Заповнюємо податкові накладні

1. ПН та сучасність

Строки реєстрації ПН

Право складати податкові накладні (ПН) мають виключно зареєстровані платники ПДВ, унесені в установленому порядку до Реєстру платників цього податку з присвоєнням індивідуального податкового номера (ІПН).

З початку воєнного стану (з 24.02.2022) неможливо було зареєструвати ПН та розрахунки коригування (РК) до них. Адже Єдиний реєстр податкових накладних (ЄРПН) не працював. Відновив свою роботу ЄРПН з 27.05.2022. Із цієї ж дати з’явилась можливість реєструвати ПН/РК. При цьому за ПДВ-платниками залишився обов’язок зареєструвати і всі ПН/РК за лютий, березень, квітень та травень 2022 року, які не були зареєстровані внаслідок того, що ЄРПН був «на паузі».

Тож строки, протягом яких можна без штрафів зареєструвати ПН, залежать від того, має платник ПДВ під час воєнного стану можливість реєструвати ПН/РК чи ні (п.п. 69.1 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ). Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов’язків та перелік документів на підтвердження затверджені наказом Мінфіну від 29.07.2022 № 225.

Відтак, якщо ПДВ-платник має можливість виконувати свій податковий обов’язок (див. п.п. 69.1 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ, підкоригований Законом України від 13.12.2022 № 2836-IX), то він повинен зареєструвати ПН:

(1) складені протягом лютого — травня 2022 року (тобто з датою складання з 1 лютого по 31 травня 2022 року) — не пізніше 15 липня 2022 року. Тобто останній день граничного строку реєстрації — 15.07.2022.

А зведені ПН лютого — травня 2022 року (складені за п. 198.5, ст. 199 ПКУ) — не пізніше 20 липня 2022 року;

(2) з датою складання з 1 червня 2022 року по 15 січня 2023 року — у стандартні строки, визначені п. 201.10 ПКУ (залежно від того, у першій чи другій половині місяця вони складені).

Тобто ПН, складені:

— з 1-го по 15-й календарний день (включно) календарного місяця, — до останнього календарного дня (включно) календарного місяця їх складання;

— з 16-го по останній календарний день (включно) календарного місяця, — до 15-го календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, у якому вони складені.

Для зведених компенсуючих та розподільчих ПН (п. 198.5, п. 199.1 ПКУ) граничний строк реєстрації — протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;

(3) з датою складання починаючи з 16 січня 2023 року до кінця воєнного стану та протягом 6 місяців після його припинення — у подовжені строки (визначені п. 89 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ, див. БЗ 101.16 і роз’яснення ДПСУ від 08.02.2023 // tax.gov.ua/media-tsentr/novini/653030.html).

Тобто ПН, складені:

— з 1-го по 15-й календарний день (включно) календарного місяця, — до 5-го числа (включно) наступного місяця;

— з 16-го по останній календарний день (включно) календарного місяця, — до 18-го числа (включно) наступного місяця.

А зведені компенсуючі та розподільчі ПН (пп. 198.5, 199.1 ПКУ) — до 20-го числа наступного місяця (строк реєстрації не змінився).

А ось якщо платник під час дії воєнного стану не має можливості виконувати податкові обов’язки, то всі незареєстровані ПН воєнного періоду він без штрафів зможе зареєструвати протягом 6 місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні (див. відповідь на питання 6 Інформлиста 3/2022 // tax.gov.ua/data/material/000/481/590184/InfoList3_2022.pdf).

Ті ПДВ-платники, у яких протягом воєнного стану відновилася можливість виконувати податковий обов’язок, мають зареєструвати ПН з граничним строком реєстрації:

1) з 1 лютого 2022 року до дня відновлення можливості реєстрації — протягом 60 календарних днів з першого дня місяця, наступного за місяцем відновлення таких можливостей. Наприклад, можливість реєстрації ПН у платника з’явилася 04.07.2022. Тоді перебіг 60 календарних днів, відведених для реєстрації ПН, починається з 1 серпня 2022 року (з 1-го числа, місяця наступного за місяцем відновлення можливості реєстрації). Отже, такі ПН треба було зареєструвати не пізніше 29 вересня 2022 року (включно);

2) після відновлення можливості реєстрації — у стандартні або подовжені строки (залежно від дати складання ПН і того, в першій чи другій половині місяця вони складені). Скажімо, якщо можливість реєстрації ПН у платника з’явилася 4 липня 2022 року, то ПН, датовані із цього числа, мають бути зареєстровані в загальні строки, а ПН, датовані починаючи з 16 січня 2023 року, — у подовжені строки.

Якщо ж платник ПДВ на час воєнного стану перейшов на сплату єдиного податку (ЄП) за ставкою 2 %, то він має зареєструвати ПН за податковими зобов’язаннями, які виникли починаючи з лютого 2022 року до дня переходу на спецЄП протягом 60 календарних днів з дня повернення на систему оподаткування, на якій такий платник перебував до обрання особливої спрощенки (п.п. 69.1 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ). Тобто протягом 60 календарних днів з дня відновлення ПДВ-реєстрації (див. БЗ 101.16, відповідь на питання 7 Інформлиста 3/2022 // tax.gov.ua/data/material/000/481/590184/InfoList3_2022.pdf)*.

* Хоча режим спецЄП зі ставкою 2 % можуть відмінити з 01.07.2023.

ПК у покупця

А якщо покупець товарів/послуг за звітні періоди лютий — травень 2022 року сформував податковий кредит (ПК) на підставі первинних документів і станом на 15.07.2022 такий ПК не підтверджений зареєстрованими ПН? Чи треба його коригувати (зменшувати)?

Тут теж важливо, чи мав постачальник можливість на цю дату виконувати свій податковий обов’язок та чи обирав він спецЄП. Так, без зареєстрованих станом на 15.07.2022 ПН право на ПК зберігається, якщо такий ПК, сформований за звітні періоди лютий — травень 2022 року на підставі первинних документів, отриманих за операціями з придбання товарів/послуг від платника ПДВ, який:

1) не має можливості своєчасно виконувати податкові обов’язки — за умови реєстрації ПН протягом 60 календарних днів з першого дня місяця, наступного за місяцем відновлення такої можливості, або протягом 6 місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні. Втім, якщо в зазначені строки ПН так і не будуть зареєстровані, ПК за первинкою має бути виключений з декларації відповідного періоду шляхом подання уточнюючого розрахунку (УР) (див. відповідь на питання 3 Інформлиста 3/2022 // tax.gov.ua/data/material/000/481/590184/InfoList3_2022.pdf);

2) має можливість реєструвати ПН — якщо ПН зареєстровані не пізніше 15 липня 2022 року. Якщо ж ПН буде зареєстрована після 15.07.2022, тоді треба буде відкоригувати ПК, сформований у лютому — травні 2022 року за первинкою, через подання УР до ПДВ-декларації відповідного звітного періоду (див. відповідь на питання 9 Інформлиста 3/2022 // tax.gov.ua/data/material/000/481/590184/InfoList3_2022.pdf);

3) постачальник перейшов на сплату ЄП за ставкою 2 % — за умови, що ПН будуть зареєстровані протягом 60 календарних днів з дня відновлення реєстрації такого постачальника платником ПДВ (див. БЗ 101.15, відповідь на питання 2 Інформлиста 3/2022 // tax.gov.ua/data/material/000/481/590184/InfoList3_2022.pdf).

2. Класична ПН на платника ПДВ

Обов’язок складати ПН цілком і повністю лежить на продавцеві товарів/послуг (п. 201.1 ПКУ). Втім, головна зацікавлена особа в правильному її оформленні та своєчасній реєстрації в ЄРПН — це покупець — платник ПДВ. Адже п. 198.6 ПКУ категорично забороняє ПДВ-платникам відносити до складу податкового кредиту (ПК) суми вхідного ПДВ, не підтверджені зареєстрованими в ЄРПН ПН (чи митними деклараціями та іншими документами, передбаченими п. 201.11 ПКУ). Тож лише за умови, що ПН відповідає всім вимогам до неї, вона буде для покупця підставою для збільшення ПК.

Зауважте! За ситуації, коли товар придбаває та отримує одне підприємство, а оплачує — інше, ПН виписуємо саме на покупця, а не на платника (див. лист ДПСУ від 18.10.2019 № 839/6/99-00-07-03-02-15/ІПК).

Найсуворіші вимоги податківці пред’являють до правильності заповнення обов’язкових реквізитів ПН, перелічених у п. 201.1 ПКУ. Пройдемося стисло по реквізитах класичної ПН.

Порядковий номер складається з двох частин, розділених знаком дробу. У першій частині (до знака дробу) наводимо власне порядковий номер ПН, який є цифровим значенням, що відповідає послідовному номеру ПН за певний період (п. 6 Порядку № 1307). Другу частину (після знака дробу) заповнюють окремі платники ПДВ, які проставляють відповідний код (п. 6 Порядку № 1307): оператори за багатосторонньою угодою про розподіл продукції при складанні ПН інвесторові — «5»; при постачанні товарів, базою оподаткування для яких установлено максимальні роздрібні ціни, — «6». Інші платники ПДВ другу частину номера ПН не заповнюють.

Дата складання ПН — зазначаємо дату виникнення ПДВ-зобов’язань (п. 201.1 ПКУ, п. 5 Порядку № 1307). Зазвичай, це дата першої події (п. 187.1 ПКУ). Але є й винятки з правил. Касовики складають ПН на дату отримання коштів на рахунок (у касу) або на дату отримання інших видів компенсації незалежно від дати постачання товарів/послуг (п.п. 14.1.266 ПКУ). За датою зарахування коштів на рахунок платника складають ПН при постачаннях товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів (п. 187.7 ПКУ).

Повне або скорочене найменування (для юрособи), зазначене в його статутних документах — включає назву підприємства і відомості про його організаційно-правову форму або П. І. Б. фізособи (наводимо повністю) продавця/постачальника та покупця/одержувача.

Індивідуальний податковий номер (ІПН) продавця/постачальника та покупця/одержувача. У класичних ПН зазначаємо ІПН з Реєстру платників ПДВ (п. 1.6 Положення № 1130). Тобто:

— 12-значний номер — для юридичних осіб і постійних представництв нерезидентів;

— 10 (12)-значний номер — для фізичних осіб;

— 9-значний номер — для особливих платників (договорів про спільну діяльність, управителів майном тощо).

А ось у специфічних ПН у деяких випадках тут зазначатимемо або умовний ІПН покупця, або ІПН самого продавця. У ПН на вартість нерезидентських послуг із місцем постачання на митній території України проставляємо умовний ІПН продавця «500000000000».

Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта — зазначаємо:

— для юросіб — код згідно з ЄДРПОУ;

— для платників, не включених до ЄДРПОУ, — реєстраційний (обліковий) номер платника податків, присвоєний контролюючими органами;

— для фізосіб — реєстраційний номер облікової картки платника податків (а якщо у фізичної особи його немає за релігійними переконаннями, то серію та номер паспорта).

В усіх ПН на звичайних платників ПДВ це поле обов’язкове для заповнення. У специфічних ПН його часто не заповнюють.

Код джерела податкового номера (1, 2, 3 або 4 — усього 4) (п. 4 Порядку № 1307). Цей код проставляємо залежно від того, який податковий номер у продавця/покупця. У класичних ПН покупець — платник ПДВ, тому в ПН обов’язково зазначаємо його податковий номер, а отже, заповнюємо й поле «код».

Опис (номенклатура) товарів/послуг продавця (графа 2). Головний принцип заповнення графи 2 розділу Б ПН — номенклатура повинна відповідати формулюванням у первинних документах, якими супроводжується постачання товарів/послуг. Найменування товарів/послуг наводимо українською мовою (п. 4 Порядку № 1307). Втім, податківці допускають зазначати назву торговельної марки й абревіатуру номенклатури товару без перекладу державною мовою, у разі коли він неможливий або перешкоджатиме ідентифікації такого товару (див. БЗ 101.16).

Кількість найменувань поставлених товарів/послуг в одній ПН не може перевищувати 99999 позицій. Якщо позицій більше, на інші виписують наступну ПН з новим порядковим номером.

Код товару згідно з УКТ ЗЕД і код послуги згідно з ДКПП (графи 3.1 і 3.3). Навпроти кожної позиції товару/послуги, зазначеної в графі 2 ПН, обов’язково проставляємо код такого товару/послуги згідно з УКТ ЗЕД/ДКПП. Заповнюємо його на всіх етапах постачання.

Код товарів згідно з УКТ ЗЕД має бути (п.п. «і» п. 201.1 ПКУ):

— для вітчизняних товарів — не менше перших чотирьох цифр коду. У такому разі зазначають 4 (6, 8, 10) цифр коду, тобто кодують товар, зазвичай, парним числом цифр;

— для підакцизних та імпортних товарів — десятизначний код (усі 10 цифр). Щодо імпортних товарів, ввезених на митну територію України, одночасно із зазначенням 10-значного коду УКТ ЗЕД проставляємо відмітку «Х» у графі 3.2 ПН.

У графу 3.1 код УКТ ЗЕД заносимо суцільним записом без будь-яких розділових знаків (пропусків, крапок тощо).

Код послуг згідно з ДКПП можна вказувати не повністю, проте не менше перших 4 цифр коду. Якщо код послуги зазначаємо повністю, то графу 3.3 заповнюємо у форматі ХХ.ХХ.ХХ-ХХ.ХХ, наприклад: 02.40.10-00.00 (див. БЗ 101.16).

Одиниця виміру товару/послуги (графи 4 та 5) — зазначаємо згідно з Класифікатором системи позначень одиниць вимірювання та обліку ДК 011-96, затвердженим наказом Держстандарту від 09.01.97 № 8 (КСПОВО). При цьому (п.п. 3 п. 16 Порядку № 1307):

— у графу 4 вписуємо умовне (українське) позначення відповідної одиниці вимірювання із КСПОВО;

— у графу 5 — відповідний такій одиниці вимірювання код згідно з КСПОВО.

Якщо одиниця вимірювання товару/послуги відсутня в КСПОВО, то:

— у графі 4 зазначаємо умовне позначення одиниці вимірювання товарів/послуг, яке використовуємо для їх обліку і відображаємо в первинних документах;

— графу 5 не заповнюємо.

У ПН на постачання послуг (якщо послуга не має кількісного вимірника, а тільки вартість, виражену в гривнях) у графі 4 можна вказувати: «грн» або «послуга».

Кількість (об’єм, обсяг) (графа 6) — зазначаємо кількість (обсяг) товарів/послуг, перелічених у графі 2 ПН. Значення графи 6 може бути як цілим, так і дробовим. У разі дробового значення необхідною кількістю знаків після коми буде кількість, достатня для правильного розрахунку вартісного показника графи 10 ПН і рядків I — XI розділу А ПН (див. БЗ 101.16).

Ціна постачання одиниці товару/послуги без урахування ПДВ (графа 7). Формально п.п. 5 п. 16 Порядку № 1307 вимагає заповнювати цінову графу 7 ПН у гривнях з копійками (тобто з двома знаками після коми), якщо інше не передбачено чинним законодавством. Проте податківці погоджуються з тим, що в графі 7 ціну товару можна вказувати з будь-якою кількістю знаків після коми (див. БЗ 101.16). При цьому покупець має право на ПК за такою ПН, навіть якщо в первинці ціна зазначена з двома знаками (див. БЗ 101.13).

При заповненні цінової графи 7 класичної ПН врахуйте такі правила:

— при наданні знижок/надбавок у графі 7 зазначаємо кінцеву ціну вже з урахуванням знижок/надбавок, тобто окремо знижки/надбавки в ПН не виділяємо (див. БЗ 101.16);

— якщо в ціну товарів/послуг входять суми податків і зборів, які не включаються до ПДВ-бази, то такі податки/збори в графі 7 ПН не відображаємо (див. БЗ 101.16 — діяла до 01.01.2022).

Код ставки (графа 8) — зазначаємо код ставки ПДВ, за якою оподатковуємо операцію постачання товарів/послуг: «20», «14», «7» — для оподатковуваних постачань; «901» — для вивезення товарів за межі митної території України, оподатковуваного за ставкою 0 %; «902» — для 0 % постачань на митній території України; «903» — для звільнених від ПДВ постачань.

Код пільги (графа 9) — заповнюємо тільки в пільгових ПН. Тобто в тих ПН, у яких:

— у полі верхньої лівої частини «Складена на операції, звільнені від оподаткування» записано «Без ПДВ»;

— рядки II — Х розділу А залишаються незаповненими;

— у графі 8 розділу Б стоїть код ставки «903».

Обсяги постачання (база оподаткування) без урахування ПДВ (графа 10) — зазначаємо обсяг постачання без урахування ПДВ. При цьому розбіжність ПН із первинкою на копійки через арифметичні округлення не може бути єдиною причиною для невизнання ПК у покупця (див. листи ДПСУ від 26.05.2021 № 2044/ІПК/99-00-21-03-02-06 і від 26.03.2020 № 1272/6/99-00-07-03-02-06/ІПК).

Сума ПДВ (графа 11) — зазначаємо суму ПДВ у гривнях з копійками до 6 знаків після коми (включно) (п.п. 9 п. 16 Порядку № 1307). А ось уже до розділу А ПН суму ПДВ переносимо округлену до двох знаків після коми.

3. ПН за щоденними підсумками операцій

Отже, ПН за підсумками дня складаємо у разі:

1) здійснення постачання товарів/послуг за готівку кінцевому споживачеві (неплатникові ПДВ), розрахунки за які проводяться через (див. лист ДПСУ від 07.04.2020 № 1405/6/99-00-07-03-02-06/ІПК):

— касу платника або банку;

— РРО та/або ПРРО;

— банківську установу із застосуванням платіжних карток (безпосередньо на поточний рахунок постачальника);

— платіжний пристрій (безпосередньо на поточний рахунок постачальника).

При цьому підсумкову ПН не складаємо при постачанні товарів/послуг:

— не кінцевому споживачеві (для перепродажу);

— кінцевому споживачеві, якщо розрахунки за такі товари здійснюються через третю особу, наприклад, «Нову пошту» чи іншого оператора поштового зв’язку (див. листи ДФСУ від 11.09.2018 № 3988/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, ОВП ДФС від 07.12.2017 № 2872/ІПК/28-10-01-03-11);

— не за готівку (шляхом переказу грошових коштів з поточного рахунку покупця на поточний рахунок постачальника без використання платіжних карток);

2) виписки транспортних квитків, готельних рахунків або рахунків, які виставляються ПДВ-платнику за послуги зв’язку, інші послуги, вартість яких визначається за показаннями приладів обліку;

3) надання ПДВ-платникові касових чеків, які містять суму поставлених товарів/послуг, загальну суму нарахованого податку (з визначенням фіскального та податкового номерів постачальника).

Пам’ятайте! Складання підсумкової ПН — право, а не обов’язок платника ПДВ. Тому на будь-яку з перелічених операцій можна скласти окрему ПН. І тільки якщо індивідуальну ПН не оформили, суму операції враховуємо при складанні підсумкової ПН.

Для оподатковуваних і звільнених від ПДВ операцій складаємо окремі підсумкові ПН (п. 17 Порядку № 1307). Тобто при одночасному постачанні як оподатковуваних товарів/послуг, так і таких, що звільнені від оподаткування, оформляємо окремі підсумкові ПН (див. БЗ 101.16). А ось при постачанні товарів/послуг, оподатковуваних за різними ставками (20 %, 14 %, 7 %, 0 %), складаємо одну підсумкову ПН.

Ну і, нарешті, ПДВ-платник сам вирішує, скільки підсумкових ПН складати в тому випадку, якщо розрахунки за товари/послуги проводяться з використанням декількох РРО. Тут можливі варіанти (див. лист ДПСУ від 07.02.2020 № 488/6/99-00-04-01-03-06/ІПК, БЗ 101.16):

— окремі підсумкові ПН за показниками кожного РРО або

— одна підсумкова ПН за показниками всіх РРО.

А чи можна скласти зведену ПН у роздробі? Податківці давно стверджують, що в роздробі зведена ПН не складається. Цей варіант пройде, тільки якщо з неплатником укладено договір із безперервним або ритмічним характером постачання (БЗ 101.16).

Хоча насправді в ПКУ немає заборони складати зведені ПН у роздрібній торгівлі і договір для цих цілей зовсім не обов’язковий. Проте підтвердити ритмічний характер постачань дуже проблематично. Адже немає ні актів, ні накладних, ні будь-яких інших супутніх документів.

Як заповнити підсумкову ПН?

Особливості складання підсумкових ПН установлює п. 14 Порядку № 1307. Так:

— у верхній лівій частині в графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» робимо позначку «Х» та зазначаємо тип причини невидачі покупцеві «11» — «Складена за щоденними підсумками операцій» (п. 8 Порядку № 1307). Крім того, якщо йдеться про підсумкову ПН, складену на пільгові операції, у полі «Складена на операції, звільнені від оподаткування» потрібно зробити позначку «Без ПДВ»;

— у рядку «Отримувач (покупець)» записуємо «Неплатник»;

— у рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляємо умовний ІПН «100000000000»;

— рядок «Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта» покупця не заповнюємо;

— рядок «код» (ознака джерела податкового номера покупця) залишаємо порожнім (п. 4 Порядку № 1307).

Усі інші дані та показники підсумкової ПН заповнюємо за загальними правилами Порядку № 1307. А це означає, що табличну частину розділу Б підсумкової ПН детально розписуємо в розрізі усієї номенклатури постачання товарів/послуг. Відтак у розділі Б зазначаємо (див. БЗ 101.16):

— у графі 2 — опис (номенклатуру) товарів/послуг продавця повністю;

— у графах 3.1, 3.3 — код товару згідно з УКТ ЗЕД (для імпортних і підакцизних товарів — повністю десятизначний) або код послуги згідно з ДКПП;

— у графах 4 та 5 — одиницю виміру товарів/послуг;

— у графі 6 — кількість (об’єм, обсяг) постачання товарів/послуг;

— у графі 7 — ціну постачання одиниці товару/послуги без урахування ПДВ. У разі, якщо протягом одного дня постачаються товари одного найменування, але за різною ціною, такі товари відображаємо в окремих рядках із зазначенням у графі 7 у кожному такому рядку ціни їх реалізації. Адже можливості відображення товарів, згрупованих за найменуванням, із зазначенням середньозваженої ціни нормами ПКУ та Порядку № 1307 не передбачено (див. лист ДПСУ від 30.03.2021 № 1284/ІПК/99-00-21-03-02-06);

— у графі 8 — код ставки ПДВ;

— у графі 10 — обсяг постачання (базу оподаткування) без урахування ПДВ;

— у графі 11 — суму ПДВ (у гривнях з копійками із зазначенням після коми до 6-го знака включно).

Графу 9 підсумкової ПН заповнюємо у разі постачання товарів/послуг, звільнених від оподаткування ПДВ.

При цьому кількість найменувань поставлених товарів/послуг в одній ПН не може перевищувати 99999 позицій (п.п. 1 п. 16 Порядку № 1307). Якщо ж номенклатура постачання за день буде більше, оформляємо декілька підсумкових ПН.

До розділу А підсумкової ПН (рядки I — XII) вносимо узагальнюючі дані за операціями, на які складена така ПН. А саме зазначаємо:

— у рядку I — загальну суму коштів, що підлягають сплаті з урахуванням ПДВ;

— у рядках II — V — суми ПДВ, нараховані виходячи з обсягів постачання, зазначених у рядках VI — VIII;

— у рядках VI — XI — загальні обсяги постачання товарів/послуг у розрізі кодів ставок, зазначених у графі 8 розділу Б.

У разі складання підсумкової ПН на операції з постачання товарів/послуг, які звільняються від оподаткування ПДВ, рядки II — X не заповнюємо.

4. Зведена ритмічна ПН

Постачання яких товарів/послуг має ритмічний/безперервний характер, платник визначає самостійно виходячи з умов договору (див. БЗ 101.16). Також сторони мають право самостійно встановити в договорі періодичність складання зведених ритмічних ПН (див. листи ДПСУ від 29.03.2021 № 1247/ІПК/99-00-21-03-02-06 і ДФСУ від 20.04.2018 № 1770/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, БЗ 101.16). А отже, з урахуванням умов договору протягом місяця на покупця може бути складено одну або декілька зведених ритмічних ПН. Складання декількох зведених ритмічних ПН (якщо договором періодичність їх складання не встановлено) не є порушенням (див. лист ДПСУ від 23.10.2021 № 4040/ІПК/99-00-21-03-02-06). Тому якщо помилилися і не врахували якісь ритмічні постачання, то на них можемо скласти окрему зведену ПН. Тобто зведених ритмічних ПН може бути одна, дві і більше за місяць, але не менше однієї.

У зведену ПН можна включати ритмічні постачання покупцеві за різними договорами (див. лист ДПСУ від 10.10.2019 № 702/6/99-00-07-03-02-15/ІПК, БЗ 101.16).

Скласти зведену ритмічну ПН не пізніше останнього дня місяця можна і на ритмічні постачання, здійснені покупцеві протягом одного дня (див. листи ДПСУ від 26.11.2021 № 4532/ІПК/99-00-21-03-02-06, ГУ ДПС у Львівській обл. від 02.03.2021 № 762/ІПК/13-01-18-04-09).

Зведені ритмічні ПН можна складати і на ритмічні послуги (див. лист ДПСУ від 24.09.2020 № 3998/ІПК/99-00-05-06-02-06). Щоправда, врахуйте, що податківці не дозволяють складати зведені ритмічні ПН на оренду, але дозволяють на компенсацію комуналки при оренді (див. лист ДФСУ від 04.08.2016 № 26595/7/99-99-15-03-02-17; БЗ 101.16).

Складаємо зведені ритмічні ПН на відвантаження, суми передоплат у них не враховуємо (виняток — касовики за п. 44 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ, які зведені ритмічні ПН складають за авансами). Тому якщо сума передоплати, що надійшла протягом місяця, перевищує вартість товарів, поставлених за місяць, то на різницю (оплату, не перекриту відвантаженнями) не пізніше останнього дня місяця складаємо звичайну ПН (абзац одинадцятий п. 19 Порядку № 1307).

При поверненні товару покупцем до складання зведеної ритмічної ПН до такої зведеної ПН заносимо згорнуті дані — фактично поставлені покупцю товари (див. БЗ 101.15). А ось якщо постачання вже потрапило до зведеної ПН, то при поверненні товару коригування проведемо в загальному порядку (з оформленням РК).

Майте на увазі: складати зведені ритмічні ПН — право (а не обов’язок) платника. Тому, які складати ПН (зведені ритмічні чи звичайні), платники мають право вирішити самостійно (лист ДПСУ від 29.03.2021 № 1247/ІПК/99-00-21-03-02-06).

Як заповнювати зведені ритмічні ПН?

Зведена ритмічна ПН на ПДВ-платника

Такі ПН складаємо на кожного покупця — платника ПДВ поіменно (звісно, за умови, що постачання на відповідного контрагента мають ритмічний характер).

У верхній лівій частині зведено-ритмічної ПН у полі «Зведена податкова накладна» зазначаємо код ознаки зведеності «4». Зауважте: у ПН на незакритий аванс код зведеності «4» не проставляємо.

У графі 2 «Опис (номенклатура) товарів/послуг продавця» табличного розділу Б зазначаємо всю номенклатуру товарів/послуг, поставлених протягом місяця, за який складаємо таку зведену ритмічну ПН (п. 19 Порядку № 1307). В іншому жодних особливостей у заповненні таких ПН немає.

Зведена ритмічна ПН на неплатника ПДВ

На всі ритмічні постачання неплатникам ПДВ можна скласти одну зведену ритмічну ПН* (п. 201.4 ПКУ, п. 19 Порядку № 1307). Тобто виписувати окрему зведену ПН на кожного неплатника ПДВ не потрібно.

* При постачанні товарів/послуг за готівку кінцевим споживачам (не зареєстрованим платниками ПДВ), розрахунки за які проводяться через касу/РРО та/або ПРРО, банк чи платіжний пристрій, складаємо підсумкову, а не зведену ритмічну ПН (див. БЗ 101.16).

Заповнюємо зведену ритмічну ПН на неплатника так (див. БЗ 101.16):

— у графі «Зведена податкова накладна» робимо відмітку «4»;

— у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» проставляємо позначку «Х» і зазначаємо тип причини 02 «Складена на постачання неплатнику податку»;

— у графі «Отримувач (покупець)» зазначаємо «Неплатник»;

— у рядку «Індивідуальний податковий номер» отримувача (покупця)» проставляємо умовний ІПН «100000000000»;

— рядки «Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта» і «код» (ознака джерела податкового номера покупця) не заповнюємо;

— у графі 2 «Опис (номенклатура) товарів/послуг продавця» табличної частини Б зведеної ритмічної ПН зазначаємо всю номенклатуру поставлених протягом місяця товарів/послуг (п. 19 Порядку № 1307).

5. ПН на неплатника ПДВ

Таких типів причин може бути декілька (п. 8 Порядку № 1307):

— 02 — у разі оформлення ПН на звичайне постачання звичайному неплатникові ПДВ* (п. 12 Порядку № 1307). Зауважте! Із цим же типом причини оформлюємо ПН на постачання товарів/послуг єдиноподатникам групи 3 зі ставкою 2 % доходу (див. БЗ 101.16). І хоча ПДВ-реєстрацію спрощенців на 2 % не анулюють, а призупиняють (п.п. 9.5 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ), ПН на операції з продажу їм товарів/послуг усе одно складаємо, як на класичних неплатників;

* У разі постачання неплатникові продавець має право складати не лише індивідуальні, але й, при дотриманні всіх умов, зведені ритмічні (з тим же типом причини 02) і підсумкові ПН (з типом причини 11).

— 01 — у разі складання ПН на суму збільшення компенсації вартості поставлених товарів/послуг, коли на дату такого коригування реєстрацію покупця як платника ПДВ анульовано (п. 13 Порядку № 1307). Тоді складаємо не розрахунок коригування до ПН на постачання, а ще одну ПН на суму такого збільшення;

— 03 — якщо складаємо ПН на постачання товарів/послуг у рахунок оплати праці фізичним особам, які перебувають із підприємством у трудових відносинах (п. 12 Порядку № 1307);

— 07 — у разі оформлення ПН на вивезення товарів за межі митної території України (п. 12 Порядку № 1307);

— 11 — якщо складаємо ПН за щоденними підсумками операцій (п. 14 Порядку № 1307) — докладно про таку ПН див. окремий розділ «ПН за щоденними підсумками операцій»;

— 12 — у разі складання ПН на постачання неплатнику, в якій зазначають найменування покупця (цей код застосовують у доволі екзотичних випадках, перелічених у п. 10 Порядку № 1307, зокрема, при постачанні дипломатичним місіям — такій ПН ми присвятили окремий розділ «ПН на дипломатичну місію»).

Залежно від типу причини реквізити покупця в ПН на неплатника заповнюємо так (див. таблицю).

Реквізити покупця в ПН на неплатника

Реквізит ПН	Тип причини
01	02	11	03	07	12
Код зведеності		4*
Найменування покупця	Неплатник	Найменування продавця	Найменування (П. І. Б.) нерезидента і через кому країна його реєстрації	Найменування покупця
ІПН покупця	100000000000	400000000000	300000000000	200000000000
Податковий номер покупця	Не заповнюємо	Податковий номер покупця
Код покупця	Не заповнюємо	Код покупця
* Код зведеності «4» зазначаємо, якщо на неплатників ПДВ складаємо зведену ритмічну ПН за п. 201.4 ПКУ.

Усі інші рядки та графи ПН на неплатника заповнюємо в загальному порядку (приклад заповнення такої ПН див. нижче). Тобто в усі необхідні графи розділу Б ПН вносимо дані у розрізі опису (номенклатури) постачання товарів/послуг. Зокрема, зазначаємо код товару згідно з УКТ ЗЕД або код послуги за ДКПП, проставляємо позначку про імпортований товар, обираємо код ПДВ-ставки та зазначаємо всі інші реквізити ПН. Якщо операцію звільнено від ПДВ, то в неплатницькій ПН фіксуємо всі супровідні ознаки звільненості — у графі «Складена на операції, звільнені від оподаткування» верхньої лівої частини позначаємо «Без ПДВ», у розділі Б у графі 8 зазначаємо код ПДВ-ставки «903», а у графі 9 — код відповідної ПДВ-пільги.

І ще декілька непорушних правил складання неплатницьких ПН:

1) ПН на неплатника підлягають обов’язковій реєстрації в ЄРПН, яка можлива тільки при достатній величині реєстраційного ліміту;

2) нереєстрація (несвоєчасна реєстрація) ПН на неплатника за приписами ст. 120¹ ПКУ загрожує штрафом. Проте згідно з п. 52¹ підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ штрафи не застосовуються за порушення порядку реєстрації ПН/РК, граничний строк реєстрації яких припадає на період з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця закінчення ковідного карантину (див. листи ДПСУ від 02.11.2020 № 4514/ІПК/99-00-04-01-03-06 і від 12.05.2020 № 1958/6/99-00-04-01-03-06/ІПК). Втім, з 27.05.2022 штрафний мораторій закінчився через те, що останній абзац п.п. 69.2 підрозд. 10 розд. XX ПКУ тепер застосовується і до камеральних перевірок;

3) ПН, складені на неплатників ПДВ, у тому числі, але не виключно з кодами 01, 02, 03, 11 блокуванню не підлягають, оскільки на підставі п.п. 1 п. 3 Порядку № 1165 не потрапляють під моніторинг.

6. ПН складає філія: особливості

Платником ПДВ за всі філії виступає головне підприємство. Втім таке підприємство — платник ПДВ може делегувати філіям або іншим структурним підрозділам право складати ПН. Зробити це головне підприємство може, якщо філія самостійно (п. 1 Порядку № 1307):

— здійснює постачання товарів/послуг і

— проводить розрахунки з постачальниками/споживачами.

При цьому самостійне постачання філією товарів/послуг — необхідна умова для делегування права складати ПН. Якщо філія самостійно товари/послуги не постачає, немає потреби делегувати їй ПДВ-права. Аби підтвердити, що філія здійснює окремі постачання, рекомендуємо прописати це в положенні про філії. Ну і, звісно, не обов’язково делегувати ПДВ-права всім вашим філіям. Цілком можливо, що одна філія може складати ПН окремо, а інша — ні.

А ось щодо розрахунків з контрагентами, то їх філія може проводити як у готівковій, так і в безготівковій формі. У безготівковому випадку у філії має бути відкритий рахунок у банку.

Кожній філії головне підприємство присвоює окремий числовий номер і повідомляє про делегування податковий орган за місцем своєї реєстрації як платника ПДВ (п. 1 Порядку № 1307). Номер філії (структурного підрозділу) не повинен містити жодних інших знаків та символів, ніж цифрові значення (п. 4 Порядку № 1307).

Тож для своєї ідентифікації філія має зазначати додаткову інформацію в полях заголовної частини ПН. Наведемо особливості заповнення філійної ПН у вигляді таблиці.

Особливості складання ПН філією

Реквізит ПН	Нюанси заповнення
Найменування продавця	Філія (структурний підрозділ), якій делеговані права складання ПН, у цій графі спочатку зазначає найменування головного підприємства згідно зі статутними документами та через кому — найменування філії (п. 1 Порядку № 1307)
ІПН продавця	Тут філія проставляє індивідуальний податковий номер головного підприємства
Номер філії продавця	У цьому полі філія (структурний підрозділ) зазначає числовий номер, який їй присвоїли під час делегування права складати ПН (п.п. «г» п. 201.1 ПКУ, п. 7 Порядку № 1307). Якщо ПН складає безпосередньо головне підприємство — продавець, що має ПДВ-уповноважені філії, то це поле воно не заповнює (п. 7 Порядку № 1307). При цьому нулі, прочерки та інші знаки чи символи головне підприємство не проставляє
Податковий номер продавця	У цій графі ПН філія зазначає податковий номер головного підприємства
Код	У цьому полі філія вказує код ознаки джерела податкового номера головного підприємства — «1»

Решту реквізитів у ПН, яку складає філія, вона заповнює без будь-яких особливостей.

На філійні ПН першим накладають кваліфікований електронний підпис (КЕП) посадової особи, якій делеговано право підпису такого документа, а другим — КЕП, що є аналогом печатки підприємства (за наявності).

А якщо в реквізиті «Номер філії» ПН допущено помилку? У такому випадку податківці заявляють, що виправити наявну помилку можна за допомогою РК з порожньою табличною частиною розділів А та Б (БЗ 101.16). Тобто якщо номер філії в ПН зазначено неправильно, виправити цю помилку легко — на дату виявлення помилки складаємо РК до ПН, у якому всі правильно заповнені реквізити ПН повторюємо, а поле «Номер філії» заповнюємо без помилок. Імовірно, не буде проблем, і якщо неправильно зазначити найменування філії в реквізиті «Постачальник (продавець)».

А ось якщо в ПН узагалі не зазначено номер філії та її найменування, дописати їх за допомогою РК навряд чи вийде. Тоді така ПН сприйматиметься як складена власне головним підприємством, тому РК до цієї ПН філія скласти не зможе. Також філія не має права скласти РК до ПН, яку оформила інша філія цього ж підприємства (див. БЗ 101.15).

7. ПН при анулюванні ПДВ-реєстрації

Завдання нарахування умовних податкових зобов’язань (ПЗ) — компенсувати раніше відображений податковий кредит (ПК). Звідси випливають усі подальші висновки. А саме:

— умовні ПЗ слід нарахувати за активами, які (1) обліковуються в платника на момент анулювання його ПДВ-реєстрації, і (2) за умови, що за такими активами суми вхідного ПДВ були включені до складу ПК;

— нараховують умовні ПЗ за тією ж ставкою ПДВ (20 %, 14 % або 7 %), за якою раніше був відображений ПК. Хоча прямо п. 184.7 ПКУ про це не говорить.

Зауважте! Під нарахування умовних ПЗ потрапляють не тільки товари і необоротні активи, але й перераховані аванси, які обліковуються за дебетом субрахунків 371, 377 на дату анулювання реєстрації як платника ПДВ. Інакше кажучи, дебіторська заборгованість за сплаченими, але не отриманими товарами/послугами, необоротними активами, суми вхідного ПДВ за якою були включені до складу ПК (див. 101.03 БЗ).

Умовні ПЗ не треба нараховувати:

— за активами, придбаними без ПДВ (наприклад, у неплатників ПДВ);

— якщо за вхідним ПДВ з будь-яких причин не був відображений ПК (див. лист ДФСУ від 05.07.2019 № 3130/6/99-99-15-03-02-15/ІПК);

— за активами, придбаними з ПДВ, за якими раніше вже були нараховані компенсуючі ПЗ за п. 198.5 ПКУ;

— за необоротними активами, які повністю замортизовані, оскільки вважається, що вони вже повністю взяли участь в оподатковуваній діяльності.

Увага! ПДВ-платники, які перейшли на сплату єдиного податку за ставкою 2 %, умовні ПЗ не нараховують. Адже їх ПДВ-реєстрація призупиняється, а не анулюється.

(незалежно від граничного строку, встановленого п. 201.10 ПКУ для реєстрації). Після цієї дати платник позбавляється права на ПК і складання ПН (п. 184.5 ПКУ, лист ДФСУ від 28.09.2015 № 20534/6/99-99-19-03-02-15, БЗ 101.16). Тому зареєструвати умовну ПН після анулювання ПДВ-реєстрації вже не вийде, навіть якщо граничні строки реєстрації ще не сплили (БЗ 101.16). Утім, за нереєстрацію таких ПН платникові нічого не загрожує (БЗ 101.27). Головне, щоб умовні ПЗ були включені в останню ПДВ-декларацію. Адже після зняття з ПДВ-реєстрації виправити помилки (подати уточнюючі розрахунки), на жаль, не вийде (БЗ 101.03).

При ПДВ-анулюванні ПН на умовні ПЗ заповнюємо таким чином (п. 11 Порядку № 1307, БЗ 101.16):

— у верхній лівій частині у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» робимо помітку «X» і зазначаємо тип причини «10»;

— у графі «Отримувач (покупець)» вказуємо власне найменування підприємства (П. І. Б.);

— у рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляємо умовний індивідуальний податковий номер «600000000000»;

— рядок «Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта» і поле «код» (ознака джерела податкового номера) не заповнюємо.

При цьому в розділі Б умовної ПН вказуємо:

— у графі 2 «Опис (номенклатура) товарів/послуг продавця» — дати складання та порядкові номери ПН, на підставі яких формувався ПК. Якщо ПК було відображено на підставі митної декларації, касового чека, транспортного квитка або іншого замінника ПН, названого в п. 201.11 ПКУ, зазначаємо дату і номер такого документа;

— у графі 4 «Умовне позначення українське» — «грн»;

— у графі 10 «Обсяги постачання (база оподаткування) без урахування ПДВ» — вартість (частину вартості) товару/послуги, необоротного активу, на яку нараховуються умовні ПЗ;

— у графі 11 — суму ПДВ, обраховану за ставкою 20 %, 14 % або 7 %.

Графи 3.1, 3.2, 3.3, 5 — 9 умовної ПН залишаємо порожніми (п. 16 Порядку № 1307).

8. ПН на дипломатичну місію

Таке звільнення від сплати ПДВ застосовується виходячи з принципу взаємності стосовно кожної окремої держави та/або відповідно до міжнародних договорів України. Здійснюється воно шляхом щомісячного відшкодування ПДВ безпосередньо отримувачу таких товарів/послуг — дипломатичній місії. Для цього дипмісія подає до податкової за своїм місцезнаходженням заяву згідно з додатком 1 до Порядку № 1240. До такої заяви дипмісія додає, зокрема, ПН від постачальників у разі придбання товарів/послуг за безготівковим рахунком (п. 6 Порядку № 1240), які при цьому нараховують ПДВ у загальному порядку. Тобто дипломатичним місіям ПН від продавців товарів/послуг потрібні для відшкодування сум ПДВ, безготівково сплачених ними під час придбання таких товарів і послуг на митній території України (п. 6 Порядку № 1240).

Утім, п. 9 Порядку № 1240 виокремлює операції, які саме звільняються від ПДВ виходячи з принципу взаємності та/або відповідно до міжнародних договорів. Це операції, пов’язані з:

— будівництвом, ремонтом та реконструкцією будинків і приміщень для розміщення диппредставництв, консульських установ та представництв міжнародних організацій, у тому числі резиденції керівників дипмісій;

— придбанням чи орендою службових, житлових і нежитлових приміщень для потреб диппредставництв, установ та представництв міжнародних організацій, якщо контракти (договори) укладено від імені дипмісії або держави, яка її направила.

Тож на ці пільгові операції з п. 9 Порядку № 1240 постачальники оформляють безПДВшні ПН — з поміткою «Без ПДВ» у графі «Складена на операції, звільнені від оподаткування» верхньої лівої частини ПН.

Аби промаркувати ПН, складені на адресу дипломатичних місій (як загальних, так і пільгових) у разі постачання їм товарів/послуг з оплатою в безготівковій формі, п. 10 Порядку № 1307 установлює свої особливості заповнення заголовної частини дипломатичної ПН. А саме (див. лист ДПСУ від 23.04.2021 № 1706/ІПК/99-00-21-03-02-06, БЗ 101.16):

— у верхній лівій частині такої дипломатичної ПН робимо помітку «X» та зазначаємо тип причини «12» — «Складена на постачання неплатнику», в якій зазначається назва покупця (для ПН, особливості заповнення яких викладені в п. 10 Порядку № 1307);

— у графі «Отримувач (покупець)» зазначаємо найменування юридичної особи (дипломатичної місії) або прізвище, ім’я, по батькові (за наявності) фізичної особи (особи з числа дипломатичного персоналу та членів їх сімей);

— у рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляємо умовний ІПН «200000000000»;

— у полі «Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта» вказуємо 9-значний реєстраційний (обліковий) номер платника податків, присвоєний контролюючим органом дипломатичній місії при взятті її на облік;

— у рядку «код» зазначаємо код ознаки джерела податкового номера «3».

Усі інші реквізити дипломатичної ПН заповнюємо в загальному порядку. Тобто до її розділу Б вносимо дані в розрізі опису (номенклатури) постачання товарів/послуг (п. 16 Порядку № 1307).

Дипломатичну ПН складаємо в електронній формі. А ось дипмісії ПН видаємо за вибором в один з таких способів:

— або надсилаємо в електронному вигляді;

— або надаємо роздрукованою на папері.

Аналогічні правила складання ПН діють у разі постачання особам, не зареєстрованим ПДВ-платниками, товарів/послуг, операції з постачання яких (п. 10 Порядку № 1307):

— здійснюються в пільговому режимі за ст. 211 ПКУ та які придбаваються за кошти міжнародної техдопомоги в межах підготовки до зняття з експлуатації енергоблоків Чорнобильської АЕС і перетворення об’єкта «Укриття» на екологічно безпечну систему;

— звільнені від ПДВ за п. 26 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ та які оплачуються за гранти (субгранти), надані для боротьби зі СНІДом, туберкульозом та малярією в Україні.

9. ПН на оподатковувану ліквідацію основних засобів

Звертаємо увагу! Не всі випадки ліквідації ОЗ підпадають під ПДВ-оподаткування. Перелік звільнених від оподаткування ліквідацій ОЗ у мирний час наведений в абзаці другому п. 189.9 ПКУ. За цими вимогами операція з ліквідації ОЗ не потрапляє під нарахування ПДВ-зобов’язань, якщо особа, яка вирішила ліквідувати ОЗ, має належним чином оформлені документи, що підтверджують його ліквідацію і неможливість подальшого використання за первісним призначенням (УПК, затверджена наказом Мінфіну від 03.08.2018 № 673). Про те, коли і за яких умов ліквідація ОЗ у мирний час не супроводжується нарахуванням ПДВ-зобов’язань, читайте в «Облік вибуття основних засобів» // i.factor.ua/journals/nibu/2020/october/issue-85/article-111466.html

Після початку війни в п. 32¹ підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ з’явилася ще одна норма, яка звільняє у воєнний час від нарахування ПДВ операції з ліквідації ОЗ. Ідеться про не нарахування ПДВ у випадку знищення (втрати) ОЗ внаслідок дії обставин непереборної сили в період дії воєнного, надзвичайного стану.

Ми ж розглянемо саме оподатковувані ПДВ ліквідації.

Нагадаємо, що

Зверніть увагу на декілька нюансів визначення бази оподаткування:

1) на об’єкт ОЗ, що ліквідується, бухгалтерську амортизацію припиняють нараховувати з місяця, наступного за місяцем виведення такого об’єкта з експлуатації. Тож при визначенні балансової вартості ОЗ, який ліквідується, слід ще врахувати і нараховану амортизацію за місяць ліквідації ОЗ;

2) звичайною ціною вважається ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору. Якщо не доведене зворотне, то звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін.

Тому податківці прямо заявляють (БЗ 101.07), що базою оподаткування при ліквідації об’єкта ОЗ буде більша з двох величин:

— його ринкова вартість або

— балансова вартість на момент ліквідації.

І ще податківці чомусь заявляють, що коли у випадку ліквідації ОЗ обов’язковим є проведення оцінки, то податкові зобов’язання з ПДВ слід нараховувати з вартості об’єкта оцінки, але не нижче їх балансової вартості. Звісно, вимоги про те, що базою оподаткування при ліквідації ОЗ може бути оціночна вартість ліквідованого ОЗ, у ПКУ немає ні слова. Тому якщо вони будуть на цьому наполягати, то можна сміливо їхні вимоги із цього приводу ігнорувати.

Якщо ваша ліквідація ОЗ потрапляє під оподаткування, оскільки не виконуються вимоги для звільнення з абз. другого п. 189.9 ПКУ чи з п. 32¹ підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ, то, щоб нарахувати податкові зобов’язання, платник ПДВ має скласти і зареєструвати в ЄРПН ПН.

ПН при ліквідації ОЗ складають «для себе», тобто її нікому не передають. Щоб скласти таку ПН, платник ПДВ має дотримуватися таких правил:

1) у верхній лівій частині такої ПН слід указати в графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» помітку «X» та зазначити тип причини «05» — «Складена у зв’язку з ліквідацією основних засобів за самостійним рішенням платника податку» (п. 8 Порядку № 1307);

2) у заголовній частині такої ПН поле, де зазначаються дані про постачальника (продавця), вказати ті дані, що і завжди. А ось у полі, де зазначаються дані про отримувача, інформація заповнюється по-особливому, а саме (абзац четвертий п. 12 Порядку № 1307):

— у полі «Отримувач (покупець)» — зазначаєте своє найменування;

— у полі «Індивідуальний податковий номер» покупця — умовний ІПН «400000000000»;

— поле «Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта» — не заповнюють. Також у зв’язку із цим не заповнюєте і рядок «код», що іде за рядком «Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта» (п. 4 Порядку № 1307).

Основна таблична частина ПН (розділ Б) заповнюється у звичному порядку без жодних особливостей.

Оформлену таким чином ПН реєструєте в ЄРПН. Радує те, що заблокувати таку ПН неможливо, оскільки, як ми вже говорили, ПН «на себе», які не надають покупцеві, автоматизованому моніторингу не підлягають.

Також варто зауважити, що після того як ви склали ПН на ліквідацію ОЗ, нараховувати ще додатково компенсуючі податкові зобов’язання за п.п. «г» п. 198.5 ПКУ не потрібно.

10. ПН на часткову передоплату

У п. 201.7 ПКУ і п. 18 Порядку № 1307 прямо говориться, що ПН складають на кожне повне або часткове постачання товарів або аванс.

Майте на увазі:

Враховуючи це, доходимо висновку, що у випадку коли продавець отримав:

1) часткову передоплату під кожен виставлений рахунок, навіть якщо продавцем виписано декілька рахунків, єдиною сумою (однією платіжкою), то на всю суму отриманого авансу слід скласти одну ПН. Декілька авансових ПН вони складати не дозволяють (БЗ 101.16, лист ДПСУ від 08.12.2020 № 5050/ІПК/99-00-05-06-02-06). Фіскали вважають, що дроблення отриманого авансу на декілька ПН не дає можливості ідентифікувати операцію (оскільки такі ПН не відповідають первинним документам — платіжці), а тому за такими ПН покупець не має права на ПК.

Щоб на часткову оплату під окремо виставлений рахунок була окрема ПН, слід, щоб окрема оплата була за окремим рахунком;

2) часткову передоплату за різними договорами загальною сумою (однією платіжкою) — складають також одну ПН на всю суму передоплати, що надійшла, як і у випадку з отримання авансу однією сумою за декількома рахунками (лист ДПСУ від 17.12.2020 № 5230/ІПК/99-00-05-06-02-06).

Водночас щоб на окремий частковий аванс за окремим договором продавець склав окрему ПН, потрібно, щоб покупець окремо здійснив авансову часткову оплату за окремим договором.

Особливість. Вищезгадані правила не діють, коли отримання часткового авансу загальною сумою (одним платежем) відбулося за пільговий та оподатковуваний товар. У такому випадку на оподатковувані і пільгові постачання слід скласти окремі авансові ПН (п. 17 Порядку № 1307; лист ДПСУ від 30.12.2021 № 28723/7/99-00-21-03-02-07);

3) декілька часткових авансів протягом дня від одного й того самого покупця, то він може вибрати кількість ПН, яку може скласти, а саме він може:

— складати окремі ПН (під кожну оплату — на кожен частковий аванс) або

— скласти одну ПН — на загальну суму авансів за день (питання 2 УПК, затвердженої наказом ДПСУ від 16.02.2012 № 127, листи ДПСУ від 07.12.2020 № 5026/ІПК/99-00-05-06-02-06).

Що стосується заповнення ПН у випадку отримання часткової оплати від покупця, то заповнювати таку ПН слід так.

1. Поле «Отримувач (покупець)». Тут потрібно зазначати дані саме отримувача (покупця) товарів/послуг за договором, а не, скажімо, третьої особи, у разі якщо оплату / часткову оплату за товари/послуги було здійснено іншою особою (див. лист ДПСУ від 03.06.2020 № 2295/6/99-00-07-03-02-06/ІПК).

2. Графа 2 «Опис (номенклатура) товарів/послуг продавця». У цій графі постачальнику на дату часткової попередньої оплати за товари, які підлягають постачанню, слід зазначити номенклатуру товарів, визначену в договорі. Писати в цій графі загальні фрази на кшталт «Попередня оплата за товар…» не можна.

Чому слід саме так заповнювати цю графу? Річ у тому, що ПН, складена на передоплату, в якій зазначено номенклатуру товарів/послуг, що не відповідає первинним документам, не надає можливості ідентифікувати операцію і не дає покупцеві підстав для включення зазначених у ній сум ПДВ до ПК (див. лист ДПСУ від 27.12.2019 № 2185/6/99-00-07-03-02-15/ІПК, від 05.08.2020 № 3199/ІПК/99-00-05-06-02-06) тощо.

А уже на дату фактичного постачання товарів, можливо, доведеться коригувати показники такої авансової ПН. Але це слід робити тільки в тому випадку, коли при постачанні відбудеться зміна номенклатури, кількості, ціни товарів.

Звертаємо увагу:

Він має право здійснити це одним із двох способів:

— навести в ПН весь перелік товарів із партії і визначити частку кожного товару, за яку надійшла оплата, із розміру отриманого часткового авансу;

— вибрати не весь перелік товарів із партії, а тільки їх частину. І вважати, що сума часткового авансу повністю чи частково покрила тільки постачання цих товарів.

3. Графа 6 «Кількість (об’єм, обсяг)». У цій графі у випадку складання ПН на суму попередньої оплати частини вартості неподільного товару/послуги слід зазначити відповідну частку оплаченого товару/послуги у вигляді десяткового дробу. Її розраховують як відношення суми отриманої передоплати до загальної вартості товару/послуги. Наприклад, у разі отримання суми попередньої оплати (авансу) в розмірі 30 % або 40 % договірної вартості товару/послуги у графі 6 зазначається число «0,3» або «0,4» (див. лист ДПСУ від 28.07.2020 № 3096/ІПК/99-00-05-06-02-06, БЗ 101.16).

У подальшому, коли буде відвантажуватися весь неподільний товар чи надійде решта авансової оплати, то в ПН, складеній на цю подію, у графі 6 слід показати частку, що залишилася, «0,7», або «0,6».

У випадку ж отримання передоплати в повному обсязі, в цій графі показуємо цифру «1».

Якщо часткова передплата надходить за партію товару, то в цьому разі в графі 6 зазначають таку кількість за кожним найменуванням товару на яку вистачає суми отриманого часткового авансу. При цьому визначати, за яку кількість товару надійшли кошти, слід, як і у випадку з отриманням авансу за неподільний товар/послугу.

Усі інші реквізити такої ПН заповнюють у загальному порядку.

11. ПН на компенсацію понесених витрат

При виконанні різних господарських договорів постачальник товарів/послуг може нести супутні витрати, пов’язані з предметом постачання. Такі витрати продавцеві зазвичай компенсує покупець/замовник.

При цьому одні постачальники воліють включати вартість супутніх витрат при виконанні договору у вартість поставленого товару чи наданої послуги. Якщо так відбувається у вашому випадку, тобто в первинних документах вартість супутніх витрат не виділена окремо від проданого товару чи наданої послуги, то проблем зі складанням ПН не буде. У цьому випадку складається проста ПН на постачання товару чи послуги.

Якщо в первинних документах вартість супутніх витрат при постачанні товарів чи наданні послуг виділена окремо — то тоді вам доведеться включати до бази оподаткування ПДВ суму таких супутніх витрат і показувати нарахування ПДВ щодо таких витрат у ПН окремим рядком.

Нагадаємо, що всі компенсації в межах основного договору постачання, на думку податківців, оподатковуються ПДВ. На це прямо вказує п. 188.1 ПКУ.

При відображенні в ПН окремим рядком супутніх послуг, пов’язаних з виконанням основного договору, у продавця — платника ПДВ зазвичай виникає запитання:

На наш погляд, щоб відповісти на це запитання, слід спиратися на те, чи сам постачальник товарів/послуг надає супутню послугу, яку компенсує покупець/замовник. Якщо сам, то в ПН він має відобразити постачання тієї послуги, яка була надана покупцю/замовнику. Тут підібрати код послуги не складно. Оскільки у ПН відображають таку операцію як окреме постачання.

Якщо ж постачальник товарів/послуг перевиставляє послугу покупцю/замовнику, придбану в інших, то тут, на наш погляд, усе залежить від того, до чого «ближче» витрати, що компенсуються: до предмета договору чи до виду діяльності підприємства, відображеного в ЄДР.

Так, якщо компенсаційні виплати більше пов’язані з:

— постачанням основної послуги з договору, то слід зазначати код такої послуги;

— діяльністю постачальника, то код діяльності з ЄДР.

Так, наприклад, якщо орендар компенсує орендодавцеві витрати, пов’язані з утриманням та обслуговуванням орендованого майна (у тому числі комунальні послуги та енергоносії, земельний податок, податок на нерухоме майно тощо), то ці супутні витрати більше подібні до надання основної орендної послуги. Тому в графі 3.3 зазначається код послуги згідно з ДКПП, який притаманний послугам з оренди — «68.20». На цьому наголошують і податківці в БЗ 101.16 (детально про це читайте в розділі «ПН на орендні операції»).

Також кодувати компенсацію під тим же кодом, що й основну послугу з договору, потрібно, наприклад, у таких ситуаціях:

— за договором підряду ціна робіт включає безпосередньо плату за виконану підрядником роботу, а також відшкодування понесених ним при виконанні робіт витрат (ч. 3 ст. 843 ЦКУ);

— комісіонер отримує відшкодування витрат, понесених ним у зв’язку з виконанням своїх обов’язків за договором комісії (ст. 1024 ЦКУ).

В обох цих випадках отримання компенсації безпосередньо пов’язане й обумовлене первісним предметом договору. Тому присвоюємо компенсації той же код, що й послугам з договору комісії (підряду).

Якщо ж, наприклад, ідеться про надання супутніх послуг при продажу товарів, наприклад, коли покупець окремо відшкодовує продавцю витрати на доставку, то в цьому випадку надання такої супутньої послуги тим же кодом УКТ ЗЕД, що й сам товар, кодувати не можна. Компенсація має «послуговий» характер і під товарний код не потрапляє. А якщо не можна кодувати супутні послуги виходячи з предмета договору, то слід кодувати виходячи з виду діяльності підприємства, відображеного в ЄДР і здійсненого при наданні супутньої послуги.

У цьому випадку слід закодувати компенсацію витрат на доставку «послуговим» кодом профільної торговельної діяльності підприємства, тобто кодом роздрібної торгівлі — 47.00 або відповідним кодом оптової торгівлі з класів 45 — 46 тощо.

До речі, при оформленні ПН на вартість перевиставлених послуг експедитором ми рекомендуємо зазначати в ній загальний код транспортно-експедиторських послуг 52.29 з ДК 016:2010. Адже сам експедитор ані перевезення, ані супутні послуги не надає, а тільки отримує компенсацію за них. Водночас податківці не проти, якщо експедитор перевиставить замовникові послуги з кодами з «вхідних» ПН, тобто перевезення — з кодом 49.41, 50.20, 51.21 тощо, навантаження/розвантаження — з кодом 52.24. Тобто показувати: що на вході — те й на виході.

Що стосується заповнення в компенсаційній ПН графи 2 «Опис (номенклатура) товарів/послуг продавця», то можна зазначати як назву супутньої послуги або формулювання «Відшкодування певної послуги» або «Компенсація певної послуги». На наш погляд, як саме ви будете це робити, принципового значення не має. Головне, щоб

Що стосується заповнення в ПН на компенсацію вартості супутніх послуг гр. 4 та 5, то їх слід заповнювати згідно з КСПОВО, чинним на дату складання ПН (п. 16 Порядку № 1307).

При цьому якщо супутня послуга, за яку отримують компенсацію, не має одиниці обліку (а це доволі часто так і буває), то в графі 4 ПН може зазначатися:

— «послуга», і тоді графа 5 не заповнюється, оскільки така одиниця обліку відсутня у КСПОВО;

— «грн» і в графі 5 ПН код гривні (2454).

Обидва варіанти заповнення ПН прийнятні.

Усі інші реквізити такої ПН заповнюються в загальному порядку.

12. ПН на орендні операції

Для орендних операцій, як і для інших операцій з постачання, в тому числі з постачання послуг, для ПДВ-обліку важлива перша подія (п. 187.1 ПКУ).

При цьому, якщо орендар платить аванс, то з датою виникнення податкових зобов’язань усе зрозуміло: надійшли гроші — нараховуємо ПЗ на всю суму надходжень.

А ось коли перша подія — постачання, то орієнтиром для нарахування ПЗ з ПДВ і складання орендних ПН буде дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг ПДВ-платником.

І тут виникає головне питання: з якою періодичністю слід складати документ, що підтверджує надання орендної послуги*, і відповідно формувати ПН на постачання орендних послуг?

* Це не обов’язково має бути акт про надання орендних послуг. Підійде будь-який первинний документ, що підтверджує постачання, у тому числі і самоакт.

Безумовно, питання періодичності складання акта про надання орендних послуг та нарахування орендної плати краще врегулювати ще при укладенні орендного договору. Тоді питань із визначенням дати нарахування ПДВ і складання ПН не виникатиме.

Якщо ж періодичність не встановлена, то орендодавець сам може її вибрати. Так, він може встановити періодичність складання акта не раз на місяць, а наприклад, раз на квартал. А отже, і ПЗ у нього будуть виникати також раз на квартал на дату акта (якщо раніше не буде оплати за оренду).

Щодо періодичності складання акта раз на рік, то тут слід пам’ятати, що дохід у бухобліку повинен відображатися не рідше ніж на кожну дату балансу. Тому навіть якщо за договором підприємство складає акт один раз на рік, але при цьому подає квартальну фінзвітність і звітує з податку на прибуток щокварталу, то дохід доведеться відображати щоквартально. Отже, говорити про річну періодичність у такому разі сенсу немає. Краще складати акт щокварталу.

Перешкодити розтягнути ПДВ-період (вибирати квартальний період) з оренди може передбачена в договорі компенсація комунальних послуг, якщо вона виставляється окремою сумою. На цьому акцентують і податківці. Вони розглядають компенсацію комуналки як послуги, що надаються безперервно (див. листи ДФСУ від 04.08.2016 № 26595/7/99-99-15-03-02-17 і ГУ ДФС у Полтавській обл. від 23.05.2017 № 302/ІПК/16-31-12-01-34). А тому щодо компенсації комуналки податківці зазвичай вимагають складати ПН щомісяця.

Що стосується складання самої ПН на оренду, то коли компенсація комунальних послуг потрапляє у вартість орендної послуги, то скласти таку ПН слід за правилами, встановленими для надання послуг. Особливість тут може бути одна: з вибором одиниці виміру при заповненні такої ПН, що зазначається в гр. 4 та 5. Там усе буде залежати від того, як у договорі прописано визначення орендної плати: із ціною за певну одиницю («м²», години тощо) чи за всю послугу (заповнюють «грн» або «послуга»*).

* І хоча ні в КСПОВО, ні в Порядку № 1307 така одиниця вимірювання, як «послуга», не згадується, з її використанням погоджуються й податківці (лист ДПСУ від 17.12.2019 № 1931/6/99-00-07-03-02-15/ІПК та лист ГУ ДПС у Дніпропетровській обл. від 15.04.2021 № 1562/ІПК/04-36-18-03-15).

Інша річ, коли орендар компенсує орендодавцю супутні послуги, пов’язані з утриманням та обслуговуванням орендованого майна (у тому числі комунальні послуги та енергоносії, земельний податок, податок на нерухоме майно тощо).

На сьогодні є два підходи щодо заповнення орендних ПН у випадку отримання не тільки коштів за орендну послугу, а й окремо компенсації комунальних платежів.

Підхід податківців

Про нього вони говорять у БЗ 101.16, листі ДПСУ від 18.03.2020 № 1140/6/99-00-07-03-02-06/ІПК. За цим підходом заповнювати в ПН інформацію про компенсацію комунальних платежів слід так:

— у графі 2 зазначається як найменування «Послуги з оренди»;

— у графі 3.3 зазначається код послуги згідно з ДКПП. При цьому слід вказувати код орендної послуги, а саме 68.20 — надання в оренду й експлуатацію. Робити це треба через те, що компенсація комунальних платежів є частиною орендної плати;

— у графі 4 зазначається «послуга»;

— графа 5 не заповнюється, оскільки така одиниця обліку відсутня у КСПОВО.

Усі інші графи заповнюються у звичайному порядку.

Альтернативний підхід

Його просувають незалежні експерти і ми в тому числі. Оскільки цей підхід, на наш погляд, є більш універсальним і відповідає суті компенсації комунальних послуг. За ним заповнювати в ПН інформацію про компенсацію комунальних платежів слід так:

— у графі 2 зазначаєте, за компенсацію яких саме комунальних послуг ви отримали компенсацію, а не вказуєте загальне орендне найменування «Послуги з оренди». А саме — радимо зазначати «Відшкодування…» або «Компенсація…» певних комунальних послуг.

Чому радимо робити саме так? А все через те, що податківці зазвичай зазначають, що в ПН слід вказувати саме ту назву послуги, яка зазначена в первинному документі, на основі якого складена ПН. Тому якщо в акті про надання орендних послуг окремо виділена кожна відшкодовувана позиція: водопостачання і водовідведення, електрика, газ, опалювання, сума податків, пов’язаних з орендою нерухомості, зі своїми обсягом споживання, одиницею виміру та вартістю, то в ПН також бажано показати всі складові компенсаційних платежів розгорнуто.

Якщо ж такої деталізації немає, то тільки тоді можна задовольнятися варіантом податківців (див. вище) і заносити суму «комунальної» компенсації одним рядком.

Зауважимо! Раніше податківці у своїх роз’ясненнях схилялися саме до альтернативного заповнення графи 2 у ПН, у якій виділено компенсацію комунальних послуг (див. лист ГУ ДФС у Сумській обл. від 16.09.2015 № 10/18-28-15-01-39).

На сьогодні вони вважають, що

Річ у тому, що орендодавець не є безпосереднім постачальником такої електроенергії та газу, а компенсація витрат на їх придбання є складовою вартості послуг оренди нерухомого майна, які надаються таким орендодавцем (див. лист ДПСУ від 12.04.2021 № 1484/ІПК/99-00-21-03-02-06);

— у графі 3.3 зазначаєте код послуги згідно з ДКПП, а саме орендний код 68.20. Річ у тому, що при визначенні коду послуги, що надається поряд з основною, слід класифікувати таку послугу або за тим, ближча ця послуга до предмета договору чи до виду діяльності, який здійснює постачальник за ЄДР. При отриманні компенсації комунальних послуг такі послуги ближчі до послуг, що надаються за основним договором. Такою послугою є орендна послуга, тому і зазначаємо в цій графі код орендної послуги;

— у графі 4 слід вказувати одиницю виміру комунальної послуги, яка окремо виділена у ПН і за яку отримано відшкодування (кВт, м², м³ тощо). І тільки у випадку, коли не можна визначити одиницю виміру, тоді радимо вказувати як одиницю виміру «послуга» чи «грн».

Про те, що кожен вид компенсації комунальних послуг можна відображати з окремою одиницею виміру, раніше говорили і фіскали (лист ГУ ДФС у Чернівецькій обл. від 29.06.2017 № 861/ІПК/24-13-12-01). На сьогодні вони вже воліють бачити як одиницю виміру «послуга»;

— у графі 5 зазначаєте код одиниці виміру послуги із КСПОВО, що вказана в гр. 4. І тільки у випадку, коли в графі 4 зазначено умовне позначення одиниці виміру, яка відсутня в КСПОВО (наприклад, послуга), то графа 5 не заповнюється.

Усі інші графи ПН заповнюються у звичайному порядку.

Звертаємо увагу, що приймати рішення, який підхід використовувати при оформленні ПН, буде сам орендодавець.

Також хотіли зауважити, що, на думку фіскалів, орендні послуги ні під критерій ритмічності, ні під критерій безперервності не підпадають. (див. БЗ 101.16 та лист ДПСУ від 02.02.2021 № 362/ІПК/99-00-21-03-02-06).

Заповнення ПН при здійсненні орендної операції альтернативним способом покажемо нижче.

13. ПН на послуги від нерезидента

ПН за послугами, отриманими від нерезидента з місцем постачання на території України, складають за першою подією (датою оплати за послуги або отриманням послуг, тобто датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг нерезидентом, п. 187.8 ПКУ). Реєструють її в загальні строки реєстрації, зважаючи на те, в якій половині місяця була складена ПН (п. 201.10 ПКУ, п. 89 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ). Особливість:

При цьому ПЗ покупець послуг у нерезидента в будь-якому випадку відображає в декларації з ПДВ (рядок 6) у тому періоді, коли вони виникли. Навіть якщо податкову накладну він узагалі не складав. А ось ПК відображається в рядку 13 декларації, тільки якщо ПН складено та зареєстровано в ЄРПН (п. 198.2 ПКУ). Зверніть увагу на ПК за послугами від нерезидента за операціями лютого — травня 2022. Ставити ПК можна на підставі первинки, але за умови своєчасної реєстрації ПН (тобто не пізніше 15.07.2022)

До відома! Якщо підприємство придбаває в нерезидента пільгову послугу, тобто послугу, звільнену від ПДВ, то виникає запитання: чи виписувати на пільгові послуги від нерезидента пільгову ПН?

Ні, на пільгові послуги від нерезидента не треба складати пільгову ПН і відображати таку операцію в декларації. Тим паче, що рядків для цього в декларації не передбачено (нерезидентські рядки 6 і 13 призначені для відображення сум із ПДВ).

Такий же висновок стосується і придбання в нерезидентів необ’єктних послуг.

Базою оподаткування для послуг, які постачаються нерезидентами на митній території України, є договірна (контрактна) вартість таких послуг з урахуванням податків та зборів, за винятком ПДВ, що включаються до ціни постачання. Визначена вартість перераховується в національну валюту за валютним (обмінним) курсом Нацбанку на дату виникнення ПЗ.

Звертаємо увагу! Податки (збори), нараховані (сплачені) нерезидентом на території своєї країни, якщо вони включені до договірної (контрактної) вартості послуг, також включаються до бази оподаткування ПДВ (БЗ 101.20).

ПДВ нараховується «зверху» на цю базу на дату першої події.

Заповнювати ПН на послуги від нерезидента слід у такому порядку:

1) у верхній лівій частині такої ПН робиться відповідна помітка «X» та зазначається тип причини «14» — Складена отримувачем (покупцем) послуг від нерезидента;

2) дані про постачальника послуг заповнюються так;

— у рядку «Постачальник (продавець)» зазначається найменування (П. І. Б.) нерезидента та через кому — країна, в якій зареєстрований продавець (нерезидент).

До відома! У разі відсутності можливості перекласти найменування нерезидента з іноземної мови на державну мову платник ПДВ — резидент у такій ПН у рядку «Постачальник (продавець)» може вказати найменування нерезидента без перекладу державною мовою (БЗ 101.16);

— у рядку «Індивідуальний податковий номер постачальника (продавця)» такої ПН проставляється умовний ІПН «500000000000»;

— рядок «Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта» не заповнюється. Також у зв’язку із цим не заповнюєте і рядок «код», що іде за рядком «Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта» (п. 4 Порядку № 1307);

3) у рядках, відведених для заповнення даних покупця, отримувач (покупець) послуг у нерезидентів зазначає власні дані.

При цьому варто враховувати, що реквізит «Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта» для отримувача (покупця), як і код, що ставиться біля цього реквізиту, також заповнюється — отримувач послуг наводить свої дані.

Решта реквізитів заповнюються відповідно до норм Порядку № 1307. Тобто резиденту при заповненні такої ПН слід також обов’язково заповнити графу 3.3 розділу Б. А саме в ній слід зазначити код послуги, яку надає нерезидент на території України згідно з ДКПП.

Графу 4 та 5 розділу Б слід заповнювати також за загальними правилами. Тобто в графі 4 вказуєте умовне позначення одиниці виміру послуги, що вам надав нерезидент, а в графі 5 її код із КСПОВО. І тільки у випадку коли в графі 4 зазначено умовне позначення одиниці виміру, яка відсутня в КСПОВО (наприклад, послуга), то графа 5 не заповнюється.

14. ПН при експортних постачаннях

Експортні ПЗ виникають за особливими правилами — на дату оформлення МД, тобто на дату завершення процедури митного оформлення експорту товару. Визначають таку дату за фактом, коли посадова особа митного органу: проставить на всіх аркушах паперової МД відбиток особистої номерної печатки або засвідчить електронним підписом чи печаткою, що базуються на кваліфікованому сертифікаті відкритого ключа, електронну МД — у разі електронного декларування.

Саме на цю дату експортер повинен скласти ПН (БЗ 101.06). Правило першої події при експорті не працює.

База оподаткування для операцій з вивезення товарів за межі митної території України визначається як договірна (контрактна) вартість таких товарів, зазначених у МД, оформленій згідно з вимогами МКУ (п. 189.17 ПКУ).

Важливо: якщо договірна вартість товару, що експортується, виражена в іноземній валюті, то визначаючи базу оподаткування, слід перерахувати вартість товару в гривні. Для цього беруть офіційний курс гривні до іноземної валюти, встановлений НБУ в робочий день, що передує оформленню МД (тобто той самий курс, який застосовувався в МД) (БЗ 101.09).

Тобто в разі експорту товарів базу оподаткування ПДВ визначають саме за ціною продажу і її не порівнюють з мінімальною базою оподаткування — ні з ціною придбання товарів (при експорті придбаних товарів), ні з їх звичайною ціною (при експорті власновироблених товарів).

Що стосується складання самої ПН при експорті, то робити це слід так:

— у верхній лівій частині ПН у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» робиться помітка «Х» та зазначається тип причини «07» — Складена на операції з вивезення товарів за межі митної території України;

— у графі «Отримувач (покупець)» зазначаються найменування (П. І. Б.) нерезидента та через кому — країну, в якій зареєстрований покупець (нерезидент), а в рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляється умовний ІПН «300000000000», рядок «Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта» не заповнюється, поле «код» не заповнюється (п. 12 Порядку № 1307).

До відома! Фіскали наголошують, що у випадку, коли експортер товарів не може перекласти на державну мову найменування нерезидента, якому продає товар за кордон, то в експортній ПН у рядку «Отримувач (покупець)» можна ставити назву покупця-нерезидента без перекладу державною мовою (БЗ 101.16);

— у графі 8 табличної частини розділу Б ПН зазначається код ставки ПДВ, за якою здійснюється оподаткування операцій з постачання товарів/послуг. Оскільки ми говоримо про операції з вивезення товарів за межі митної території України, що підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою, то в цій графі слід вказати код «901».

До відома! Незважаючи на те, що ПДВ-ставка 0 % є пільгою (це підтверджують і Довідники податкових пільг — код «14060394»), при складанні експортної ПН заповнювати графу 9 «код пільги» не потрібно. Оскільки в цій графі вказується код пільги тільки, коли йдеться про ПН на операції, звільнені від ПДВ. Операція експорту — це оподаткована операції, але за укороченою ставкою (0 %). Тому графу 9 в експортній ПН не заповнюємо;

— у графі 10 зазначається обсяг постачання (база оподаткування) без урахування ПДВ;

— графа 11 у такій накладній не заповнюється (нулі, прочерки та інші знаки чи символи в цій графі не проставляються).

Експортні обсяги постачання в декларації з ПДВ відображаються в спеціальному рядку 2.1.

15. Компенсуюча ПН

Компенсуючий п. 198.5 ПКУ проголошує, що платник зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання, якщо придбав з ПДВ товари / послуги / необоротні активи, які призначаються для використання або починають використовуватися в операціях, що:

— не є об’єктом оподаткування ПДВ відповідно до ст. 196 ПКУ (крім випадків, передбачених п.п. 196.1.7 ПКУ) і п.п. 9.5 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ (про це скажемо нижче) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;

— звільнені від оподаткування відповідно до ст. 197 ПКУ, підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ, міжнародних договорів (крім операцій, передбачених пп. 197.1.28 та 197.11 ПКУ);

— здійснюються в межах балансу;

— не є господарською діяльністю платника (крім випадків, передбачених п. 189.9 ПКУ).

Крім того, нараховувати компенсуючий ПДВ потрібно, якщо товари / послуги / необоротні активи, придбані з ПДВ, використовуються за подвійним призначенням. Тобто одночасно використовуються в оподатковуваних (за ставками 20 %, 14 %, 7 % і 0 %) операціях і в неоподатковуваних, тобто необ’єктних і пільгованих операціях (п. 199.1 ПКУ).

Одразу наголосимо: якщо придбані з ПДВ товари в період дії воєнного стану були знищені, втрачені або зіпсовані внаслідок обставин, спричинених воєнними діями, компенсувати податковий кредит за такими придбаннями — не потрібно. Також не вважаються використаними в негосподарській діяльності чи в неоподатковуваних операціях товари, безоплатно передані в державну чи комунальну власність для потреб оборони.

Податковий кредит за переліченими вище ПДВ-придбаннями не компенсується і п. 198.5 ПКУ тут не працює у зв’язку з воєнним станом (див. п. 32¹ підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ). А ось податковий кредит за ПДВ-придбаннями, переданими благодійним організаціям (пільга згідно з п.п. 197.1.15 ПКУ), схоже, компенсується згідно з п.п. «б» п. 198.5 ПКУ навіть під час війни. Принаймні так усно роз’яснюють податківці ☹.

Базу оподаткування за компенсуючим ПДВ визначають згідно з п. 189.1 ПКУ: для товарів/послуг — виходячи з вартості придбання; для необоротних активів — виходячи з балансової (залишкової) вартості на початок періоду використання (або виходячи зі звичайної ціни — у разі відсутності обліку необоротних активів).

Оскільки йдеться саме про компенсацію вхідного податкового кредиту, компенсуючий ПДВ нараховуємо виходячи зі ставки ПДВ, за якою платник мав право відобразити податковий кредит. Тобто якщо вхідний ПДВ нараховується за ставкою 14 %, то і компенсуючий ПДВ нараховуємо за цією ж ставкою (БЗ 101.16, втратила чинність 01.08.2021).

Компенсуючий ПДВ за п. 198.5 ПКУ нараховують залежно від того, коли стало відомо про використання ПДВ-придбань у згаданих вище операціях.

Варіант 1. Про неоподатковуване/негосподарське використання відомо вже при придбанні

У такому разі компенсуючий ПДВ нараховують на дату, коли виникли підстави формувати податковий кредит (БЗ 101.06). Інакше кажучи, компенсуючі зобов’язання нараховуємо в першому ПДВ-періоді, в якому платник мав право його відобразити. Нагадаємо: при своєчасній ЄРПН-реєстрації це період складання вхідної ПН, а при запізнілій — період її реєстрації. За цією ж логікою ті, хто відображає податковий кредит за касовим методом, компенсують податковий кредит, тільки якщо пройшла оплата.

Зверніть увагу! Фактичне відображення податкового кредиту тут принципового значення не має. Якщо ми мали право на податковий кредит, але вирішили притримати його для наступних періодів (у межах 365 днів з дати складання) — компенсуючі зобов’язання все одно нараховуються. А ось якщо відображати податковий кредит заборонено (наприклад, постачальник не встиг зареєструвати ПН чи її заблоковано), то і компенсуючі податкові зобов’язання не нараховуємо аж до періоду, в якому з’явиться право відобразити податковий кредит.

Трохи специфіки воєнного часу. Нагадаємо: за періоди лютий — травень 2022 року податковий кредит можна відображати на підставі первинних документів (п. 32² підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ). Чи потрібно компенсувати такий податковий кредит, не дочекавшись, допоки його підтвердить ЄРПН-реєстрація вхідної ПН? На нашу думку, однозначно так. Первинка для податкового кредиту в зазначених періодах — це замінник ПН. Вона в зазначених періодах виконує ту саму функцію, яку документи, перелічені в п. 201.11 ПКУ, виконують постійно. Тобто дають право на податковий кредит без ПН.

Отже, якщо в платника є право відобразити податковий кредит за первинкою в лютому — травні 2022 року і придбані товари будуть використані в неоподатковуваній/негосподарській діяльності, компенсувати цей податковий кредит на підставі п. 198.5 ПКУ він повинен уже в періоді, яким датовані первинні документи, що підтверджують господарську операцію. Навіть якщо податковий кредит за такими первинними документами платник не відображає, а чекає ЄРПН-реєстрації вхідної ПН.

Інша річ, якщо податковий кредит не буде підтверджено зареєстрованою ПН в установлені строки (у загальному випадку — не пізніше 15.07.2022). Тоді податковий кредит за первинкою доведеться знімати. А, відповідно, логічно знімати й компенсуючий ПДВ, нарахований у зв’язку із цим. Тобто логіка тут аналогічна заблокованій чи просто незареєстрованій ПН: якщо в ПДВ-періоді немає права на податковий кредит — то і компенсувати його в цьому періоді не потрібно.

Варіант 2. Неоподатковуване/негосподарське використання відбулося фактично, хоча призначення ПДВ-придбань було іншим

За таких обставин напрям використання ПДВ-придбань змінюється на дату початку фактичного використання товарів / послуг / необоротних активів у зазначених операціях. Ця дата визначається в первинних документах бухгалтерського обліку, які відображають списання ПДВ-придбань у зв’язку з негосподарським використанням або ж виробництвом продукції чи послуг, які будуть реалізовані в межах ПДВ-пільгованих чи ПДВ-необ’єктних операцій.

У такому випадку компенсуючий ПДВ необхідно нарахувати не пізніше останнього дня того ПДВ-періоду, в якому змінилося призначення ПДВ-придбань (виходячи з первинних документів про фактичне використання цих придбань).

Варіант 3. Платник ЄП (ставка 2 %) під час перебування на спецЄП використав товари чи послуги, придбані з ПДВ до переходу на спецЄП

У такому випадку ПДВ компенсується не пізніше останнього дня першого ПДВ-періоду після повернення зі спецЄП (п.п. 9.9 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ). Нагадаємо: у платників спецЄП, які до переходу були платниками ПДВ, ПДВ-реєстрація призупиняється на період перебування на спецЄП. А під час перебування на спецЄП усі операції з постачання товарів чи послуг, здійснені платниками цього спецподатку, вважаються такими, що не є об’єктом оподаткування ПДВ (п.п. 9.5 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ).

Тобто, з одного боку, має місце використання ПДВ-придбань у неоподатковуваних операціях. А з іншого — платник, який дізнався про неоподатковуване використання цих придбань лише «по факту», не може одразу компенсувати податковий кредит зобов’язаннями. Бо ж призупинена ПДВ-реєстрація не дає права ані скласти ПН, ані нарахувати ПДВ. Відтак, цей обов’язок відкладається на перший ПДВ-період після того, як платник повернеться зі спецЄП і його ПДВ-реєстрацію буде відновлено.

Дата компенсуючої ПН (останній день звітного місяця відновлення ПДВ-реєстрації) у колишнього платника спецЄП — це єдина її особливість порівняно зі стандартними компенсуючими ПН. Тобто в усьому іншому такі компенсуючі ПН складаються без будь-яких особливостей.

Тепер власне про особливості складання компенсуючої ПН. Отже, зведені компенсуючі ПН складають не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду, в якому необхідно компенсувати податковий кредит (пп. 198.5 та 199.1 ПКУ).

У верхній лівій частині зведеної компенсуючої ПН позначаємо, що це «Зведена податкова накладна». Якщо йдеться про повну компенсацію вхідного ПДВ (п. 198.5 ПКУ), проставляємо ознаку зведеності «1», якщо про часткову (п. 199.1 ПКУ) — ознаку зведеності «2» (п. 11 Порядку № 1307). Одночасно із цим ставимо позначку «Х» у полі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини», яка свідчить про те, що покупцю ПН не видається, і зазначаємо відповідний тип причини:

04 — постачання у межах балансу для невиробничого використання;

08 — постачання для операцій, які не є об’єктом оподаткування ПДВ. На нашу думку, саме цей тип причини мають проставляти колишні платники спецЄП, адже їхні операції визначаються в п.п. 9.5 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ саме як необ’єктні, а не як звільнені від ПДВ;

09 — постачання для операцій, які звільнені від оподаткування ПДВ;

13 — використання товарів/послуг не в господарській діяльності.

На кожен тип причини («04», «08», «09», «13») обов’язково складати окремі зведені компенсуючі ПН. Водночас дозволяється складати декілька зведених компенсуючих ПН з одним і тим же типом причини (див. БЗ, 101.16).

У полі «Отримувач (покупець)» заголовної частини зведеної компенсуючої ПН платник зазначає власне найменування, а в полі «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляє умовний ІПН «600000000000». Рядок «Податковий номер платника (покупця)», а також рядок «код» (ознака джерела податкового номера) у компенсуючій ПН не заповнюються (пп. 4, 11 Порядку № 1307).

У номенклатурній графі 2 розділу Б зазначаємо дати складання та порядкові номери вхідних ПН та інших документів (МД, касових чеків, транспортних квитків тощо), за якими було відображено ПК, який потрібно компенсувати (п.п. 1 п. 16 Порядку № 1307). Так роз’яснили фіскали в консультаціях із БЗ 101.16.

Причому якщо компенсується податковий кредит за документами, переліченими в п. 201.11 ПКУ, у графі 2 податківці хочуть бачити не тільки дату складання і порядковий номер, а ще й назву вхідного документа (див. БЗ 101.16). Гадаємо, що той самий принцип слід застосовувати і тоді, коли податковий кредит лютого — травня 2022 року відображається на підставі первинних документів (п. 32² підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ).

При цьому рекомендуємо зазначати назву документа, за яким відображено податковий кредит, у будь-якому випадку. Це особливо актуально для періодів з лютого по травень 2022 року, коли багато платників відображали податковий кредит за первинними документами (причому від різних платників це можуть бути різні документи — як видатково-прибуткові, так і розрахункові). Отже, якщо йдеться не про документи, визначені як замінники ПН у п. 201.11 ПКУ, рекомендуємо назву таких первинних документів наводити в графі 2 повністю. Тобто скорочено (наприклад, «ЧК» для касового чека) такі документи в графі 2 компенсуючої ПН краще не показувати.

Графи 3.1, 3.2, 3.3, 5 — 9 розділу Б компенсуючої ПН не заповнюємо, як і рядки IX — XI розділу А (п. 16 Порядку № 1307). У графі 4 «умовне позначення (українське)» зазначаємо «грн» (п.п. 3 п. 16 Порядку № 1307).

Приклад заповнення компенсуючої ПН наводимо нижче.

16. ПН на пільговані постачання

Усі неоподатковувані операції (як ПДВ-необ’єктні, так і ПДВ-пільговані) у декларації з ПДВ відображаються в рядку 5 і розшифровуються в додатку Д5. Але на відміну від операцій, які не є об’єктом оподаткування, у пільгованих операціях є додана вартість. Тому на постачання в межах ПДВ-необ’єктних операцій ПН не складаються, а в межах ПДВ-пільгованих операцій — складаються.

Це, зокрема, важливо для всіх постачань, здійснених платниками спецЄП (тими, хто сплачує ЄП за ставкою 2 %). Згідно з п.п. 9.5 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ ці операції визначаються як такі, що не є об’єктом оподаткування (а не звільнені від ПДВ). Тому платники спецЄП на свої операції з постачання НЕ складають ті ПН, про які ми будемо зараз говорити (як і будь-які інші ПН). І це, в принципі, логічно, враховуючи те, що платники спецЄП узагалі не мають права складати і реєструвати ПН. Тож для них нижченаведена інформація — неактуальна.

До уваги благодійних організацій і громадських об’єднань! У тих із них, хто не зареєстрований платником ПДВ, операції з постачання і приймання благодійної допомоги (п.п. 197.1.15 ПКУ), здійснені протягом воєнного стану, не впливають на ПДВ-мільйон для цілей обов’язкової ПДВ-реєстрації (п. 181.1, п.п. 69.12 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ). Однак якщо вони вже ПДВшники, пільгову ПН за такими операціями складати потрібно в загальному порядку.

Отже, ми повертаємося до тих пільговиків, які складати ПН зобов’язані. Хай навіть сума ПДВ у таких ПН дорівнює нулю. Повторимо: ідеться про тих платників, які здійснюють операції, перелічені у ст. 197 ПКУ і підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ. Саме для таких операцій і призначена пільгова ПН.

Особливості складання пільгових ПН починаються з лівого верхнього кута. У ньому потрібно зробити позначку «Без ПДВ» у графі «Складені на операції, звільнені від оподаткування» (п. 17 Порядку № 1307).

Увага! Графу «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» у загальному випадку не заповнюємо! Тип причини «09», тобто «Складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість» (п. 8 Порядку № 1307), — стосується тільки компенсуючих і розподільчих ПН, якими пільговики знімають податковий кредит за своїми ПДВ-придбаннями, використаними в пільгованих операціях (п.п. «б» п. 198.5, п. 199.1 ПКУ). До власне ПН на пільговані постачання код «09» жодної дотичності не має.

Чому? Та тому, що власне пільгова ПН у загальному випадку якраз надається покупцю. Водночас у п. 10 Порядку № 1307 передбачено кілька випадків, коли в пільгових ПН зазначають тип причини «12». У цих випадках ПДВ-пільговані постачання здійснюються неплатникам ПДВ, найменування яких зазначається в ПН, зокрема, дипломатичним місіям — про такі ПН див. окремий розділ «ПН на дипломатичну місію».

А ось пільгова ПН на звичайного неплатника (з типом причини «02») покупцю дійсно не надається. Та, як бачите, в таких пільгових ПН усе одно не зазначається тип причини «09». Він — тільки для компенсуючих і розподільчих ПН.

Заголовна частина пільгової ПН у загальному випадку заповнюється без будь-яких особливостей. Тобто в ній платник зазначає власні дані (для продавця) і дані отримувача товарів чи послуг за ПДВ-пільгованими постачаннями (для покупця). Виняток — пільговані постачання у випадках, передбачених п. 10 Порядку № 1307. У пільгових ПН з типом причини «12» на такі постачання в графі «Отримувач (покупець)» зазначається найменування юридичної особи (дипломатичної місії) або П. І. Б. фізичної особи з числа дипперсоналу, а в рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» — умовний ІПН «200000000000».

Також можуть бути підсумкові пільгові ПН (з типом причини «11»), якщо відбувається продаж кінцевим споживачам за готівку лише ПДВ-пільгованої продукції (приклад — книжковий магазин). Тоді в заголовній частині інформація про покупця заповнюється так само, як і в ПН на неплатника. Тобто в графі «Отримувач (покупець)» зазначається «Неплатник», а в рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» — умовний ІПН «100000000000» (пп. 12, 14 Порядку № 1307).

Реквізит «Податковий номер платника податку» для покупця в пільгових ПН на неплатника не заповнюється. Тобто тут принцип той самий, що і для звичайних ПН на неплатника (п. 12 Порядку № 1307). Виняток — ПН з типом причини «12». Вони хоча і складені на неплатника, але якщо у вас такий специфічний покупець-неплатник, реквізит «Податковий номер платника податку» щодо нього заповнювати потрібно (як і найменування). Як і код ознаки джерела податкового номера (п. 4 Порядку № 1307).

У табличній частині пільгової ПН також є свої особливості. Зокрема:

— у графі 8 розділу Б «Код ставки» зазначаємо «903» (п.п. 6 п. 16 Порядку № 1307), а

— в графі 9 «Код пільги» необхідно зазначити код пільги згідно з Довідниками податкових пільг, які затверджені ДПСУ станом на дату складання ПН (п.п. 7 п. 16 Порядку № 1307). Відстежувати появу нових довідників пільг можна на офіційному сайті ДПСУ*.

* Див.: tax.gov.ua/dovidniki–reestri–perelik/dovidniki-/54005.html

Якщо ж ви здійснюєте ПДВ-звільнені операції, які ще не встигли внести до довідників (зазвичай, таке відбувається у випадку, коли запроваджено нову пільгу), у графі 9 пільгової ПН зазначаємо умовний код пільги «99999999». Водночас у спеціально відведеному полі під ПН зазначаємо норму ПКУ (пункт (підпункт), стаття, підрозділ, розділ) та/або норму (положення) міжнародного договору, на підставі яких операція звільняється від оподаткування ПДВ.

У зв’язку з воєнним станом, як ми знаємо, було введено деякі спеціальні ПДВ-пільги. Так ось, у Довідниках ці пільги вже враховані. Зокрема, «оборонна» ПДВ-пільга (п. 32 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ), яку у зв’язку з воєнним станом було суттєво розширено, має відразу декілька кодів (залежно від того, що саме з пільгованих товарів постачається) — 14060511, 14060512, 14060513, 14060514 і 14060555. Тому в цих операціях вищезгаданий умовний код пільги вам не знадобиться.

У розділі А пільгової ПН рядки II — Х не заповнюються (п. 16 Порядку № 1307). Натомість рядок І і рядок ХІ — збігатимуться. Графа 11 «Сума податку на додану вартість» у розділі Б пільгової ПН буде порожньою.

Решта граф розділу Б заповнюються без будь-яких особливостей. Аналогічної позиції дотримуються також і податківці у своїй консультації з БЗ 101.16, присвяченій пільговим ПН.

Не забувайте: хоча в пільгованій ПН і відсутня сума ПДВ, штраф за її несвоєчасну ЄРПН-реєстрацію все одно буде. Сума штрафу невелика — 2 % від обсягу постачання (без ПДВ), але не більше 1020 гривень. Але якщо пільгованих ПН багато, а платник «забив» на їх реєстрацію, сума штрафу може набігти немаленька. Тож якщо маєте можливість виконувати податковий обов’язок, то краще реєструвати пільгові ПН своєчасно. Тим паче, що пільгові ПН не блокуються (оскільки відповідають критеріям безумовної реєстрації з п.п. 1 п. 3 Порядку № 1165).

І насамкінець. На ПДВ-звільнені постачання завжди потрібно складати окрему ПН. Поєднувати в одній ПН ПДВ-звільнені і ПДВ-оподатковувані (навіть за ставкою 0 %) операції не можна (п. 17 Порядку № 1307).

Приклад, як заповнювати пільгову ПН, наведено нижче.

17. ПН на мінбазу

ПН на «мінбазу» складається в разі коли договірна ціна (ціна постачання) є нижчою за мінімальну базу оподаткування, визначену абз. 2 п. 188.1 ПКУ.

Мінімальна база оподаткування ПДВ визначається на рівні:

— ціни придбання — для товарів (послуг);

— звичайної ціни — для самостійно виготовлених товарів/готової продукції, послуг;

— балансової (залишкової) вартості — для необоротних активів. А в разі відсутності обліку необоротних активів — виходячи зі звичайної ціни.

При постачанні за ціною нижче «мінбази», складаються дві ПН (п. 15 Порядку № 1307):

(1) перша (на покупця) — на фактичну ціну постачання (договірну вартість). Заповнюється вона у звичайному порядку (залежно від того, є покупець платником ПДВ чи ні). Складається вона на дату «першої події» (отримання оплати від покупця або відвантаження товарів / робіт / послуг / необоротних активів);

2) друга — на суму перевищення «мінбази» над фактичною ціною (ПН на «мінбазу»). Ця ПН не надається покупцю, а залишається в продавця (тип причини в полі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» — «15»).

Зверніть увагу:

Якою датою складається «мінбазна» ПН? У платників податків є вибір:

— або складати зведену «мінбазну» ПН (навіть якщо така операція була лише одна) — не пізніше останнього числа місяця, в якому були дешеві чи безоплатні постачання;

— або складати «індивідуальні» ПН на «мінбазу». У такому разі ПН має складатися тією ж датою, що й ПН на фактичну ціну постачання.

Може бути випадок, коли отримали аванс від покупця за ще не придбаний товар (тобто ціна придбання його поки що не відома). У такому разі податківці «мінбазну» ПН дозволяють складати датою фактичного постачання (відвантаження) товарів покупцю (БЗ 101.16).

Давайте поглянемо на особливості складання «мінбазних» ПН.

Якщо складаємо:

— «індивідуальну» «мінбазну» ПН, то робимо позначку «Х» у полі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» і зазначаємо тип причини «15»;

— зведену «мінбазну» ПН — у полі «Зведена податкова накладна» ставимо код ознаки «3» (п. 11 Порядку № 1307). При цьому тип причини в полі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» також зазначається «15».

У рядках, призначених для даних продавця, і в рядках, відведених для даних покупця, постачальник (продавець) зазначає власні дані (п. 15 Порядку № 1307). У тому числі заповнюється і реквізит «податковий номер». І для продавця, і для покупця платник зазначає свій податковий номер (так само, як і ІПН).

У графі 2 «Опис (номенклатура) товарів/послуг продавця» табличної частини ПН, крім власне найменування товару, продавець прописує такий текст: «перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, над фактичною ціною постачання».

При цьому графи 3.1, 3.2, 3.3, 4, 5 розділу Б у «мінбазній» ПН не заповнюються (п. 16 Порядку № 1307).

У графі 7 ПН зазначається різниця між «мінбазою» та фактичною ціною постачання без ПДВ.

Інші графи ПН заповнюються без особливостей.

Як має бути заповнена ПН на «мінбазу» за умовами цього прикладу, дивіться нижче.

18. Тара в ПН

Якщо підприємство разом із товаром реалізує одноразову або багаторазову незворотну тару, то її вартість:

(1) може не виділятися окремо в документах («сидить» у ціні товару) або

(2) може виділятися окремою сумою в договорі та в первинних документах.

Якщо маємо справу з другим варіантом, то, як і в первинному документі, в ПН тара виділяється окремими рядком. Але особливостей у заповненні ПН не буде. У цьому випадку тара буде товаром, тому ПН заповнюється, як на звичайне постачання ТМЦ. У гр. 2 ПН «Опис (номенклатура) товарів/послуг продавця» в цьому випадку зазначаємо назву тари, в гр.3.1 — код УКТ ЗЕД (буде залежати від матеріалу тари). Усі інші графи ПН заповнюємо у звичайному порядку.

Якщо разом із товаром ви передаєте зворотну тару, право власності на яку за умовами договору покупцеві не переходить, то така передача не відповідає визначенню терміна «постачання товарів» з п.п. 14.1.191 ПКУ. А коли так, то об’єкта оподаткування ПДВ тут немає і податок нараховувати не потрібно. Отже, і в ПН вартість такої тари фігурувати не буде.

Якщо ж разом з товаром передається зворотна (заставна) тара, право власності на яку переходить від постачальника до покупця, а її повернення забезпечене заставою, то треба врахувати таке.

Відповідно до п. 189.2 ПКУ вартість тари, яка згідно з умовами договору визначена як зворотна (заставна), до бази оподаткування не включається.

Отже, при постачанні товару у зворотній заставній тарі ПДВ на таку тару не нараховується (податкові зобов’язання виникають тільки на вартість самого товару). Але вартість такої тари має «засвітитися» в ПН — у рядку XII «Дані щодо зворотної (заставної) тари» розділу А табличної частини ПН (п. 16 Порядку № 1307). У цьому рядку зазначається загальна сума коштів, яка має бути сплачена за тару у випадку її неповернення (заставна вартість тари). Зверніть увагу:

Як має бути заповнена ПН за умовами цього прикладу, дивіться нижче.

Повернення зворотної заставної тари покупцем. Повернення тари покупцем не призводить до виникнення податкових зобов’язань ані в покупця, ані в постачальника. Але це тільки в тому випадку, коли покупець встиг повернути тару у 12-місячний строк. Якщо ж зворотна тара не повертається постачальнику протягом 12 календарних місяців з моменту її отримання, вартість такої зворотної тари включається до бази оподаткування отримувача.

Податківці (БЗ 101.07) зазначають, що в цьому випадку отримувач тари у звітному періоді, в якому закінчується дванадцятий календарний місяць з моменту надходження такої зворотної тари, повинен визначити податкові зобов’язання з ПДВ виходячи з вартості зворотної тари і скласти та зареєструвати в ЄРПН ПН, яку залишає в себе. При цьому на неї поширюються загальні строки реєстрації (п. 201.10 ПКУ, п. 89 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ).

Звісно, під час дії воєнного стану в цьому питанні ще буде мати значення, чи є в платника можливість виконувати податкові обов’язки, зокрема реєструвати ПН.

Також зазначимо, що Порядок № 1307 не передбачає окремого порядку складання такої ПН. Жоден з типів причини, які зазначають у ПН у випадку не надання її отримувачу, для нашої ситуації не підходить. Не годяться й умовні ІПН.

На наш погляд, можна як покупця вказати самого себе, а тип причини зазначити «15» (перевищення «мінбази»). Тобто заповнити ПН за прикладом ПН на «мінбазу», хоча це зовсім інший випадок. У будь-якому разі — найважливіше зареєструвати цю ПН вчасно. У гр. 2 ПН «Опис (номенклатура) товарів/послуг продавця» можна зазначити «Вартість зворотної (заставної) тари, яка не повернена відправнику».

19. ПН на перепродаж вживаних товарів

Вживаними товарами вважаються товари, що були в користуванні не менше року та придатні для подальшого користування в незмінному стані чи після ремонту, а також транспортні засоби, які не підпадають під визначення нового транспортного засобу (п. 189.3 ПКУ).

ПДВ-наслідки продажу придбаних вживаних товарів залежать від того, у кого ми їх придбали.

Якщо в платника ПДВ (тобто мали «на вході» податковий кредит) — то продаж цього вживаного товару з точки зору ПДВ не має жодних особливостей. Тобто ПН у цьому випадку заповнюється в стандартному порядку (як на звичайне постачання). Хіба що треба звернути увагу на те, що код УКТ ЗЕД, якщо йдеться про вживаний автомобіль, повинен зазначатися, як для вживаних автомобілів. Наприклад, для легкових автомобілів з об’ємом двигуна від 1000 до 1500 см³ прописаний код:

— 8703 22 10 00 — якщо вони нові;

— 8703 22 90 — для автомобілів, що використовувалися (8703 22 90 10 — не більше 5 років; 8703 22 90 30 — понад 5 років).

Інша річ — якщо ми купили вживаний товар у неплатника ПДВ і надалі здійснюємо перепродаж цього товару. У такому випадку відповідно до п. 189.3 ПКУ базою оподаткування ПДВ є позитивна різниця між ціною продажу та ціною придбання таких товарів. Тобто

Якщо ви здійснюєте продаж б/в автомобіля, придбаного в неплатника, то треба врахувати, що ціною продажу б/в транспортного засобу вважається: договірна (контрактна) вартість, але не нижче звичайних цін (п. 189.3 ПКУ).

Як має складатися ПН на таку «специфічну» базу оподаткування?

З датою складання такої ПН усе зрозуміло. Тут буде діяти правило «першої події». Тобто ПН ми маємо скласти або на дату зарахування коштів від покупця, або на дату відвантаження товару.

А ось із заповненням ПН не все так гладко. На жаль, Порядок № 1307 не містить жодних особливостей щодо складання ПН на операції з постачання б/в товарів, оподатковувані згідно з п. 189.3 ПКУ. Враховуючи, що база оподаткування специфічна (не ціна продажу),

На наш погляд ПН у цьому випадку слід заповнювати так.

У гр. 2 ПН вказується номенклатура товару, що постачається.

У гр.3.1 — зазначається код УКТ ЗЕД товару. Враховуючи, що товар придбаний у неплатника ПДВ, — доведеться визначити його самостійно. Знову ж зазначимо, що якщо має місце продаж придбаного б/в автомобіля, то код УКТ ЗЕД має бути, як для вживаних автомобілів.

Графи 4-5 — заповнюються без особливостей.

У графі 6 — вказуємо кількість поставлених товарів.

У графі 7 — (!) логічно зазначати не ціну постачання, а базу постачання (тобто різницю між ціною продажу та ціною придбання товарів). Оскільки, якщо ми вкажемо ціну постачання, то не вийдемо на нашу «специфічну» базу оподаткування.

У графі 10 — відповідно теж буде зазначена різниця між ціною продажу та ціною придбання товарів.

У графі 11 — сума ПДВ буде розрахована з бази постачання (різниці між ціною продажу і ціною придбання товарів).

ПН у цьому випадку, на наш погляд, заповнюється так, як показано нижче.

20. ПН на постачання сільгосппродукції

Нагадаємо, що до 01.01.2022 сільгосптоваровиробники складали окремі ПН на «дотаційні» і «недотаційні» постачання. Заповнення ПН на «дотаційні» постачання мало особливості: у порядковому номері таких ПН після символу «/» зазначався код «2», а в розділі Б табличної частини ПН у графі 12 — код виду діяльності відповідно до пп. 16¹.3.1 — 16¹.3.16 Закону № 1877, за результатами якої було виготовлено товар, що постачався (у форматі: 701 — 716).

Проте, оскільки дія п. 51 підрозд. 2 розд. XX ПКУ закінчилася 31.12.2021, фіскали роз’яснили, що аграрії за операціями з постачання власновиробленої сільгосппродукції, здійсненими з 01.01.2022, складають ПН у загальному порядку (див. kr.tax.gov.ua/media-ark/news-ark/609051.html).

Нарешті (після наказу Мінфіну від 28.12.2022 № 463) ці зміни враховано і в формі ПН: у розділі Б табличної частини ПН виключено графу 12, а в примітці 1 до ПН прибрано згадку про код «2» після «/» в порядковому номері ПН.

Тож сільгосптоваровиробники складають ПН на постачання с/г продукції, дотримуючись загальних правил. У заголовній частині такої ПН жодних особливостей у заповненні немає.

Специфіка такої ПН лише в тому, що деякі види с/г продукції оподатковуються за ставкою ПДВ 14 %. Так, ставка ПДВ 14 % поширюється на операції з постачання та імпорту пшениці і суміші пшениці та жита (меслин) (1001), ячменю (1003), кукурудзи (1005), соєвих бобів (1201), насіння свіріпи або ріпаку (1205) та соняшнику (1206 00) (п.п. «г» п. 193.1 ПКУ). Для с/г продукції, що оподатковується за ставкою 14 %, треба врахувати таку особливість — у графі 8 розд. Б табличної частини ПН слід зазначити код «14».

Постачання с/г продукції за іншими кодами УКТ ЗЕД оподатковується за ставкою ПДВ 20 %.

Зверніть увагу: при одночасному постачанні ПДВ-оподатковуваних товарів/послуг (до яких застосовують різні ставки: 14 %, 20 %) складають одну ПН.

ПН буде заповнена так.

21. ПН на міжнародні транспортні перевезення

Міжнародні перевезення вантажів, пасажирів та багажу залізничним, автомобільним, морським, річковим і авіаційним транспортом оподатковуються ПДВ за ставкою 0 % (п.п. «а» п.п. 195.1.3 ПКУ).

Зверніть увагу на такі важливі моменти:

1) ставку 0 % застосовують до операцій перевезення переліченими в п.п. «а» п.п. 195.1.3 ПКУ видами транспорту — залізничним, автомобільним, морським, річковим та авіаційним;

2) перевезення визнається міжнародним (а отже і з’являються підстави для застосування ставки ПДВ 0 %), тільки якщо воно здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом (авіаційна вантажна накладна (Air Waybill); міжнародна автомобільна накладна (CMR); накладна СМГС (накладна УМВС); коносамент (Bill of Lading); накладна ЦІМ (СIМ); вантажна відомість (Cargo Manifest); інші документи, визначені законами України);

3) застосування пільгової ставки не залежить від території надання послуг. Тобто ставку 0 % застосовують до всього маршруту міжнародного перевезення: і до «закордонної», і до «української» частини (за умови, звісно, що перевезення здійснюється на підставі єдиного перевізного документа).

Якщо послуги перевезення надає перевізник–резидент, то їх вартість оподатковують ПДВ за ставкою 0 % незалежно від резидентського статусу замовника. А ось послуги перевезення від нерезидента, який не має постійного представництва на території України, не є об’єктом нарахування ПДВ (тому отримувач послуг від нерезидента не нараховує ПДВ за ставкою 0 % виходячи з вартості послуг нерезидента, а також не виписує «нульову» ПН).

Перевізник повинен скласти ПН на міжнародні перевезення (зі ставкою 0 %) на дату першої з подій: (1) або отримання оплати від замовника, (2) або оформлення документа, що підтверджує факт надання міжнародного перевезення.

Як заповнити ПН? Заповнення заголовної частини ПН особливих запитань не викликає і залежить від того, кому ви надаєте свої послуги: платникові чи неплатникові ПДВ (у тому числі нерезиденту).

Табличний розділ Б у ПН заповнювати слід так:

— у графі 2 «Опис (номенклатура) товарів/послуг продавця» — найменування послуги, що надається. При цьому бажано деталізувати маршрут перевезення;

— графи 3.1 і 3.2 не заповнюють;

— у графі 3.3 «Код послуги згідно з ДКПП» показують «послужний» код за ДК 016:2010 (перевезення вантажу автотранспортом — «49.41», залізничні перевезення вантажів — «49.20» / пасажирів — «49.10» тощо);

— графи 4 і 5 заповнюють залежно від того, яка одиниця виміру зазначена в первинних документах. Наприклад, якщо одиницею виміру буде кілометр, то в графі 4 зазначте «км», а в графі 5 — код «0102»;

— у графі 8 «Код ставки» зазначають код ставки — «902» (п. 16 Порядку № 1307);

— графу 9 «Код пільги» не заповнюють.

Податкова накладна за умовам цього прикладу буде заповнена так.

ПН на послуги міжнародного перевезення (зі ставкою 0 %) також складають експедитори:

1) у разі самостійного здійснення послуг міжнародного перевезення;

2) у разі придбання для замовника послуг з міжнародного перевезення в перевізника-резидента — платника ПДВ. У цьому випадку експедитор отримує ПН від перевізника зі ставкою 0 %. «При перевиставленні» послуг замовнику — в експедитора також виникають ПЗ за ставкою 0 % і з’являється обов’язок скласти на такі ПЗ податкову накладну зі ставкою 0 %. Якщо послуги перевезення придбані в неплатника ПДВ — то в ПН, яку експедитор виписує замовникові, вартість перевезення не відображається. Тільки — експедиторська винагорода.

Якщо перша подія — отримання оплати, і аванс включає оплату за міжнародне перевезення та винагороду експедитора, то тоді ПН складається на дату авансу й у ній окремими рядками зазначається:

— вартість міжнародного перевезення (ставка ПДВ 0 %);

— експедиторська винагорода (20 %).

Зверніть увагу:

Щодо заповнення гр. 3.3 ПН «Код послуги згідно з ДКПП» у випадках, коли експедитор для виконання договору придбаває послуги міжнародного перевезення в третіх осіб, можуть бути два варіанти кодування послуг у графі 3.3 вихідної ПН.

Перший — кодувати послуги перевезення (49.41), які ви перевиставляєте, під кодом транспортно-експедиторської діяльності. У такому разі в ПН в експедитора будуть два рядки: «Послуги експедитора» з кодом 52.29; «Компенсація послуг з міжнародного перевезення вантажу…» з кодом 52.29.

Другий — кодувати всі послуги, що перевиставляються, під тими ж кодами, які вказані за вхідною ПН (див. лист ГУ ДФС у м. Києві від 13.06.2017 № 604 /ІПК/10/26-15-12-01-18). У такому разі ПН в експедитора заповнюють так: «Послуги експедитора» з кодом 52.29; «Послуги міжнародного перевезення вантажу…» з кодом 49.41.

22. ПН на давальницькі операції в межах України

Оскільки давальницька сировина є власністю замовника і при переданні її для переробки право власності на сировину до виконавця не переходить, то операції (1) передання давальницької сировини виконавцю, а також (2) отримання замовником готової продукції в ПДВ-обліку не відображаються. Тобто на ці операції ПН не складаються.

Переробник нараховує ПЗ і складає ПН тільки на вартість робіт з переробки давальницької сировини. Утім, виникають питання:

(1) що вказувати в гр. 2 ПН «Опис (номенклатура) товарів/послуг продавця»: послуги чи продукцію, отриману в результаті переробки?

(2) який код зазначати: код УКТ ЗЕД (гр. 3.1) чи код послуг (гр. 3.3)?

Із цивільно-правової точки зору договір на переробку давальницької сировини — це договір підряду (ч. 2 ст. 837 ЦКУ). Причому оскільки переробка здійснюється із сировини замовника, то операції за такими договорами — це не що інше, як постачання робіт/послуг (але не (!) товарів). Виробником у цьому випадку буде замовник, який є власником сировини і кінцевого продукту (п. 83 Методрекомендацій № 396).

Таким чином,

Тому в ПН переробнику потрібно зазначати не «товарний» код УКТ ЗЕД виготовленої з давальницької сировини продукції (у гр. 3.1), а код послуги за ДКПП (у гр. 3.3).

Відповідно і в гр. 2 ПН «Опис (номенклатура) товарів/послуг продавця» зазначають інформацію про суть проведених за «давальницьким» договором робіт, наприклад, «Роботи з виготовлення… на давальницьких умовах».

Зверніть увагу! Обмежуватися лаконічною фразою «Переробка давальницької сировини» при заповненні графи 2, на наш погляд, не зовсім коректно. Таке формулювання не надає повного уявлення про характер продукції, виробленої на давальницьких умовах.

Крім того, у графі 2 табличної частини ПН не слід перелічувати і сировину (матеріали), отримані від замовника й використані для виготовлення продукції на давальницьких умовах, а також власні сировину та матеріали, спожиті в процесі переробки. Причина проста: у тому випадку, якщо сировина (матеріали) не виділені як окремий об’єкт постачання, вони є лише складовою постачання робіт (послуг).

Як визначити код послуги, який має ставити переробник у ПН?

ДКПП не встановлює такого виду послуги, як переробка давальницької сировини. Як пояснює п. 81 Методрекомендацій № 396, підрядників, що здійснюють діяльність за винагороду, класифікують як виробників, які випускають ту ж саму продукцію.

Отже,

Так, наприклад, переробник, який надає послуги з виробництва з давальницької сировини (насіння соняшнику) соняшникової олії, у гр. 3.3 ПН поставить код, що відповідає коду виробництва олії, тобто код за ДКПП 10.41 «Олії та жири». Тобто не «товарний» код УКТ ЗЕД кінцевого продукту — соняшникової олії «1512», а саме код виробництва олії (10.41).

«Одиниця виміру товару/послуги» (графи 4 і 5). При заповненні одиниці виміру потрібно орієнтуватися на умови давальницького договору (специфікацій, додаткових угод до нього) і «первинку» за давальницькою операцією. Якщо за договором і згідно з первинними документами вартість послуги з переробки давальницької сировини прив’язана до кількісного вираження — використовуємо «кількісну» одиницю виміру (наприклад, це можуть бути кг, шт, м тощо). Якщо роботи не мають кількісного вираження — у графі 4 зазначаємо «грн», а в графі 5 — код «2454». Крім того, у цьому випадку можна використовувати одиницю виміру «послуга» (графу 5 у цьому разі не заповнюємо).

ПН у цьому випадку на послуги переробки буде заповнена так.

23. ПН на послуги нерезиденту

Податкові зобов’язання з ПДВ з послуг, наданих нерезидентам (місце постачання яких, визначене за правилами ст. 186 ПКУ, розташоване на митній території України), нараховують за першою подією: тобто на дату отримання авансу або надання послуг (п. 187.1 ПКУ). При цьому договірну вартість послуг у валюті перераховують у гривні за курсом НБУ на дату першої події (тобто на дату виникнення податкових зобов’язань). Суму податку «витягують зсередини» — як 1/6 від вартості послуг.

Проте раніше Порядок № 1307 не містив жодних застережень щодо заповнення ПН на послуги, надані нерезидентам. Тому такі ПН заповнювали так само, як ПН на неплатника.

Зверніть увагу: наказом Мінфіну від 28.12.2022 № 463 (набув чинності з 01.04.2023) внесено зміни до Порядку № 1307 стосовно заповнення таких ПН. І передбачено, що «заголовна» частина ПН на послуги, надані отримувачу-нерезиденту (з місцем постачання, розташованим на митній території України), має заповнюватися так (пп. 8, 12 Порядку № 1307):

1) у верхній лівій частині ПН у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» робиться помітка «X» та зазначається тип причини «21 — Складена на постачання послуг отримувачу (покупцю) нерезиденту, місце постачання яких розташоване на митній території Україні», а

2) у даних покупця:

— у графі «Отримувач (покупець)» зазначаються найменування (П. І. Б.) нерезидента та через кому країна, в якій зареєстрований покупець (нерезидент);

— у рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляється умовний ІПН «500000000000»;

— рядок «Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта» та рядок «код» не заповнюються (п. 4 Порядку № 1307).

Отже, тепер ПН на послуги з нерезидентами заповнюються зі своїми типами причини:

— ПН на послуги, надані нерезиденту, — з типом причини «21», а

— ПН на послуги, отримані від нерезидента, — як і раніше, з типом причини «14» (про такі ПН див. окремий розділ «ПН на послуги від нерезидента»).

Ця книга не може бути використана (тиражована) або передана третім особам у будь-якій формі і будь-яким способом без дозволу автора. За порушення авторських прав правопорушники можуть бути притягнуті до відповідальності, передбаченої ст. 50 — 53 Закону України «Про авторське право і суміжні права», ст. 51-2 Кодексу України про адміністративні правопорушення, ст. 431, 432 Цивільного кодексу України, ст. 176 Кримінального кодексу України.