Глава 3. Основи організації бухгалтерського обліку на підприємстві • FactorAcademy

Зміст

3.1. ДОКУМЕНТУВАННЯ ГОСПОДАРСЬКИХ ОПЕРАЦІЙ

Усі записи на рахунках бухгалтерського обліку виконуються тільки на підставі первинних документів.

Первинні документи – письмові свідоцтва, що фіксують і підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи уповноваженої особи на їх проведення.

Обов’язкові реквізити первинних документів наведено в табл. 3.1.

Таблиця 3.1

Обов’язкові реквізити первинного документа

Згідно з ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік [46]	Згідно з п. 2.4 Положення № 88 [181]
1. Назва документа (форми)
2. Дата(1) і місце(2) складання
3. Назва підприємства, від імені якого складено документ
4. Зміст та обсяг господарської операції
5. Одиниця виміру господарської операції	5. Одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному вираженні)
6. Посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції та правильність її оформлення	6. Посади та прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення
7. Особистий підпис або інші дані, що дають можливість ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції	7. Особистий або електронний підпис чи інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції у здійсненні господарської операції
–	Залежно від характеру операції та технології обробки даних до первинних документів можна включити додаткові реквізити: – код ЄДРПОУ; – номер документа; – підстава для здійснення операцій; – дані про документ, що посвідчує особу одержувача, тощо.
(1) Щодо дати складання документа слід зазначити, що первинні документи складаються в момент проведення кожної господарської операції або, якщо це неможливо, безпосередньо після її завершення (ч. 1 ст. 9 Закону про бухоблік [46]; п. 2.2 Положення № 88 [181]). При реалізації товарів за готівку допускається складання первинного документа не рідше одного разу на день на підставі даних касових апаратів, чеків тощо. (п. 2.2 Положення № 88 [181]). Слід ураховувати і норму п. 1.2 Положення № 88 [181]згідно з якою господарські операції відображаються в бухобліку методом їх суцільного і безперервного документування. Як бачимо, у бухобліку можна документ складати і не в момент здійснення операції, а пізніше, але зробити це треба в день здійснення операції. В облікових регістрах бухобліку господарські операції мають бути відображені в тому звітному періоді, в якому вони були здійснені (ч. 5 ст. 9 Закону про бухоблік [46]). У свою чергу, записи в облікових регістрах здійснюються на підставі первинних документів (п. 1.2 Положення № 88 [181]). (2) Щодо місця складання первинного документа Мінфін у листі від 26.08.11 р. № 31-08420-07-25/21247 зазначив, що слід зазначати населений пункт, у якому його складено. Якщо первинний документ оформляється за межами населеного пункту, у місці, в якому здійснено господарську операцію, слід зазначати відповідну адміністративно-територіальну одиницю. У разі оформлення первинним документом господарської операції, здійсненої за межами України, також слід зазначити назву країни.

Рух документів через усі стадії опрацювання, починаючи з моменту виписки і закінчуючи здаванням до архіву, називається документообігом.

На підприємстві документ проходить такі стадії обробки:

виписка документа;
перевірка документів та їх приймання;
обробка;
відображення операцій згідно з документом;
здавання документів до архіву.

Виписка документів. Щоб уникнути непорозумінь, пов’язаних із невизнанням документа первинним, рекомендуємо орієнтуватися на більш розширений перелік реквізитів первинного документа. Так, у первинному документі не завадить зазначити прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції та правильність її оформлення тощо.

У своїй діяльності суб’єкти господарювання залежно від здійснюваних операцій можуть використовувати первинні документи:

типових і спеціалізованих форм, які не є бланками суворого обліку;
типових і спеціалізованих форм, які є бланками суворого обліку (перелік наведено в додатку до постанови КМУ від 19.04.93 р. ¹ 283[108]);
форми яких розробляють самостійно.

Крім Положення № 88 [181], додаткові вимоги до порядку створення первинних документів про касові та банківські операції, рух цінних паперів, ТМЦ та інших об’єктів майна передбачаються іншими нормативно-правовими актами(п. 2.8 Положення № 88 [181]).

До заповнення первинних документів слід підходити уважно, оскільки
для того, щоб мати юридичну силу первинного документа, вони повинні містити всі обов’язкові реквізити. Водночас незначні описки, допущені при складанні первинних документів, не можна вважати підставою для визнання їх недійсними.
Більшість застосовуваних сьогодні суб’єктами господарювання первинних документів є типовими формами, які свого часу розробили органи статистики, Мінфіну та інші органи державної влади.

У п. 2.7 Положення № 88 [181] передбачено , що первинні документи слід складати на бланках типових і спеціалізованих форм, затверджених відповідним органом державної влади. Крім того, документування господарських операцій може здійснюватися з використанням самостійно виготовлених бланків, які повинні містити обов’язкові реквізити або реквізити типових чи спеціалізованих форм. На це вказує Держкомстат у листі від 15.07.10 р. N 14/2-18/72. Нагадаємо: обов’язкові реквізити первинних документів передбачено в ст. 9 Закону про бухоблік [46] і п. 2.4 Положення № 88 [181].

Що стосується можливості включення до первинного документа типової форми додаткових реквізитів
додаткових реквізитів, то це можливо. З цього приводу Держкомстат у листі від 15.07.10 р. ¹ 14/2-18/72 роз’яснив, що Законом про бухоблік [46] і Положенням N 88 [181] встановлено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати низку обов’язкових реквізитів (найменування документа (форми), дату і місце складання, назву підприємства, від імені якого складено документ, посади, прізвища та підписи відповідальних осіб тощо).

При цьому Держкомстат не проти включення до первинних документів залежно від
від характеру операції та технології обробки даних додаткових реквізитів.
Якщо ви вирішите використовувати первинні документи самостійно розробленої форми або хочете видозмінити типові та спеціалізовані форми, зафіксуйте своє рішення в наказі про організацію бухгалтерського обліку на підприємстві.

Щодо первинних документів, які є бланками суворого обліку, то внести додаткові реквізити до їхньої форми навряд чи можливо, оскільки вони виготовляються друкарським способом за зразками типових або спеціалізованих форм.

Печатку на документі не названо обов’язковим реквізитом первинного документа ні в ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік [46], ні в п. 2.4 Положення № 88 [181].

У п. 2.5 Положення № 88 [181] сказано , що підпис на документі може бути скріплений печаткою. Таким чином, для того щоб проставити печатку, насамперед первинний документ має підписати відповідна особа.

З цього можна зробити висновок, що в загальному випадку печатка на первинному документі не обов‘язкова. Водночас відбиток печатки треба проставляти, якщо нормативно-правовими документами передбачено її обов’язкову наявність. Наприклад, платник ПДВ зобов’язаний скріпити печаткою податкову накладну згідно з п. 201.1 ПКУ [36]; печатка має бути проставлена на квитанції прибуткового касового ордера згідно з п. 3.3 Положення № 637 [116].

Записи в первинних документах слід здійснювати тільки чорнилом темного
кольору, пастою кулькових ручок, за допомогою друкарських машинок, принтерів, засобів механізації та іншими засобами, які б забезпечили збереження цих записів протягом установленого строку зберігання документів і запобігли внесенню несанкціонованих і непомітних виправлень(п. 2.10 Положення № 88 [181]). Вільні рядки в первинних документах слід прокреслити.

Обробкапервинних документів. Обробка документів включає в себе:

таксування (тобто проставлення ціни та суми);
групування (за періодами, за однорідними ознаками);
складання групувальних відомостей.

На основі даних групувальних відомостей складають бухгалтерські проводки. Крім того, документи перевіряють на законність операції, правильність заповнення текстової частини
ня текстової частини та відображення сум.

Працівники бухгалтерії перевіряють первинні документи за формою та змістом, контролюючи при цьому наявність у документі обов’язкових реквізитів і відповідність господарської операції чинному законодавству, логічну ув’язку окремих показників. При цьому слід пам’ятати, що відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і недостовірність відображених у них даних несуть особи, які їх склали та підписали.

Пунктом 2.16 Положення № 88 [181] передбачено заборону приймати до виконання первинні документи на операції, що суперечать нормативно-правовим актам, установленому порядку приймання, зберігання і витрачання грошових коштів, ТМЦ та іншого майна, порушують договірну та фінансову дисципліну, завдають шкоди державі, власникам, іншим юридичним і фізичним особам. Такі документи мають бути передані керівнику підприємства для прийняття рішення.

Після опрацювання первинного документа працівник бухгалтерії повинен проставити відмітку, щоб унеможливити його повторне використання (дату запису в обліковий регістр, іншу відмітку).

Виправлення помилок у первинних документах. У тексті та цифрових даних первинних документів не допускаються підчистки та необумовлені виправлення. Помилки в первинних документах, створених ручним способом, виправляються коректурним способом:

неправильний текст або цифри слід закреслити і над закресленим написати правильний текст або цифри. Закреслення робиться однією рискою так, щоб можна було прочитати виправлене;
слід зробити напис “виправлено“;
проставити дату виправлення;
напис своїми підписами засвідчують особи, які підписали цей документ.

Виправлення помилок у документах і регістрах, що створені у формі електронного документа, здійснюється відповідно до законодавства(п. 4.6 Положення № 88 [181]).

Інформація, що міститься в первинних документах, систематизується в регістрах синтетичного обліку.

Облікові регістри – це спеціальні форми документів у вигляді відомостей, ордерів, книг, журналів, машинограм, призначені для систематизації, групування та накопичення даних первинних документів.

Рис. 3.1. Класифікація облікових регістрів

В облікові регістри інформація переноситься в міру надходження первинних документів і не пізніше строків складання звітності.

3.2. ФОРМИ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ

Форма бухгалтерського обліку включає в себе облік, реєстрацію, групування, узагальнення господарських операцій підприємства.

Форма бухгалтерського обліку – система регістрів обліку, порядок і спосіб реєстрації та узагальнення інформації з дотриманням принципів, установлених Законом про бухоблік [46].

На підприємствах в Україні застосовують такі форми обліку:

меморіально-ордерну;
журнально-ордерну;
спрощену;
автоматизовану.

Підприємства самостійно обирають форму обліку, що відображається в наказі про організацію бухгалтерського обліку на підприємстві.

Меморіально-ордерна форма полягає в тому, що на кожну господарську операцію, тобто на первинний документ, або на зведений документ складається меморіальний ордер. Таким чином, усі операції реєструються в хронологічному порядку.

Нині ця форма обліку практично не використовується у зв’язку з нездатністю до великого потоку операцій.

Журнально-ордерна форма обліку набула великого поширення завдяки універсальності та пристосованості до складання фінансової звітності.

До комплекту регістрів, що застосовуються при журнально-ордерній формі бухгалтерського обліку, входять:

розробницькі таблиці;
журнали-ордери;
допоміжні відомості;
Головна книга.

Порядок ведення записів при журнально-ордерній формі обліку має свої особливості. Відомості та журнали-ордери відкриваються на місяць.

Номери відомостей, журналів-ордерів, розробних таблиць установлено наказом № 356 [139].

Форми таблиць, їх побудова, можлива типова кореспонденція рахунків задані Інструкцією про застосування Плану рахунків [137].

Записи у відомості, журнали-ордери здійснюються на основі згрупованих первинних документів щодня або в міру надходження документів.

У журналі-ордері дані накопичуються за кредитом рахунку (рахунків), у відомості – за дебетом. Аналітичний облік за рахунком ведеться у відомостях.

Записи в журналах-ордерах здійснюються за шаховою ознакою, що дає змогу одним записом занести суму в дебет і кредит рахунків одночасно.

Підсумки з журналів-ордерів переносять до Головної книги.

Головна книга побудована за дебетовою ознакою, відкривається на рік, до неї заносять залишки за рахунками на 1 січня. Дані Головної книги використовуються для звірки та складання звітності.

В обліку застосовуються регістри, перелічені в наказі № 356 [139]. Підприємства можуть застосовувати їх за своїм вибором.

Таблиця 3.2

Регістри журнально-ордерної форми обліку

Номери	Найменування та призначення регістрів	Формат бланка
Облік грошових коштів і грошових документів
1	Журнал 1 за кредитом рахунків 30, 31, 33	на 4 сторінках формат А4 х 1,5
1.1	Відомість за дебетом рахунка 30	на 4 сторінках формат А4 х 1,5
1.2	Відомість за дебетом рахунка 31	на 4 сторінках формат А4 х 1,5
1.3	Відомість за дебетом рахунка 33	на 4 сторінках формат А4 х 1,5
2	Облік довгострокових і короткострокових позик	на 4 сторінках формат А4
2	Журнал 2 за кредитом рахунків 50, 60	на 4 сторінках формат А4
Облік розрахунків, довгострокових і поточних зобов’язань
3	Розділ I Журналу 3. Облік розрахунків за товари, роботи, послуги, інших розрахунків та резерву сумнівних боргів (за кредитом рахунків 18, 34, 36, 37, 38, 51, 62, 63, 68)	на 1 сторінці формат А4 х 1,5
3	Розділ II Журналу 3. Облік розрахунків з бюджетом, облік довгострокових і поточних зобов’язань (за кредитом рахунків 17, 52, 53, 54, 55, 61, 64, 67, 69)	на 1 сторінці формат А4 х 1,5
3.1	Відомість аналітичного обліку розрахунків з покупцями і замовниками	А4 х 1,5
3.2	Відомість аналітичного обліку розрахунків з різними дебіторами	– ” –
3.3	Відомість аналітичного обліку розрахунків з постачальниками та підрядниками	– ” –
3.4	Відомість аналітичного обліку виданих та отриманих векселів	– ” –
3.5	Відомість аналітичного обліку розрахунків за іншими операціями	– ” –
3.6	Відомість аналітичного обліку розрахунків з бюджетом	– ” –
Облік необоротних активів і фінансових інвестицій
4	Розділ I Журналу 4. Облік основних засобів, інших необоротних матеріальних активів, нематеріальних активів та зносу необоротних активів (за кредитом рахунків 10, 11, 12, 13, 19)	на 1 сторінці формат А4
4	Розділ II Журналу 4. Облік капітальних і фінансових інвестицій та інших необоротних активів (за кредитом рахунків 14, 15, 18, 35)	– ” –
4.1	Відомість аналітичного обліку капітальних інвестицій	– ” –
4.2	Відомість аналітичного обліку фінансових інвестицій	– ” –
4.3	Відомість аналітичного обліку нематеріальних активів	– ” –
Облік витрат
5, 5А*	Розділ I Журналу 5 і Журналу 5 А за кредитом рахунків 90, 92, 93, 94, 95, 96, 97, 98, 99 і розділ II Журналу 5 і 5 А за кредитом рахунків із журналів 1, 2, 3, 4, 6	на 1 сторінці формат А4 х 1,5
5, 5А*	Розділ III Журналу 5 за кредитом рахунків 20, 22, 23, 24, 25, 26, 28, 39, 65, 66, 91	на 2 сторінках формат А4 х 1,5
5, 5А*	Розділ III А Журналу 5 А за кредитом рахунків 20, 22, 23, 24, 25, 26, 28, 39, 65, 66, 80, 81, 82, 83, 84	– ” –
5, 5А*	Розділ III Б Журналу 5 А за кредитом рахунків 20, 22, 39, 65, 66	– ” –
5, 5А*	Розділ IV Журналу 5 і Журналу 5 А. Аналітичні дані до рахунку 28 “Товари”	на 1 сторінці формат А4 х 1,5
5.1	Відомість аналітичного обліку запасів	на розвороті двох сторінок формат А4
Облік доходів і результатів діяльності
6	Журнал 6 за кредитом рахунків 70, 71, 72, 73, 74, 75, 76, 79	на 2 сторінках формат А4
6	Розділ II “Аналітичні дані про доходи”	– ” –
Облік власного капіталу та забезпечення зобов’язань
7	Журнал 7 за кредитом рахунків 40, 41, 42, 43, 44, 45, 46, 47, 48, 49	на 1 сторінці формат А4
7.1	Відомість аналітичних даних рахунка 42 “Додатковий капітал”	– ” –
7.2	Відомість аналітичних даних рахунка 44 “Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)”	– ” –
7.3	Відомість аналітичних даних рахунка 47 “Забезпечення майбутніх витрат і платежів”	– ” –
8	Відомість позабалансового обліку	на 1 сторінці формат А4
Головна книга		аркуш формат А4
Реєстр депонованої заробітної плати		аркуш формат А5
Бухгалтерська довідка		на 1 сторінці формат А6
Аркуш-розшифровка		на 1 сторінці формат А5

Скорочена форма бухгалтерського обліку затверджена наказом № 422 [140] і може застосовуватися малими та середніми підприємствами. Узагальнення інформації про господарські операції малі підприємства можуть здійснювати у двох формах обліку:
– простій;
– спрощеній.

Проста форма застосовується малими підприємствами з незначним документообігом, які здійснюють діяльність з виконання нематеріаломістких робіт і послуг. При цьому використовуються Журнал господарських операцій і Відомість 3-м.

Первинні документи, що стали підставою для записів до Журналу, додаються і нумеруються в порядку записів операцій у ньому. У Відомості № 3-м відображаються аналітичні дані обліку розрахунків з оплати праці з дебіторами і кредиторами. Підсумкові дані переносяться до Журналу.

Може застосовуватися спрощена форма бухгалтерського обліку. У такому разі заповнюються облікові регістри – відомості, затверджені наказом № 422 [140]:
– з обліку грошових коштів та їх еквівалентів – Відомість № 1-м;
– з обліку запасів і готової продукції – Відомість № 2-м;
– з обліку розрахунків з дебіторами і кредиторами, за податками і платежами, з обліку

довгострокових зобов’язань і доходів майбутніх періодів – Відомість № 3-м;
– з обліку інвестицій та інших необоротних активів – Відомість № 4-м;
– з обліку витрат діяльності та фінансових результатів – Відомість № 5-м. Підсумкові

записи з відомостей щомісяця переносяться до Оборотно-сальдової відомості за кожним рахунком бухгалтерського обліку.

Автоматизована форма бухгалтерського обліку нині стає найпопулярнішою.

При використанні цієї форми інформація збирається, передається, систематизується та обробляється автоматично із застосуванням спеціально розробленого програмного забезпечення. Співвідношення ступеня автоматизації та ручної роботи залежить від виду програми. Загалом механізм обліку в комп’ютерній формі передбачає введення даних з первинних документів про господарські операції в комп’ютерну систему користувачем-бухгалтером. Бухгалтер контролює роботу в режимі діалогу з програмою, виправляє помилки, обробляє інформацію, роздруковує потрібні документи.

Розробники програмного забезпечення пропонують широкий вибір для великих і малих підприємств. Великої популярності в Україні набули програми “1С: Бухгалтерія”, “Інфобухгалтер”, “Акцент”.

У цих програмах закладено гнучкі системи налаштувань, що охоплюють усі ділянки бухгалтерського та податкового обліку. Крім того, їх можна переналаштовувати в разі змін методів обліку та законодавства.

Стає популярним створення індивідуальних проектів комплексної автоматизації підприємств, коли розробник згідно з потребами замовника пропонує набір додатків, що охоплює всю систему документообігу.

Паралельно з готовими програмними продуктами в обліку використовується редактор Microsoft Excel. Бухгалтер самостійно або за допомогою системного адміністратора може розробити таблиці для будь-якого напряму обліку і використовувати їх у роботі.

За грамотного використання будь-який варіант ведення обліку істотно полегшить роботу бухгалтера.

Питання автоматизації обліку кореспондує з питанням про можливість створювати електронні документи в електронній формі, яка передбачена в п. 2.1 Положення № 88 [181]. При цьому електронний документ створюється з дотриманням вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг(п. 2.12 Положення № 88 [181]). На сьогодні – це Закон про електронні документи [50].

Згідно з ч. 6 ст. 9 Закону про бухоблік [46] у разі складання та зберігання первинних документів на машинних носіях інформації підприємство зобов’язане за власний рахунок виготовити їхні копії на паперових носіях на вимогу інших учасників господарських операцій, а також правоохоронних органів і відповідних органів у межах їхніх повноважень, передбачених законами.

Електронним вважається документ, інформація в якому зафіксована у вигляді електронних даних, включаючи обов’язкові реквізити документа.

Електронний документ може бути створений, переданий, збережений і перетворений електронними засобами у візуальну форму. Візуальна форма надання – це відображення даних, які він містить, електронними засобами або на папері у формі, придатній для сприйняття його змісту людиною.

Обов’язковим реквізитом електронного документа є електронний підпис. Він використовується для ідентифікації автора та/або особи, яка його підписує, іншими суб’єктами електронного документообігу.

Накладенням електронного підпису завершується створення електронного документа. Порядок використання електронного цифрового підпису на сьогодні регулюється Законом про ЕЦП [51].

Без електронного підпису електронний документ не може бути підставою для його обліку. Він не матиме юридичної сили.

Що стосується наявності сертифіката ключа для електронного цифрового підпису, то тут слід виходити з такого. Згідно зі ст. 5 Закону про ЕЦП [51] інші, ніж органи державної влади, органи місцевого самоврядування, підприємства, установи та організації державної форми власності, юридичні та фізичні особи можуть на договірних засадах засвідчувати чинність відкритого ключа сертифікатом ключа, сформованим центром сертифікації ключів, а також використовувати електронний цифровий підпис без сертифіката ключа.

Із цього можна дійти висновку, що для електронних первинних документів, які створюються та курсують усередині підприємства, отримувати сертифікат ключа електронного цифрового підпису не обов’язково. Щодо створення електронних документів для зовнішніх контрагентів, то треба чи ні використовувати посилений сертифікат ключів, сторони мають домовитися між собою, оцінивши можливі ризики від застосування незахищеного електронного цифрового підпису.

У випадках, коли відповідно до законодавства необхідне засвідчення
справжності підпису на документах і відповідності копій документів оригіналам печаткою, на електронний документ накладається ще один електронний цифровий підпис юридичної особи, спеціально призначений для таких цілей(ст. 5 Закону про ЕЦП [51]).

3.3. ОБЛІКОВА ПОЛІТИКА НА ПІДПРИЄМСТВІ

СУТНІСТЬ ОБЛІКОВОЇ ПОЛІТИКИ

Національне бухгалтерське законодавство надає можливість господарюючим суб’єктам вести облік і складати звітність, виходячи із самостійно розробленої залежно від особливостей діяльності та умов господарювання облікової політики, а не тільки на основі норм, регламентованих державою.

Статтею 1 Закону про бухоблік [46] і п. 3 П(С)БО 1 [1] облі ковуполітику визначено як сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для складання та подання фінансової звітності. Отже, формуючи облікову політику, підприємство повинне обирати принципи, методи і процедури обліку таким чином, щоб достовірно відобразити фінансовий стан і результати своєї діяльності та забезпечити порівнянність фінансових звітів. Звідси головне призначення облікової політики – установити найвигідніші для конкретного підприємства методи обліку та на їх підставі скласти фінансову звітність, що відповідає встановленим П(С)БО 1 [1] якісним характеристикам.

Основна інформація, яку має містити облікова політика, – це опис принципів оцінки статей звітності підприємства та вибір одного з можливих методів обліку, передбачених П(С)БО, яких треба дотримуватися, щоб скласти фінансову звітність.

Основні вимоги, що висуваються до облікової політики підприємства щодо встановлення принципів, методів і процедур, визначені Мінфіном у листі від 21.12.2005 р. ¹ 31-34000-10/5-27793 (далі – лист ¹ 27793). Зокрема, зазначено, що прийнята підприємством облікова політика оформляється відповідним організаційно-розпорядчим документом (зазвичай наказом) підприємства. При цьому такий розпорядчий документ має визначити застосування:
– порога суттєвості щодо окремих об’єктів обліку;
– методів амортизації необоротних активів (основних засобів, інших необоротних матеріальних активів, нематеріальних активів, а з 2007 року ще й довгострокових біологічних активів);
– вартісних ознак предметів, що входять до складу малоцінних необоротних матеріальних активів;
– переоцінки необоротних активів;
– періодичності (періоду) зарахування сум дооцінки необоротних активів до складу нерозподіленого прибутку;
– методів оцінки вибуття запасів;
– періодичності визначення середньозваженої собівартості одиниці запасів;
– порядку обліку (ідентифіковано або в загальному) і розподілу транспортно- заготівельних витрат;
– методу обчислення резерву сумнівних боргів (у разі обрання методу застосування коефіцієнта сумнівності також способу розрахунку коефіцієнта сумнівності);
– переліку створюваних забезпечень майбутніх витрат і платежів;
– дати визнання придбаних у результаті систематичних операцій фінансових активів;
– бази розподілу витрат за операціями з інструментами власного капіталу;
– порядку оцінки ступеня завершеності операцій з надання послуг;
– переліку та складу статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг);
– переліку та складу змінних і постійних загальновиробничих витрат, бази їх розподілу;
– періодичності відображення відстрочених податкових активів і відстрочених податкових зобов’язань;
– порядку визначення ступеня завершеності робіт за будівельним контрактом;

– сегментів, пріоритетного виду сегмента, а також принципів ціноутворення у внутрішньогосподарських розрахунках.

Під час формування облікової політики за конкретним напрямом (питанням) підприємством здійснюється вибір одного варіанта з декількох, що допускаються законодавчими та нормативними актами, які входять до системи нормативного регулювання бухгалтерського обліку в Україні. При цьому в разі, коли принципи, методи і процедури, які використовуються для складання та подання фінансової звітності безальтернативно (однозначно) прописані в національних положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку, відображати їх в обліковій політиці підприємства немає необхідності. Інша річ, якщо нормативно-правові акти з бухгалтерського обліку передбачають варіантність методів обліку та принципів оцінки, тоді самостійний вибір підприємства (одного або декількох допустимих варіантів) визначається обліковою політикою.

Розглядаючи всі теоретично можливі варіанти, підприємства під час формування власної облікової політики встановлюють її лише щодо тих господарських операцій і подій, які мають місце в їхній діяльності або плануються в найближчому майбутньому. Передбачати наперед усі події і намагатися їх формалізувати в рамках облікової політики не слід, оскільки за необхідності облікову політику може бути доповнено.
Важливо пам’ятати, що кожне підприємство встановлює облікову політику самостійно виходячи зі своєї структури, галузі та інших особливостей діяльності. Водночас облікова політика підприємства не повинна суперечити Закону про бухоблік [46] і чинним П(С)БО. Також має бути витримана одна найважливіша умова – єдність облікової політики на підприємстві. Це означає, що принципи, методи і процедури, передбачені обліковою політикою підприємства, повинні безапеляційно застосовуватися всіма його філіями, представництвами, відділеннями та іншими відокремленими підрозділами (включаючи ті, що виділені на окремий баланс) незалежно від місця їх розташування. Єдина облікова політика повинна використовуватися і при складанні консолідованої фінансової звітності(п. 9 П(С)БО 20 [20]).

ПОНЯТТЯ ОБЛІКОВОЇ ОЦІНКИ

Не всі статті фінансової звітності можуть бути точно виміряні, їх можна тільки попередньо оцінити. Виходячи з принципів послідовності та обачності для ведення бухгалтерського обліку та підготовки фінансової звітності підприємства використовують методи обліку, які базуються на певних оцінках.

Попередня оцінка, що застосовується підприємством у процесі складання фінансових звітів з метою розподілу витрат і доходів між відповідними звітними періодами, визначена п. 3 П(С)БО 6 [П(С)БО 6]. 3 П(С)БО 6 [6] як облікова оцінка. Іншими словами, облікова оцінка необхідна для того, щоб розподілити доходи і витрати між звітними періодами.

Як правило, облікова оцінка базується на досвіді попередніх періодів і доступній інформації та застосовується для:
– установлення величини безнадійної дебіторської заборгованості;
– визначення справедливої вартості;
– установлення можливого строку корисного використання (експлуатації) необоротних активів при нарахуванні амортизації;
– визначення величини різного роду забезпечень (наприклад, на виконання гарантійних зобов’язань, на виплату відпусток працівникам) тощо.

Методи оцінки встановлено відповідними П(С)БО, в яких розкрито елементи фінансової звітності (активи, зобов’язання, власний капітал, дохід, витрати), критерії визнання статей фінансової звітності та різних баз оцінки.

Використання підприємством прийнятих оцінок – суттєва частина складання фінансової звітності, оскільки облікова оцінка є невід’ємною складовою облікової політики підприємства та забезпечення достовірності звітності.

ПЕРЕГЛЯД ОБЛІКОВОЇ ПОЛІТИКИ ТА ЗМІНИ В ОБЛІКОВИХ ОЦІНКАХ

Принцип послідовності вимагає, щоб прийнята підприємством облікова політика застосовувалася послідовно з року в рік, а її перегляд допускається лише у випадках, прямо передбачених П(С)БО. Такі випадки змін в обліковій політиці підприємства обумовлені в п. 9 П(С)БО 6 [6].

Так, облікова політика може змінюватися, тільки якщо:
1) змінюються статутні вимоги;
2) змінюються вимоги органу, що здійснює функції з державного регулювання методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності;
3) зміни облікової політики забезпечать більш достовірне відображення подій
або господарських операцій у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності підприємства.
Водночас п. 10 П(С)БО 6 [6] визначено , що не вважається зміною облі кової політики встановлення облікової політики для подій або операцій, які:

– відрізняються за змістом від попередніх подій або операцій;
– не відбувалися раніше.

Припустимо, власниками підприємства прийнято рішення про здійснення нового виду діяльності – роздрібної торгівлі та про внесення відповідних доповнень до статуту підприємства. У зв’язку з виникненням нового факту в діяльності підприємство обрало метод оцінки вибуття запасів у роздрібній торгівлі за цінами продажу,
що знайшло відображення в обліковій політиці. Оскільки ці операції не відбувалися раніше, вони не можуть вважатися зміною облікової політики, незважаючи на зміну статутних вимог, а розглядаються як її доповнення.

Як правило, облікова політика застосовується підприємством до подій та операцій з моменту їх виникнення (п. 11 П(С)БО 6 [6]). Виняток становлять лише випадки, коли при внесенні змін до облікової політики неможливо визначити достовірно суму коригування нерозподіленого прибутку на початок звітного року. У такій ситуації облікова політика поширюється тільки на події та операції, які відбуваються після дати зміни облікової політики (п. 13 П(С)БО 6 [6]). Теоретично такою датою може бути будь-яка, обрана підприємством. Проте, з практичного погляду, найприйнятнішим моментом є 1 січня, оскільки коригування облікової політики з початку нового звітного року забезпечить послідовність облікового процесу протягом цього періоду та більшу порівнянність показників фінансової звітності.
Зміни облікової політики оформляються відповідним розпорядчим документом – наказом.

Треба сказати, що в окремих випадках перегляду підлягає й облікова оцінка. Така необхідність зміни попередньої оцінки може виникнути згідно з вимогами п. 6 П(С)БО 6 [6] у зв’язку зі:
– зміною обставин, на яких базувалася попередня оцінка;
– появою нової додаткової інформації та набуттям досвіду керівництвом підприємства.

При цьому перегляд облікових оцінок не веде до коригування нерозподіленого
прибутку минулого періоду, оскільки стосується поточного і майбутнього періодів.
У ситуації, коли зміну облікової оцінки та перегляд облікової політики розмежувати важко, прийнята зміна трактується п. 14 П(С)БО 6 [6] як зміна облікових оцінок. Вплив таких змін відображається в поточному та наступних періодах. Такий порядок відображення називається перспективним визнанням.

Норми П(С)БО передбачають відображення змін облікової політики в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності двома способами: ретроспективно або перспективно.

Ретроспективне відображення зміни полягає в застосуванні нової облікової політики до подій та операцій таким чином, як якби така нова облікова політика застосовувалася завжди, а не з моменту її прийняття. Ця вимога випливає з того, що п. 11 П(С)БО 6 [6] передбачено застосування підприємством облікової політики до подій та операцій з моменту їх виникнення.

Тобто в цьому випадку вплив зміни облікової політики застосовується щодо подій та операцій минулих періодів з моменту їх виникнення і відображається у фінансовій звітності шляхом:
– коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року;
– повторного надання порівняльної інформації про попередні звітні періоди.

І тільки в тому випадку, коли суму коригування нерозподіленого прибутку
минулого звітного періоду достовірно визначити неможливо, здійснюється перспективне відображення зміни облікової політики (п. 13 П(С)БО 6 [6]), яке полягає в поширенні впливу облікової політики на події та операції, що відбуваються після дати внесення зміни до облікової політики. При цьому не здійснюється жодних коригувань показників попередніх періодів ні щодо сальдо нерозподіленого прибутку на початок періоду, ні щодо відображеної у звітності суми чистого прибутку чи збитку, оскільки наявні залишки на початок звітного року в цьому випадку не перераховуються.

Порядок відображення у фінансовій звітності підприємства зміни в облікових оцінках відрізняється від порядку коригування звітності у зв’язку з переглядом облікової політики.

У разі перегляду облікових оцінок не можна стверджувати, що звітність за попередні періоди була недостовірною або було допущено суттєву помилку. Тому зміни облікових оцінок можуть або стосуватися лише поточного періоду, або ж впливати не тільки на поточний, а й майбутні звітні періоди.

Скажімо, зміна в оцінках суми безнадійної кредиторської заборгованості впливає лише на результат поточного періоду, а отже, знаходить відображення в бухгалтерському обліку цього періоду. Навпаки, перегляд строків корисного використання об’єктів основних засобів, що підлягають амортизації, впливає на суму амортизаційних відрахувань як поточного, так і кожного з наступних періодів протягом строку корисної експлуатації цього об’єкта, що залишився. В обох випадках результат змін, пов’язаних з поточним періодом, визнається як дохід і витрати цього поточного періоду. Вплив зміни, якщо він буде, відображають у майбутніх періодах.

Наслідки зміни облікових оцінок показують у фінансовій звітності в тому періоді, в якому відбулася така зміна, а також у наступних звітних періодах, якщо зміна впливає на ці періоди. Тобто зміни облікових оцінок не тягнуть за собою ретроспективного перерахунку відповідних показників фінансової звітності.
Таким чином, порядок виправлення помилок, пов’язаних зі зміною облікових оцінок, порівняно з порядком коригування наслідків перегляду облікової політики є простішим, оскільки при цьому не потрібно робити коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року та повторно надавати порівняльну інформацію щодо попередніх звітних періодів.

Очевидно, для правильного відображення у фінансовій звітності впливу зміни необхідно чітко встановити, що відбулося: перегляд облікової політики чи зміна облікової оцінки.

СУТТЄВІСТЬ ПРИ ЗАСТОСУВАННІ ОБЛІКОВОЇ ПОЛІТИКИ

Хоча чинне законодавство не містить визначення такого поняття, як
“елемент облікової політики”, безсумнівно, будь-яку варіантність методів оцінки та принципів обліку, що допускається вітчизняними нормативними актами з бухгалтерського обліку, можна вважати елементом облікової політики.

Серед усього розмаїття елементів облікової політики найбільш значущим із них може бути розцінено поріг суттєвості, що встановлюється підприємствами щодо окремих об’єктів обліку, оскільки саме суттєва інформація впливає на прийняття рішень зацікавлених користувачів фінансової звітності(п. 3 П(С)БО 1 [1]).

На сьогодні застосування суттєвості в бухгалтерському обліку конкретизовано в методичних рекомендаціях Міністерства фінансів України, доведених листом від 29.07.2003 р. № 04230-04108 (далі – лист № 04108).

Названі методичні рекомендації тлумачать “суттєвість” як характеристики облікової інформації, що визначають її здатність впливати на рішення користувачів фінансової звітності, а також запроваджують термін “поріг суттєвості”, під яким розуміють абсолютну або відносну величину, що є кількісною ознакою суттєвості облікової інформації, тобто кількісною оцінкою такого порога. Цілком очевидно, суттєвість показує поріг або точку відліку, якою повинна володіти інформація для того, щоб бути корисною потенційним користувачам.

У листі № 04108 наведено рекомендовані Мінфіном критерії кількіснихознак суттєвості облікової інформації щодо окремих господарських операцій та об’єктів обліку, а також статей фінансової звітності.

Однак суттєвість облікової інформації може бути задана не тільки кількісними, а й якісними характеристиками, значущими для користувачів такої інформації (це прямо зазначено в п. 2 листа № 04108).

Таким чином, підприємства під час формування облікової політики можуть установити свої критерії порога суттєвості, зазначивши й обґрунтувавши їх у наказі про облікову політику. Тим паче що пунктом 3 П(С)БО 1 [1] прямо встановлено: “суттєвість інформації визначається відповідними П(С)БО та керівництвом підприємства“.

Критерії віднесення інформації до суттєвої, пропоновані Методичними рекомендаціями Міністерства фінансів України щодо застосування суттєвості облікової інформації в бухгалтерському обліку, наведено в табл. 3.3.

Таблиця 3.3

Критерії суттєвості облікової інформації в бухгалтерському обліку

№ п/п	Операції, об’єкти обліку та статті звітності, за якими встановлюється поріг суттєвості	Величина порога суттєвості	База для визначення порога суттєвості
1	Для окремих об’єктів обліку, що належать до активів, зобов’язань і власного капіталу підприємства	5,00 %	Підсумок відповідно всіх активів, усіх зобов’язань і власного капіталу
2	Для окремих видів доходів і витрат	2,00 %	Чистий прибуток (збиток) підприємства
3	З метою проведення переоцінки або зменшення корисності об’єктів обліку	1,00 %	Чистий прибуток (збиток) підприємства
3	З метою проведення переоцінки або зменшення корисності об’єктів обліку	або
3	З метою проведення переоцінки або зменшення корисності об’єктів обліку	10,00 %	Відхилення залишкової вартості об’єктів обліку від їх справедливої вартості
4	Для окремих видів доходів, витрат неприбуткових організацій та з метою проведення ними переоцінки або зменшення корисності об’єктів обліку	0,50 %	Сума надходжень на здійснення статутної діяльності
5	Для визначення оренди як фінансової за строком оренди	75,00 %	Строк корисного використання об’єкта оренди
6	Для визначення звітного сегмента при розкритті інформації про сегменти	10,00 %	Відповідно чистий дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) або фінансовий результат сегмента чи активи всіх сегментів підприємства
7	Для окремих статей фінансової звітності	Частка відповідної статті в базовому показнику	Для статей балансу – сума власного капіталу і підсумок відповідного класу активів або зобов’язань
7	Для окремих статей фінансової звітності	Частка відповідної статті в базовому показнику	Для статей звіту про фінансові результати – сума прибутку (збитку) від операційної діяльності або сума доходу чи витрат за звітний період
7	Для окремих статей фінансової звітності	Частка відповідної статті в базовому показнику	Для статей звіту про рух грошових коштів – чистий рух грошових коштів (надходження або витрачання) відповідно від операційної, інвестиційної або фінансової діяльності за звітний період
8	Для визначення подібних активів	Не більше 10 %	Різниця між справедливою вартістю об’єктів обміну
9	Для інших господарських операцій та об’єктів обліку	У межах 1 – 10 %	Обсяг діяльності підприємства, характер впливу об’єкта обліку на рішення користувачів та інші якісні характеристики, які можуть впливати на визначення порога суттєвості

Як випливає з п. 7 листа № 04108, щодо несуттєвих статей фінансової звітності облікова політика не застосовується. Такі статті об’єднуються у фінансовій звітності з іншими статтями, подібними за характером або функціями. Це правило дуже важливе, оскільки дає змогу зберегти необхідний баланс між витратами на підготовку інформації та тими вигодами, які вона дає.

А ось кожна суттєва стаття в обов’язковому порядку повинна надаватися
у фінансовій звітності, причому окремо. При цьому суттєвість відповідної статті фінансової звітності визначається її величиною та характером, що розглядаються в комплексі (поєднанні того й іншого). Статті, які мають істотну величину, але відрізняються за характером або функціями, також подаються окремо.

Крім сказаного слід звернути увагу на те, що застосування суттєвості є обов’язковим для подання статей у фінансовій звітності, форми якої не встановлені П(С)БО або іншими нормативно-правовими актами з бухгалтерського обліку.

ЕЛЕМЕНТИ ОБЛІКОВОЇ ПОЛІТИКИ

Як уже зазначалося раніше, під елементом облікової політики прийнято розуміти будь-яку варіантність методів оцінки та принципів обліку, що допускається вітчизняними нормативними актами з бухгалтерського обліку. Умовно можна виділити принаймні дві їхні групи.

Перша група об’єднує ті елементи, з двох (або декількох) альтернативних варіантів яких підприємство може обирати лише один.

Сюди можуть бути віднесені такі елементи облікової політики:
– періодичність (період) зарахування сум дооцінки необоротних активів до складу нерозподіленого прибутку (щомісяця, щокварталу, раз на рік або ж при вибутті об’єкта);
– порядок обліку (ідентифіковано або в загальному) і розподілу (шляхом прямого розрахунку або за середнім відсотком) транспортно-заготівельних витрат;
– періодичність визначення середньозваженої собівартості одиниці запасів
(за звітний місяць або на дату операції);
– періодичність відображення відстрочених податкових активів і відстрочених податкових зобов’язань (у проміжній або тільки в річній фінансовій звітності).

Друга група включає елементи облікової політики, що не передбачають умови обов’язкового вибору тільки одного варіанта з допустимих (хоча може бути обраний і один).

У цьому випадку за власним рішенням підприємства можуть бути застосовані всі передбачені нормативними документами варіанти одночасно щодо різних груп активів.

Припустимо, підприємство роздрібної торгівлі може застосувати всі методи оцінки вибуття запасів, регламентовані п. 16 П(С)БО 9 [9], за умови, що для всіх одиниць бухгалтерського обліку запасів (тобто найменування або однорідної групи/виду), які мають однакове призначення та однакові умови використання, застосовуватиметься один метод.
Усе різноманіття елементів облікової політики (зважаючи на їхню роз’єднаність) і допустимі їх варіанти згруповано в розрізі відповідних П(С)БО (табл. 3.4).

Таблиця 3.4

Елементи облікової політики

Складові облікової політики	Норми П(С)БО	Допустимі варіанти, регламентовані П(С)БО
П(С)БО 1 “Загальні вимоги до фінансової звітності” [1]
Поріг суттєвості щодо окремих об’єктів обліку	П. 3 П(С)БО 1 [1]	Стандартами не регламентований, встановлюється підприємством самостійно, якщо інше не передбачено П(С)БО
Інформація є суттєвою, якщо її відсутність може вплинути на рішення користувачів фінансової звітності. При цьому суттєвість інформації визначається відповідними П(С)БО та керівництвом підприємства. Орієнтиром для визначення відповідного порога суттєвості, тобто абсолютної або відносної величини, що є кількісною ознакою суттєвості облікової інформації, можуть слугувати Методичні рекомендації щодо застосування суттєвості в бухгалтерському обліку, доведені листом № 04108. При цьому зауважте, що при застосуванні П(С)БО 31 [31] Мінфін у своєму листі від 01.06.2006 р. № 31-34000-10-5/11601 рекомендував істотним часом для створення кваліфікаційного активу вважати строк, що становить більше трьох місяців. Прикладом застосування порогу суттєвості є складання повної фінансової звітності в тисячах гривень. У цьому випадку суми, які менші за 500 грн. (з урахуванням правил округлення), у фінансовій звітності відображення не знайдуть.
П(С)БО 4 “Звіт про рух грошових коштів” [4]
Критерій віднесення високоліквідних активів до еквівалентів грошових коштів	П. 4 П(С)БО 2 [2], п. 4 П(С)БО 4 [4]	Стандартом не регламентовано, встановлюється підприємством самостійно
Короткострокові високоліквідні фінансові інвестиції, які вільно конвертуються в певні суми грошових коштів і характеризуються незначним ризиком зміни вартості, розглядаються п. 4 П(С)БО 2 [2] та п. 4 П(С)БО 4 [4] як еквіваленти грошових коштів. Таким чином, для того щоб фінансова інвестиція кваліфікувалася як еквівалент грошових коштів, вона має бути легко конвертованою у певну суму грошових коштів і піддаватися незначному ризику зміни вартості. Тобто така інвестиція може розцінюватися як еквівалент грошових коштів, тільки коли вона має короткий строк погашення.
Зазвичай у світовій практиці як еквіваленти грошових коштів розглядають фінансові вкладення строком до трьох місяців (три місяці або менше з дати придбання). Прикладом еквівалентів грошових коштів можуть слугувати такі високоліквідні цінні папери, як депозитні сертифікати, а також дорожні чеки.
П(С)БО 7 “Основні засоби” [7]
Вартісні ознаки предметів, що входять до складу малоцінних необоротних матеріальних активів	П.п. 5.2 П(С)БО 7 [7]	Стандартом не регламентовані, але можуть бути встановлені підприємством самостійно
Вартісні ознаки предметів, що входять до складу малоцінних необоротних матеріальних активів, можуть установлюватися підприємством самостійно відповідно до норм п.п. 5.2 П(С)БО 7 [7]. Особливо зверніть увагу, що вартісний критерій встановлюють виключно для малоцінних необоротних матеріальних активів, тобто застосовують до об’єктів, що обліковуються на однойменному субрахунку 112, і не використовують щодо бібліотечних фондів, тимчасових нетитульних споруд, інвентарної тари, предметів прокату тощо. Варто також зауважити, що п.п. 14.1.138 ПКУ [36] передбачено вартісний критерій для віднесення матеріальних активів до основних засобів у розмірі 2500 грн. (з 2012 року). Тому, на наш погляд, з метою зближення бухгалтерського обліку з податковим має сенс подібний вартісний критерій застосувати і щодо розмежування бухгалтерських основних засобів і малоцінних необоротних матеріальних активів. Причому платникам податку на додану вартість варто враховувати, що така гранична величина (не більше 2500 грн.) визначається без урахування ПДВ (свого часу на цьому акцентувала увагу ДПАУ в листі від 15.11.2004 р. ¹ 21546/7/11-1117).
Переоцінка основних засобів	П. 16 П(С)БО 7 [7]	Проводиться за самостійним рішенням підприємства
Згідно з нормами п. 16 П(С)БО 7 [7] підприємство може переоцінювати об’єкт основних засобів, якщо залишкова вартість цього об’єкта суттєво відрізняється від його справедливої вартості на дату балансу. У разі переоцінки об’єкта основних засобів на ту саму дату здійснюється переоцінка всіх об’єктів групи основних засобів, до якої належить цей об’єкт. Переоцінка основних засобів тієї групи, об’єкти якої вже піддано переоцінці, надалі має проводитися з такою регулярністю, щоб їх залишкова вартість на дату балансу істотно не відрізнялася від справедливої вартості. Зверніть увагу: не підлягають переоцінці малоцінні необоротні матеріальні активи та бібліотечні фонди, якщо амортизація їхньої вартості здійснюється за методами, викладеними в другому реченні п. 27 П(С)БО 7 [7]тобто при застосуванні методів “50 % х 50 %” або “100 %”. Також зауважте, що переоцінка, проведена в бухгалтерському обліку, не впливає на податковий облік. Адже згідно з п. 152.10 ПКУ [36] якщо платник податку приймає рішення про уцінку/дооцінку активів відповідно до правил бухгалтерського обліку, то така уцінка/дооцінка в цілях оподаткування не змінює балансову вартість активів та доходи або витрати такого платника податків, пов’язані з придбанням зазначених активів. Що стосується переоцінки, про яку говорить п. 146.21 ПКУ [36] то насправді вона передбачає проведення в податковому обліку щорічної індексації вартості основних засобів, що амортизується, та суми накопиченої амортизації. Щоправда, внаслідок видання Мінфіном наказу від 18.03.2011 р. ¹ 372, що вніс зміни до п. 16 П(С)БО 7 [7]результати проведеної “податкової” індексації можуть сьогодні бути враховані підприємством у бухгалтерському обліку.
Періодичність (період) зарахування до складу нерозподіленого прибутку сум дооцінки основних засобів, відображених у складі додаткового капіталу	П. 21 П(С)БО 7 [7]	Перевищення сум попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок можна включати до складу нерозподіленого прибутку: – щомісячно; – щоквартально; – раз на рік; – при вибутті об’єкта
Згідно з положеннями п. 21 П(С)БО 7 [7] перевищення сум попередніх дооцінок об’єкта основних засобів над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об’єкта основних засобів може щомісяця (щокварталу, раз на рік) у сумі, пропорційній нарахуванню амортизації, включатися до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням додаткового капіталу. При цьому до складу нерозподіленого прибутку при вибутті цього об’єкта включається залишок перевищення сум попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок такого об’єкта, відображений у складі додаткового капіталу.
Методи амортизації основних засобів	П. 26 П(С)БО 7 [7]	Амортизація основних засобів нараховується із застосуванням таких методів: – прямолінійного; – зменшення залишкової вартості; – прискореного зменшення залишкової вартості; – кумулятивного; – виробничого
За приписами п. 28 П(С)БО 7 [7] метод амортизації об’єктів основних засобів обирається підприємством самостійно з урахуванням очікуваного способу отримання економічних вигод від його використання. Для окремих об’єктів основних засобів або ж однорідної групи об’єктів підприємство має право застосовувати різні методи амортизації. Можливо також установити один метод амортизації для класифікаційної групи “Основні засоби” в цілому. Усе це треба обумовити в наказі про облікову політику. У разі обрання пооб’єктного варіанта встановлення методу амортизації експертно-технічна комісія, створена на підприємстві, визначає для кожного конкретного об’єкта свій “індивідуальний” метод у момент введення такого об’єкта основних засобів в експлуатацію. Якщо ж у наказі про облікову політику (або додатку до нього) метод амортизації визначено для однорідної групи, тоді цей метод застосовується до всіх об’єктів, що її формують. Припустимо, наказом про облікову політику встановлено застосування таких методів нарахування амортизації для: – будівель, споруд і передавальних пристроїв – прямолінійний метод; – машин і обладнання – кумулятивний метод; – транспортних засобів – виробничий метод тощо. Відповідно до п.п. 145.1.9 ПКУ нарахування амортизації з метою оподаткування здійснюється підприємством за методом, визначеним наказом про облікову політику з метою складання фінансової звітності, і може переглядатися в разі зміни очікуваного способу отримання економічних вигод від його використання. Водночас під час вибору методу нарахування амортизації основних засобів у податковому обліку потрібно враховувати обмеження, встановлені п. 145.1 ПКУ. Так, зокрема, згідно з п.п. 145.1.5 ПКУ метод прискореного зменшення залишкової вартості можливий до застосування лише під час нарахування амортизації до об’єктів основних засобів, що входять до груп 4 (машини та обладнання) і 5 (транспортні засоби).
Крім того, за приписами п.п. 145.1.6 ПКУ амортизація об’єктів групи 9 (інші основні засоби) нараховується за прямолінійним і виробничим методами. При цьому слід пам’ятати, що на основні засоби груп 1 (земельні ділянки) та 13 (природні ресурси) амортизація взагалі не нараховується (п.п. 145.1.7 ПКУ). Аналогічну норму містить п. 22 П(С)БО 7 [7]. Як бачимо, закріплення наказом про облікову політику обраних методів амортизації основних засобів вкрай важливе не тільки для цілей бухгалтерського обліку, а й для оподаткування. Не можна не зазначити: у листі від 02.11.2009 р. ¹ 31-34000-20-23-5535/5708 Мінфін вказав на те, що зміну методу амортизації слід розглядати як зміну облікової оцінки. Тим часом процедура вибору методу амортизації є складовою облікової політики, оскільки цілком вписується у визначення облікової політики. Тому встановлювати методи амортизації основних засобів своєю обліковою політикою підприємству все ж слід.
Методи амортизації інших необоротних матеріальних активів	П. 27 П(С)БО 7 [7]	Амортизація інших необоротних матеріальних активів нараховується із застосуванням таких методів, як: – прямолінійний; – виробничий. Амортизація малоцінних необоротних матеріальних активів і бібліотечних фондів може нараховуватися в першому місяці використання об’єкта: – у розмірі 50 % його вартості, що амортизується, та решту 50 % вартості, що амортизується, у місяці їх вилучення з активів (списання з балансу) внаслідок невідповідності критеріям визнання активом; – 100 % його вартості
Важливо зауважити, що так звані методи амортизації “50 % х 50 %” і “100 %” можуть застосовуватися лише щодо малоцінних необоротних матеріальних активів, які обліковуються на однойменному субрахунку 112, і бібліотечних фондів, облік яких ведеться на субрахунку 111. За всіма іншими об’єктами, що входять до складу класифікаційної групи основних засобів “Інші необоротні матеріальні активи”, амортизація нараховується з використанням виключно прямолінійного або виробничого методів. При цьому згідно з п. 28 П(С)БО 7 [7] метод амортизації обирається підприємством самостійно з урахуванням очікуваного способу отримання економічних вигод від використання об’єкта інших необоротних матеріальних активів і переглядається в разі зміни очікуваного способу одержання економічних вигод від його використання. Що стосується податкового обліку, то згідно з п.п. 145.1.6 ПКУ амортизація малоцінних необоротних матеріальних активів (група 11) і бібліотечних фондів (група 10) може нараховуватися за рішенням платника податків у першому місяці використання об’єкта в розмірі 50 % його вартості, що амортизується, та інших 50 % вартості, що амортизується, у місяці їх виключення з активів (списання з балансу) внаслідок невідповідності критеріям визнання активом або в першому місяці використання об’єкта в розмірі 100 % його вартості. Щодо об’єктів груп 12 (тимчасові (нетитульні) споруди), 14 (інвентарна тара), 15 (предмети прокату) за вимогами п.п. 145.1.6 ПКУ амортизація нараховується із застосуванням прямолінійного та виробничого методів.
П(С)БО 8 “Нематеріальні активи” [8]
Переоцінка нематеріальних активів	П. 19 П(С)БО 8 [8]	Проводиться за самостійним рішенням підприємства тих нематеріальних активів, за якими існує активний ринок
У бухгалтерському обліку підприємство може здійснювати переоцінку за справедливою вартістю на дату балансу тих нематеріальних активів, щодо яких існує активний ринок. У разі переоцінки окремого об’єкта нематеріального активу слід переоцінювати всі інші активи групи, до якої належить цей нематеріальний актив (крім тих, щодо яких не існує активного ринку). Переоцінка нематеріальних активів тієї групи, об’єкти якої вже було переоцінено, надалі має проводитися з такою регулярністю, щоб їх залишкова вартість на дату балансу істотно не відрізнялася від справедливої вартості (п. 20 П(С)БО 8 [8]). А ось для цілей податкового обліку переоцінка нематеріальних активів ПКУ [36] взагалі не передбачена.
Періодичність (період) зарахування до складу нерозподіленого прибутку сум дооцінки нематеріальних активів, що значаться у складі додаткового капіталу	П. 24 П(С)БО 8 [8]	Перевищення сум попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок можна включати до складу нерозподіленого прибутку: – щомісячно; – щоквартально; – раз на рік; – при вибутті об’єкта
Пунктом 24 П(С)БО 8 [8] встановлено, що перевищення сум попередніх дооцінок об’єкта нематеріальних активів над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об’єкта нематеріальних активів може щомісяця (щокварталу, раз на рік) у сумі, пропорційній нарахуванню амортизації, включатися до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням додаткового капіталу. При вибутті цього об’єкта до складу нерозподіленого прибутку включається залишок перевищення сум попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок такого об’єкта, відображений у складі додаткового капіталу.
Методи амортизації нематеріальних активів	П. 27 П(С)БО 8 [8]	Для амортизації нематеріальних активів може бути обрано метод: – прямолінійний; – зменшення залишкової вартості; – прискореного зменшення залишкової вартості; – кумулятивний; – виробничий. У разі неможливості визначення умов отримання майбутніх економічних вигод амортизація нараховується із застосуванням прямолінійного методу
Згідно з п. 27 П(С)БО 8 [8] метод амортизації нематеріального активу обирається підприємством самостійно виходячи з умов отримання майбутніх економічних вигод. Якщо такі умови визначити неможливо, то амортизація нараховується із застосуванням прямолінійного методу. Розрахунок амортизації при застосуванні відповідних методів нарахування здійснюється згідно з П(С)БО 7 [7]. При цьому слід пам’ятати, що нематеріальні активи з невизначеним строком корисного використання амортизації не підлягають (п. 25 П(С)БО 8 [8]). За нормами ПКУ [36] методи амортизації нематеріальних активів такі самі, як і для основних засобів (п.п. 145.1.1 ПКУ [36]), тобто збігаються з бухгалтерськими методами. Прописувати їх також треба в наказі про облікову політику (п.п. 145.1.9 ПКУ [36]).
П(С)БО 9 “Запаси” [9]
Одиниця обліку запасів	П. 7 П(С)БО 9 [9]	Одиницею бухгалтерського обліку запасів є: – найменування; – однорідна група (вид)
В обліковій політиці доцільно наводити класифікацію (перелік груп і підгруп) виробничих запасів і малоцінних та швидкозношуваних предметів, що використовуються підприємством, а в додатку до наказу – типову номенклатуру запасів, характерну для цього підприємства, щоб забезпечити єдиний методологічний підхід при веденні їх аналітичного та синтетичного обліку.
Порядок обліку і розподілу транспортнозаготівельних витрат	П. 9 П(С)БО 9 [9]	Транспортно-заготівельні витрати можна обліковувати: – ідентифіковано (спосіб прямого обліку); – загалом (на окремому субрахунку) зі списанням при вибутті запасів із застосуванням середнього відсотка
Спосіб прямого обліку транспортно-заготівельних витрат (ТЗВ) полягає у тому, що ТЗВ включаються до первісної вартості запасів під час їх оприбуткування на склад підприємства. Цей варіант застосовується, коли можна достовірно визначити витрати, пов’язані з транспортуванням конкретних одиниць запасів. При другому варіанті ТЗВ збираються (у момент зарахування запасів на баланс підприємства) на окремому субрахунку, а потім списуються з цього субрахунку при вибутті запасів із застосуванням середнього відсотка. Спосіб розподілу ТЗВ за середнім відсотком прописаний у п. 9 П(С)БО 9 [9]. Відповідно до нього сума ТЗВ, що узагальнюється на окремому субрахунку рахунків обліку запасів, щомісячно розподіляється між сумою залишку запасів на кінець звітного місяця і сумою запасів, що вибули (використані, реалізовані, безоплатно передані тощо) за звітний місяць. Суму ТЗВ, що належить до запасів, які вибули, визначають як добуток середнього відсотка ТЗВ і вартості запасів, що вибули, з відображенням її на тих самих рахунках обліку, у кореспонденції з якими відображено вибуття цих запасів. Середній відсоток ТЗВ розраховується діленням суми залишків ТЗВ на початок звітного місяця і ТЗВ за звітний місяць на суму залишку запасів на початок місяця і запасів, що надійшли за звітний місяць.
Методи оцінки вибуття запасів	П. 16 П(С)БО 9 [9]	При відпуску запасів у виробництво, з виробництва, при продажу та іншому вибутті оцінка їх здійснюється за одним з таких методів: – ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів; – середньозваженою собівартістю; – собівартості перших за часом надходження запасів (FIFO); – нормативних витрат; – ціни продажу (використовується в роздрібній торгівлі)
Зверніть увагу, що метод ціни продажу застосовується підприємствами роздрібної торгівлі та громадського харчування. Цей метод можуть використовувати (якщо інші методи оцінки вибуття запасів невиправдані) підприємства, що мають значну номенклатуру товарів, яка змінюється, з приблизно однаковим рівнем торговельної націнки.
Відповідно до п. 16 П(С)БО 9 [9] для всіх одиниць бухгалтерського обліку запасів, що мають однакове призначення та однакові умови використання, застосовується тільки один з наведених методів оцінки вибуття запасів. За нормами п. 140.4 ПКУ платник податку проводить оцінку вибуття запасів за методами, встановленими відповідним П(С)БО, яким, безперечно, є П(С)БО 9 [9]. За аналогією з бухгалтерським обліком для всіх одиниць запасів, що мають однакове призначення та однакові умови використання, у податкових цілях застосовується лише один із дозволених методів оцінки їх вибуття (п. 140.4 ПКУ [36]).
Періодичність визначення середньозваженої собівартості одиниці запасів	Пп. 18 и 19 П(С)БО 9 [9]	Визначати середньозважену собівартість одиниці запасів можливо: – за звітний місяць; – на дату операції
Перший варіант (за звітний місяць) визначення середньозваженої собівартості кожної одиниці запасів полягає в діленні сумарної вартості залишку таких запасів на початок звітного місяця та вартості отриманих у звітному місяці запасів на сумарну кількість запасів на початок звітного місяця та отриманих у звітному місяці запасів (п. 18 П(С)БО 9 [9]). За другим варіантом середньозважена собівартість кожної одиниці запасів визначається при її вибутті шляхом ділення сумарної вартості таких запасів на дату операції на сумарну кількість запасів на дату операції (п. 19 П(С)БО 9 [9]).
П(С)БО 10 “Дебіторська заборгованість” [10]
Методи обчислення величини резерву сумнівних боргів	П. 8 П(С)БО 10 [10]	Величина резерву сумнівних боргів визначається одним із методів: – застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості (прямий метод); – застосування коефіцієнта сумнівності (розрахунковий метод)
За методом застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості величина резерву визначається на підставі аналізу платоспроможності окремих дебіторів. Обчислення величини резерву сумнівних боргів цим методом проілюстровано прикладом 4, наведеним у додатку до П(С)БО 10 [10]. Вибір підприємством методу застосування коефіцієнта сумнівності обумовлює необхідність розрахунку коефіцієнта сумнівності та тягне за собою виконання умови п. 8 П(С)БО 10 [10] про те, що розрахована на основі класифікації дебіторської заборгованості величина сумнівних боргів на дату балансу становить залишок резерву сумнівних боргів на ту саму дату. Причому залишок резерву сумнівних боргів на дату балансу не може бути більшим за суму дебіторської заборгованості на ту саму дату. Величина резерву сумнівних боргів визначається як сума добутків поточної дебіторської заборгованості відповідної групи та коефіцієнта сумнівності відповідної групи. Зауважте, до різних груп поточної дебіторської заборгованості можливе застосування різних методів нарахування резерву сумнівних боргів (наприклад, до дебіторської заборгованості за товари можна застосувати один метод, а до іншої дебіторської – інший). У податковому обліку згідно з п.п. “г” п.п. 138.10.6 ПКУ витрати на створення резерву сумнівної заборгованості визнаються витратами з метою оподаткування у сумі безнадійної дебіторської заборгованості з урахуванням п.п. 14.1.11 ПКУ.
Спосіб розрахунку коефіцієнта сумнівності (при виборі методу застосування коефіцієнта сумнівності)	П. 8 П(С)БО 10 [10]	Коефіцієнт сумнівності може розраховуватися такими способами: – визначення питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході; – класифікації дебіторської заборгованості за строками непогашення; – визначення середньої питомої ваги списаної протягом періоду дебіторської заборгованості в сумі дебіторської заборгованості на початок відповідного періоду за попередні 3 – 5 років
Коефіцієнт сумнівності встановлюється підприємством виходячи з з фактичної суми безнадійної дебіторської заборгованості за попередні звітні періоди. Зі збільшенням строків непогашення дебіторської заборгованості коефіцієнт сумнівності, як правило, зростає (п. 9 П(С)БО 10 [10]). Варіанти визначення величини резерву сумнівних боргів із застосуванням коефіцієнта сумнівності наведено в додатку до П(С)БО 10 [10] (приклади 1 – 3).
Класифікація дебіторської заборгованості за строками її непогашення	Пп. 8 и 9 П(С)БО 10 [10]	Стандартом не регламентована, встановлюється підприємством самостійно
Згідно з п. 9 П(С)БО 10 [10] класифікація дебіторської заборгованості здійснюється шляхом групування дебіторської заборгованості за строками її непогашення з установленням коефіцієнта сумнівності для кожної групи. Відповідний період непогашення встановлюється підприємством самостійно. Зазвичай на практиці підприємства орієнтуються на класифікацію дебіторської заборгованості за строками її непогашення, наведену в розділі IX “Дебіторська заборгованість” Приміток до річної фінансової звітності (форма № 5), а саме: група 1 – до 12 місяців; група 2 – від 12 до 18 місяців; група 3 – від 18 до 36 місяців.
П(С)БО 11 “Зобов’язання” [11]
Перелік створюваних забезпечень майбутніх витрат і платежів, що створюються	П. 13 П(С)БО 11 [11]	Забезпечення створюються для відшкодування майбутніх (майбутніх) операційних витрат на: – оплату відпусток працівникам підприємства; – додаткове пенсійне забезпечення; – виконання гарантійних зобов’язань; – реструктуризацію, виконання зобов’язань при припиненні діяльності; – виконання зобов’язань за обтяжливими контрактами; – рекультивацію (відновлення) порушених земель (п. 8 П(С)БО 7 [7]) тощо.
Під забезпеченням за нормами п. 4 П(С)БО 11 [11] розуміються зобов’язання з невизначеними сумою або часом погашення на дату балансу. Забезпечення створюється у разі виникнення в результаті минулих подій зобов’язання, погашення якого, імовірно, призведе до зменшення ресурсів, що втілюють у собі економічні вигоди, і його оцінка може бути розрахунково
визначена. Забороняється створювати забезпечення для покриття майбутніх збитків від діяльності підприємства (п. 14 П(С)БО 11 [11]). Щодо створення забезпечення на оплату відпусток працівникам підприємства (виплати за невідпрацьований час, що підлягають накопиченню, – ті виплати, право на отримання яких працівником може бути використане в майбутніх періодах) підкреслимо, що на необхідність його створення прямо вказано в п. 7 П(С)БО 26 “Виплати працівникам” [26] і листі Мінфіну від 09.06.2006 р. ¹ 31-34000-20-25/12321. Що стосується всіх інших забезпечень, то підприємству потрібно прийняти рішення, які забезпечення воно буде створювати, і зазначити, як визначатиметься їхня величина. При цьому слід завжди пам’ятати, що величина створюваних у бухгалтерському обліку забезпечень не впливає на оподаткування.
П(С)БО 13 “Фінансові інструменти” [13]
Дата визнання придбаних у результаті систематичних операцій фінансових активів	П. 15 П(С)БО 13 [13]	Фінансові активи, придбані в результаті систематичних операцій, визнаються: – на дату укладення контракту; – на дату виконання контракту
Фінансовий актив – це: а) грошові кошти та їх еквіваленти; б) контракт, що надає право отримати грошові кошти або інший фінансовий актив від іншого підприємства; в) контракт, що надає право обмінятися фінансовими інструментами з іншим підприємством на потенційно вигідних умовах; г) інструмент власного капіталу іншого підприємства (п. 4 П(С)БО 13 [13]). Фінансові активи, придбані в результаті систематичних операцій, визнаються на дату укладення контракту або на дату його виконання (п. 15 П(С)БО 13 [13]). При цьому обраний підприємством метод визнання повинен застосовуватися послідовно до кожного виду фінансових активів. Якщо підприємство визнає фінансовий актив і пов’язане з ним фінансове зобов’язання на дату укладення контракту, то проценти нараховуються з дати виконання контракту, коли переходить право власності. Продаж фінансових активів у результаті систематичних операцій визнається на дату виконання контракту.
База розподілу витрат за операціями з інструментами власного капіталу	П. 27 П(С)БО 13 [13]	Витрати розподіляються із застосуванням обґрунтованої бази: – кількість акцій; – сума операції; – інша
Згідно з п. 27 П(С)БО 13 [13] витрати, пов’язані з декількома операціями з інструментами власного капіталу, розподіляються між цими операціями із застосуванням обґрунтованої бази розподілу (кількість акцій, сума операції тощо), обраної підприємством і застосовуваної ним послідовно. При цьому інструментом власного капіталу є контракт, що підтверджує право на частку в активах підприємства, яка залишається після вирахування сум за всіма його зобов’язаннями (п. 4 П(С)БО 13 [13]).
П(С)БО 15 “Дохід” [15]
Методи оцінки ступеня завершеності операцій	П. 11 П(С)БО 15 [15]	Оцінка ступеня завершеності операції з надання послуг проводиться шляхом: – вивчення виконаної роботи; – визначення питомої ваги обсягу послуг, наданих на певну дату, у загальному обсязі послуг, які мають бути надані;
з надання послуг	П. 11 П(С)БО 15 [15]	– визначення питомої ваги витрат, які понесе підприємство у зв’язку з з наданням послуг, у загальній очікуваній вартості таких витрат
Наведені методи необхідні для визначення доходу від виконання робіт і надання послуг, який визнається виходячи зі ступеня завершеності операції. Причому зауважте, що при обранні методу оцінки ступеня завершеності шляхом визначення питомої ваги витрат, які понесе підприємство у зв’язку з наданням послуг, у загальній очікуваній вартості таких витрат, сума витрат, здійснених на певну дату, включає тільки ті витрати, які відображають обсяг наданих послуг на цю ж дату. Щодо податкового обліку, то згідно з п. 137.3 ПКУ, якщо платник податку виробляє товари, виконує роботи, надає послуги з тривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва та якщо договорами, укладеними на виробництво таких товарів, виконання робіт, надання послуг, не передбачено поетапного їх здавання, доходи нараховуються платником податку самостійно відповідно до ступеня завершеності виробництва (операції з надання послуг). При цьому ступінь завершеності визначається за питомою вагою витрат, здійснених у звітному податковому періоді, у загальній очікуваній сумі таких витрат та/або за питомою вагою обсягу послуг, наданих у звітному податковому періоді, у загальному обсязі послуг, які мають бути надані.
П(С)БО 16 “Витрати” [16]
Методи обліку витрат і калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг)	П(С)БО 16 [16]	Стандартом не регламентовані, обираються підприємством самостійно
Відповідний метод обліку витрат і калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) можна обрати, орієнтуючись на Методичні рекомендації з формування собівартості продукції (робіт, послуг), затверджені компетентними органами для різних галузей економіки.
Перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг)	П. 11 П(С)БО 16 [16]	Стандартом не регламентовані, визначаються підприємством самостійно
У цьому питанні також доцільно скористатися Методичними рекомендаціями з формування собівартості продукції (робіт, послуг), затвердженими відповідними компетентними відомствами.
Перелік і склад змінних і постійних загальновиробничих витрат	П. 16 П(С)БО 16 [16]	Стандартом не регламентовані, встановлюються підприємством самостійно
Згідно з п. 16 П(С)БО 16 [16] загальновиробничі витрати поділяються на постійні та змінні. До змінних загальновиробничих витрат належать витрати на обслуговування та управління виробництвом (цехами, дільницями), що змінюються прямо (або майже прямо) пропорційно до зміни обсягу діяльності, а до постійних – витрати на обслуговування та управління виробництвом, які залишаються незмінними (або майже незмінними) при зміні обсягу діяльності. Відповідно до п. 138.8 ПКУ [36] загальновиробничі витрати, що відносяться на собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг згідно з П(С)БО, формують податкову собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг. Склад податкових загальновиробничих витрат регламентовано п.п. 138.8.5 ПКУ [36].
База розподілу змінних і розподілених постійних загальновиробничих витрат на об’єкт витрат	П. 16 П(С)БО 16 [16]	Загальновиробничі витрати розподіляються з використанням бази розподілу: – годин праці; – заробітної плати; – обсягу діяльності; – прямих витрат тощо.
За приписами п. 16 П(С)БО 16 [16] змінні загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об’єкт витрат з використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо), виходячи з фактичної потужності звітного періоду. А ось постійні загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об’єкт витрат з використанням тієї ж бази розподілу, але при нормальній потужності. Нерозподілені постійні загальновиробничі витрати включаються до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) у періоді їх виникнення. При цьому зауважте, що загальна сума розподілених і нерозподілених постійних загальновиробничих витрат не може перевищувати їх фактичну величину.
П(С)БО 17 “Податок на прибуток” [17]
Періодичність визначення суми відстрочених податкових активів і відстрочених податкових зобов’язань	П. 15 П(С)БО 17 [17]	Відстрочені податкові активи та відстрочені податкові зобов’язання можуть наводитися у балансі в сумі, визначеній: – щокварталу на дату проміжної фінансової звітності; – один раз на рік на дату річної фінансової звітності
Як зазначено в п. 15 П(С)БО 17 [17], у проміжній фінансовій звітності відстрочені податкові активи та відстрочені податкові зобов’язання можуть наводитися в балансі в сумі зазначених активів і зобов’язань, визначених на 31 грудня попереднього року без їх обчислення на дату проміжної фінансової звітності. У таких випадках у статті “Податок на прибуток від звичайної діяльності” проміжного Звіту про фінансові результати (форма №2) наводиться тільки сума поточного податку на прибуток, а на дату річного балансу в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності здійснюється відповідне коригування (збільшення, зменшення) суми витрат з податку на прибуток з урахуванням змін відстрочених податкових активів та відстрочених податкових зобов’язань за звітний рік.
П(С)БО 18 “Будівельні контракти” [18]
Методи визначення ступеня завершеності робіт за будівельним контрактом	П. 4 П(С)БО 18 [18]	Ступінь завершеності робіт за будівельним контрактом може визначатися за одним із наведених методів: – вимірювання та оцінка виконаної роботи; – співвідношення обсягу завершеної частини робіт та їх загального обсягу за будівельним контрактом у натуральному вимірі; – співвідношення фактичних витрат з початку виконання будівельного контракту до дати балансу та очікуваної (кошторисної) суми загальних витрат за контрактом
Під будівельним контрактом п. 2 П(С)БО 18 [18] має на увазі договір про будівництво. Доходи і витрати протягом виконання будівельного контракту визнаються з урахуванням ступеня завершеності робіт на дату балансу, якщо кінцевий фінансовий результат цього контракту може бути достовірно оцінений (п. 3 П(С)БО 18 [18]).
База розподілу загальновиробничих витрат між об’єктами будівництва	П. 14 П(С)БО 18 [18]	Загальновиробничі витрати розподіляються з використанням бази розподілу пропорційно: – прямим витратам; – обсягами доходів; – прямим витратам на оплату праці; – відпрацьованому будівельними машинами і механізмами часу тощо.
За приписами п. 14 П(С)БО 18 [18] до складу загальновиробничих витрат включаються передбачені П(С)БО 16 [16] витрати на управління, організацію та обслуговування будівельного виробництва з розподілом між об’єктами будівництва з використанням бази розподілу при нормальній потужності (пропорційно прямим витратам; обсягам доходів; прямим витратам на оплату праці; відпрацьованому будівельними машинами і механізмами часу та ін.).
П(С)БО 21 “Вплив змін валютних курсів” [21]
Порядок перерахунку у валюту звітності доходів, витрат і руху грошових коштів у фінансовій звітності господарської одиниці, розташованої за межами України	П.п. 10.2 П(С)БО 21 [21]	Для перерахунку доходів, витрат і руху грошових коштів може застосовуватися: – валютний курс на дату здійснення операції; – середньозважений валютний курс за відповідний місяць
Валютним курсом за п. 4 П(С)БО 21 [21] вважається встановлений Національним банком України курс грошової одиниці України до грошової одиниці іншої країни. Середньозважений валютний курс є результатом ділення суми добутків величин курсів Національного банку України та кількості днів їх дії у звітному місяці на кількість календарних днів у цьому місяці (п.п. 10.2 П(С)БО 21 [21]). Згідно з нормами п.п. 10.2 П(С)БО 21 [21] статті доходів, витрат і руху грошових коштів підлягають перерахунку за валютним курсом на дату здійснення операцій, за винятком випадків, коли фінансова звітність господарської одиниці складена у валюті країни з гіперінфляційною економікою. Водночас для перерахунку доходів, витрат і руху грошових коштів за кожен місяць може застосовуватися середньозважений валютний курс за відповідний місяць.
П(С)БО 23 “Розкриття інформації про пов’язані сторони” [23]
Методи оцінки активів або зобов’язань в операціях пов’язаних сторін	П. 6 П(С)БО 23 [23]	Оцінка активів або зобов’язань в операціях пов’язаних сторін здійснюється такими методами: – порівнянної неконтрольованої ціни; – ціни перепродажу; – “витрати плюс”; – балансової вартості
За методом зіставної неконтрольованої ціни застосовують ціну, яку визначають за ціною на аналогічну готову продукцію (товари, роботи, послуги), що реалізують не пов’язаному з продавцем покупцеві за звичайних умов діяльності (п. 7 П(С)БО 23 [23]). За методом ціни перепродажу застосовується ціна готової продукції (товарів, робіт, послуг) за вирахуванням відповідної націнки (п. 8 П(С)БО 23 [23]). За методом “витрати плюс” застосовується ціна, яка складається із собівартості готової продукції (товарів, робіт, послуг), що визначається продавцем, і відповідної націнки (п. 9 П(С)БО 23 [23]). За методом балансової вартості оцінка активів або зобов’язань здійснюється за балансовою вартістю, що визначається згідно з відповідним П(С)БО (п. 10 П(С)БО 23 [23]).
П(С)БО 27 “Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність” [27]
Перелік і порядок створення забезпечень	П. 3 розд. III П(С)БО 27. III П(С)БО 27 [27]	Стандартом не регламентовані, самостійно встановлюються підприємством
Згідно з п. 3 розд. III П(С)БО 27 III П(С)БО 27 [27] для погашення зобов’язань підприємства, які виникають у зв’язку з визнанням компонента підприємства, що відповідає ознакам припиненої діяльності, утримуваного для продажу, і зумовлені вимогами законодавства, договорів або при прийнятті на себе добровільно перед фізичними та юридичними особами у зв’язку з таким припиненням діяльності (вихідна допомога та інші виплати при звільненні, штрафи, пеня за порушення умов договорів та ін.), створюються забезпечення відповідно до П(С)БО 11 [11]. При цьому нагадаємо, що згідно з вимогами п. 13 П(С)БО 11 [11] передбачено створення забезпечення на виконання зобов’язань у разі припинення діяльності.
П(С)БО 29 “Фінансова звітність за сегментами” [29]
Види сегментів діяльності	П. 4 П(С)БО 29 [29]	Підприємством визначаються: – господарський сегмент; – географічний сегмент
Господарський сегмент – це відокремлювана частина діяльності підприємства з виробництва та/або продажу певного виду (або групи) продукції (товарів, робіт, послуг), що відрізняється від інших: – видом продукції (товарів, робіт, послуг); – способом отримання доходу (способом розповсюдження продукції, товарів, робіт, послуг); – характером виробничого процесу; – характерними для цієї діяльності ризиками; – категорією покупців. Географічний сегмент – відокремлювана частина діяльності підприємства з виробництва та/або продажу певного виду (або групи) продукції (товарів, робіт, послуг) у конкретному економічному середовищі, що відрізняється від інших: – економічними та політичними умовами географічного регіону; – взаємозв’язком між діяльністю в різних географічних регіонах; – територіальним розташуванням виробництва продукції (робіт, послуг) або покупців продукції (товарів, робіт, послуг); – характерними для географічного регіону ризиками діяльності; – правилами валютного контролю та валютними ризиками в таких регіонах. Сегмент визнається, якщо він відповідає більшості з критеріїв визначення господарського та географічного сегментів. Залежно від сутності ризиків та організаційної структури підприємства географічні сегменти поділяються на два види: – географічний виробничий сегмент виділяється за місцем розташування виробництва продукції (робіт, послуг) підприємства; – географічний збутовий сегмент виокремлюють за місцем розташування основних ринків збуту і покупців продукції (товарів, робіт, послуг) підприємства. Основою для виокремлення географічного сегмента може виступати діяльність, що провадиться в окремій області (областях) України, в окремій зарубіжній країні, у кількох зарубіжних країнах, у постійних регіональних угрупованнях країн. Підприємство самостійно визначає ступінь деталізації географічних регіонів, виходячи з необхідності розкриття суттєвої інформації.
Пріоритетний вид сегмента	П. 14 П(С)БО 29 [29]	Самостійно визначається підприємством
За характером впливу на фінансовий результат звичайної діяльності підприємства звітні сегменти поділяються на пріоритетні та допоміжні. При визначенні пріоритетного виду звітного сегмента враховується організаційна структура підприємства. Пріоритетним сегментом може бути визначено або господарський сегмент, або географічний виробничий сегмент, або географічний збутовий сегмент. Якщо організаційну структуризацію виробничих та інших відокремлених підрозділів підприємства побудовано за видами продукції (товарів, робіт, послуг), що виробляється, то пріоритетним визнається господарський вид сегмента, а допоміжним – географічний. У разі коли організаційна структуризація виробничих та інших відокремлених підрозділів підприємства здійснювалася за регіонами, в яких підприємство функціонує, то пріоритетним визнається географічний вид сегмента, а допоміжним – господарський. За відсутності чітких переваг залежності фінансових результатів і ризиків пріоритетним звітним сегментом визнається господарський сегмент, а допоміжним – географічний. У фінансовій звітності інформація про пріоритетні звітні сегменти (господарських або географічних) розкривається більш детально.
Принципи ціноутворення у внутрішньогосподарських розрахунках	П. 17 П(С)БО 29 [29]	Стандартом не регламентовані, самостійно встановлюються підприємством
Внутрішньогосподарськими розрахунками за п. 4 П(С)БО 29 [29] вважаються розрахунки, що виникають унаслідок господарських операцій між структурними підрозділами підприємства, виділеними як сегменти з метою розкриття їхніх доходів, витрат, фінансових результатів, активів і зобов’язань. При передачі активів одним структурним підрозділом підприємства іншому вони можуть оцінюватися, наприклад, таким чином: – виробничі запаси – за первісною вартістю; – готова продукція – за фактичною виробничою собівартістю; – об’єкти основних засобів – за балансовою вартістю тощо.
П(С)БО 30 “Біологічні активи” [30]
Об’єкт бухгалтерського обліку біологічних активів	П. 6 П(С)БО 30 [30]	Об’єктом бухгалтерського обліку біологічних активів є: – окремий вид; – група біологічних активів
Під групою біологічних активів розуміється сукупність подібних за характеристиками, призначенням та умовами вирощування тварин або рослин (п. 4 П(С)БО 30 [30]).
Методи амортизації довгострокових біологічних активів, справедливу вартість яких на дату балансу достовірно визначити неможливо	П. 11 П(С)БО 30 [30]	Амортизація довгострокових біологічних активів нараховується із застосуванням таких методів: – прямолінійного; – зменшення залишкової вартості; – прискореного зменшення залишкової вартості; – кумулятивного; – виробничого
За нормами п. 11 П(С)БО 30 [30] амортизація довгострокових біологічних активів, справедливу вартість яких на дату балансу достовірно визначити неможливо, здійснюється відповідно до П(С)БО 7 [7]. Аналогічним чином П(С)БО 30 [30] дозволяє здійснювати облік біологічних активів платникам податку на прибуток.
Перелік та склад статей калькулювання витрат, пов’язаних з біологічними перетвореннями біологічних активів	П. 17 П(С)БО 30 [30]	Стандартом не регламентовані, самостійно визначаються підприємством
При встановленні переліку та складу статей калькулювання витрат, пов’язаних з біологічними перетвореннями біологічних активів, можна скористатися Методрекомендаціями № 132 [165].
База розподілу загальновиробничих витрат на кожен об’єкт витрат рослинництва і тваринництва	П. 17 П(С)БО 30 [30]	Стандартом не регламентована, самостійно встановлюється підприємством
Згідно з приписами п. 17 П(С)БО 30 [30] облік витрат ведеться за окремими об’єктами обліку витрат (окремі види біологічних активів та/або їх група) відповідно до П(С)БО 16 [16]. У свою чергу, п. 16 П(С)БО 16 [16] як базу розподілу загальновиробничих витрат на кожен об’єкт витрат пропонує використовувати: – години праці; – заробітну плату; – обсяг діяльності; – прямі витрати тощо.
П(С)БО 32 “Інвестиційна нерухомість” [32]
Критерії розмежування інвестиційної нерухомості та операційної нерухомості	П. 4 П(С)БО 32 [32]	Стандартом не регламентовані, самостійно встановлюються підприємством
Інвестиційною нерухомістю згідно з п. 4 П(С)БО 32 [32] вважаються власні або орендовані на умовах фінансової оренди земельні ділянки, будівлі, споруди, що розміщуються на землі, призначені для отримання орендних платежів та/або збільшення власного капіталу, а не для виробництва і постачання товарів, надання послуг, адміністративних цілей або продажу в процесі звичайної діяльності. Операційна нерухомість є власними або орендованими на умовах фінансової оренди земельними ділянками, будівлями, спорудами, що розміщуються на землі, призначеними з метою використання для виробництва, або постачання товарів чи надання послуг, або ж в адміністративних цілях.
Методи оцінки інвестиційної нерухомості на дату балансу	П. 16 П(С)БО 32 [32]	Підприємство на дату балансу відображає інвестиційну нерухомість за: – справедливою вартістю, якщо її можна достовірно визначити; – первісною вартістю, зменшеною на суму нарахованої амортизації з урахуванням втрат від зменшення корисності та вигод від її відновлення
Підприємство на дату балансу відображає у фінансовій звітності інвестиційну нерухомість за справедливою вартістю, якщо її можна достовірно визначити, або за первісною вартістю, зменшеною на суму нарахованої амортизації з урахуванням втрат від зменшення корисності та вигод від її відновлення, які визнаються відповідно до П(С)БО 28 [28]. Обраний підхід застосовується до оцінки всіх подібних об’єктів інвестиційної нерухомості. У податковому обліку інвестиційну нерухомість окремо не виокремлюють, а обліковують за загальними правилами в групі 3 “Будівлі” (за винятком земельних ділянок, які обліковують у групі 1 “Земельні ділянки”, проте амортизації не підлягають). При цьому зверніть увагу: якщо підприємство обрало для інвестиційної нерухомості метод оцінки за справедливою вартістю, то така нерухомість для цілей фінансової звітності амортизації не підлягає. Відповідно і в податковому обліку на підставі п.п. 145.1.9 ПКУ вона також не амортизується.
Методи амортизації інвестиційної нерухомості, оціненої за первісною вартістю	Пп. 16 и 18 П(С)БО 32 [32]	Стандартом не регламентовані, самостійно встановлюються підприємством
Для нарахування амортизації інвестиційної нерухомості, оціненої за первісною вартістю, можуть бути застосовані такі методи, передбачені п. 26 П(С)БО 7 [7]: – прямолінійний; – зменшення залишкової вартості; – прискореного зменшення залишкової вартості; – кумулятивний; – виробничий.

РОЗПОРЯДЧІ ДОКУМЕНТИ ПРО ОБЛІКОВУ ПОЛІТИКУ

Періодичність видання наказу про облікову політику. На відміну від заходів з організації бухгалтерського обліку, які можуть змінюватись на підприємстві не лише після закінчення року, а й протягом нього, облікова політика розробляється та затверджується на тривалу перспективу і змінюється лише у випадках, встановлених П(С)БО 6 [6]. У зв’язку з цим наказ про облікову політику доцільно видавати на підприємстві окремо від наказу щодо організації бухгалтерського обліку.

Водночас на невеликих підприємствах можливе видання одного наказу, що включає два основні розділи:
– облікова політика підприємства;
– організація бухгалтерського обліку на підприємстві.

Причому видавати щорічно наказ про облікову політику не обов’язково, тому що закріплені в ньому напрями облікової політики повинні базуватися на єдиних і незмінних методологічних засадах, що застосовуються постійно (з року в рік). Інакше не буде виконуватися встановлений Законом про бухоблік [46] один з основних принципів бухгалтерського обліку та формування фінансової звітності – принцип послідовності.

Звісно, до розпорядчого документа про облікову політику, прийнятого як базисний, можна згодом за необхідності вносити певні зміни та доповнення, обумовлені, зокрема, вимогами прийнятих П(С)БО, що набирають чинності, та новими (або викладеними в новій редакції) П(С)БО. Крім того, зміни до вже чинних П(С)БО , що вносяться практично щороку, також зумовлюють необхідність “ревізії” наказу про облікову політику щодо відповідності нормам стандартів і його коригування за тими моментами, які не знайшли відображення в попередніх наказах.

Утім, на власний розсуд підприємство може видавати наказ про облікову політику щороку – на підтвердження незмінності обраної облікової політики (хоча, повторимо, можна таким наказом лише вносити доповнення або зміни до вже виданого раніше).

А от новоствореним підприємствам слід розробити облікову політику до початку господарської діяльності таким чином, щоб перша господарська операція відбувалася вже після затвердження її положень відповідним наказом.

Внесення змін до наказу. Раніше більш детально було розглянуто випадки, які слугують підставою для внесення змін до наказу про облікову політику (згідно з п. 9 П(С)БО 6 [6]).

За наявності хоча б однієї з таких підстав підприємство має право обрати один із таких шляхів внесення змін і доповнень до наказу про облікову політику:
– внести зміни і доповнення до першого (базового) наказу;
– видати наказ про облікову політику в новій редакції з урахуванням тих моментів, які не знайшли відображення в попередньому його варіанті або зазнали змін.

Вибір того чи іншого варіанта оформлення змін і доповнень до наказу про облікову політику – справа кожного конкретного підприємства. І все ж, у разі внесення до облікової політики змін, які за обсягом охоплюють більшу її частину або суттєво впливають на зміст, розпорядчий документ про облікову політику доцільно повністю викласти в новій редакції.

І ще один важливий момент, на який варто звернути увагу. Чинне законодавство не містить обмежень щодо строків і періодичності змін облікової політики. Ані Закон про бухоблік [46], ані П(С)БО , що застосовуються нині, не регламентують періодичності видання наказів про встановлення або зміну (доповнення) облікової політики підприємства. Отже, змінювати облікову політику можна в будь-який момент, а не тільки з 1 січня нового звітного фінансового року.

Тобто, з точки зору теорії, нову облікову політику можна запровадити з будь-якої дати, призначеної підприємством. Водночас, з точки зору практики, найзручнішим моментом для запровадження змін є саме початок нового фінансового року – 1 січня.

Безумовно, в окремих випадках розпорядчий документ може визначати іншу конкретну дату початку застосування того чи іншого з обраних підприємством елементів облікової політики. Вкрай важливо при цьому, щоб необхідність унесення змін до наказу про облікову політику обумовлювалася набранням чинності новими П(С)БО, унесенням змін і доповнень до чинних П(С)БО, а також прагненням самого підприємства забезпечити достовірне відображення подій та операцій у його фінансовій звітності.

Деякі питання, пов’язані з формуванням облікової політики, узагальнено в табл. 3.5.

Таблиця 3.5

Питання, пов’язані з формуванням облікової політики

Питання	Відповідь
Що належить до облікової політики?	Облікова політика – це сукупність принципів, методів і процедур, які використовуються підприємством для складання та подання фінансової звітності (ст. 1 Закону про бухоблік [46], п. 3 П(С)БО 1 [1]). Тобто до поняття облікової політики включаються: 1) принципи, які використовуються підприємством при складанні звітності; 2) методи, що застосовуються при оцінці конкретної статті фінансової звітності. Зокрема, методи оцінки вибуття запасів, створення резерву боргів тощо. Однак із цих правил є винятки. Так, зміна методів нарахування амортизації основних засобів і нематеріальних активів вважається зміною облікової оцінки, а не політики, що стосовно основних засобів підтвердив Мінфін у листі від 02.11.09 р. ¹ 31-34000-20-23-5535/5708
Коли можна змінювати облікову політику?	Згідно зі ст. 4 Закону про бухоблік [46] прийнята облікова політика повинна застосовуватися підприємством постійно (з року в рік) і її зміна можлива лише у випадках, передбачених П(С)БО. Відповідно до з п. 9 П(С)БО 6 [6] облікова політика може змінюватися в таких випадках: 1. Обов’язкові зміни проводяться, якщо змінюються вимоги органу, що затверджує П(С)БО (Мінфіну): – шляхом внесення коригувань (прийняття) до П(С)БО; – нормативними актами з бухгалтерського обліку. 2. Добровільні зміни вносяться, якщо: – змінюються статутні вимоги підприємства; – зміни забезпечать більш достовірне відображення подій або операцій у фінансовій звітності підприємства. Тобто за наявності відповідних обставин підприємство має видати розпорядчий документ (внести зміни до наказу про облікову політику), у якому зазначити, у зв’язку з чим вносяться зміни до облікової політики. Причому такі зміни можна вносити на будь-яку дату, визначену підприємством
Що не належить до змін в обліковій політиці?	Не вважається зміною облікової політики її встановлення для подій або операцій (п. 10 П(С)БО 6 [6]): – відмінних за змістом від попередніх подій або операцій; – що не відбувалися раніше (які виникли вперше в діяльності підприємства). Приміром, якщо підприємство раніше займалося тільки оптовою торгівлею, а згодом почало здійснювати ще й роздрібну торгівлю, не вважатиметься зміною облікової політики обрання щодо роздрібної торгівлі методу списання запасів за цінами продажу
Як відображаються обов’язкові зміни в обліковій політиці?	Обов’язкові зміни відображаються відповідно до наведених у них перехідними положеннями. Вітчизняна практика застосування П(С)БО свідчить про те, що за відсутності в стандарті перехідних положень нові правила облікової політики застосовують з моменту набрання чинності “стандартними” змінами. Зокрема, Мінфін наказував так чинити щодо фінансових витрат, які підлягають капіталізації капіталізації (лист від 13.02.07 р. № 31-34000-30-25/2773)
Як відображаються добровільні зміни в обліковій політиці?	Існує два способи відображення у звітності змін в обліковій політиці: ретроспективний і перспективний. При цьому пріоритет віддається ретроспективному способу, а перспективний застосовується тільки у виняткових випадках. Ретроспективне застосування передбачає застосування нової облікової політики до операцій, інших подій та умов так, як якби цю політику застосовували завжди (п. 5 МСБО (IAS) 8 “Облікові політики, зміни в облікових оцінках та помилки”). Використання цього способу передбачає проведення таких облікових процедур: – коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року; – повторне надання порівняльної інформації у фінансовій звітності. Перспективне застосування змін в обліковій політиці передбачає: – застосування нової облікової політики до операцій, інших подій та умов, які виникли після дати, з якої політику змінено, та – визнання впливу зміни в обліковій оцінці в поточному і майбутніх періодах, на які вплинула зміна (п. 5 МСБО 8). Тобто нові облікові правила застосовуються тільки з того моменту, на який припадають зміни в обліковій політиці, і жодні процедури з коригування фінансових показників у фінансовій звітності за попередні періоди не проводяться
Коли не застосовується ретроспективний спосіб зміни облікової політики?	Відповідно до п. 26 МСБО 8 ретроспективне застосування не застосовується, якщо неможливо визначити кумулятивний вплив на суми у звіті про фінансовий стан на початок і кінець періоду. Наприклад, ретроспективне застосування змін у методах оцінки вибуття запасів, як правило, неможливо провести через те, що такі коригування впливають на величину податку на прибуток і відповідно на розмір відстрочених податкових активів (зобов’язань)
У якому документі наводяться положення про облікову політику підприємства?	Форма документа, що регламентує облікову політику підприємства, нормативно не встановлена. Як правило, таким документом є наказ або розпорядження
Що зазначається в наказі про облікову політику?	Мінфін у листі від 21.12.05 р. ¹ 31-34000-10-5/27793 наказав зазначати в розпорядчому документі про облікову політику перелік методів оцінки, обліку та процедур, щодо яких нормативна база передбачає застосування більше одного варіанта. Якщо ж вони чітко прописані в П(С)БО (тобто права вибору в підприємства немає), то і відображати їх в обліковій політиці немає необхідності. Водночас виходячи з орієнтовного переліку статей, наведених Мінфіном у зазначеному листі, у розпорядчому документі слід навести і деякі елементи облікових оцінок. Тому під час складання наказу про облікову політику є сенс не акцентувати увагу на тому, що деякі статті можуть вважатися елементами облікових оцінок і наводити альтернативні варіанти відображення у фінансовій звітності елементів як облікової політики, так і облікових оцінок
Як часто слід видавати наказ про облікову політику?	Наказ про облікову політику не потрібно перевидавати щороку. Можна видати безстроковий наказ і, у разі потреби, вносити до нього зміни та доповнення. Наприклад, у зв’язку зі змінами, внесеними Мінфіном в облік загальновиробничих витрат, тим підприємствам, які використовували “податковий” варіант відображення загальновиробничих витрат, з 01.08.11 р. варто було б підкоригувати чинний наказ. Однак ніщо не забороняє видавати наказ про облікову політику щорічно – на підтвердження її незмінності, доповнивши його нововведеними нормами. Мінфін у листі від 21.12.05 р. ¹ 31-34000- 10-5/27793 запропонував повністю викласти в новій редакції розпорядчий документ про облікову політику в тому разі, якщо зміни до облікової політики за обсягом охоплюють більшу частину тексту такого документа або суттєво впливають на його зміст
Що робити, якщо зміни до наказу про облікову політику своєчасно внесені не були?	У нормативних актах така ситуація окремо не обумовлюється. Тут можливі два варіанти: 1) фактично застосовувалася нова облікова політика, але вона не була відображена в наказі про облікову політику. У цьому випадку простіше внести відповідні зміни до наказу заднім числом; 2) не було внесено обов’язкових змін до облікової політики і помилково в обліку застосовувалися інші норми. Така ситуація свідчить про помилку, яку виправляють у порядку, викладеному в П(С)БО 6. Тобто помилки, допущені при складанні фінансових звітів у попередніх роках (1), виправляються шляхом коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року, якщо такі помилки впливають на величину нерозподіленого прибутку (непокритого збитку). При цьому повторно відображається відповідна порівняльна інформація у фінансовій звітності
(1)Згідно з п. 5 МСБО 8 помилки попередніх періодів – пропуски або викривлення у фінансових звітах суб’єкта господарювання за один або декілька попередніх періодів, що виникають через невикористання або зловживання достовірною інформацією, яка: (а) була наявна, коли фінансові звіти за ті періоди затвердили до випуску; (b) за обґрунтованим очікуванням могла бути отримана та врахована під час складання та подання цих фінансових звітів.

Перелік і склад змінних і постійних загальновиробничих витрат

I. Перелік і склад постійних загальновиробничих витрат

1. Витрати на управління виробництвом:

а) оплата праці апарату управління цехами, дільницями, включаючи премії, матеріальну допомогу;

б) відрахування на соціальні заходи та медичне страхування апарату управління цехами, дільницями;

в) витрати на оплату службових відряджень персоналу цехів, дільниць;

г) інші витрати:

– вартість поштово-телеграфних послуг;

– вартість послуг зв’язку;

– вартість канцелярського приладдя;

– вартість послуг з участі в семінарах;

– витрати на придбання періодичних видань і спеціальної літератури виробничої тематики тощо.

2. Амортизація основних засобів виробничого та загальновиробничого призначення.

3. Амортизація нематеріальних активів виробничого і загальновиробничого (цехового, дільничного, лінійного) призначення.

4. Витрати на утримання та експлуатацію необоротних активів виробничого і загальновиробничого призначення:

а) вартість мастильних, обтиральних матеріалів та інших допоміжних матеріалів, необхідних для догляду за обладнанням і підтримання його в працездатному стані;

б) оплата праці допоміжних робітників, які обслуговують устаткування, – наладчиків, змащувачів, електромонтерів, слюсарів, ремонтних та інших допоміжних робітників;

в) відрахування на соціальні заходи та медичне страхування перелічених вище робітників;

г) вартість спожитого палива, електроенергії, води, пари та інших видів енергії на приведення в рух верстатів, насосів, пресів та інших виробничих механізмів загальновиробничого призначення;

д) вартість послуг допоміжних виробництв і послуг сторонніх організацій, пов’язаних з утриманням та експлуатацією обладнання;

е) вартість витраченого інструменту і пристосувань;

ж) витрати на операційну оренду основних засобів тощо.

5. Витрати, пов’язані з утриманням пожежної та сторожової охорони:

а) оплата праці та відрахування на соціальні заходи і медичне страхування робітників, зайнятих охороною виробничих приміщень;

б) послуги сторонніх організацій з охорони.

6. Витрати на ремонт основних засобів виробничого та загальновиробничого призначення:

а) витрати на ремонт будівель і споруд:

– вартість витрачених будівельних матеріалів і запасних частин;

– оплата праці та відрахування на соціальні заходи і медичне страхування робітників, які виконують ремонтні роботи;

– вартість послуг ремонтних цехів;

б) витрати на ремонт виробничого обладнання, інструментів і транспортних засобів:

– вартість запасних частин та інших матеріалів, витрачених при ремонті виробничого обладнання, транспортних засобів та інструментів;

– оплата праці та відрахування на соціальні заходи і медичне страхування робітників, які виконують ремонтні роботи (слюсарів, верстатників та інших);

– вартість послуг ремонтних цехів та інших допоміжних виробництв з ремонту обладнання, транспортних засобів, інструментів.

7. Витрати на охорону праці та техніку безпеки:

а) поточні витрати на влаштування та утримання огороджень машин та їх рухомих частин, люків, отворів, вентиляційних пристроїв;

б) витрати на встановлення сигналізації, необхідної з метою безпеки для швидкого зупинення механізмів;

в) витрати на утримання роздягалень, шафок для спецодягу, сушарок та іншого подібного обладнання;

г) вартість матеріалів, використаних на влаштування та утримання засобів охорони праці;

д) вартість спецодягу, спецвзуття, обмундирування, окулярів та інших захисних пристосувань, що видаються найманим працівникам, необхідних їм для виконання професійних обов’язків, та інших засобів індивідуального захисту, мила й інших мийних засобів, знешкоджувальних засобів, молока і лікувально-профілактичного харчування згідно з переліком і нормами, встановленими чинними нормативно-правовими актами, або на відшкодування витрат працівникам за придбання ними спецодягу, спецвзуття та інших засобів індивідуального захисту у випадках невидачі їх адміністрацією; е) вартість послуг сторонніх організацій, сторонніх організацій, сторонніх організацій, сторонніх організацій

е) вартість послуг сторонніх організацій, пов’язаних з проведенням попереднього (під час прийняття на роботу) та періодичних (протягом трудової діяльності) медичних оглядів робітників, зайнятих на важких роботах, роботах із шкідливими чи небезпечними умовами праці або де необхідно проводити професійний добір (обов’язковий первинний та періодичний профілактичний наркологічний огляди), а також щорічний обов’язковий медичний огляд осіб віком до 21 року;

ж) інші витрати на цілі, пов’язані з охороною праці (витрати на влаштування освітлення, що відповідає санітарним нормам і правилам (у тому числі місцевого освітлення робочих місць).

8. Витрати на охорону навколишнього природного середовища:

а) витрати на утримання та експлуатацію очисних споруд;

б) витрати зі зберігання, переробки та охорони екологічно небезпечних відходів;

в) витрати з очищення стічних вод.

II. Перелік і склад змінних загальновиробничих витрат

1. Витрати на доставку готових виробів на об’єкт замовника для подальшого встановлення (якщо умовами договору передбачено встановлення готових виробів).

3.4. ОРГАНІЗАЦІЯ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ НА ПІДПРИЄМСТВІ

Відповідно до Закону про бухоблік [46] питання організації бухгалтерського обліку на підприємстві належать до компетенції його власника (власників) або уповноваженого органу (посадової особи) відповідно до законодавства та установчих документів. При цьому для забезпечення ведення бухгалтерського обліку підприємство самостійно обирає форми його організації.

Крім того, відповідно до п. 5 ст. 8 Закону про бухоблік [46] підприємству надано право обирати форму бухгалтерського обліку, розробляти систему і форми внутрішньогосподарського (управлінського) обліку, звітності та контролю господарських операцій, визначати права працівників на підписання бухгалтерських документів, затверджувати правила документообігу та технологію оброблення облікової інформації, додаткову систему рахунків та регістрів аналітичного обліку, виділяти на окремий баланс філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи, філії, відділення та інші…

Керівник підприємства зобов’язаний створити необхідні умови для правильного ведення бухгалтерського обліку, забезпечити неухильне виконання всіма підрозділами, службами і працівниками, причетними до бухгалтерського обліку, правомірних вимог бухгалтера щодо додержання порядку оформлення та подання до обліку первинних документів.

Таким чином, крім установлення облікової політики, керівництво (власники) підприємства має самостійно розробити порядок організації та ведення бухгалтерського обліку на підприємстві.
Як і при встановленні облікової політики, розпорядчим документом, що встановлює порядок організації бухгалтерського обліку на підприємстві, є наказ про організацію бухгалтерського обліку. Цей наказ має видаватися на підприємстві окремо від наказу про встановлення облікової політики. Однак на невеликих підприємствах питання організації бухгалтерського обліку на підприємстві можуть бути викладені в окремому розділі єдиного наказу, що встановлює порядок організації бухгалтерського обліку та облікову політику підприємства.

Періодичність видання такого наказу встановлюється підприємством самостійно. У разі потреби – до нього вносяться зміни та доповнення, або такий наказ викладається в новій редакції.

Наведемо основні елементи організації бухгалтерського обліку, які необхідно висвітлити в наказі про організацію бухгалтерського обліку:
1. Форма організації бухгалтерського обліку:
– введення до штату підприємства посади бухгалтера або створення бухгалтерської служби на чолі з головним бухгалтером;
– користування послугами фахівця з бухгалтерського обліку, зареєстрованого суб’єктом підприємницької діяльності без створення юридичної особи;

– ведення на договірних засадах бухгалтерського обліку централізованою бухгалтерією або аудиторською фірмою;
– самостійне ведення бухгалтерського обліку та складання звітності безпосередньо власником або керівником підприємства. Цю форму організації бухгалтерського обліку не можна застосовувати на підприємствах, звітність яких має оприлюднюватися.

2. Форма бухгалтерського обліку як певна система регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них з дотриманням єдиних засад, встановлених Законом про бухоблік [46], і з урахуванням особливостей своєї діяльності та технології обробки облікових даних. Наприклад:
а) регістри бухгалтерського обліку, затверджені наказом № 356 [139];
б) регістри бухгалтерського обліку для малих підприємств, затверджені наказом № 422 [140]. Ці регістри можуть використовувати тільки підприємства, що належать до малих відповідно до чинного законодавства, застосовують спрощений План рахунків і складають фінансову звітність відповідно до П(С)БО 25 [25];

в) комп’ютерна бухгалтерська програма, що передбачає створення регістрів бухгалтерського обліку.
3. Правила документообігу та технологія обробки облікової інформації.
4. Використання системи рахунків бухгалтерського обліку:
а) План рахунків [136], зі змінами та доповненнями:
– використання одночасно рахунків класів 8 “Витрати за елементами” і 9 “Витрати діяльності”;
– використання тільки рахунків класу 9 “Витрати діяльності”;
– використання тільки рахунків класу 8 “Витрати за елементами”;
б) спрощений План рахунків [190].
5. Введення додаткових субрахунків (рахунків другого, третього порядку). Наприклад, введення додаткових субрахунків для обліку транспортно-заготівельних витрат до рахунків обліку запасів.
6. Система і форма внутрішньогосподарського (управлінського) обліку, звітності та контролю господарських операцій.
7. Визначення прав працівників на підписання бухгалтерських документів.
8. Виокремлення на окремий баланс філій, представництв, відділень та інших відокремлених підрозділів, які зобов’язані вести бухгалтерський облік, з подальшим включенням їхніх показників до фінансової звітності підприємства.
9. Порядок проведення інвентаризації активів і зобов’язань для забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності підприємства. Зазначаються об’єкти інвентаризації, періодичність її проведення, склад комісії тощо.