Реорганізація підприємств: особливості оформлення та оподаткування

Згідно зі статтею 56 Господарського кодексу України, суб’єкт господарювання може бути утворений за рішенням власника (власників) майна або уповноваженого ним (ними) органу. Також, згідно з рішенням інших органів, організацій та фізичних осіб, суб’єкт господарювання може бути утворений шляхом створення нової господарської організації, злиття, приєднання, виділу, поділу або перетворення діючої (діючих) господарської організації (господарських організацій).

Згідно зі статтею 104 Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ), юридична особа припиняє своє існування в результаті реорганізації (злиття, приєднання, поділу, перетворення) або ліквідації.

Реорганізація загалом означає форму припинення юридичної особи. Під час реорганізації юридична особа припиняє своє існування, а всі її права й обов’язки передаються до нової або іншої юридичної особи.

Одним з основних питань, з якими стикаються бухгалтери під час реорганізації, є складання передавального акта або розподільчого балансу. Ці документи містять інформацію про майно, права та обов’язки юридичної особи, які передаються новій юридичній особі – правонаступнику. Варто зазначити, що на законодавчому рівні не встановлено єдиної типової форми для цих документів. Які саме це документи? Давайте розглянемо їх з точки зору окремих законодавчих положень.

Передавальний акт

Умови складання передавального акта визначені у частині 2, 3 та 4 статті 107 Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ):

1. Передавальний акт складається після закінчення строку для пред’явлення вимог кредиторами та задоволення або відхилення цих вимог.
2. Передавальний акт складає комісія, яка відповідає за припинення юридичної особи.
3. Передавальний акт складається у разі злиття, приєднання або перетворення.
4. Передавальний акт повинен містити положення про правонаступництво щодо майна, прав та обов’язків юридичної особи, яка припиняється шляхом поділу, стосовно всіх її кредиторів та боржників, включаючи спірні зобов’язання.
5. Передавальний акт затверджується учасниками юридичної особи або органом, який прийняв рішення про її припинення, за винятком випадків, передбачених законом.
6. Порушення зазначених умов є підставою для відмови внесення запису про припинення юридичної особи до Єдиного державного реєстру та державної реєстрації новостворених юридичних осіб-правонаступників.

Згідно з пунктом 12 частини 1 статті 1 Закону України “Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб – підприємців та громадських формувань” (далі – Закон № 755), передавальний акт (у разі злиття, приєднання, перетворення) юридичної особи повинен відповідати вимогам, встановленим законом. Проте, законодавчі акти щодо його форми відсутні, за винятком вимог нотаріального засвідчення підпису на передавальному акті. Але це не потрібно у випадках:

• державної реєстрації державних органів, органів місцевого самоврядування, громадських об’єднань, благодійних та релігійних організацій, а також юридичних осіб, створених на підставі розпорядчого акту державного органу, органу місцевого самоврядування;
• перевірки достовірності підписів на передавальному акті громадського об’єднання або благодійної організації, якщо така вимога встановлена у їх установчих документах.

Таким чином, для звичайних господарських підприємств законодавством не встановлено загальної форми передавального акта. Однак можна використовувати вимоги щодо його змісту, встановлені для банків чи кредитних спілок як приклад.

Так, відповідно до пунктів 5.3, 5.4 і 5.5 Положення про особливості реорганізації банку за рішенням його власників, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 27.06.2008 р. № 189 (далі – Положення № 189), передавальний акт складається після проведення інвентаризації активів банку, що реорганізується, та усунення виявлених розбіжностей, що підтверджується відповідним актом, оформленим згідно з вимогами законодавства України, та після закінчення строку для пред’явлення кредиторами вимог (задоволення або відхилення вимог кредиторів).

Передавальний акт складається на дату, визначену в плані реорганізації. Кожний банк, що реорганізується, складає передавальний акт на одне й те саме число місяця. Акт складається в національній валюті, вказаній в тисячах гривень, на підставі балансу банку, що реорганізується (додаток 5 до Положення № 189).

До передавального акта додається розшифрування активів, зобов’язань і капіталу, які передаються банку – правонаступнику, зазначені за рахунками (додаток 7 до Положення № 189). Розшифрування активів, зобов’язань і капіталу складається відповідно до вимог щодо складання фінансової звітності банків України. Підписи голови та членів комісії, яка займається реорганізацією, на передавальному акті повинні бути нотаріально посвідчені.

Зверніть увагу на можливість використання Методичних рекомендацій щодо реорганізації кредитних спілок шляхом приєднання (розпорядження Державної комісії з регулювання ринків фінансових послуг України від 07.07.2005 р. № 4298, далі – Методрекомендації № 4298). Ці рекомендації визначають передавальний акт як баланс кредитної спілки, яка приєднується (який має силу акта приймання-передавання) на день припинення її діяльності, відповідно до якого всі її майно, майнові права і зобов’язання переходять до кредитної спілки – правонаступника.

Колективна кредитна спілка, яка має відокремлені підрозділи, складає консолідований баланс. У цьому балансі відображаються зобов’язання, по яких здійснюються розрахунки через відокремлені підрозділи. Підписи на цьому акті ставлять голови правлінь та головні бухгалтери кредитних спілок-учасників приєднання (або голова ліквідаційної комісії кредитної спілки, яка приєднується).

Передавальний акт складається в обсязі, що визначено для щорічної фінансової звітності, і включає такі елементи (згідно з пунктами 2.3.11.5 та 2.3.11.6 Методичних рекомендацій № 4298):

• баланс (звіт про фінансовий стан);
• звіт про фінансові результати (звіт про сукупний дохід);
• звіт про рух грошових коштів (за прямим або непрямим методом);
• звіт про власний капітал та примітки до звітів.

Щодо розподільчого балансу, обов’язкові умови для його складання визначені у частинах 2, 3, 4 статті 107 та частині 1, 2 статті 109 Цивільного кодексу України (ЦКУ):

• розподільчий баланс складається після закінчення строку для пред’явлення вимог кредиторами та задоволення або відхилення цих вимог;
• розподільчий баланс складає комісія, яка відповідає за припинення юридичної особи;
• суд, що прийняв рішення про виділ, визначає учасника юридичної особи або вищий орган юридичної особи (власника), який зобов’язаний скласти та затвердити розподільчий баланс;
• розподільчий баланс складається у разі поділу;
• розподільчий баланс має містити положення про правонаступництво щодо майна, прав та обов’язків юридичної особи, що припиняється шляхом поділу, стосовно всіх її кредиторів та боржників, включаючи спірні зобов’язання;
• розподільчий баланс затверджується учасниками юридичної особи або органом, який прийняв рішення про її припинення, за винятком випадків, передбачених законом;
• порушення вказаних положень є підставою для відмови у внесенні запису про припинення юридичної особи до Єдиного державного реєстру та державної реєстрації створених юридичних осіб-правонаступників.

Також варто відзначити, що не існує загальної форми розподільчого балансу. На практиці його складають відповідно до Форми № 1 “Баланс (Звіт про фінансовий стан)” або Форми № 1-м, № 1-мс “Баланс” з додаванням розшифровки до кожної статті (наприклад, щодо змісту статті, необхідних документів для ведення обліку тощо).

Зразок передавального акта можна знайти, наприклад, у Положенні № 189 (додаток 6). У додатку 8 до Положення № 189 наведено інформацію щодо розшифрування активів, зобов’язань і капіталу, які передаються банку-правонаступнику згідно з розподільчим балансом у розрізі рахунків.

Під час використання злиття та приєднання як антикризових заходів та способів оптимізації бізнесу важливо враховувати податкові аспекти цих процесів.

Злиття, згідно з НП(С)БО 19 “Об’єднання підприємств”, передбачає об’єднання підприємств шляхом створення нової юридичної особи або приєднання підприємств до головного підприємства. Це дозволяє власникам (акціонерам) об’єднаних підприємств контролювати всі чисті активи та ризики, пов’язані з об’єднанням. Закон про ТОВ визначає злиття як створення нового господарського товариства-правонаступника, передавши йому майно, права та обов’язки декількох припинених товариств.

Згідно з Податковим кодексом України (ПКУ), злиття платників податків відбувається, коли майно одного платника податків передається до статутних капіталів інших платників податків, що призводить до ліквідації платника податків, який зливається. Це означає, що два або більше платників податків об’єднуються в одного платника податків. В процесі злиття припиняються платники податків, а новий платник податків приймає на себе всі права та обов’язки щодо погашення грошових зобов’язань чи податкового боргу всіх платників податків, що об’єднуються. При цьому строки погашення грошових зобов’язань або податкового боргу, утворених платниками податків у процесі злиття, не змінюються згідно з пунктом 98.7 ПКУ.

Приєднання, яке є одним із видів реорганізації юридичної особи, передбачає припинення її існування та передачу майна, прав та обов’язків до її правонаступника відповідно до статті 104 ЦКУ. Заборонено приєднання юридичних осіб, які не мають права розподілу прибутку та майна між своїми учасниками (наприклад, благодійні та громадські організації, політичні партії), до юридичних осіб, які мають таке право (наприклад, господарські товариства, фермерські господарства, приватні підприємства) згідно з пунктами 2 та 3 статті 104 ЦКУ.

Кредитор юридичної особи, яка припиняється внаслідок приєднання, має право вимагати припинення або дострокового виконання незабезпеченого зобов’язання, або встановлення забезпечення щодо такого зобов’язання згідно зі статтею 107 Цивільного кодексу України (ЦКУ).

За визначенням статті 50 Закону про Товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю (Закон про ТОВ), приєднання є припиненням одного або декількох товариств з передачею їх майна, прав та обов’язків іншому господарському товариству-правонаступнику на підставі передавального акту.

Щодо податкових наслідків приєднання, платник податку на прибуток, який припиняється, має останній звітний період, який починається з початку року і закінчується в день ліквідації. За цей період платник податку подає Декларацію з податку на прибуток. Правонаступник не коригує фінансовий результат до оподаткування відповідно до операцій, пов’язаних з приєднанням, згідно з Інструкцією про порядок заповнення декларації з податку на прибуток Державної податкової служби України (ДПСУ) від 26 січня 2021 року № 289/ІПК/99-00-21-02-02-06.

Значення об’єкта оподаткування платника податку, який припиняється, на дату затвердження передавального акту, не може перевищувати суму власного капіталу такого платника податку станом на кінець попереднього звітного року, за умови, що він та правонаступник були пов’язаними особами протягом більш ніж 18 місяців перед завершенням приєднання згідно з пунктом 140.4.5 Податкового кодексу України (ПКУ).

Після завершення реорганізації через приєднання, як правонаступник і приєднане підприємство, обидва подають свої окремі Декларації з податку на прибуток відповідно до встановленого порядку та строків згідно з пунктом 49.18 ПКУ. Правонаступник визначає податкові зобов’язання з податку на прибуток на підставі своєї господарської діяльності у своїй Декларації за відповідний звітний період, а припинене підприємство подає Декларацію за звітний період, який припадає на дату ліквідації.

Операції з реорганізації, такі як злиття, приєднання, поділ, виділення та перетворення юридичних осіб, не підлягають оподаткуванню згідно з пунктом 196.1.7 ПКУ. Платник податку на додану вартість (ПДВ), який реорганізується шляхом приєднання, злиття, перетворення, поділу або виділення:

• не обчислює податкові зобов’язання на товари або послуги, суми податку за які були включені до складу податкового кредиту та не були використані в оподатковуваних операціях в межах його господарської діяльності;
• не зменшує податковий кредит за операціями з їх придбання.