2. Об’єкти обліку витрат та об’єкти калькулювання

Між обліком витрат та калькулюванням фактичної собівартості продукції існує тісний взаємозв’язок і взаємозалежність. З одного боку, це проявляється в тому, що підставою для обчислення собівартості продукції є дані обліку витрат на виробництво. З іншого боку, облік витрат організовується з такою деталізацією, яка необхідна для калькулювання, контролю та управління собівартістю.

Важливою умовою достовірного визначення собівартості продукції (робіт, послуг) є правильний вибір об’єкта обліку витрат та об’єкта калькулювання. Розберемо, що собою являють зазначені об’єкти.

Під об’єктом витрат у цілому п. 4 П(С)БО 16 розуміє продукцію, роботи, послуги або вид ді- яльності підприємства, що вимагають визначення пов’язаних з їх виробництвом (виконанням) витрат. При цьому під об’єктами обліку виробничих витрат згідно з п. 302 Методрекомендацій № 373 розуміють групування витрат виробництва в поточному обліку, що дає можливість визначати собівартість продукції за її видами, процесами, способами та місцями виробництва. До таких об’єктів відносять вироби, їх окремі частини (вузли, деталі), групи однорідних виробів, виробництва, процеси, фази, стадії, переділи технологічних процесів, окремі операції, замовлення, види діяльності тощо.

Номенклатуру об’єктів обліку виробничих витрат підприємства обирають самостійно залежно від:

— структури управління підприємством;

— організації виробництва;

— технологічних особливостей;

— рівня спеціалізації підрозділів;

— технічних параметрів продукції, яка виробляється;

— системи контролю витрат тощо.

Вибір об’єктів обліку витрат здійснюється в ув’язці з вибором  об’єктів калькулювання та калькуляційних одиниць А що ж таке об’єкт калькулювання та калькуляційна одиниця?

Об’єкт калькулювання собівартості — це різного ступеня готовності окремі види та одиниці продукції (робіт, послуг) основних і допоміжних підрозділів, технологічних фаз, стадій, переділів тощо.

На практиці об’єкти калькулювання собівартос ті продукції та об’єкти обліку витрат виробництва часто збігаються. Проте можливі випадки, коли такого збігу не буде, адже об’єкти обліку витрат та об’єкти калькулювання мають різне призначення і зміст. Під об’єктами обліку витрат розуміють сукупність витрат, а під об’єктами калькулювання — певний вид продукції.

Якщо об’єкти обліку виробничих витрат та об’єкти калькулювання збігаються, для визначення собівартості одиниці продукції потрібно просто поділити загальну суму витрат за об’єктом обліку на кількість виготовлених виробів. Якщо ж такого збігу не відбувається, для обчислення собівартості одиниці об’єкта калькулювання витрати за об’єктами обліку підсумовують і отриманий результат ділять на кількість виготовлених виробів. Тоді об’єкти обліку витрат є частиною (часткою) об’єкта калькулювання.

Що стосується калькуляційної одиниці, то під нею розуміють одиницю виміру об’єкта калькулювання при обчисленні собівартості продукції. Її вибір залежить від особливостей виготовлення продукції, обширності номенклатури, одиниць виміру, що застосовуються, діючих стандартів і технічних умов на вироби, які виробляються. Як калькуляційні одиниці використовують натуральні, умовно-натуральні, трудові та вартісні показники.

За схожими ознаками калькуляційні одиниці можуть бути зведені в сім груп. Покажемо їх у табл. 2.1.

Таблиця 2.1. Групи калькуляційних одиниць

№ з/п	Група калькуляційних одиниць	Характеристика
1	2	3
1	Натуральні одиниці	Відповідають одиницям виміру, у яких конкретна продукція планується, обліковується та реалізується споживачам. Приклад: штуки, тонни, кілограми, літри, метри, кубічні метри, погонні метри, кіловат-години тощо
2	Умовно-натуральні одиниці (знеособлені та укрупнені)	Їх застосовують для проміжного калькулювання сукупності однорідної продукції. Приклад: 100 пар взуття певного виду, кубічні метри залізобетонних виробів, тонна чавуну певного виду, машинокомплект, 100 умовних бляшанок консервів тощо

1	2	3
3	Умовні (приведені одиниці)	Такі одиниці використовують для калькулювання продукції, вміст корисної речовини в натуральній одиниці якої може коливатися. Приклад: мінеральні добрива за вмістом корисної речовини (азоту, фосфору, калію), спирт міцністю 100 градусів, вода повністю дистильована тощо
4	Вартісні одиниці	Є витратами на одну гривню товарної продукції в цінах випуску чи реалізації. Приклад: 1000 грн. консультаційних послуг (аудитори), 1000 грн. придбаних цінних паперів або доходу від перепродажу цінних паперів (професійні учасники ринку цінних паперів) тощо
5	Одиниці часу	Застосовують, як правило, при виконанні робіт, наданні послуг, зокрема при наданні послуг перевезення з обмеженою дальністю, при роботі спеціальних машин, в обслуговуючих виробництвах тощо. Приклад: машино-зміна, машино-година, нормо-година, людино-година
6	Одиниці робіт (виконані роботи і надані послуги)	Як калькуляційну одиницю застосовують у виробництвах, пов’язаних з будівництвом, ремонтом, наданням транспортних послуг тощо. Приклад: 1 т перевезеного вантажу, 100 м дорожнього покриття, тонно-кілометр тощо
7	Експлуатаційні одиниці	Використовують для порівняння витрат на одиницю споживчої корисності однорідних виробів. Приклад: потужність, продуктивність, параметри продукції (потік повітря певної потужності)

Необхідно пам’ятати декілька особливостей застосування калькуляційних одиниць:

1) для калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) з усього комплексу калькуляційних одиниць підприємство виділяє один вимірник, який розглядається як основний. Зазвичай він відповідає одиниці виміру, прийнятій у стандартах або технічних умовах на певний вид продукції (робіт, послуг) і у плані виробництва продукції (робіт, послуг) у натуральному вираженні;

2) якщо для певного виду продукції використовують два вимірники (наприклад, тонни і квадратні метри, штуки та одиниці потужності), калькуляційною одиницею слугує одна з цих одиниць. Собівартість одиниці продукції в іншому вимірі визначають у цілому, без виділення окремих статей витрат;

3) якщо як одиниці виміру обсягу виробництва використовуються умовно-натуральні показники, ці ж показники є калькуляційними одиницями;

4) для проміжних продуктів, продукції підрозділів і технологічних переділів застосовують умовні калькуляційні одиниці;

5) на підприємствах деяких галузей промисловості, що випускають широку номенклатуру продукції, об’єкти калькулювання укрупнюють. У цьому випадку планові та звітні калькуляції складають на групу однорідних виробів. Таке укрупнення об’єктів калькулювання поєднується з можливістю обчислення (за допомогою економічно обґрунтованих методів) собівартості окремих видів, уключених до відповідної групи. Укрупнюючи об’єкти, що калькулюються, слід дотримуватися певних принципів групування однорідних видів продукції. Так,

у групи можуть об’єднуватися тільки вироби, що виробляються з однорідної сировини та із застосуванням однакових технологічних процесів

Перелік основних калькуляційних одиниць і об’єктів калькулювання наведено в додатку 6 до Методрекомендацій № 373. Покажемо його в табл. 2.2 на с. 9.

Таблиця 2.2. Об’єкти калькулювання та калькуляційні одиниці

Об’єкт калькулювання	Калькуляційна одиниця
Виробниче замовлення	група однорідних виробів
	типовий представник групи
	об’єкт робіт, послуг
	виріб
	вузол
	деталь
	умовна одиниця
Виріб	типовий представник групи однорідних виробів
	група однорідних виробів
	комплект
	вузол
	деталь
	типорозмір
	артикул
	марка
Продукт (напівфабрикат)	вагова одиниця в перерахунку на: — стандарт продукту; — прийнятий умовний стандарт; — інші натуральні одиниці
	вагова одиниця в натурі: кг, тис. кг, т, тис. т
	натуральні одиниці: шт., комплект, м, кв. м, куб. м, пог. м, л, декалітр, рулон, пачка; тисяча шт., комплектів, м, кв. м, куб. м, пог. м; умовна одиниця
Переділ (стадія, фаза)	стадія технологічного процесу
	фаза технологічного процесу
	напівфабрикат
	продукт

На промислових підприємствах, крім продукції основного виробництва, калькулюють також продукцію допоміжних виробництв. Виняток — випадки, коли продукцію виробляють у невеликих кількостях і повністю споживають усередині підприємства. Щодо продукції допоміжних виробництв використовуються калькуляційні одиниці, що застосовуються для однойменних виробів і послуг на відповідних спеціалізованих підприємствах. Калькуляційні одиниці певного виду робіт для цехів допоміжного виробництва можна знайти в додатку 7 до Методрекомендацій № 373 (див. табл. 2.3 на с. 10).

Таблиця 2.3. Калькуляційні одиниці для цехів допоміжного виробництва

Найменування цехів	Види робіт	Калькуляційна одиниця
Інструментальний	виробництво інструменту (малономенклатурне)	одиниця конкретного виробу
	виробництво інструменту (багатономенклатурне)	умовний виріб (типовий представник групи інструментів)
Ремонтно-механічний і ремонтно- енергетичний	ремонт обладнання	одиниця ремонтної складності
Ремонтно-будівельний	ремонт будівель, споруд	об’єкт ремонту
Енергетичний	виробництво електроенергії та трансформування	1000 КВт ͽ год
	виробництво пари і тепла	1 т нормальної пари або 1 Мкал тепла
	виробництво стисненого повітря	1000 нормальних куб. м (коли тиск дорівнює атмосферному)
	виробництво генераторного газу	1000 куб. м сухого газу стандартної калорійності
	виробництво кисню	1000 куб. м газоподібного кисню
	виробництво води	1000 куб. м
	виробництво карбіду	1 т стандартного карбіду
Транспортний	перевезення вантажу автомобільним транспортом	1 т ͽ км
	переміщення вантажу спеціальними машинами (тягачем, краном, бульдозером тощо)	1 машино-година

Підприємству  слід  затвер дити  обрані об’єкти обліку витрат і калькуляційні одиниці розпорядчим документом по підприємству.

Висновки

• Вибір об’єктів обліку витрат здійснюють в ув’язці з вибором об’єктів калькулювання та калькуляційих одиниць.
• Вибір калькуляційної одиниці залежить від особливостей виготовлення продукції, обширності номенклатури, одиниць виміру, що застосовуються, діючих стандартів і технічних умов на вироби, які виробляються.
• На більшості промислових підприємств, крім продукції основного виробництва, калькулюють також продукцію допоміжних виробництв.
• Обрані об’єкти обліку витрат і калькуляційні одиниці затверджують розпорядчим документом по підприємству.