ФОП на єдиному — нерезидент: заборонено?!

Чим заборонено спрощенку для нерезидентів?

У ПКУ є табу на використання груп 1 — 3 єдиного податки нерезидентами (п.п. 291.5.7). Аналогічне правило прописали і для воєнного єдиного податку за ставкою 2 % (п.п. 9.3 підрозд. 8 розд. XX ПКУ). Чітко і недвозначно: фізичні особи — нерезиденти не можуть бути платниками єдиного податку груп 1 — 3.

Ця заборона міститься в низці подібних обмежень на застосування спрощенки. Наприклад, на єдиному податку не можна організовувати азартні ігри, займатися обміном валют або здавати в оренду об’єкти більше за деякі порогові значення.

У більшості випадків для подібних заборон у ПКУ є норма, яка примушує платника самостійно сплигнути з єдиного податку. Є також норма, яка дозволяє податківцям примусово скинути порушника на загальну систему. Наприклад, у п.п. 298.2.3 ПКУ міститься, здавалося б, вичерпний перелік випадків і строків, у які ФОП повинен піти з єдиного податку. Це довгий перелік випадків порушення правил єдиного податку, наприклад перевищення лімітів, негрошові розрахунки, ведення заборонених видів діяльності тощо. Подібна норма є і щодо механізму примусового скидання податківцями платника з єдиного податку (п. 299.10 ПКУ). Цей перелік виглядає вичерпним.

Але ні в першому детальному переліку (підстав для виходу з єдиного податку), ні в другому переліку (підстав для анулювання податківцями реєстрації) немає такої підстави, як нерезидентський статус фізособи. Тут хотілося б поставити крапку і сказати, що в податківців немає повноважень скинути в цьому випадку.

Але розслаблятися рано. Адже збоку прироблена гумова норма такого плану: «та і взагалі, якщо щось порушив, то злітаєш». А що саме порушив — не уточнюється.

Є правило, за яким якщо при перевірці податківці виявлять порушення (без уточнення, що ж це за порушення) вимог глави ПКУ про єдиний податок, то на підставі акта перевірки вони можуть прийняти рішення про анулювання реєстрації платником єдиного податку з першого числа місяця, наступного за кварталом, у якому допущено порушення (п. 299.11 ПКУ).

Тому, за бажання, можна знайти процедуру, за якою скинути з єдиного податку. Варто визнати, що на практиці цією нормою податківці не зловживали.

ПКУ забороняє нерезидентам бути на єдиному податку. Можна знайти і процедуру примусового скидання з єдиного податку

На шляху скидання є багато важливих деталей, потрібна не лише перевірка, але ще й докази нерезидентства. З доказами буде непросто (якщо, звичайно, ФОП сам не принесе в податкову довідку про своє іноземне резидентство). Наприклад, теоретично можна отримати докази перебування за кордоном більше 183 днів. Але навіть цього буде абсолютно не достатньо. У статті далі розповімо, чому ми не віримо в можливість законного скидання «нерезидентів» з єдиного податку. Але спочатку поглянемо нашвидку на такий новий феномен, як електронне резидентство (е-резидентство).

Хіба е-резидент — не варіант?

Ставлять таке запитання: «Добре, я живу за кордоном і вже вважаюся резидентом іноземної держави, може, мені стати електронним резидентом (е-резидентом)? Хіба не саме для таких випадків ввели з 1 квітня 2023 року нову підгрупу єдиного податку?».

Ні, не варіант.

Дійсно, з 1 квітня 2023 року запрацювали норми ПКУ, які дозволяють нерезидентам-фізикам стати єдиноподатниками і платити 5 % податок в Україні.

Проте для наших переселенців це абсолютно не робочий варіант (утім не ясно, для кого цей варіант робочий, але це інша тема). У режимі е-резидентства є багато різних формальних обмежень. Але головне для нашої ситуації таке. е-Резидентство придумане не просто для нерезидентів, а для нерезидентів-іноземців (п. 70¹.2 ПКУ).

Громадянин України (незалежно від резидентства), у принципі, не може стати е-резидентом

Іншими словами, поки ми бачимо, що перебувати на єдиному податку нерезиденту ніби як не можна і при цьому громадянинові України не можна стати е-резидентом.

Подивимося, чи можна цьому щось протиставити.

Чи може ФЛП-єдиноподатник бути нерезидентом?

Ми вище з’ясували, що нерезидент не може бути ФЛП-єдиноподатником. Але поставимо інше питання: чи може ФЛП-єдиноподатник бути нерезидентом?

Здавалося б, несподіване питання. Зазвичай сходу відповідають: звісно, може. Адже недаремно в п.п. 291.5.7 НКУ є заборона для нерезидентів на перебування в лавах єдиноподатників. Ба більше, вже багато хто в курсі, що є Конвенції про уникнення подвійного оподаткування (далі — конвенції). На підставі конвенцій можна зняти конфлікт резидентства. Простіше кажучи, визначити єдине резидентство, якщо обидві країни претендують назвати деяку особу своїм резидентом. За конвенціями зазвичай пріоритет віддається місцю постійного проживання. У разі множинності таких місць — перебуванню центру життєвих інтересів.

Усе так. Але для питання про правомірність перебування ФОП на єдиному податку всі ці аргументи не мають значення. Річ тут ось у чому.

Внутрішнє законодавство відносить ФОП до резидентів України.

Зроблено це в ПКУ навіть надмірно, та зате дуже надійно.

Не занурюватимемося в деталі визначення резидентства. Як не дивно, для нашої теми це не має жодного значення. Окреслимо лише загальну логіку. Є багатоступінчастий тест, який дозволяє встановити резидентство для цілей застосування ПКУ (п.п. 14.1.213). Спочатку з’ясовуємо місце проживання. Якщо їх декілька (і вони в різних країнах), переходимо до другого кроку. Встановлюємо місце постійного проживання. Якщо і їх декілька, то переходимо до третього кроку — з’ясовуємо, де перебуває центр життєвих інтересів. Далі слідують ще декілька кроків, але ФОП може дійти тільки до третього. Оскільки ПКУ приземляє центр життєвих інтересів ФОП в Україну. Він стверджує, що достатньою умовою визначення місця перебування центру життєвих інтересів фізособи є його реєстрація як суб’єкта підприємницької діяльності (п.п. 14.1.213 ПКУ). Відповідно за ПКУ для ФОП центр життєвих інтересів — завжди Україна (поки ми не забігаємо вперед і не заглядаємо в конвенції).

Ба більше, заспокоївши всіх ФОП на третьому кроці, ПКУ вирішив далі добити окремою нормою без прив’язки до будь-яких кроків: достатньою підставою для резидентства є реєстрація самозайнятої особи. Як відомо, будь-який ФОП за ПКУ — це самозайнята особа (пп. 14.1.226). Тому

за ПКУ будь-який ФОП = резидент України

Виходить, ми навіщось продиралися крізь багатоступінчастий тест і, дійшовши до третього кроку, виявилися резидентом України (можна ж було не дійти, залежно від наявності/відсутності постійного місця проживання в Україні).

Виявляється, цей шлях був зайвий, і навіть не маючи місця постійного проживання (що б воно не означало) в Україні, а будучи зареєстрованим ФОП — особа гарантовано виявляється резидентом України за локальним законодавством.

Якщо ФОП, у принципі, не може бути нерезидентом (у межах ПКУ), то в чому ж полягає заборона на єдиний податок для фізосіб-нерезидентів. Нам теж цікаво. Може, вся річ у конвенціях про уникнення подвійного оподаткування?

Як же конвенції?

У цьому місці доводиться чути, що не одним ПКУ єдиним. Мовляв, на ПКУ все не закінчується, а є ще й конвенції, які інакше визначають резидентство. Конвенції сильніші за ПКУ. Для них немає принципового значення, ФОП в Україні чи ні. Якщо місце постійного проживання за кордоном, центр життєвих інтересів за кордоном (реєстрація ФОП за конвенціями сама по собі нікуди не переважує, а переважить, скажімо, місце проживання сім’ї), то фізособа — резидент іноземної держави. І ось у цьому випадку якраз і спрацьовує заборона на єдиний податок. Чи так це?

Усе виглядає красиво. Але ми з таким підходом для цілей єдиного податку не погодимося.

Правильна в цілому теза про переважання конвенцій над національним законодавством часто застосовується неправильно. Причому це призводить до помилок далеко не лише в питанні визначення резидентства, але і, наприклад, при сплаті податку на репатріацію. Конвенції не діють паралельно з ПКУ.

Конвенції повинні застосовуватися послідовно і після ПКУ

Якщо застосування ПКУ призводить до появи податкового обов’язку, то наступним кроком може бути звернення до конвенції для коригування цього податкового обов’язку шляхом повного звільнення від оподаткування деякого доходу або часткового звільнення (через зменшення ставки) або для заліку сплаченого податку.

Цілі застосування конвенції правильно описані в п. 103.1 ПКУ. Нічого з вищепереліченого в нашій єдиноподатковій ситуації не виникає. Ізольоване застосування ПКУ (тобто визнання ФОП резидентом України) не призводить до будь-яких податкових обов’язків в Україні, на які б поширювалася конвенція.

У нашому випадку ФОП був платником єдиного податку, і визнання за ним резидентського статусу за ПКУ ніяк цього факту не скасовує. Застосування конвенції ніяк не допоможе уникнути ФОП єдиного податку, який такий ФОП повинен сплачувати згідно з ПКУ і планує сплачувати далі.

Логіка послідовного застосування конвенції після вичерпання ресурсів ПКУ знайшла відображення в практиці Верховного Суду (див., наприклад, постанову від 20.11.2019 у справі № 815/371/18). Він акцентує увагу, що конвенція не встановлює правил оподаткування, переліку податків і їх платників, порядку адміністрування, прав та обов’язків платників податків тощо — зазначені елементи оподаткування встановлюються виключно ПКУ.

Тому з метою врахування взаємозв’язку між ПКУ і конвенцією в кожній конкретній ситуації треба використовувати такий алгоритму аналізу:

(1) ізольоване застосування ПКУ: визначення податку, який має бути стягнутий, об’єкта оподаткування відповідним податком, ставки, платника, податкового агента, строку та інших елементів оподаткування, визначених ПКУ. Визначення змісту тих чи інших термінів здійснюється виключно з урахуванням норм ПКУ та іншого законодавства — у тих випадках, коли на таке інше законодавство є посилання в Податковому кодексі України;

(2) ізольоване застосування конвенцій: визначення межі, до якої Україні згідно з певною конвенцією надано право оподатковувати ту чи іншу категорію доходів;

(3) зіставлення встановлених ПКУ правил оподаткування (перший крок) з межею, до якої певна конвенція дозволяє чи не заперечує можливості оподаткування в Україні (другий крок).

У конкретній справі Верховний Суд доходить висновку: враховуючи, що правила оподаткування в Україні встановлюються виключно ПКУ, якщо цим нормативно-правовим актом не встановлений певний податковий обов’язок, посилання на норми конвенції є безпідставними, а юридичний аналіз у такому разі обмежується першим кроком.

Конвенція взагалі не може застосовуватися для визначення того, має право бути особа на єдиному податку чи ні

При ізольованому застосуванні ПКУ (на першому кроці) ми жодних перешкод до перебування на єдиному податку не бачимо. Тому якщо за ПКУ ФОП може сплачувати єдиний податок, то застосування конвенції не може його скинути з єдиного податку.

Ба більше, навіть якщо відкинути логіку послідовного застосування конвенції після ПКУ, то наші висновки не зміняться.

Давній і усталений підхід податківців полягає в тому, що конвенції взагалі не застосовні щодо єдиного податку (тобто, наприклад, єдиний податок не можна зменшити на іноземний податок). При цьому визначення резидента з конвенції працює виключно «при застосуванні» конвенції (ст. 4 Конвенцій). Ми ж не застосовуємо конвенції, оскільки наше питання очевидним чином виходить за їх межі, а єдиний податок не потрапляє в перелік податків, на які, в принципі, конвенція поширюється. Тому ми не можемо застосувати і визначення резидента з конвенції. Якщо не можемо застосувати визначення з конвенції, то це гарантовано нас приводить до того, що ФОП завжди резидент України. Отже, немає перешкод для перебування на єдиному податку.

Що якщо скинуть?

Поки нам не відомі факти анулювання реєстрації платників єдиного податку (за мотивами нерезидентства). Наші читачі лише стикалися із загрозами податківців скидати нерезидентів з єдиного податку після того, як буде знятий мораторій на перевірки (з 01.07.2023). Сподіваємося, до цього не дійде і, розібравшись у питанні детальніше, податкові органи взагалі припинять так ставити питання.

Але припустимо, податківці все-таки скинуть (незаконно) такого ФОП на загальну систему.

Навіть при такому підході ми не бачимо ризиків безпосередньо для податкових агентів (підприємств, інших ФОП), які виплачували на користь нашого ФОП (ще в статусі платника єдиного податку) якісь доходи. Для джерела виплати не має принципового значення, на якій системі оподаткування перебуває ФОП (на єдиному податку чи на загальній системі). Якщо виплата йшла на ФОП, то утримувати ПДФО, військовий збір і ЄСВ у джерела виплати було не треба і жодних донарахувань податковому агентові після скидання ФОП з єдиного податку теж бути не може.

Але для самого ФОП ситуація не спочатку виглядає не такою райдужною. Зрозуміло, ми вважаємо, що скидання з єдиного податку якщо і станеться, то буде незаконним і це рішення треба буде оспорювати. Але менше з тим подивимося, що може відбуватися, якщо податківці на це підуть.

Очевидно, вони заявлять, що прибуток такого ФОП повинен оподатковуватися в загальному порядку, тобто ПДФО (за ставкою 18 %), військовим збором (1,5 %) і ЄСВ (22 %). Більшість ФОП у цьому випадку будуть не торговельними, а, швидше, представниками творчих професій або надавачами сервісних послуг (консультанти, айтішники тощо). Тому для них дохід зазвичай приблизно дорівнює прибутку. Тому теоретично осудна ставка оподаткування для місячних сум доходів до 100 тис. грн перевалить за 40 % (з урахуванням того, що ЄСВ справляється лише з перших 100500 грн).

А що практично? Практично все набагато позитивніше. ФОП може не платити ЄСВ за період з 1 березня 2022 року до закінчення воєнного стану плюс 12 місяців (п. 9¹⁹ розд. VIII Закону № 2464). Це не залежить від того, на якій системі оподаткування перебуває ФОП. Навіть якщо скинуть на загальну систему, то пільга з ЄСВ нікуди не дівається.

Раз уже податкова визнає фізособу нерезидентом (1) і ставить питання про ПДФО (2), то це питання повинне буде вирішуватися із застосуванням конвенцій. У загальному випадку це повинно означати відсутність податкового обов’язку сплати такого ПДФО в Україні за умови, якщо ФОП перебуває за кордоном і не має активів, що використовуються в підприємницькій діяльності в Україні (ст. 14 Конвенцій).

Скидання з єдиного податку на загальну систему оподаткування не призводить до необхідності сплати ЄСВ

У сухому залишку — військовий збір (1,5 %). Тому, як це не дивно, скидати ФОП на єдиному податку на загальну систему — невигідно для бюджету України. Оскільки такому платникові доведеться повернути єдиний податок, а отримати з нього можна буде тільки військовий збір (хоча, суворо кажучи, конвенції повинні поширюватися і на військовий збір).

Повторимо, що ми абсолютно впевнені, що таке скидання буде незаконним. Як ми бачимо, це не має під собою не лише правових підстав, але в загальному випадку навіть економічної користі для бюджету України. Сподіваємося, що податківці цим займатися не будуть.

Для зменшення подібних ризиків ФОП може через електронний кабінет замовити довідку про резидентство України. Ця довідка буде йому видана. Реєстрація ФОП — достатня підстава для резидентства, і проставляння галочки поряд з текстом про статус ФОП цілком достатньо. За наявності на руках документа від податкової про резидентство України їм буде складно скинути ФОП з єдиного податку на підставі того, що ФОП нібито не є резидентом України. Принаймні скинути сильно заднім числом.

Сподіваємося, як мінімум одним питанням у вас стало менше.

На жаль, цим не обмежується тема оподаткування ФОП, який мешкає за кордоном. У майбутніх публікаціях відповімо на масу інших питань на цю тему. Причому як в більш очевидній ситуації — коли фізособа стала резидентом іноземної держави (для іноземної держави), так і в менш очевидній ситуації, коли ФОП сидить за кордоном, але податковим резидентом іноземної держави не є. Крім того, зачепимо і такі несподівані й потенційно неприємні з точки зору наслідків теми, при яких така фізособа (як ФОП, так і не ФОП) виступає директором української компанії та/або власником української компанії. Стежте за нашими публікаціями.

Висновки

• ПКУ забороняє перебувати на єдиному податку нерезидентам груп 1 — 3.
• Нова система е-резидентства (5 % єдиного податку) не застосовна для громадян України.
• З точки зору локального законодавства, фізособа, зареєстрована ФОП, вважається резидентом України.
• Конвенції про уникнення подвійного оподаткування не застосовні до процедур реєстрації (анулювання) платника єдиного податку.
• Для цілей перебування на єдиному податку фізособа не порушує умов перебування на єдиному податку, навіть довго мешкаючи за кордоном.