Організаційна перебудова підприємств: важливі аспекти оформлення та оподаткування

Відповідно до положень статті 56 Господарського кодексу України, суб’єкт господарювання може бути утворений за рішенням власника (власників) майна або уповноваженого ним (ними) органу. Крім того, за рішенням інших органів, організацій та фізичних осіб, суб’єкт господарювання може бути створений шляхом створення нової господарської організації, злиття, приєднання, виділу, поділу або перетворення існуючої (існуючих) господарської організації (господарських організацій).

Відповідно до статті 104 Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ), юридична особа може бути припинена у результаті реорганізації (злиття, приєднання, поділу або перетворення) або ліквідації.

Загалом, реорганізація є формою припинення юридичної особи. Під час реорганізації юридична особа припиняється, а всі її права й обов’язки передаються до нової або іншої юридичної особи.

Один з ключових аспектів для бухгалтерів, пов’язаних з реорганізацією, – це складання передавального акту або розподільного балансу. Ці документи містять інформацію про майно, права та обов’язки юридичної особи, які передаються новій юридичній особі – правонаступнику. Слід зауважити, що на законодавчому рівні не встановлено єдиного стандартного формату для цих документів.

Як їх складати?

Давайте розглянемо це з точки зору окремих законодавчих положень.

Так, відповідно до положень Положення про особливості реорганізації банку за рішенням його власників (Положення № 189), передавальний акт складається після проведення інвентаризації активів банку, що реорганізується, та виправлення виявлених розбіжностей. Цей акт оформлюється відповідним документом, який повинен відповідати вимогам законодавства України, і складається після закінчення строки для пред’явлення вимог кредиторами та задоволення або відхилення цих вимог.

Передавальний акт складається на дату, визначену в плані реорганізації, і кожен банк, що реорганізується, складає його на одне й те саме число місяця. Акт складається в національній валюті в тисячах гривень на підставі балансу банку, що реорганізується, згідно з додатком 5 до Положення № 189.

До передавального акта додають розшифрування активів, зобов’язань і капіталу, які передаються банку-правонаступнику, з детальним розподілом за рахунками (додаток 7 до Положення № 189). Розшифрування активів, зобов’язань і капіталу складається відповідно до вимог щодо складання фінансової звітності банками України. Підписи голови та членів комісії на передавальному акті для проведення реорганізації повинні бути нотаріально посвідчені.

Зверніть увагу, що також існують Методичні рекомендації щодо реорганізації кредитних спілок шляхом приєднання (Методрекомендації № 4298), які визначають передавальний акт як баланс кредитної спілки, яка приєднується. Цей акт, що має силу акта приймання-передавання, оформлюється на день припинення діяльності кредитної спілки і передбачає передачу всього її майна, майнових прав і зобов’язань до кредитної спілки-правонаступника.

Кредитні спілки з відокремленими підрозділами складають консолідований баланс, в якому відображаються зобов’язання, по яких здійснюються розрахунки через ці відокремлені підрозділи. Підписи на цьому акті ставлять голови правлінь та головні бухгалтери кредитних спілок-учасників приєднання (або голова ліквідаційної комісії кредитної спілки, яка приєднується).

Передавальний акт складається в обсязі, що визначений для щорічної фінансової звітності, і включає такі компоненти (згідно з пунктами 2.3.11.5 і 2.3.11.6 Методичних рекомендацій № 4298):

1. Баланс (Звіт про фінансовий стан).
2. Звіт про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід).
3. Звіт про рух грошових коштів (за прямим або непрямим методом).
4. Звіт про власний капітал та примітки до звітів.

Розподільчий баланс є обов’язковим для складання відповідно до визначених умов (згідно з частинами 2, 3, 4 статті 107 та частинами 1, 2 статті 109 Цивільного кодексу України):

1. Розподільчий баланс складається після закінчення строку для пред’явлення вимог кредиторами та вирішення цих вимог.
2. Складання розподільчого балансу здійснюється комісією з припинення юридичної особи.
3. Суд, що прийняв рішення про виділ, визначає учасника юридичної особи або вищий орган юридичної особи (власника), який зобов’язаний скласти та затвердити розподільчий баланс.
4. Розподільчий баланс складається у разі поділу юридичної особи.
5. Розподільчий баланс повинен містити положення про правонаступництво щодо майна, прав та обов’язків юридичної особи, що припиняється шляхом поділу, стосовно всіх кредиторів та боржників, включаючи оспорювані зобов’язання.
6. Затвердження розподільчого балансу здійснюється учасниками юридичної особи або органом, який прийняв рішення про припинення, за винятком випадків, передбачених законом.
7. Порушення вказаних положень можуть призвести до відмови у внесенні запису про припинення юридичної особи до Єдиного державного реєстру та державної реєстрації створених юридичних осіб-правонаступників.

Загальної форми розподільчого балансу не існує. На практиці він складається відповідно до форми № 1 “Баланс (Звіт про фінансовий стан)” або за формою № 1-м, № 1-мс “Баланс”, з розшифровкою кожної статті (включаючи зміст статті, документи для бухгалтерського обліку тощо).

Зразок передавального акту можна знайти у Положенні № 189 (додаток 6). До Положення № 189 також додається інформація щодо розшифрування активів, зобов’язань і капіталу, які передаються банку-правонаступнику за розподільчим балансом у розрізі рахунків (додаток 8).

Під час кризових ситуацій та оптимізації бізнесу одним зі способів є злиття та приєднання підприємств. Згідно з НП(С)БО 19 “Об’єднання підприємств”, злиття означає об’єднання підприємств (шляхом створення нової юридичної особи або приєднання до головного підприємства), в результаті якого власники або акціонери об’єднаних підприємств здійснюють контроль над усіма активами з метою спільного розподілу ризиків та вигод. Згідно із Законом України “Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю”, злиття передбачає створення нового господарського товариства-правонаступника шляхом передачі йому майна, прав та обов’язків декількох товариств, що припиняються.

Однак, з точки зору Податкового кодексу України (ПКУ), злиття платників податків вважається передачею майна до статутних капіталів інших платників податків, що призводить до ліквідації платника податків, що зливається з іншими. Злиттям платників податків розуміється реорганізація, коли два або більше платників податків об’єднуються в одного. Внаслідок цього, ліквідуються платники податків, що зливаються, а новостворений платник податків бере на себе всі зобов’язання з погашення грошових зобов’язань та податкового боргу всіх об’єднаних платників податків. Зазначено, що реорганізація платника податків не впливає на строк погашення грошових зобов’язань або податкового боргу, які існують у платників податків, що утворилися під час реорганізації.

Приєднання є одним з видів реорганізації юридичної особи, в результаті якого вона припиняє своє існування, а її майно, права та обов’язки передаються її правонаступнику згідно зі статтею 104 Цивільного кодексу України (ЦКУ). Заборонено приєднання благодійних та громадських організацій, політичних партій та інших юридичних осіб, які не мають права розподіляти прибуток та майно між своїми учасниками, до юридичних осіб, що мають таке право згідно з ЦКУ.

Кредитор юридичної особи, яка припиняється внаслідок приєднання, має право вимагати припинення або дострокового виконання незабезпеченого зобов’язання або встановлення забезпечення щодо такого зобов’язання згідно зі статтею 107 ЦКУ.

Відповідно до Закону про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю, приєднанням вважається припинення одного або кількох товариств з переданням всього їх майна, прав та обов’язків іншому господарському товариству – правонаступнику згідно з передавальним актом.

Щодо податкових наслідків приєднання, для платника податку на прибуток, що припиняється, останній звітний період починається з початку року і закінчується днем ліквідації. Протягом цього періоду такий платник подає декларацію з податку на прибуток. Зауважено, що для правонаступника не передбачено коригування фінансових результатів до оподаткування відносно операцій, пов’язаних із приєднанням, згідно з інструкцією Податкової служби України від 26.01.21 р. № 289/ІПК/99-00-21-02-02-06.

Приєднання підприємств має певні податкові наслідки. Для платника податку на прибуток, що припиняє свою діяльність внаслідок приєднання, останній звітний період починається з початку року і закінчується в день його ліквідації. За цей період, такий платник подає Декларацію з податку на прибуток. Не передбачено коригування фінансових результатів до оподаткування для правонаступника щодо операцій, пов’язаних із приєднанням, згідно з інструкцією Податкової служби України від 26.01.21 р. № 289/ІПК/99-00-21-02-02-06.

Значення об’єкта оподаткування платника податку, що припиняє свою діяльність, може бути від’ємним на дату затвердження передавального акта, але не може перевищувати суму власного капіталу такого платника податку станом на кінець попереднього податкового року, при умові, що він та правонаступник були пов’язаними особами протягом більше ніж 18 послідовних місяців до завершення приєднання (злиття) згідно з пунктом 140.4.5 Податкового кодексу України (ПКУ).

Після приєднання, підприємство-правонаступник та приєднане підприємство подають Декларації з податку на прибуток самостійно згідно з встановленим порядком та строками, передбаченими пунктом 49.18 ПКУ. Підприємство-правонаступник визначає податкові зобов’язання з податку на прибуток на підставі результатів своєї діяльності за відповідний податковий період, а підприємство, що припиняється, – за податковий період, на який припадає дата ліквідації.

Операції з реорганізації, такі як злиття, приєднання, поділ, виділення та перетворення юридичних осіб, не підлягають оподаткуванню з ПДВ згідно з пунктом 196.1.7 ПКУ. Платник ПДВ, який реорганізується шляхом приєднання, злиття, перетворення, поділу чи виділення, не нараховує податкових зобов’язань на товари або послуги, за які він вже включив суми податку до податкового кредиту та не використав їх у оподатковуваних операціях у рамках своєї господарської діяльності. При цьому він не зменшує податковий кредит за операціями з придбання таких товарів або послуг.