10. Контроль за соблюдением кассовой дисциплины

После всех подробностей относительно правил обращения с наличностью пора приступить к вопросам контроля за соблюдением этих правил. О том, кто, когда и как осуществляет этот контроль, а также как оформляются его результаты, мы и поговорим в этом разделе.

Начнем с того, что контроль за операциями с наличностью можно разделить на внутренний и внешний.

Внутренний контроль осуществляют сами субъекты хозяйствования путем регулярного проведения инвентаризаций кассы.

Кроме того, во время документальных ревизий проводят инвентаризацию касс и проверяют соблюдение порядка ведения кассовых операций:

— организации высшего уровня (если таковые имеются) на подведомственных им предприятиях;

— аудиторы (аудиторские фирмы) в соответствии с договорами, заключенными с предприятием, которое проверяется.

Внешний контроль за соблюдением порядка ведения операций с наличностью осуществляют контролирующие органы. Указом № 436 к ним отнесены:

— органы Государственной фискальной службы Украины;

— органы Государственной аудиторской службы Украины;

— органы Министерства внутренних дел Украины;

— финансовые органы.

Начнем с внутреннего контроля.

10.1. Инвентаризация кассы

Основным инструментом внутреннего контроля за наличным обращением на предприятии является инвентаризация кассы. Поэтому важно правильно применять все правила ее проведения и соблюдать их. Остановимся на них подробнее.

Периодичность проведения

Обычно объекты и периодичность инвентаризации определяет непосредственно собственник (руководитель) предприятия.

Однако

законодательство предусматривает ряд случаев, когда проведение инвентаризации является обязательным (ч. 2 ст. 10 Закона о бухучете)

Перечень оснований для обязательной инвентаризации активов (в том числе наличности в кассе) установлен п. 7 разд. І Положения № 879. В частности, в обязательном порядке инвентаризацию кассы проводят:

— перед составлением годовой финансовой отчетности (в период 2 месяцев до даты баланса);

— при смене материально ответственного лица (в день приема-передачи дел);

— если установлены факты краж или злоупотреблений (на день установления таких фактов);

— по судебному решению или на основании надлежащим образом оформленного документа, составленного органом, который имеет право требовать проведения инвентаризации* (в сроки, указанные в этих документах, но не ранее их получения);

* В частности, органы ГФСУ имеют право требовать проведения инвентаризации согласно п.п. 20.1.9 НКУ. Причем отказ от такой инвентаризации может привести для предприятия к административному аресту имущества (п.п. 94.2.8 НКУ).

— в случае техногенных аварий, пожара или стихийного бедствия (на день их окончания);

— в случае прекращения предприятия;

— при переходе на составление отчетности по МСФО (на дату такого перехода);

— в других случаях, предусмотренных законодательством.

Кстати,

инвентаризацию наличности в кассе желательно проводить не только при наличии обязательных оснований, а значительно чаще

Плановую инвентаризацию кассы обычно проводят не реже одного раза в квартал. Кроме того, осуществляют и внезапные проверки (п. 5 разд. II Положения № 879), являющиеся неожиданными для проверяемого лица.

Периодичность проведения инвентаризаций устанавливают приказом о кассовой дисциплине.

Инвентаризационная комиссия

Безусловно, для проведения любой инвентаризации на предприятии необходимо создать инвентаризационную комиссию (п. 1 разд. ІІ Положения № 879).

Обычно на предприятии создается одна инвентаризационная комиссия. Но для предприятий с большим объемом работ, когда одна комиссия физически не может его выполнить, создают также рабочие инвентаризационные комиссии (п. 2 разд. ІІ Положения № 879).

Основная инвентаризационная комиссия. Ее состав утверждается приказом руководителя предприятия. Обычно в нее входят:

— представители аппарата управления предприятия;

— представители бухгалтерской службы (аудиторской фирмы, централизованной бухгалтерии, физлица-предпринимателя, осуществляющего ведение бухучета на предприятии на договорных началах);

— опытные работники предприятия, которые знают объект инвентаризации и первичный учет.

По решению руководителя предприятия в состав инвентаризационной комиссии могут быть включены также члены ревизионной комиссии хозяйственного общества.

Возглавляет такую комиссию руководитель предприятия (его заместитель) или руководитель структурного подразделения, уполномоченный руководителем предприятия. Если бухучет ведет непосредственно руководитель предприятия, то именно он должен возглавить инвентаризационную комиссию.

На небольших предприятиях вся инвентаризационная работа, в том числе инвентаризация кассы, проводится именно этой (основной) инвентаризационной комиссией.

Рабочие инвентаризационные комиссии. Председателя и состав рабочих инвентаризационных комиссий распорядительным документом утверждает руководитель предприятия.

В состав рабочих комиссий должны входить представители аппарата управления, бухгалтерской службы и опытные работники, хорошо знакомые с объектом инвентаризации. Также туда могут быть включены члены основной инвентаризационной комиссии(п.п. 2.2 разд. ІІ Положения № 879).

При этом учтите: согласно п.п. 2.4 разд. ІІ Положения № 879) запрещено (!) назначать председателем рабочей инвентаризационной комиссии для проверки активов, находящихся на ответственном хранении у одних и тех же материально ответственных лиц, одного и того же работника два года подряд.

Обратите внимание: сами материально ответственные лица в состав инвентаризационной комиссии не включаются, однако они должны присутствовать при такой инвентаризации.

Запомните:

любая инвентаризация должна проводиться полным составом инвентаризационной комиссии и в присутствии материально ответственного лица

Еще один момент. Если налоговики будут требовать проведения инвентаризации(п.п. 20.1.9 НКУ), их должностные лица также могут (с их согласия) присутствовать при такой инвентаризации(п. 1 разд. ІІ Положения № 879).

А теперь остановимся подробнее на том, как проводится инвентаризация кассы.

Проводим инвентаризацию кассы

Инвентаризация кассы ставит перед собой ряд задач, а именно:

1) выявить фактическое наличие денежных средств, ценных бумаг и денежных документов (оплаченных санаторно-курортных путевок, почтовых марок и т. п.) в кассе предприятия;

2) установить излишек или недостачу денежных средств, ценных бумаг и денежных документов путем сопоставления их фактического наличия с данными бухучета;

3) проверить соблюдение условий и порядок хранения денежных средств, ценных бумаг и денежных документов.

Инвентаризацию кассы осуществляют на основании приказа руководителя предприятия.

Причем желательно «приурочить» ее к началу или к окончанию рабочего дня, когда в кассовой книге кассир подвел итоги за день и вывел остаток наличности на начало следующего дня.

Пошаговый порядок действий выглядит так:

Шаг 1. До начала инвентаризации лицо, ответственное за сохранность денежных средств (кассир), должно сдать в бухгалтерию предприятия последний кассовый отчет. К отчету кассира прилагаются все приходные и расходные кассовые документы, по которым в течение дня были получены или выданы денежные средства.

При этом кассир предоставляет расписку о том, что все кассовые документы сданы в бухгалтерию, все поступившие денежные средства полностью оприходованы, а выбывшие — списаны по расходам. Эта расписка приведена в начале Акта о результатах инвентаризации имеющихся средств(приложение 7 к Положению № 148).

Шаг 2. Комиссия подсчитывает (покупюрно) фактическое наличие в кассе денежных средств.

Учтите: в кассе запрещено хранить наличность и другие ценности, которые не являются собственностью предприятия(абзац второй п. 38 Положения № 148). А потому заявления кассира об имеющейся в кассе наличности и других ценностях, не принадлежащих предприятию, во внимание не принимаются.

Такой же вывод следует и из норм п. 46 Положения № 148, согласно которому наличность, не подтвержденная кассовыми документами, считается излишком.

Также запомните: никакие документы или расписки в остаток наличности не включают. На это указывает п. 37 Положения № 158. И хотя этот документ предназначен для государственных предприятий и организаций, советуем не пренебрегать указанной нормой и хозрасчетным предприятиям.

Шаг 3. Проверяют правильность оприходования и списания наличных денежных средств, а также оформления кассовых документов. То есть следует проверить оформление:

— кассовой книги (типовая форма № КО-4);

— ПКО (типовая форма № КО-1), РКО (типовая форма № КО-2) и ведомостей на выплату наличности(приложение 1 к Положению № 148);

— журнала регистрации приходных и расходных кассовых документов (типовая форма № КО-3 или № КО-3а);

— реестров депонированной заработной платы;

— книги учета выданной и принятой старшим кассиром наличности (типовая форма № КО-5).

Если кассовая книга ведется в электронной форме, следует обращать внимание на то, правильно ли работают программные средства обработки кассовых документов.

Шаг 4. Фактический остаток наличности в кассе сверяют с данными кассовой книги и сопоставляют с данными бухгалтерского учета.

Если предприятие применяет РРО, сумма фактически имеющейся на месте проведения расчетов наличности сверяется с суммой, указанной в Х-отчете РРО.

Денежные документы проверяют в том же порядке, что и наличность: их количество должно совпадать с данными учета.

При инвентаризации ценных бумаг в документарной форме, которые хранятся в кассе, особое внимание уделяют(п. 6.4 Положения № 879):

— фактическому наличию ценных бумаг;

— правильности их оформления и реальности стоимости, по которой они отражены в балансе предприятия;

— тому, насколько полно и своевременно отражены в бухгалтерском учете доходы от финансовых инвестиций.

Инвентаризация таких ценных бумаг проводится по отдельным эмитентам.

Вот в общем-то и все — можно приступать к оформлению результатов инвентаризации.

Оформляем результаты инвентаризации

По результатам инвентаризации кассы оформляют Акт о результатах инвентаризации имеющихся средств. Его форма приведена в приложении 7 к Положению № 148. Для денежных документов и бланков строгой отчетности может применяться Акт инвентаризации наличия денежных документов, бланков документов строгой отчетности, форма которого утверждена приказом № 572*.

* Несмотря на то что этот документ «заточен» под бюджетные организации, применять его могут и хозрасчетные предприятия (п. 2 приказа № 572).

В общем случае

Акт составляется в двух экземплярах и подписывается всеми членами инвентаризационной комиссии

Кроме того, Акт должно подписать материально ответственное лицо (кассир).

Один экземпляр Акта передается в бухгалтерию, а другой остается у материально ответственного лица.

В случае проведения инвентаризации в связи со сменой материально ответственного лица Акт составляют в трех экземплярах. Ведь в этой ситуации по одному экземпляру Акта должны получить материально ответственное лицо, передающее ценности, и принимающее их(п. 46 Положения № 148).

Требования к составлению актов инвентаризации установлены п.п. 6.1 разд. ІІІ Положения № 879:

— в Акте указывают фактический остаток наличности и остаток денег по данным бухучета, после чего определяют результат инвентаризации;

— сведения о наличности в иностранной валюте вносят в Акт следующим образом:

1) указывают название и сумму иностранной валюты;

2) приводят курс НБУ на начало рабочего дня инвентаризации;

3) указывают сумму иностранной валюты в пересчете в гривни;

— в Акт инвентаризации денежных документов, бланков документов строгой отчетности вносят данные об их названии, номере, серии и номинальной стоимости.

По ценным бумагам в документарной форме, хранящимся в кассе предприятия, в Акте инвентаризации указывают их названия, серии, номера, номинальную и балансовую стоимости, сроки погашения(п. 6.4 Положения № 879).

Итак, комиссия определила фактическое наличие в кассе предприятия денежных средств, денежных документов, ценных бумаг и т.п. и сравнила с данными бухгалтерского учета. В идеале они должны совпадать. Однако иногда выявляются расхождения между фактическими и учетными данными.

В таком случае может быть два варианта:

1) наличность, хранящаяся в кассе, но не подтвержденная приходными кассовыми ордерами, считается излишком;

2) если наличных средств в кассе хранится меньше, чем по данным учета, налицо недостача.

И недостачи, и излишки отражают в Акте инвентаризации. Кроме того, в этом случае обязательно нужно выяснить и описать причины, из-за которых возникли расхождения.

Сумму излишка наличности зачисляют в доход предприятия и оприходуют в кассе путем выписки ПКО и отражения в кассовой книге.

Сумма недостачи возмещается в соответствии с законодательством. В частности,

сумма недостачи, возникшая по вине кассира, взыскивается с него в полном объеме

Ведь кассир является материально ответственным лицом и с ним заключается договор о полной индивидуальной материальной ответственности.

С внутренним контролем разобрались. Теперь перейдем к изучению правил внешнего контроля соблюдения кассовой дисциплины.

10.2. Внешний контроль за соблюдением кассовой дисциплины

Безусловно, чаще всего обычные субъекты хозяйствования сталкиваются с проверками кассовой дисциплины органами ГФСУ. Хотя, как мы сказали выше, органов, которые могут осуществлять контроль за соблюдением кассовой дисциплины на предприятиях и у ФЛП, значительно больше (см. с. 95).

Существует специальный порядок, по которому контролирующие органы проводят и оформляют проверки соблюдения кассовой дисциплины. Он установлен разд. VI Положения № 148.

Кроме того, должностные лица органов ГФСУ руководствуются Методрекомендациями № 210. И хотя они разрабатывались еще под «старое» Положение № 637, их нормы относительно основных правил проведения внешних проверок актуальны и сегодня.

Под «прицелом» фискалов

В п. 58 Положения № 148 перечислены аспекты наличного обращения, на которые фискалы при проверке должны обращать внимание. При этом Методрекомендации № 210 детализируют программу такой проверки.

Другими словами, эти два документа будут браться за основу и в комплексе использоваться при проверке контролирующими органами. Поэтому сгруппируем информацию из них в табл. 10.1.

Таблица 10.1. Внешняя проверка кассовой дисциплины

Что проверяют	Процедура проверки
Соблюдение порядка ведения кассовой книги и оформления операций по приему и выдаче наличности из кассы, ведения соответствующих кассовых документов(п.п. 1 п. 58 Положения № 148)	Согласно п. 3.1 Методрекомендаций № 210 налоговики проверяют: — наличие у предприятия кассовой книги и соответствие ее оформления требованиям законодательства; — правильность ведения кассовой книги, оформление в ней кассовых операций по приему и выдаче наличных средств (в том числе по срокам); — соответствие указанных в кассовой книге сумм принятой в кассу или выданной из нее наличности данным приходных и расходных кассовых ордеров; — правильность заполнения всех реквизитов приходных и расходных кассовых ордеров и ведомостей на выплату наличности (проставление необходимых дат, номеров, сумм, указание оснований для их выписки, наличие подписей служебных
	лиц, оттисков печати и штампов, подписей о получении наличности, правильность оформления депонированных сумм и т. п.); — наличие у предприятия журнала регистрации приходных и расходных кассовых документов и книги учета принятой и выданной старшим кассиром наличности, а также правильность их ведения; — правильность отражения в кассовых документах номеров корреспондирующих счетов, соответствие между корреспонденцией счетов, внесенных в кассовую книгу и указанных в кассовых ордерах, наличие необходимых оправдательных документов, прилагаемых к кассовой книге
Полноту и своевременность оприходования в кассах наличных поступлений(п.п. 2 п. 58 Положения № 148)	Фискалы осуществляют(п. 3.2 Методрекомендаций № 210): — анализ общего состояния поступлений наличности из касс банка в кассы предприятия на основании банковских выписок по текущим счетам; — сверку банковских выписок (по суммам средств, полученных из банка, и датам) и проверку соответствия записей в кассовой книге данным приходных кассовых ордеров. Кроме того, налоговики могут сравнить данные корешков денежных чеков с выписками банка; — установление полноты и своевременности оприходования в кассах наличных поступлений, полученных предприятием; — проверку порядка оприходования наличности в кассах при расчетах с применением РРО; — определение целесообразности проведения соответствующих встречных документальных проверок, осуществляемых непосредственно у предприятий-покупателей (заказчиков), уплативших наличные денежные средства
Наличие установленного предприятием лимита кассы* и его соответствие осуществленным расчетам(п.п. 3 п. 58 Положения № 148)	Согласно п. 3.3 Методрекомендаций № 210 налоговики: — проверяют соблюдение предприятием лимита кассы; — определяют наличие самостоятельно установленного лимита кассы и соответствие его расчета требованиям Положения № 148; — устанавливают по внутренним распорядительным документам суммы самостоятельно доведенных предприятием лимитов касс его обособленным подразделениям
* О лимите кассы см. в разделе 5 на с. 57.
Проверяют обеспечение постоянного наличия разменной монеты для выдачи сдачи в кассах предприятий торговли, общественного питания и услуг(п.п. 4 п. 58 Положения № 148, п. 3.3 Методрекомендаций № 210)
Получение субъектом хозяйствования значительных сумм наличности(п.п. 5 п. 58 Положения № 148)	Согласно п. 3.4 Методрекомендаций № 210 контролеры проводят анализ: — всех случаев получения субъектом хозяйствования значительных сумм наличности (согласно банковским документам); — объемов наличности, периодичности и структуры ее выдачи, динамики по сравнению с предыдущими периодами, проведения операций, которые не являются экономически оправданными или противоречат законодательству Украины (не соответствуют характеру деятельности предприятия). В частности, особое внимание уделяется переводам значительных сумм наличности на счета физических лиц, а также поступлениям и изъятием со счетов наличности в суммах, превышающих обычный денежный оборот субъекта хозяйствования; — внесение на счета наличности с последующим переводом ее в сжатые сроки другому субъекту хозяйствования. Также обращают внимание на систематическое или полное снятие значительных сумм наличности в день ее поступления на счет
Порядок расходования наличной выручки (наличности)*(п.п. 6 п. 58 Положения № 148)	Проверяют расходование предприятием наличности из выручки на выплаты, связанные с оплатой труда** и т. п. (п. 3.5 Методрекомендаций № 210)
* При наличии у предприятия налогового долга выплата наличности должна осуществляться с учетом требований НКУ. ** Напомним: Положение № 148 не содержит ограничения по расходованию наличной выручки на выплаты, связанные с оплатой труда, даже при наличии налогового долга.
Соблюдение порядка выдачи наличности под отчет (в том числе на командировку) и ее использования в соответствии с требованиями Положения № 148 и других нормативно-правовых актов(п.п. 7 п. 58 Положения № 148)	В соответствии с п. 3.6 Методрекомендаций № 210 фискалы проверяют: — использование денежных средств для решения хозяйственных вопросов; — соблюдение подотчетными лицами установленных сроков составления и подачи в бухгалтерию соответствующих отчетов, своевременность возврата в кассу остатков неиспользованных средств (одновременно с соответствующим отчетом), наличие оригиналов подтверждающих документов, их погашение и т. п.; — случаи нарушения сроков и условий выдачи наличности под отчет, которые определяются законодательством Украины, в частности п. 19 Положения № 148; — правильность оформления и использования наличности под отчет, в частности п. 19 Положения № 148
Соблюдение установленных ограничений* при осуществлении наличных расчетов субъектов хозяйствования между собой и/или с физическими лицами(п.п. 8 п. 58 Положения № 148)	Для этого согласно п. 3.7 Методрекомендаций № 210 налоговики: — проводят анализ записей в кассовой книге, регистрах учета приобретенных товаров (выполненных работ, предоставленных услуг), данных кассовых ордеров, отчетов подотчетных лиц и других подтверждающих документов; — определяют наличие (или отсутствие) нарушений установленных ограничений на осуществление наличных расчетов(пп. 6 — 8 Положения № 148), сравнивают фактическое расходование наличности плательщиков денежных средств по конкретным расчетам и устанавливают, подтверждены ли эти суммы соответствующими документами; — при необходимости осуществляют встречные проверки субъектов хозяйствования со сравнением данных (по суммам и срокам) соответствующих кассовых документов плательщиков и получателей наличных средств
* Об ограничении сумм наличных расчетов см. в разделе 6 на с. 65.

Оформление результатов проверки

По окончании проверки ее результаты оформляются в порядке, изложенном в п. 58 Положения № 148. В частности, составляется специальный Акт о проверке соблюдения порядка ведения операций с наличностью(приложение 8 к Положению № 148). Причем в зависимости от специфики некоторых видов хозяйственной деятельности и задач, возложенных на контролеров, в утвержденную форму Акта органы ГФСУ могут вносить изменения.

Нарушения, выявленные в результате проверки, и выводы приводятся в соответствующих разделах Акта о проверке. В нем должно быть изложено содержание нарушения с соответствующим обоснованием.

Акт должен содержать выводы о результатах проверки. Его подписывают должностные лица, проводившие проверку, а также руководитель и главный бухгалтер предприятия (или предприниматель).

Вот, собственно, и все, что нужно знать о контроле за соблюдением кассовой дисциплины. Переходим к ответственности за ее нарушение!

Выводы

• Контроль за соблюдением кассовой дисциплины можно разделить на внутренний и внешний.
• Основной инструмент внутреннего контроля — это инвентаризация кассы. При этом проверка инициируется непосредственно самим предприятием.
• Внешний контроль за соблюдением кассовой дисциплины осуществляют государственные органы, имеющие на это соответствующие полномочия. Чаще всего предприятия сталкиваются с проверками кассовой дисциплины органами ГФСУ.
• Результаты внутреннего контроля за наличностью, находящейся в кассе предприятия, оформляются Актом о результатах инвентаризации имеющихся денежных средств.