Визначення та класифікація основних засобів

Основні засоби є необхідними активами на будь-якому підприємстві, оскільки вони є основою для здійснення різних видів діяльності, включаючи виробництво, збут та адміністративну роботу. Без них функціонування будь-якої організації практично неможливе. Тому важливо розуміти, що становить основні засоби та які об’єкти входять до цієї категорії.

Основні засоби в бухгалтерському обліку

Бухгалтерський облік основних засобів регулюється П(С)БО 7. Згідно з цим стандартом, основні засоби – це матеріальні активи, які підприємство утримує з метою використання їх у процесі виробництва, постачання товарів, надання послуг, здавання в оренду або для здійснення адміністративних та соціально-культурних функцій. Очікуваний строк корисного використання таких активів становить більше одного року або оперативного циклу, якщо він триває довше за рік.

В бухгалтерському обліку, об’єкт вважається основним засобом, якщо існує ймовірність отримання підприємством економічних вигід від його використання в майбутньому, а його вартість може бути достовірно визначена. Одиницею обліку є сам об’єкт основного засобу.

Під об’єктом основного засобу можна розуміти закінчений пристрій з усіма пристосуваннями та приладдям до нього, конструктивно відокремлений предмет, відокремлений комплекс конструктивно з’єднаних предметів, або інший актив, що відповідає визначенню основних засобів. Якщо основний засіб складається з частин з різними строками корисного використання, то кожна частина може бути визнана окремим об’єктом основного засобу.

Для бухгалтерського обліку основні засоби поділяються на власне основні засоби та інші необоротні матеріальні активи. Класифікація основних засобів за конкретними субрахунками подається в табл. 1.1.

ОЗ у податковому обліку

Податкове визначення основних засобів (ОЗ) має значення переважно для високодохідних платників податку на прибуток та малодохідників-добровольців, які вирішили коригувати свій фінансовий результат на різниці, зазначені у Розділі III Податкового кодексу України (ПКУ). Саме ці категорії платників зобов’язані вести окремий податковий облік основних засобів.

Високодохідники – це платники податку на прибуток, у яких річний дохід від будь-якої діяльності перевищує 40 млн гривень за останній звітний період. Щодо інших малодохідників, які не мають різниць згідно з Розділом III ПКУ, вони оподатковуються лише за бухгалтерським фінансовим результатом, тому їх цікавить тільки бухгалтерське визначення ОЗ.

Податкове визначення ОЗ наведено в пункті 14.1.138 ПКУ. Відповідно до цього, ОЗ – це матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин, які мають вартість понад 20 000 гривень і поступово зменшуються через фізичний або моральний знос, призначені для використання в господарській діяльності платника податку, з очікуваним строком корисного використання понад один рік.

Зазначеною нормою також встановлено, що “податковими” ОЗ не є земля, незавершені капітальні інвестиції, автомобільні дороги загального користування, бібліотечні та архівні фонди, матеріальні активи вартістю менше 20 000 гривень, невиробничі ОЗ та нематеріальні активи.

Отже, для податку на прибуток матеріальні цінності можуть бути віднесені до ОЗ, якщо вони відповідають усім трьом умовам одночасно.

По-перше, об’єкт має бути призначений для використання у господарській діяльності. Матеріальні активи, які не призначені для використання в господарській діяльності платника податків, класифікуються як невиробничі основні засоби (ОЗ) згідно з пунктом 138.3.2 Податкового кодексу України (ПКУ).

По-друге, об’єкт має бути запланований для використання більше одного року (або оперативного циклу, якщо він триває довше, ніж рік) після введення в експлуатацію. Важливим є передбачуваний строк використання об’єкта, а не фактичний період експлуатації. Отже, навіть якщо об’єкт буде реалізовано (або ліквідовано) до закінчення передбачуваного строку використання, він все одно залишається ОЗ.

Третім критерієм є вартість об’єкта, яка перевищує 20 000 гривень (для ОЗ, що були введені в експлуатацію до 23.05.2020, критерій становить 6000 гривень). Тут важливо враховувати кілька моментів.

По-перше, застосування вартісного критерію залежить від того, чи є підприємство платником ПДВ і чи планується використання об’єкта у ПДВ-оподатковуваних операціях. Так, з сумою 20 000 гривень порівнюється вартість придбаного активу:

• без ПДВ, якщо підприємство зареєстроване платником ПДВ і планується використання об’єкта у оподатковуваних операціях;
• з ПДВ, якщо підприємство НЕ є платником ПДВ або якщо об’єкт придбано для використання у неоподатковуваних і пільгових операціях;
• з урахуванням частки суми ПДВ, яку розраховують в залежності від використання об’єкта у неоподатковуваних операціях, якщо підприємство є платником ПДВ і придбало об’єкт, який одночасно використовуватиметься як у оподатковуваних, так і у неоподатковуваних операціях. Результати цього перерахунку за рік вже не вплинуть на вартісний критерій згідно з пунктом 199.4 ПКУ.

Крім того, враховуючи суму 20 000 гривень, необхідно порівняти вартість активу з урахуванням всіх витрат, пов’язаних з його придбанням, таких як транспортування, монтаж і налаштування. Подробиці про те, як формується початкова вартість об’єктів ОЗ, розглянемо далі.

Нарешті, хочемо нагадати, що згідно з Законом № 466, який набрав чинності з 23.05.2020 року, вартісний критерій для основних засобів у податковому обліку було підвищено. Цей закон збільшив мінімальну суму від 6000 до 20000 гривень.

Відповідно до листа ДПСУ від 04.06.2020 року № 8939/7/99-00-07-02-01-07, новий вартісний критерій застосовуватиметься до основних засобів, які введені в експлуатацію після 23.05.2020 року. Тепер об’єкти, які коштують менше 20000 гривень та мають строк служби більше одного року (або оперативний цикл), розглядаються в податковому обліку як малоцінні необоротні матеріальні активи (МНМА). Це стосується незалежно від того, як вони обліковуються в бухгалтерському обліку.

Важливо відзначити, що ОЗ, які були введені в експлуатацію до зазначеної дати, продовжують вважатися ОЗ в податковому обліку, навіть якщо їх вартість не перевищує 20000 гривень, але перевищує 6000 гривень.

Класифікація основних засобів у ПКУ максимально наближена до бухгалтерської класифікації. Відповідно до пункту 138.3.3 ПКУ, ОЗ та інші необоротні матеріальні активи класифікуються за 16 групами, і всередині кожної групи ведеться пооб’єктний облік. Для класифікації ОЗ ми орієнтуємося на П(С)БО 7, ПКУ та інші нормативні акти, а також використовуємо різні класифікатори як загальний орієнтир, якщо вони не суперечать чинному законодавству.

Докладну інформацію про класифікацію ОЗ представлено в таблиці 1.1.

Бухгалтерський облік		Податковий облік
номер субрахунку	назва субрахунку	номер групи	назва групи
100	Інвестиційна нерухомість	—	—
Інвестиційна нерухомість — це власні або орендовані на умовах фінансової оренди земельні ділянки, будівлі, споруди, які розташовуються на землі, утримувані з метою отримання орендних платежів та/або збільшення власного капіталу, а не для виробництва та постачання товарів, надання послуг, адміністративної мети або продажу в процесі звичайної діяльності (п. 4 П(С)БО 32).У податковому обліку інвестиційна нерухомість окремо не виділяється, а обліковується за загальними правилами. Детальніше про інвестнерухомість читайте в «Податки & бухоблік», 2019, № 22, с. 13.
101	Земельні ділянки	1	Земельні ділянки
Зауважимо, що згідно з п.п. 14.1.138 ПКУ вартість землі в податковому обліку не належить до ОЗ. Проте п.п. 138.3.3 ПКУ передбачає для обліку земельних ділянок окрему групу.
102	Капітальні витрати на поліпшення земель	2	Капітальні витрати на поліпшення земель, не пов’язані з будівництвом
Серед капітальних можна назвати такі поліпшення, як витрати на меліорацію, іригацію, осушення, збагачення та інші види поліпшень природних властивостей ґрунту.
103	Будинки та споруди	3	Будівлі
			Споруди
			Передавальні пристрої
Особливість обліку будівель у тому, що їх можна кваліфікувати і як один об’єкт, включаючи всі конструктивні елементи та системи життєзабезпечення (тоді будь-які зміни, додавання або поліпшення таких систем в обліку відноситимуться до будівлі в цілому), і як сукупність окремих об’єктів (власне будівля, ліфт, система сигналізації тощо).До споруд належать греблі, тунелі, естакади, мости. Крім того, прикладами споруд можуть бути:— залізничні колії (код 120201 класу «Будівлі та споруди залізничного транспорту» Класифікатора ДК 013-97);— дороги, вулиці, автостради (код 120103 підгрупи «Будівлі промислові і спеціальні та інженерні споруди» Класифікатора ДК 013-97);— дороги для технологічного автотранспорту промислових підприємств, майданчики, тротуари та пішохідні зони, асфальтове покриття навколо будівель, яке виконує окремі функції. Приклад — стоянка для службових автомобілів (див. лист Мінфіну від 05.12.2011 р. № 31-08410-07-10/30264). А ось асфальтове покриття в цеху доцільніше розглядати як складову частину будівлі. Адже воно разом з будівлею цеху виконує, так би мовити, взаємодоповнюючі функції. У такому разі в бухобліку вартість асфальтового покриття збільшує вартість будівлі;— паркани, огорожі (у тому випадку, коли паркан зводиться без прив’язки до нерухомості і виконує самостійні функції або обслуговує відразу декілька об’єктів нерухомості).Важливо! Автомобільні дороги загального користування не наведені в п.п. 138.3.2 ПКУ серед об’єктів, що не підлягають амортизації. Водночас згідно з п.п. 14.1.138 ПКУ в податковому обліку вони не належать до ОЗ. Тому обліковувати їх у податковому обліку й амортизувати не потрібно.До передавальних пристроїв належать активи, створені для виконання спеціальних функцій з передачі енергії, речовини, сигналу, інформації тощо будь-якого походження та виду на відстань: лінії електропередачі, трубопроводи, водопроводи, теплові та газові мережі, лінії зв’язку тощо (п.п. 14.1.143 ПКУ).
104	Машини та обладнання	4	Машини та обладнання
Як визначити, що актив належить до цієї групи? Тут допоможе розд. XVI «Машини, обладнання та механізми, електротехнічне обладнання; їх частини; звукозаписувальна та звуковідтворювальна апаратура, апаратура для запису або відтворення телевізійного зображення і звуку, їх частини та приладдя» УКТ ЗЕД, а також підгрупа «Машини та устаткування» Класифікатора ДК 013-97. Прикладами об’єктів, які належать до цієї групи, можуть бути:— трактори, комбайни (див. коди 310101, 310404 і 310108 Класифікатора ДК 013-97);— міні-електростанції (двигуни, генератори і трансформатори електричні (див. код 310800 Класифікатора ДК 013-97));— паливно-роздавальні колонки (ПРК) — у тому випадку, якщо це окремий обліковий об’єкт. Якщо ж ПРК — структурний компонент АЗС, то вона вважається спорудою;— пилососи, кондиціонери, спліт-системи та подібні прилади (див. лист ДПА в Дніпропетровській області від 29.09.2011 р. № 28676/10/15-124). На наш погляд, такі об’єкти можна обліковувати і як прилади (у групі 6);— сонячні батареї, вітрогенератори та інші виробники альтернативної електроенергії;— навантажувачі.До цієї групи в податковому обліку включають також електронно-обчислювальні машини, інші машини для автоматичної обробки інформації, пов’язані з ними засоби зчитування або друку інформації, пов’язані з ними комп’ютерні програми (крім програм, витрати на придбання яких визнаються роялті, та/або програм, які визнаються нематеріальним активом), інші інформаційні системи, комутатори, маршрутизатори, модулі, модеми, джерела безперебійного живлення та засоби їх підключення до телекомунікаційних мереж, телефони (у тому числі стільникові), мікрофони та рації, вартість яких перевищує 20000 грн.
105	Транспортні засоби	5	Транспортні засоби
Тут обліковуються не лише автомобільний транспорт, але й інші види транспортних засобів (залізничні, водні, повітряні), а також електротранспорт. Щоб віднести актив до цієї групи, можна скористатися розд. XVII «Засоби наземного транспорту, літальні апарати, плавучі засоби і пов’язані з транспортом пристрої та обладнання» УКТ ЗЕД. До цієї групи, зокрема, входять:— мотоцикли, автобуси і тролейбуси, локомотиви та тепловози, літаки і вертольоти, судна (усі ці транспортні засоби належать до підгрупи «Засоби транспортні, включаючи вантажні та легкові автомобілі» Класифікатора ДК 013-97);— будівельний вагончик (якщо він зареєстрований як транспортний засіб і при цьому виконує спеціальні робочі функції). Якщо ж такий вагончик як транспортний засіб не зареєстрований, він обліковується як інші ОЗ.
106	Інструменти, прилади та інвентар	6	Інструменти, прилади, інвентар, меблі
Окрім меблів, до цієї групи включаються дорогі (понад 20000 грн) прилади, такі як, наприклад, кондиціонер, телевізор тощо.
107	Тварини	7	Тварини
Сюди потрапляють довгострокові біологічні активи, які не пов’язані із сільськогосподарською діяльністю, наприклад, службові собаки, коні, дельфіни в дельфінаріях, живі декоративні тварини тощо.
108	Багаторічні насадження	8	Багаторічні насадження
Тут обліковуються довгострокові біологічні активи, які не пов’язані із сільськогосподарською діяльністю. Зокрема, тут обліковують озеленювальні та декоративні насадження. Також сюди потрапляють плодоносні рослини, пов’язані із сільгоспдіяльністю.
109	Інші основні засоби	9	Інші основні засоби
До цієї групи зараховують ті об’єкти, які не потрапили до спеціально передбачених для них груп. Окремі приклади об’єктів, які можуть бути віднесені до цієї групи:— будівельний вагончик (якщо він не зареєстрований як транспортний засіб);— призматрони (рекламні конструкції з автоматично змінюваними площинами) (код 340199 підгрупи «Інші основні фонди, ніде не класифіковані» Класифікатора ДК 013-97);— вивіски на будівлях з назвою підприємства;— рекламні щити, що належать підприємству (див. «Податки & бухоблік», 2014, № 96, с. 17);— дорогі елементи декору (наприклад, надувні предмети на фасаді будівлі, див. «Податки & бухоблік», 2018, № 23, с. 23).
111	Бібліотечні фонди	10	Бібліотечні фонди, збереження Національного архівного фонду України
Бібліотечний фонд — це впорядковане зібрання документів, що зберігається в бібліотеці.Для цілей бухобліку не має значення, перевищує чи ні вартість бібліотечних фондів вартісну межу, що встановлюється підприємством для визначення МНМА. У податковому обліку бібліотечні фонди (ті, які ви обліковуєте саме у складі групи 10) не підпадають під визначення ОЗ (п.п. 14.1.138 ПКУ).
112	Малоцінні необоротні матеріальні активи	11	Малоцінні необоротні матеріальні активи
У бухгалтерському обліку для розмежування ОЗ і МНМА підприємство самостійно встановлює вартісний критерій у наказі про облікову політику.У податковому обліку при введенні в експлуатацію активів слід керуватися вартісним критерієм, установленим п.п. 14.1.138 ПКУ (починаючи з 23.05.2020 р. — 20000 грн). Для активів, введених в експлуатацію до 22.05.2020 р. (включно), діє старий вартісний критерій (6000 грн). Податкові МНМА, на відміну від бухобліку, не є складовими об’єктів ОЗ.
113	Тимчасові (нетитульні) споруди	12	Тимчасові (нетитульні) споруди
До нетитульних тимчасових будівель, споруд, приладдя й обладнання, зокрема, належать: приоб’єктні приміщення та комори виконробів і майстрів; складські приміщення та навіси при об’єкті будівництва; душові, кубові, неканалізовані вбиральні та приміщення для обігрівання робітників; настили; стрем’янки; драбини; перехідні містки; ходові дошки; огорожі при розплануванні будівлі; пристрої з техніки безпеки; інвентарні уніфіковані засоби підмощування типу люльок, вишок, інвентарних майданчиків, помостів тощо; паркани та огорожі (крім спеціальних і архітектурно оформлених); запобіжні козирки, захистки при виконанні буропідривних робіт; тимчасові розводки від магістральних і розвідних мереж електроенергії, води, пари, газу і повітря в межах робочої зони (п.п. 4.1.2 ДСТУ-Н Б Д.1.1-3:2013).Для цілей бухгалтерського обліку не має значення, перевищує чи ні вартість перелічених вище об’єктів вартісну межу, що встановлюється підприємством для визначення МНМА. Усі вони потрапляють виключно до цієї спецгрупи. У свою чергу, в податковому обліку «за повною програмою» діє критерій 20000 грн.
114	Природні ресурси	13	Природні ресурси
Для цілей бухобліку не має значення, перевищує чи ні вартість природних ресурсів вартісну межу, що встановлюється підприємством для визначення МНМА.У податковому обліку запаси корисних копалини визнаються об’єктами ОЗ, проте, як і у бухобліку, амортизації вони не підлягають.
115	Інвентарна тара	14	Інвентарна тара
У бухобліку інвентарною вважається тара, наділена індивідуальними ознаками (металеві контейнери, цистерни, бочки тощо), яка призначена для багаторазового використання протягом періоду, що перевищує один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік). Причому для цілей бухобліку не має значення, перевищує чи ні вартість такої тари вартісну межу. Тара зі строком служби більше року обліковується саме в цій спецгрупі.У податковому обліку об’єкт ОЗ виникає, тільки якщо вартість інвентарної тари вище 20000 грн.
116	Предмети прокату	15	Предмети прокату
Для цілей бухобліку не важливо, перевищує чи ні вартість предметів прокату вартісну межу, що встановлюється підприємством для визначення МНМА.А ось у податковому обліку з витрат на придбання предметів прокату об’єкт ОЗ формується, тільки якщо вартість об’єкта вище 20000 грн.
117	Інші необоротні матеріальні активи	—	—
Згідно з Інструкцією № 291 на цьому субрахунку відображають, зокрема, вартість завершених капітальних інвестицій в об’єкти операційної оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо). Іншими словами, орендар обліковує на цьому субрахунку поліпшення орендованих необоротних активів.У податковому обліку окремої групи для поліпшень орендованих ОЗ немає. Тому з таких витрат (якщо вони перевищують 20000 грн) формують об’єкт ОЗ групи 9 «Інші основні засоби». Причому майте на увазі: якщо ви повторно поліпшуєте орендований об’єкт ОЗ, податківці на кожне поліпшення хочуть бачити окремий об’єкт (див. листи ДПСУ від 02.09.2019 р. № 9/6/99-00-07-02-02-15/ІПК, від 16.09.2019 р. № 247/6/99-00-07-02-02-15/ІПК, «Вісник. Офіційно про податки», 2019, № 36, с. 19). На наш погляд, «плодити» об’єкти ОЗ під багаторазові поліпшення не потрібно (детальніше читайте в «Податки & бухоблік», 2019, № 84, с. 2).
16	Довгострокові біологічні активи	16	Довгострокові біологічні активи
З точки зору бухгалтерського обліку, довгострокові біологічні активи (далі — ДБА) не є ОЗ. Адже їх облік регулюється окремим П(С)БО 30 і здійснюється на рахунку 16. ДБА — це тварина або рослина (крім плодоносних рослин, що обліковуються на рахунку 10), яка в процесі біологічних перетворень здатна давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи, а також приносити в інший спосіб економічні вигоди, і не є поточним біологічним активом (п. 4 П(С)БО 30).Для цілей податковоприбуткового обліку ДБА, по суті, прирівнюються до ОЗ й охоплюються загальним визначенням ОЗ згідно з п.п. 14.1.138 ПКУ. Також їм виділена окрема група згідно з п.п. 138.3.3 ПКУ і за ними високодохідники і малодохідники-добровольці розраховують різниці, передбачені розд. III ПКУ для ОЗ.

ВИСНОВКИ

Основні засоби – це матеріальні активи, строк корисного використання яких перевищує один рік. У податковому обліку основними засобами вважаються необоротні матеріальні активи вартістю понад 20000 гривень (для активів, введених в експлуатацію до 23.05.2020 року – вартістю понад 6000 гривень). У податковому обліку до основних засобів відносяться також активи, які в бухгалтерському обліку відображаються на рахунках 11 (інші необоротні матеріальні активи) і 16 (довгострокові біологічні активи).