Що робити якщо первинні документи втрачені, знищені або пошкоджені?

Катерина Міщенко 6 Липня 2023 323

Зміст

Навіть новачки в сфері бізнесу (підприємства, ФОП, самозайняті особи) розуміють, що первинні документи відіграють фундаментальну роль у питаннях обліку та оподаткування. Однак, в умовах війни, первинка стає цінним артефактом, який потребує ще більшого захисту і, іноді, буквального рятівництва. Але чи завжди це можливо, особливо під час активних бойових дій? І що робити, якщо первинні документи пошкоджено або, що ще гірше, втрачено? Давайте розглянемо значення первинних документів, кроки, які підприємство може здійснити у разі їх втрати, а також інші важливі аспекти поводження з такими документами.

Загальні вимоги до первинних документів

Варто відзначити, що наразі не встановлено жодних змін у порядку складання та зберігання первинних документів під час воєнного стану, що діяв у 2022 році. Проте випадки “неприємностей” з первинними документами (їх пошкодження, втрата, неможливість вивезти з певних місць) пов’язані з російською агресією і стають відомими ще з 2014 року, з часу анексії Криму та тимчасової окупації Донецької та Луганської областей. У цій статті розглянемо, як, не маючи останніх роз’яснень, можна застосувати ці досвідчені події до сьогодення.

Основні нормативно-правові акти, що регулюють процедури складання, зберігання, викорористання та інші аспекти поводження з первинними документами, включають:

Податковий кодекс України (ПКУ).
Закон України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” від 16.07.1999 р. № 996-XIV (Закон про бухоблік).
Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну України від 24.05.1995 р. № 88 (Положення № 88).
Правила організації діловодства та архівного зберігання документів у державних органах, органах місцевого самоврядування, на підприємствах, в установах і організаціях, затверджені наказом Мін’юсту України від 18.06.2015 р. № 1000/5 (Правила № 1000/5).
Перелік типових документів, що створюються під час діяльності державних органів та органів місцевого самоврядування, інших установ, підприємств та організацій, із зазначенням строків зберігання документів, затверджений наказом Мін’юсту України від 12.04.2012 р. № 578/5 (Перелік № 578/5).
Значення цих документів очевидне з їх назви – “первинні документи”. Вони є основою для ведення бухгалтерського обліку, складання фінансової та податкової звітності в Україні, що прямо зазначено в Законі про бухоблік.

Що відноситься до первинних документів

Згідно з визначенням, наведеним у пункті 2.1 Положення № 88, первинні документи – це документи, які створюються у письмовій або електронній формі і містять відомості про господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.

Згідно зі статтею 9 Закону про бухгалтерський облік та пунктом 2.1 Положення № 88:

первинні документи створюються у письмовій або електронній формі;
вони містять відомості про господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.

Варто зазначити, що вироком Донецького апеляційного адміністративного суду у справі № 812/196/17 було зазначено, що будь-які документи, включаючи договори, акти виконаних робіт, накладні, рахунки та інші, мають статус первинних документів тільки у разі фактичного здійснення господарської операції. Водночас, не всі документи можна вважати первинними згідно з деякими судовими рішеннями. Наприклад, ухвала ВАСУ від 12.05.2014 року № К/800/6191/12 зазначає, що первинними документами бухгалтерського обліку є, зокрема:

видаткові накладні;
податкові накладні;
приймальний акт;
картка складського обліку матеріалів;
накладна на переміщення;
акт списання, акти виконаних робіт;
платіжні доручення;
товарно-транспортні накладні (ТТН);
міжнародні транспортні накладні (CMR).

Проте, наприклад, калькуляція собівартості продукції не може бути вважена первинним документом, оскільки вона містить лише відомості про розраховану собівартість і не містить інформації про фактично проведені господарські операції (див. лист Мінфіну України від 15.02.2013 р. № 31-08410-07/23-357/246). Крім того, статус первинного документа може мати рахунок-фактура в певних умовах.

Призначення первинних документів

Первинні документи мають велике значення, зокрема, у таких аспектах:

Оподаткування: Платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників згідно з пунктом 44.1 Податкового кодексу України (ПКУ). Згідно з пунктом 44.2 ПКУ, об’єкти оподаткування платників податку на прибуток визначаються на підставі даних бухгалтерського обліку, тобто на основі обчисленого бухгалтерського результату до оподаткування.
Бухгалтерський облік: Первинні документи використовуються для фіксації фактів здійснення господарських операцій згідно зі статтею 9 Закону про бухгалтерський облік.
Первинні документи для ПДВ: У ситуації воєнного стану первинні документи набувають особливого значення для оподаткування податком на додану вартість (ПДВ). Оскільки в умовах воєнних дій робота електронних сервісів Державної податкової служби обмежена, платники ПДВ не можуть своєчасно зареєструвати податкові накладні та розрахунки коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН). Тому платники ПДВ тимчасово (під час дії воєнного стану) можуть визнавати податкові зобов’язання та податковий кредит на підставі наявних у них первинних (розрахункових) документів. Після закінчення воєнного стану платники ПДВ повинні забезпечити реєстрацію всіх податкових накладних та розрахунків коригування, реєстрація яких була відтермінована через війну. Подальші задекларовані платниками податкові зобов’язання та податковий кредит підлягають обов’язковому уточненню (приведенню у відповідність) з урахуванням даних податкових накладних та розрахунків коригування, зареєстрованих в ЄРПН.

Зберігання первинних документів

Платники податків зобов’язані забезпечити належне зберігання первинних документів, як це передбачено пунктом 44.3 ПКУ. Також слід зазначити, що документи, пов’язані з виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, повинні зберігатися протягом не менше 1095 днів (3 роки), а для документів і інформації, що стосуються контролю за трансфертним ціноутворенням, – протягом 2555 днів (7 років) згідно зі статтями 39 та 392 ПКУ.

У разі втрати, пошкодження або дострокового знищення зазначених документів платник податків повинен вжити заходів упродовж 5 днів з моменту виявлення події для відновлення або отримання дублікатів таких документів.

Зверніть увагу, що вимоги п. 44.5 Податкового кодексу України стосуються як первинних документів у їх історичному значенні, так і регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності та інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, які необхідно вести згідно з законодавством.

Особливі правила для підтвердження даних у податковій звітності

Наразі такі правила містяться в пункті 38.11 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України і спрямовані на події, пов’язані з проведенням антитерористичної операції та/або операції Об’єднаних сил (ООС). Ця норма продовжує діяти, оскільки її ніхто не скасував.

Зокрема, правовий статус тимчасово окупованих територій у Донецькій та Луганській областях, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі визначається Законом України від 18.01.2018 р. № 2268-VIII (далі – Закон № 2268). У той час, як правовий режим воєнного стану регулює Закон України від 12.05.2015 р. № 389-VIII.

Отже, в пункті 38.11 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України визначено виключний перелік підстав, за яких неможливо пред’явити первинні документи:

Первинні документи були втрачені (знищені чи пошкоджені) у зв’язку з проведенням антитерористичної операції.

Первинні документи знаходяться на тимчасово окупованій території Автономної Республіки Крим та м. Севастополя, тимчасово окупованій території та/або території населених пунктів на лінії зіткнення, і їх неможливо вивезти або вивезення пов’язане з ризиком для життя та здоров’я платника податків, фізичних осіб, чи неможливе у зв’язку з іншими адміністративними перешкодами, встановленими органами влади.
Також ця норма встановлює алгоритм повідомлення контролюючому органу про втрату та/або неможливість вивезення первинних документів. Платник податків/податковий агент за місцем свого обліку подає до контролюючого органу повідомлення про неможливість вивезення первинних документів у довільній формі. У повідомленні вказуються обставини, що призвели до цього, і наводиться загальний перелік первинних документів (за можливості – із зазначенням реквізитів).

Таке повідомлення є підставою для збереження витрат та/або від’ємного значення об’єкта оподаткування від податку на прибуток, податкового кредиту з податку на додану вартість та суми від’ємного значення ПДВ минулих податкових (звітних) періодів.

Після подання повідомлення запроваджується мораторій на проведення будь-яких перевірок щодо зазначених у повідомленні податкових (звітних) періодів.

Пункт 38.11 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України прямо вказує, що він застосовується до платників податків/податкових агентів, які станом на 1 квітня 2017 року змінили своє місцезнаходження (місця проживання) з тимчасово окупованої території та/або території населених пунктів на лінії зіткнення на іншу територію України та сплачували податки до бюджету в період проведення антитерористичної операції згідно з Податковим кодексом України.

Після перереєстрації підприємства на іншій території України платник податків/податковий агент не може застосовувати пункт 38.11 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України щодо наступних податкових (звітних) періодів.

Можливо, у зв’язку з воєнним станом в Україні і проведенням активних бойових дій на певних її територіях з’явиться загальна спеціальна норма, подібна до пункту 38.11 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України. Але наразі на інших територіях, крім тих, що згадані в Законі № 2268, діють загальновстановлені правила щодо первинних документів, включаючи ті, що пошкоджені, втрачені чи неможливі до вивезення. Також встановлений алгоритм відновлення первинних документів.

При настанні воєнного стану можна логічно припустити, що цей загальний принцип буде застосовуватись. Наприклад, статтею 9 Закону України від 21.02.2018 р. № 2269-VIII встановлено, що у разі введення воєнного стану або законодавчого обмеження свободи пересування осіб, громадяни, які проживають на території, де введено воєнний стан, або на території, на яку поширюються законодавчі обмеження, мають право здійснювати дії з податкЗверніть увагу, що вимоги п. 44.5 Податкового кодексу України (ПКУ) стосуються як первинних документів у їх історичному значенні, так і регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності та інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Пункт 38.11 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ містить спеціальні правила щодо підтвердження даних у податковій звітності, але ці правила стосуються лише подій, пов’язаних з проведенням антитерористичної операції та/або операції Об’єднаних сил (ООС). Ця норма продовжує діяти, оскільки її не було скасовано.

Згідно з ПКУ, тимчасово окуповані території у Донецькій та Луганській областях, АР Крим та м. Севастополь мають свій правовий статус, визначений Законом України від 18.01.2018 р. № 2268-VIII, тоді як правовий режим воєнного стану регулює Закон України від 12.05.2015 р. № 389-VIII.

Отже, пункт 38.11 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ встановлює виключний перелік підстав, за яких неможливо пред’явити первинні документи. Це стосується випадків, коли первинні документи були втрачені (знищені чи зіпсовані) у зв’язку з проведенням антитерористичної операції або коли вони знаходяться на тимчасово окупованих територіях, на лінії зіткнення чи вивезення їх пов’язане з ризиком для життя та здоров’я платника податків чи немможливе через інші адміністративні перешкоди, встановлені органами влади.

Пункт 38.11 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ також встановлює алгоритм повідомлення контролюючому органу про втрату або неможливість вивезення первинних документів. Платник податків або податковий агент за місцем свого обліку подає повідомлення про неможливість вивезення первинних документів до контролюючого органу в будь-якій формі. У повідомленні зазначаються обставини, що призвели до цього, та наводиться загальний перелік первинних документів (за можливості – із зазначенням реквізитів).

Таке повідомлення є підставою для збереження витрат або від’ємного значення об’єкта оподаткування від податку на прибуток, податкового кредиту з ПДВ та суми від’ємного значення ПДВ за попередні податкові (звітні) періоди.

Варто зазначити, що пункт 38.11 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ застосовується до платників податків або податкових агентів, які станом на 1 квітня 2017 року змінили своє місцезнаходження або місце проживання з тимчасово окупованих територій або територій населених пунктів на лінії зіткнення на іншу територію України та сплачували податки до бюджету в період проведення антитерористичної операції згідно з Податковим кодексом України.

Після перереєстрації підприята на іншій території України платник податків або податковий агент не може застосовувати пункт 38.11 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ щодо податкових (звітних) періодів, які настають після перереєстрації.

Зауважимо, що у разі виникнення воєнного стану в Україні і проведення активних бойових дій на певних територіях може з’явитися загальна спеціальна норма, схожа на пункт 38.11 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ. Проте наразі на інших територіях, відмінних від тих, що згадані в Законі № 2268, застосовуються загальновстановлені правила щодо первинних документів, включаючи випадки пошкодження, втрати або неможливості вивезення таких документів. Також встановлений алгоритм відновлення первинних документів.

Таким чином, через воєнний стан, у випадку затримки отримання первинки є можливість застосування загальних правил щодо первинних документів. Наприклад, стаття 9 Закону України від 21.02.2018 р. № 2269-VIII передбачає, що при введенні воєнного стану або обмеження свободи пересування громадяни, що проживають на території з воєнним станом або на території, на яку поширюються обмеження, мають право здійснювати податкові дії на рівні, який забезпечує виконання їх обов’язків з податкового законодавства.

До речі, з поясненням від 01.04.2019 р. № 1372/ІПК/20-40-12-04-11 податківці Інспекції Податкової Консультативної служби Головного управління ДФСУ зазначили, що Податковий кодекс України не передбачає коригування фінансового результату до оподаткування за суми витрат, які не були враховані через відсутність документів у попередніх звітних (податкових) періодах.

Потрібно відзначити, що збереження та ведення первинної документації загалом, включаючи трудові відносини, є обов’язком роботодавця. Згідно зі статтею 30 Закону України “Про оплату праці”, роботодавець несе відповідальність за достовірний облік виконуваної праці та бухгалтерський облік витрат на оплату праці відповідно до встановленого порядку.

Пошкодження або втрата “зарплатних” первинних документів може завадити своєчасному нарахуванню та порушити строки виплати заробітної плати. Як вже було згадано раніше у контексті пункту 44.5 Податкового кодексу України, платник податків повинен належним чином підтвердити наявність форс-мажорних обставин, що призвели до такої ситуації. Варто зауважити, що форс-мажорні обставини звільняють від відповідальності за невиконання зобов’язання, але не звільняють від самого виконання зобов’язання. Стосовно форс-мажору в трудових відносинах зазначено в статті 10 Закону України “Про організацію трудових відносин в умовах воєнного стану”, який був прийнятий 15.03.2022 року під номером 2136-IX. Ця стаття чітко зазначає, що роботодавець звільняється від відповідальності за порушення строків оплати праці, якщо це пов’язано з проведенням бойових дій, але це не звільняє його від обов’язку виплати заробітної плати. Детальніше про форс-мажор та його підтвердження під час воєнного стану можна дізнатися з статті “Форс-мажор в 2022 році: визнання та оформлення обставин непереборної сили”.

Також варто відзначити, що у деяких судових рішеннях було встановлено, що посилання відповідача на відсутність первинної документації як підставу для відмови у нарахуванні та виплаті заробітної плати є необґрунтованим. Оскільки обов’язок здійснювати нарахування та виплату зарплати, а також вести бухгалтерський і податковий облік покладено на роботодавця, а не на працівника. Втрата первинних документів підприємством не звільняє його від зобов’язання здійснювати нарахування та виплату заробітної плати (див. постанову Донецького апеляційного суду від 13.05.2020 року у справі № 227/5218/19).

Попередній запис Наступний запис