента, то коригування фінансового результату здійснюється з урахуванням вимог п.п. 140.5.6 та п.п. 2 п.п. 140.5.7 ПКУ.

Згідно з цими нормами фінрезультат звітного періоду збільшує:

— сума витрат по нарахуванню роялті на користь нерезидента, що перевищує суму доходів від роялті, збільшену на 4 % чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за даними фінзвітності за рік, який передує звітному (п.п. 140.5.6 ПКУ);

— сума витрат по нарахуванню роялті у повному обсязі, якщо роялті нараховані на користь:

1) нерезидента, який не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) роялті, за винятком випадків, коли бенефіціар (фактичний власник) надав право отримувати роялті іншим особам; (У питанні, хто може вважатися бенефіціарним отримувачем роялті, можна орієнтуватися на п. 103.3 ПКУ з урахуванням того, що норма допускає, щоб роялті отримував не сам бенефіціар, а також і особа, якій він надав на це право. Фіскали вважають, що підтверджувати «бенефіціарний» статус отримувача роялті потрібно договором на розпорядження майновими правами інтелектуальної власності.)

2) нерезидента щодо об’єктів, на які права інтелектуальної власності уперше виникли у резидента України; (Якщо у фіскалів виникнуть розбіжності з платником з приводу визначення особи, у якої вперше виникли (були придбані) права інтелектуальної власності на об’єкт, фіскали зобов’язані звернутися до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері інтелектуальної власності, для отримання відповідного висновку.)

3) нерезидента, який не підлягає оподаткуванню стосовно роялті в державі, резидентом якої він є (п.п. 140.5.7 ПКУ).

(У листі ДПСУ від 14.05.2012 р. № 8229/6/151215 фіскали для цілей застосування подібної норми пропонували враховувати положення міжнародних договорів щодо уникнення подвійного оподаткування.)

Податок на репатріацію доходу від «нерез-послуг».

Резидент або постійне представництво нерезидента, що виплачують на користь нерезидента дохід з джерелом його походження з України, отриманий ним від ЗЕД-послуг, зобов’язані утримати з такого доходу податок за ставкою 15 % (за винятком доходів, зазначених у пп. 141.4.3 та 141.4.11 ПКУ), якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів (п.п. 141.4.2 ПКУ).

Тему «джерела» доходу і «місця» надання послуг ми вже обговорили вище.

Одразу зауважимо, що вимога сплати податку стосується тільки договорів за ті види послуг нерезидентів і доходів від послуг, які спеціально застережено в п. 141.4 ПКУ (наприклад, у вигляді роялті, фрахту, інжинірингу, орендної плати, від реклами та ін.).

Інші ж доходи від послуг, наданих нерезидентом резиденту, податком на репатріацію не оподатковуються, — згідно з п.п. «й» п.п. 141.4.1 ПКУ

Не оподатковуються також і доходи, що перераховуються на користь постійних представництв нерезидента, розташованих на території України (пп. 133.2.2 і 141.4.7 ПКУ).

Що стосується ставки утримання податку, то для деяких видів доходів установлено спеціальні ставки. Наприклад, для фрахту — ставка 6 % (п.п. 141.4.4 ПКУ), для виробництва та розповсюдження реклами — 20 %, які сплачуються за рахунок резидента (п.п. 141.4.6 ПКУ), ряд спеціальних ставок встановлений для страхових платежів (див. у п.п. 141.4.5 ПКУ).

Перераховують податок до бюджету під час виплати доходу нерезиденту (п.п. 141.4.2 ПКУ). Щоб визначити суму доходу, з якого утримується й сплачується податок, застосовують офіційний курс НБУ на дату виплати цього доходу (див. консультацію фіскалів у категорії 102.12 БЗ).

У разі застосування негрошової форми розрахунків за послуги податок все одно має бути утриманий (виняток — послуги з реклами, див. вище). Для цих цілей краще вартість оподатковуваних послуг за договором збільшити на відповідну суму, щоб різниці вистачило для «утримання», а передано (зараховано) «нерезу» у негрошовій формі було — на суму за вирахуванням податку на репатріацію.

При укладенні контракту обчислити загальну суму вартості послуг з урахуванням податку можна з використанням коефіцієнта К = 100 : (100 Сп), де Сп — це ставка податку. Тобто загальна вартість послуг за контрактом дорівнюватиме: Вп х К (де Вп — це чиста вартість послуги, яку отримає нерезидент за вирахуванням податку).

До платника, який здійснює виплату доходу нерезиденту, але при цьому не сплачує до бюджету податок на репатріацію або сплачує його з порушенням встановленого строку, фіскали застосовують штраф, визначений у ст. 127 ПКУ (мінімум 25 % від суми податку!) та пеню за ст. 129 ПКУ. Про це попереджають і фіскали у БЗ (див. у категорії 102.22).

Висновки

• Надання послуг резидентом нерезиденту бере участь у податковому обліку незалежно від місця надання таких послуг. Податкові різниці за такими послугами можуть виникати, лише коли послуги, що реалізуються, є контрольованими операціями за ст. 39 ПКУ.
• При отриманні послуг від нерезидента перелік можливих податкових різниць набагато ширший (вони розраховуються з операцій з нерезидентами з країн «кабмінівського переліку», з операцій з виплатою роялті, з контрольованих за ст. 3 ПКУ операцій тощо)
• При отриманні послуг від нерезидента на отримувача у деяких випадках ПКУ покладає обов’язок щодо утримання та перерахування до бюджету податку на прибуток з репатріації доходу нерезидента.

Якщо забули нарахувати ПДВ з послуг нерезидента

З послуг нерезидента (з місцем постачання в Україні) забули нарахувати ПДВ. Чи можна не виправляти помилку, оскільки ПЗ з ПК виникають в одному місяці (і згортаються в декларації), і все одно вийдемо на «нуль»? (м. Харків)

Перш за все зауважимо, що «синхронно» відображати ПЗ з ПК з послуг нерезидента в одному періоді дозволено тільки (!) в разі одночасного дотримання двох умов: (1) складено та зареєстровано ПН з послуг нерезидента (п. 198.2 ПКУ) і (2) задекларовано ПЗ за такою ПН — уключено до декларації відповідного звітного періоду (п. 201.12 ПКУ). Інакше, якщо ПН, скажімо, зареєстрована пізніше, «синхронність» порушується. Тоді ПК з послуг нерезидента відкладається до моменту реєстрації ПН. А якщо ПН узагалі не зареєстрована, то про ПК можна навіть і не мріяти! Отже, «нерезидентські» ПЗ з ПК «крокують» разом не завжди і не завжди «згортаються».

Тому ситуація, що виникла, не така безхмарна, як може здатися на перший погляд. Адже якщо помилку виявлять перевіряючі, напевно невідображення ПК у них не викличе запитань, зате вони щосили причепляться до ненарахування ПЗ. А це вже може стати штрафонебезпечним для платника. Причому якщо з виправленням помилки затягнути, то можна взагалі залишитися без ПК. Тому помилку краще швидше усунути самостійно.

І алгоритм її виправлення такий:

Крок 1. Складаємо та реєструємо ПН з послуг нерезидента. «Нерезидентські» ПЗ потрібно підкріпити ПН. Проігнорувати складання такої ПН — собі дорожче. Адже ця ПН украй необхідна нам самим (!), щоб потім відобразити ПК (п. 198.2, п.п. «г» п. 201.11 ПКУ). Тому виписуємо ПН з послуг нерезидента (датою першої події, п. 187.8 ПКУ) і реєструємо її в ЄРПН.

Щоправда, зареєструвати ПН удасться, якщо з дати першої події не минуло 180 календарних днів. Тоді, навіть якщо прострочений 15-денний строк, зареєструвати «нерезидентську» ПН вийде без штрафу за ст. 1201 ПКУ. Адже штрафи за несвоєчасну реєстрацію/нереєстрацію застосовують тільки до тих ПН, що видаються покупцям. А нашу «нерезидентську» ПН залишаємо собі і нікому не видаємо. Тому за прострочення в реєстрації/нереєстрації ПН штрафи не загрожують.

Гірше, якщо 180 днів з дати першої події минули. Тоді зареєструвати ПН з послуг нерезидента не вийде (хоча донарахувати ПЗ з допомогою УР у такому разі все одно доведеться, про це ще скажемо далі). А без ПН не вийде відобразити ПК — його тоді безповоротно втратимо. Але все ж таки сподіваємося, що до цього справа не дійде.

Крок 2. Подаємо УР, щоб задекларувати ПЗ. Отже, за першою подією не відобразили в декларації ПЗ з послуг нерезидента. Тим самим занизили ПЗ. Тому для виправлення такої помилки необхідно подати УР до «помилкового» періоду першої події. І з його допомогою донарахувати ПЗ з послуг нерезидента в «нерезидентському» ряд. 6.

Урахуйте (!): подати УР (додати ПЗ) доведеться, навіть якщо з виправленням помилки затягнули і не встигли зареєструвати ПН (180 днів з дати першої події минули). Інакше, якщо заниження ПЗ і недоплату виявлять пізніше самі контролери, то ситуація може стати штрафонебезпечною для платника.

Важливо! З допомогою УР донараховуємо «нерезидентські» ПЗ. А ось ПК одразу в такому самому УР (у ряд. 11.4) показати не можемо. Тобто за УР «згорнути» ПЗ з ПК одним махом не вийде.

Усе тому, що не дотримуються умови для відновлення ПК за УР. Адже, як зазначалося, право на ПК виникне тільки за умови, що ПН зареєстрована (п. 198.2 ПКУ) і зобов’язання за нею задекларовані (п. 201.12 ПКУ). Але ж в «помилковому» періоді ПН зареєстрована не була. Її зареєстрували тільки зараз (!) перед поданням УР. І отже, тільки зараз виникло право на ПК. А ось тоді в «помилковому» періоді права на ПК не було. А оскільки тоді не було ПК, не можемо й відновити його за УР. Адже насправді: як можна відновлювати те, чого немає?

Тому не вийде «заразом» показати ПК за УР.

А в цьому випадку право на ПК з’явиться у платника не раніше періоду реєстрації ПН і подання УР.

Адже тільки після цього виконуватимуться всі ПК-умови. Тому і відобразити ПК зможемо в ряд. 11.4 декларації за той період (!), в якому «нерезидентські» ПН зареєстрували та подали УР. Ну або пізніше в наступних періодах, проте не пізніше 365 днів з дати складання ПН (лист ДФСУ від 28.12.2015 р.

№ 27879/6/99-99-19-03-02-15). А якщо раптом і протягом 365 днів ПК не відобразили, потім можемо виправитися: протягом 1095 днів подати УР до періоду, коли ПН була зареєстрована, і за нею виникло право на ПК (див. підкатегорію 101.14 БЗ).

Отже, «згортанням» ПЗ з ПК за УР при виправленні помилки, на жаль, не пахне. А «нерезидентські» ПЗ за УР випереджатимуть ПК. Інша справа, якби «нерезидентську» ПН тоді склали, своєчасно зареєстрували, але помилково просто не включили до декларації. Тоді могли б в УР одразу показати ПЗ з ПК і все «згорнути». Але це не наш випадок.

І пам’ятайте: якщо при виправленні помилки у гр. 6 ряд. 18.1 УР виникне недоплата, доведеться нарахувати 3 % самоштраф у «штрафному» ряд. 18.3 УР. А ось пеню сплачувати не доведеться, якщо укладетеся з виправленням в 90 днів (тобто встигнете виправитися до закінчення 90 календарних днів з граничного строку сплати зобов’язань за «помилковий» період, п. 129.9 ПКУ).

При цьому суму недоплати і 3 % самоштрафу доведеться сплатити з поточного рахунка напряму до бюджету до подання УР (п. 25 Порядку № 569).

Крок 3. Не забуваємо відобразити ПК. І нарешті, після того, як ПН зареєстрована і «нерезидентські» ПЗ (з допомогою УР) задекларовані, є всі підстави показати ПК. Як зазначалося вище, ПК можемо відобразити в ряд. 11.4 декларації з ПДВ за той звітний період, в якому «нерезидентську» ПН зареєстрували та подали УР.

До речі, те саме роз’яснюють і контролери: якщо платник помилково не відобразив ПЗ з послуг нерезидента, то після складання та реєстрації ПН і виправлення помилки через УР право на ПК у нього виникне в тому звітному періоді, в якому задекларовані «нерезидентські» ПЗ шляхом подання УР (див. підкатегорію 101.14 БЗ).

Утім, ПК у ряд. 11.4 декларації можемо відобразити й пізніше, але до закінчення 365 днів з дати складання ПН (п. 198.6 ПКУ).

І для наочності — приклад.

Приклад. У жовтні 2016 року (за першою подією: 25.10.2016 р. підписано акт) не нарахували ПЗ (3000 грн.) з послуг нерезидента (не виписали «нерезидентсько-послугову» ПН, не показали в декларації ПЗ). Помилку виявили у грудні 2016 року і вирішили самостійно виправити.

Для цього:

(1) склали ПН з послуг нерезидента жовтневою датою (тобто ПН від 25.10.2016 р. і під поточним номером) і тут же у грудні зареєстрували її в ЄРПН, (2) у грудні подали УР до «помилкового» жовтня 2016 року, в якому донарахували ПЗ з послуг нерезидента в ряд. 6 (3000 грн.) і 3 % самоштраф (90 грн.).

Пеню не нараховуємо, оскільки з виправленням помилки уклалися в 90-денний строк (тобто на момент виправлення помилки не минуло 90 днів з граничного строку сплати ПДВ за «помилковий» жовтень).

Суму недоплати (3000 грн.) і 3 % самоштраф (90 грн.) сплатили до бюджету до подання УР;

(3) і нарешті, після цих виправлень можемо відобразити ПК з послуг нерезидента. Оскільки ПН зареєстрували і УР подали (тобто ПЗ задекларували) у грудні, то у грудні знайшли і право на ПК. Тому ПК з послуг нерезидента маємо право відобразити в ряд. 11.4 декларації за грудень 2016 року (або в наступних періодах, проте не пізніше 365 днів з дати складання ПН з послуг нерезидента).

Людмила Солошенко, податковий експерт

«Закордонна» оренда: чи потрібно сплачувати «нерезидентський» податок?

З метою реклами свого товару підприємство бере участь у виставці в Німеччині. Площу та стенди орендує в нерезидента. За якою ставкою потрібно сплатити податок на репатріацію з цього доходу нерезидента: 20 % (як з реклами) або 15 % (як з оренди)? (м. Київ)

На наш погляд, орендна плата, що виплачується нерезиденту в цьому випадку, оподаткуванню взагалі не підлягає. Але навіть якщо дотримуватися роз’яснень податківців, то утримати податок у розмірі 15 % із цього доходу вам доведеться тільки в тому випадку, якщо нерезидент не надасть довідку, що підтверджує його «німецьку» резидентність. Пояснимо детальніше.

Спочатку визначимося з видом доходу, що отримується нерезидентом.

Урахуйте:

мета, з якою ви берете участь у виставці, жодним чином не впливає на вид доходу нерезидента

Тобто нерезидент передає майно в оренду. І те, що ви берете участь у виставці з метою реклами, у жодному разі не перетворює цю орендну послугу на рекламну. Тому в цьому випадку доречно говорити виключно про загрозу оподаткування «нерезидентського» доходу у вигляді оренди (згідно з п.п. «ґ» п.п. 141.4.1 ПКУ) за ставкою 15 % (згідно з п.п. 141.4.2 ПКУ).

Тепер про оподаткування «нерезидентського» доходу в цілому.

Важливо: оподаткуванню згідно зі ст. 141 ПКУ підлягає тільки дохід з джерелом його походження з України.

Але що вважати таким доходом? Дохід, отриманий нерезидентом від здійснення діяльності на території України? Чи дохід, що виплачується «українцями» нерезидентам (незалежно від того, на якій території останні здійснюють свою діяльність)?

Як ви розумієте, від відповідей на ці запитання і залежить необхідність оподаткування в описаній ситуації. Так, якщо оподаткуванню підлягає тільки дохід , отриманий нерезидентами від діяльності на українській території, то в цьому випадку об’єкт оподаткування взагалі не виникає (оскільки орендні послуги надано на території Німеччини). Якщо ж вважати, що місце здійснення діяльності на оподатковуваність ніяк не впливає, а важливий тільки сам факт виплати, здійсненої резидентом на користь нерезидента, то наявний об’єкт оподаткування. Отже, без детального вивчення визначення доходу з «українським» джерелом і всіх його особливостей нам не обійтися. До цього й перейдемо.

Згідно з п.п. 14.1.54 ПКУ доходом з джерелом його походження з України є будь-який дохід, отриманий нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України.

Як бачимо,

формальне прочитання цієї норми («у парі» з нормою п.п. «г» п.п. 141.4.1 ПКУ) дійсно дає підстави віднести до оподаткування будь-який «орендний» дохід нерезидента незалежно від того, на якій території (українській чи ні) надано послугу

Адже у визначенні доходи від діяльності на території України просто виділені із загального числа доходів з «українським» джерелом.

І податківці таким формулюванням активно користуються. Вони однозначно заявляють: оплата послуг, наданих поза територією України, вважається доходом нерезидента з джерелом походження з України (див. лист ДФСУ від 22.07.2016 р. № 15840/6/99-99-15-02-02-15). Незалежність порядку оподаткування «нерезидентських» доходів від місця здійснення діяльності фіскали також підтверджують, говорячи про окремі види доходу. Наприклад, про дохід від надання рекламних послуг (див. лист ДФСУ від 29.09.2016 р. № 21170/6/9999-15-02-02-15).

Протиставити податківцям можна хіба що судові рішення, з яких випливає:

оподаткуванню підлягають тільки послуги, надані нерезидентами на території України

Відповідні висновки озвучено в постановах ВАСУ від 16.05.2016 р. у справі № К/800/55553/13 і від 17.02.2016 р. у справі № К/800/58075/14*.

* http://reyestr.court.gov.ua/Review/58214059, http://reyestr.court.gov.ua/Review/56031086.

У зазначених постановах ідеться не про орендні, а про рекламні послуги. Але це не принципово, адже тут важливий сам підхід. Крім того, висновки зазначених постанов стосуються часів, коли оподаткування «нерезидентських» доходів було врегульовано ст. 160 ПКУ. Проте жодних «нововведень», які б могли посприяти зміні позицій, ст. 141 ПКУ не містить. Та й визначення доходу з українським джерелом (з п.п. 14.1.54 ПКУ) відтоді не змінилося.

До речі, у «доПКУшні» часи «тодішнє» визначення доходу з «українського» джерела (наведене в п. 1.21 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р. № 334-94/ВР) звучало чіткіше і відносило до оподатковуваних виключно ті «нерезидентські» доходи, що були отримані ними від діяльності на території України. І самі податківці після набуття чинності ПКУ не одразу помітили зміни. Так, у листі ДПАУ від 17.06.2011 р. № 11301/6/15-0318 зазначено: послуги, надані нерезидентами за межами України, не оподатковуються як до 01.04.2011 р., так і після цієї дати. Але зараз, повторимо, їх підхід змінився.

Підсумовуючи зазначене, зауважимо: формальне трактування норм ПКУ сьогодні дозволяє податківцям вимагати оподаткування будь-яких (перелічених у пп. «а» — «й» п.п. 141.4.1 ПКУ) «нерезидентських» доходів незалежно від місця їх надання. І тільки сміливі платники податків можуть звертатися до суду.

Щоправда, у ситуації, описаній у запитанні, судитися, можливо, і не доведеться. Тут можуть також виручити «звільняючі» норми Угоди між Україною та Федеральною Республікою Німеччина про уникнення подвійного оподаткування щодо податків на дохід і майна (ратифіковано Законом України від 22.11.95 р. № 449/95-ВР).

Нагадаємо: якщо міжнародним договором, згоду на обов’язковість якого дала Верховна Рада України, установлено інші правила, ніж ті, що передбачені ПКУ, застосовуються правила міжнародного договору (п. 3.2 ПКУ). Тобто

правила оподаткування, передбачені в міжнародному договорі, «перекривають» правила ПКУ

Але для їх застосування нерезидент повинен підтвердити свій резидентський статус (п. 103.4 ПКУ), надавши відповідну довідку (пп. 103.2, 103.5 і 103.6 ПКУ).

Який порядок оподаткування встановлює Угода?

Про доходи, отримані від оренди «німецької» нерухомості, а також про доходи від оренди іншого майна окремо нічого не зазначеного**. А це означає, що такі доходи підлягають оподаткуванню виключно в Німеччині (згідно зі ст. 21 Угоди).

** Її ст. 6 регулює тільки порядок оподаткування доходів від оренди нерухомості, що знаходиться на території України.

Отже, у цій ситуації доводити «неоподатковуваність» орендної виплати згідно з ПКУ доведеться тільки в тому випадку, якщо підстав для застосування міжнародних правил в підприємства немає — немає довідки, що підтверджує «німецький» статус нерезидента. Якщо ж така довідка є, податок утримувати ви не повинні. І з цим сперечатися податківці, швидше за все, не будуть.

Ольга Ольховик, податковий експерт

Цивільно-правовий договір з нерезидентом

Підприємство планує укласти з фізособоюнерезидентом договір про надання послуг. Що слід урахувати при укладенні такого договору? Який порядок оподаткування винагороди за виконані роботи, що виплачується нерезиденту? (м. Івано-Франківськ)

Почнемо з договору. Укладаючи з нерезидентом договір, що передбачає виплату «українського» доходу, обов’язково зазначте в ньому ставку податку, що буде застосована до такого доходу. Цю вимогу прописано в п.п. 170.10.3 ПКУ.

Але договір — це ще півділа. Щоб відобразити у звітності інформацію про суми доходу, нарахованого (виплаченого, наданого) нерезиденту, вам знадобиться його реєстраційний номер облікової картки платника податків.

Як нерезиденту отримати реєстраційний номер облікової картки платника податків?

Для цього йому або його законному представнику (уповноваженій особі) необхідно звернутися до органів фіскальної служби:

— в областях або в місті Києві, якщо він не має посвідки на проживання в Україні;

— у районах, містах, районах у містах, об’єднаних державних податкових інспекціях, що відповідають місцю проживання в Україні, зазначеному в посвідці на постійне або тимчасове проживання в Україні, якщо іноземець має посвідку на проживання в Україні.

Для реєстрації іноземець зобов’язаний подати до відповідного органу фіскальної служби:

1) облікову картку фізичної особи — платника податків (далі — облікова картка) за формою № 1ДР (додаток 2 до Положення № 779). Облікова картка є одночасно заявою для реєстрації в Держреєстрі;

2) документ, що посвідчує особу, який містить необхідні для реєстрації реквізити, а саме: прізвище, ім’я, по батькові (за наявності), дату народження, місце народження, місце проживання, громадянство (після пред’явлення повертається). Для іноземців та осіб без громадянства такими документами є (див. п. 6 розд. I Положення № 779): паспортний документ; посвідка на постійне проживання; посвідка на тимчасове проживання; посвідчення біженця;

— посвідчення особи, яка потребує додаткового захисту;

3) переклад українською мовою документа, що посвідчує особу, засвідчений у встановленому законодавством порядку (після пред’явлення повертається);

4) копію перекладу, зазначеного в п. 3.

Якщо перелічені вище документи на реєстрацію подає законний представник або уповноважена особа іноземця, то цій особі необхідно прихопити з собою (п. 4 розд. VII Положення № 779):

1) документ, що посвідчує його особу;

2) документ, що посвідчує особу довірителя-іноземця, або його ксерокопію з чітким зображенням;

3) засвідчену в нотаріальному порядку довіреність на проведення реєстрації фізичної особи в Держреєстрі (після пред’явлення повертається) та її копію;

4) засвідчений у встановленому законодавством порядку переклад українською мовою документа, що посвідчує особу (після пред’явлення повертається) і копію такого перекладу — якщо довірена особа є іноземцем або особою без громадянства і не має посвідки на постійне (тимчасове) проживання в Україні.

Урахуйте: у тому, щоб в отримувача доходу — іноземця був такий номер, перш за все має бути зацікавлений суб’єкт господарювання — замовник послуг. Адже саме в нього виникнуть проблеми із заповненням звітів за формою № 1ДФ і формою № Д4.

І ось так непомітно ми з вами підійшли до питань оподаткування доходів нерезидентів.

ЄСВ. Тут на перше місце виходять положення п. 1 ч. 1 ст. 4 і п. 1 ч. 7 Закону № 2464. І що ж ми бачимо? Що суб’єкти господарювання, які виплачують винагороду за ЦПД за виконані роботи (надані послуги) звичайною фізособою, є платниками ЄСВ. Причому базою нарахування ЄСВ для них буде, зокрема, сума нарахованого кожній фізособі винагороди за виконані роботи (надані послуги). І… жодних винятків. «Правила ЄСВ-гри» для суб’єктів господарювання, які виплачують «українські» доходи фізособам, у тому числі й фізособам-нерезидентам, однакові. Інакше кажучи,

резидентський статус фізособи — отримувача доходу для цілей стягування ЄСВ не має значення

Зазначимо, що подібні роз’яснення щодо виплат нерезидентам надавав свого часу Пенсійний фонд у листі від 28.01.2011 р. № 1583/03-30. Погоджується з цим ДФСУ, що адмініструє сьогодні ЄСВ (див. роз’яснення в підкатегоріях 301.03 і 301.04.02 БЗ). Що стосується листа фіскалів від 01.12.2016 р. № 26021/6/99-99-13-02-03-15, який з’явився нещодавно, то, за усними роз’ясненнями фахівців ДФСУ, зроблений у ньому висновок стосувався виняткової ситуації, що до загальних випадків не має жодного стосунку.

Таким чином, якщо українське підприємство виплачує нерезиденту винагороду за виконані роботи за договором про надання послуг з джерелом походження з України, то сума такої винагороди потрапить до бази справляння ЄСВ.

Інформацію про:

— початок/кінець строку дії ЦПД на послуги відображайте в таблиці 5 форми № Д4. Якщо дохід нараховано нерезиденту, проставте у графі 6 відмітку «0»;

— нараховані суми винагороди за ЦПД і суми нарахованого на нього ЄСВ в таблицях 1 і 6 форми № Д4. Ставка ЄСВ для «звичайних» підприємств — 22 %.

ПДФО. Оскільки дохід виплачуватиметься нерезиденту України, то тут важливо знати: (1) резидентом якої країни є фізособа — отримувач доходу, (2) чи укладено з цією країною договір про уникнення подвійного оподаткування і (3) чи є в цієї фізособи документи, що підтверджують статус резидента країни, з якою Україною укладено договір про уникнення подвійного оподаткування ☺.

Навіщо все це щастя? Річ у тім, що п. 3.2 і ст. 103 ПКУ встановлено: якщо міжнародним договором про уникнення подвійного оподаткування, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, установлено інші правила, ніж ті, що передбачено ПКУ, то застосовують правила міжнародного договору. А ПДФО якраз належить до податків, на які поширюється дія договорів про уникнення подвійного оподаткування.

Водночас ніхто не змушує суб’єкта господарювання «вставляти пальці фізика в розетку» і вимагати від нього всієї цієї інформації. Якщо іноземець не надав такі документи, податковий агент оподатковує його доходи за правилами та ставками, установленими ПКУ.

Хто буде податковим агентом нерезидента?

Суб’єкт господарювання — резидент, який виплачує «українські» доходи такому нерезиденту.

Якщо положення міжнародних договорів не застосовуються, винагороду за ЦПД обкладаєте ПДФО за ставкою, установленою п. 167.1 ПКУ, а саме: 18 %.

Важливо! Незалежно від того, за якими правилами (українськими чи міжнародними) податковий агент оподатковуватиме дохід нерезидента, суму такого доходу, а також суму утриманого ПДФО слід відобразити в Податковому розрахунку за формою № 1ДФ. Ознака доходу — «102».

Військовий збір. З 01.01.2015 р. об’єкт обкладення ВЗ — доходи, визначені ст. 163 ПКУ (п.п. 1.2 п. 161 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ). Крім того, до бази обкладення ВЗ потрапляють доходи, перелічені в пп. 165.1.2, 165.1.18, 165.1.25, 165.1.52 ПКУ. При цьому резидентський статус отримувача вас цікавити не повинен.

Хто відповідальний за сплату ВЗ? Ті ж, хто і за сплату ПДФО. Розмір ставки ВЗ становить 1,5 %.

Суму доходу нерезидента та утриманого з нього ВЗ зазначте в розділі II Податкового розрахунку за формою № 1ДФ.

І не забувайте про ПДВ. Як його сплачувати, читайте на с. 17.

Лілія Ушакова, експерт з питань оплати праці

Податок на репатріацію єдинникам страшний?..

Чи зобов’язаний платник єдиного податку утримувати податок на репатріацію? (м. Львів)

На нашу думку, не зобов’язаний (за винятком виплати фрахту — див. нижче).

З норм ПКУ чітко випливає, що податок, який утримується з виплачуваних на користь нерезидентів доходів, що встановлений в п. 141.4 ПКУ (і досі іменований у народі «податком на репатріацію»), є різновидом податку на прибуток підприємств. Такий висновок випливає не тільки з відповідної дефініції в п.п. 14.1.165 ПКУ, але і з низки норм розд. ІІІ ПКУ «Податок на прибуток підприємств», уключаючи й сам п. 141.4 ПКУ.

У свою чергу, платники податку на прибуток звільнені від сплати податку на прибуток — згідно з п.п. 1 п. 297.1 ПКУ.

Проте фіскали — апологети утримування єдинниками податку на репатріацію зазвичай педалюють той факт, що це — податок на прибуток з нерезидента, а не з єдинника. А тому останній зобов’язаний його утримувати у всіх випадках, визначених у п. 141.4 ПКУ.

У зв’язку з цим зауважимо, що в основній «утримувальній» нормі (п.п. 141.4.2 ПКУ), а також у деяких інших нормах п. 141.4 ПКУ обов’язок утримання податку на репатріацію покладено на резидентів (або постійні представництва нерезидентів), які виплачують дохід. В останньому абзаці п.п. 14.1.213 ПКУ, що визначає термін «резиденти», зазначено: для цілей розд. III ПКУ під «резидентом» розуміються особи, визначені п. 133.1 ПКУ. А з норм п.п. 133.1.1 (і п. 133.5) ПКУ чітко випливає, що платники єдиного податку, як юридичні, так і фізичні особи (тобто будь-якої групи ЄП), для цілей податку на прибуток «резидентами» не вважаються.

Отже, єдинники не зобов’язані утримувати податок на репатріацію. Виняток не стосується тільки випадків виплати єдинниками нерезидентам доходів у вигляді фрахту. Річ у тім, що в п.п. 141.4.4 ПКУ, який регулює оподаткування «нерез-доходів» від фрахту, зазначено: особою, уповноваженою справляти податок і вносити його до бюджету, є резидент, який виплачує такі доходи, незалежно від того, чи є він платником податку, а також суб’єктом спрощеного оподаткування. Проте термін «резиденти» для цілей податку на прибуток (див. зазначений п.п. 133.1.1 ПКУ) охоплює тільки юридичних осіб. Тому єдинники-фізособи не повинні утримувати податок на репатріацію і з сум фрахту, що перераховується «нерезам».

Проте податківці до 01.01.2015 р. (дати змін у терміні «резиденти») завжди наполягали на утриманні єдинниками податку на репатріацію (див., наприклад, лист ДФСУ від 13.10.2014 р. № 7984/6/99-99-19-02-02-15). Не пропав у них фіскальний запал і після цієї дати — у БЗ (категорія 101.12) красувалася консультація з вимогою про утримання юрособами-єдинниками податку на репатріацію нарівні з платниками податку на прибуток. І хоча 01.01.2016 р. її призупинили, аналогічного змісту консультація продовжує висіти в категорії 108.05 БЗ. При цьому фіскальні аргументи черпаються вже не з ПКУ — податківці просто стверджують, що міжнародні договори не передбачають такого звільнення для «спрощенців» (?!..). Аналогічні незаконності минулого року звучали і в консультації в журналі «Вісник. Право знати все про податки і збори», 2016, № 36, с. 47 і в листі ДФСУ від 07.04.2016 р. № 7782/6/99-99-19-02-02-15. (Там же надавалися поради, як «єдинникам» декларувати податок на репатріацію.)

Щоправда, наразі всі зазначені фіскальні роз’яснення стосувалися юросіб-єдинників. Платників ЄП — ФОП фіскали поки що не чіпають.

Загалом, юрособам-єдинникам потрібно вирішувати, підкорятися незаконним вимогам фіскалів чи ні. Законні аргументи для несплати цього податку, як ми показали, є.

Схоже, у цьому питанні, що має дуже довгу податкову історію, нефіскальна крапка далеко ще не поставлена… /

Олексій Павленко, податковий експерт

Перелік основних документів, що використовуються у книзі

ПКУ — Податковий кодекс України.

ЦКУ — Цивільний кодекс України.

ГКУ — Господарський кодекс України.

МКУ — Митний кодекс України.

Закон про бухоблік — Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV.

Закон про ЗЕД — Закон України «Про зовнішньоекономічну діяльність» від 16.04.91 р. № 959-XII.

Закон про ЕД — Закон України «Про електронні документи та електронний документообіг» від 22.05.2003 р. № 851-IV.

Закон про ЕЦП — Закон України «Про електронний цифровий підпис» від 22.05.2003 р. № 852-IV.

Закон про МПП — Закон України «Про міжнародне приватне право» від 23.06.2005 р. № 2709-IV.

Закон № 185 — Закон України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» від 23.09.94 р. № 185/94-ВР.

Закон № 1724 — Закон України «Про внесення змін до деяких законів України щодо усунення адміністративних бар’єрів для експорту послуг» від 03.11.2016 р. № 1724-VIII.

Закон № 2464 — Закон України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 р. № 2464-VI.

Порядок № 21 — Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затверджений наказом Мінфіну від 28.01.2016 р. № 21.

Порядок № 569 — Порядок електронного адміністрування податку на додану вартість, затверджений постановою КМУ від 16.10.2014 р. № 569.

Порядок № 1307 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.2015 р. № 1307.

Постанова № 410 — постанова Правління НБУ «Про врегулювання ситуації на грошово-кредитному та валютному ринках України» від 13.12.2016 р. № 410.

Положення № 779 — Положення про реєстрацію фізичних осіб у Державному реєстрі фізичних осіб — платників податків, затверджене наказом Міндоходів від 10.12.2013 р. № 779.

П(С)БО 21 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом Мінфіну від 10.08.2000 р. № 193.