1. Запаси та їх класифікація

Розпочнемо з визначення. Згідно з п. 4 НП(С)БО 9 запасами є активи, які:

— утримуються для подальшого продажу за умов звичайної господарської діяльності;

— перебувають у процесі виробництва з метою подальшого продажу продукту виробництва;

— утримуються для споживання при виробництві продукції, виконанні робіт, наданні послуг або управлінні підприємством.

Визнавати запаси активами можна, тільки якщо дотримуються такі умови (п. 5 НП(С)БО 9, п. 2.1 Методрекомендацій № 2):

1) до підприємства перейшли ризики та вигоди, пов’язані з правом власності або правом повного господарського відання (оперативного управління) на придбані (отримані) запаси;

2) підприємство здійснює управління запасами і контроль над ними;

3) існує ймовірність отримання в майбутньому економічних вигід, пов’язаних з використанням запасів;

4) вартість запасів може бути достовірно визначена.

Характерна особливість запасів — вони належать до оборотних активів. Інакше кажучи,

Одиницею бухгалтерського обліку запасів є їх найменування або однорідна група (вид).

Класифікація запасів, наведена в п. 6 НП(С)БО 9 і п. 1.3 Методрекомендацій № 2, передбачає поділ запасів для цілей бухгалтерського обліку залежно від способу, яким вони отримані, і напряму, в якому їх використовуватимуть. Відповідно до зазначеної класифікації запаси включають:

— сировину, основні та допоміжні матеріали, паливо, запасні частини, напівфабрикати, комплектуючі вироби та інші матеріальні цінності, призначені для виробництва продукції, виконання робіт, надання послуг, обслуговування виробництва, адміністративних потреб і збуту;

— незавершене виробництво (далі — НЗВ) у вигляді не закінчених обробкою і складанням деталей, вузлів, виробів та незавершених технологічних процесів;

— готову продукцію, яка виготовлена на підприємстві, призначена для продажу і відповідає технічним та якісним характеристикам, передбаченим договором або нормативно-правовим актом;

— товари у вигляді матеріальних цінностей, що придбані (отримані) та утримуються підприємством з метою подальшого продажу;

— малоцінні та швидкозношувані предмети (далі — МШП), які використовуються не більше одного року або нормального операційного циклу, якщо він більше одного року;

— поточні біологічні активи, які оцінюються згідно з НП(С)БО 9, а також сільськогосподарську продукцію та продукцію лісового господарства після її первісного визнання.

Більш детальну класифікацію запасів можна знайти в Інструкції № 291. Усі види запасів вона розподіляє за обліковими рахунками і субрахунками. Детально цю класифікацію наведемо в табл. 1.1.

Таблиця 1.1. Класифікація запасів на рахунках (субрахунках) бухгалтерського обліку

Рахунок (субрахунок) бухгалтерського обліку	Зміст рахунка (субрахунку)
Виробничі запаси (рахунок 20)*
* Рахунок призначений для узагальнення інформації про запаси сировини і матеріалів (у тому числі тих, які перебувають у дорозі та в переробці), будівельних матеріалів, запасних частин, матеріалів сільськогосподарського призначення, палива, тари і тарних матеріалів, відходів основного виробництва, що належать підприємству.
201 «Сировина й матеріали»	На цьому субрахунку відображають наявність і рух сировини й основних матеріалів, які входять до складу продукції, що виробляється, або є необхідними компонентами при її виробництві. Тут же відображають допоміжні матеріали, які використовуються при виробництві продукції або для господарських потреб, технічних цілей і сприяння у виробничому процесі. Підприємства, що заготовляють сільгосппродукцію для переробки, також відображають на цьому субрахунку її вартість. Підрядні будівельні підприємства ведуть тут облік основних матеріалів, які використовуються при здійсненні будівельно-монтажних і ремонтних робіт
202 «Купівельні напівфабрикати та комплектуючі вироби»	На цьому субрахунку відображають наявність і рух покупних напівфабрикатів, готових комплектуючих виробів, що придбані для комплектування продукції, яка випускається, і потребують додаткових витрат праці для їх обробки або збирання. На цьому ж субрахунку науково-дослідні та конструкторські організації відображають придбані ними комплектуючі вироби для проведення наукових (експериментальних) робіт, спеціальне обладнання й інструменти, пристрої та інші прилади. Вироби, придбані для комплектації готової продукції, вартість яких не включається до собівартості продукції підприємства, відображають на рахунку 28 «Товари»
203 «Паливо»	Тут обліковують наявність і рух палива (нафтопродуктів, твердого палива, мастильних матеріалів), яке отримується або заготовлюється для технологічних потреб виробництва, експлуатації транспортних засобів, а також для виробництва енергії та опалення будівель. Крім того, на цьому субрахунку обліковують оплачені талони на нафтопродукти і газ
204 «Тара й тарні матеріали»	Тут відображають наявність і рух усіх видів тари (крім тари, що використовується як господарський інвентар), а також матеріалів та деталей, які використовуються для виготовлення тари та її ремонту (деталі для збирання ящиків, бочкова клепка тощо)
205 «Будівельні матеріали»	На цьому субрахунку підприємства-забудовники відображають рух будматеріалів, конструкцій і деталей, обладнання та комплектуючих виробів, що підлягають монтажу, та інших матеріальних цінностей, необхідних для виконання будівельно-монтажних робіт, виготовлення будівельних деталей і конструкцій
206 «Матеріали, передані в переробку»	На цьому субрахунку обліковують матеріали, які передані в переробку на сторону та які надалі включаються до складу собівартості отриманих з них виробів. Аналітичний облік матеріалів, переданих у переробку, ведуть у розрізі, який забезпечує інформацію про підприємства-переробники і контроль над операціями з переробки та відповідними витратами
207 «Запасні частини»	Тут ведуть облік придбаних або виготовлених запасних частин, готових деталей, вузлів, агрегатів, які використовуються для проведення ремонтів, заміни зношених частин машин, обладнання, транспортних засобів, інструменту, а також автомобільних шин у запасі й обороті. Тут же ведуть облік обмінного фонду повнокомплектних машин, устаткування, двигунів, вузлів, агрегатів, що створюються в ремонтних підрозділах підприємств або на ремонтних підприємствах. Аналітичний облік запасних частин ведуть за місцями зберігання й однорідними групами (механічна група, електрична група тощо). Аналітичний облік машин, обладнання, двигунів, вузлів та агрегатів обмінного фонду ведуть за такими групами: — придатні до експлуатації (нові та відновлені); — що підлягають відновленню (на складі); — що є в ремонті
208 «Матеріали сільськогосподарського призначення»	На цьому субрахунку обліковують мінеральні добрива, отрутохімікати для боротьби зі шкідниками і хворобами сільгоспкультур, біопрепарати, медикаменти, хімікати, які використовуються для боротьби з хворобами сільськогосподарських тварин. Тут також відображають саджанці, насіння та корми (покупні та власного вирощування), які використовуються для висадки, посіву та відгодівлі тварин у господарстві
209 «Інші матеріали»	На цьому субрахунку обліковують бланки суворого обліку (за вартістю придбання), відходи виробництва (обрубки, обрізки, стружку тощо), невиправний брак, матеріальні цінності, одержані від ліквідації основних засобів, які не можуть бути використані як матеріали, паливо або запасні частини на цьому підприємстві (металобрухт, утиль), зношені шини тощо
Поточні біологічні активи (рахунок 21)*
* Рахунок призначений для обліку й узагальнення інформації про поточні біологічні активи тваринництва (зокрема, тварини, які перебувають на вирощуванні та відгодівлі, птиця, звірі, кролики, сім’ї бджіл, а також худоба, вибракована з основного стада і реалізована без ставлення на відгодівлю, тварини, прийняті від населення для реалізації) та рослинництва, які оцінюються за справедливою вартістю (зокрема, зернові, технічні, овочеві та інші культури тощо).
211 «Поточні біологічні активи рослинництва, які оцінені за справедливою вартістю»	На цьому субрахунку ведуть облік наявності та руху поточних біологічних активів рослинництва, які оцінені за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу згідно з НП(С)БО 30. Аналітичний облік ведуть за видами (культурами) поточних біологічних активів рослинництва (посіви зернових, технічних, овочевих тощо)
212 «Поточні біологічні активи тваринництва, які оцінені за справедливою вартістю»	Тут ведуть облік наявності та руху поточних біологічних активів тваринництва, які оцінені за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу згідно з НП(С)БО 30. Аналітичний облік ведуть за видами (групами) поточних активів тваринництва (молодняк тварин на вирощуванні, тварини на відгодівлі, птиця, звірі, кролі, сім’ї бджіл, доросла худоба, вибракувана з основного стада, тощо)
213 «Поточні біологічні активи тваринництва, які оцінені за первісною вартістю»	На цьому субрахунку ведуть облік наявності та руху поточних біологічних активів тваринництва, оцінка яких здійснена згідно з НП(С)БО 9. Аналітичний облік ведуть за видами (групами) поточних біологічних активів тваринництва
Малоцінні та швидкозношувані предмети (рахунок 22)
22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети»	Рахунок призначений для обліку й узагальнення інформації про МШП, які належать підприємству і перебувають у складі запасів. При цьому до МШП належать предмети, які використовуються не більше одного року або нормального операційного циклу, якщо він перевищує один рік, зокрема: інструменти, господарський інвентар, спеціальне оснащення, спецодяг тощо. Аналітичний облік МШП ведуть за видами предметів по однорідних групах, установлених виходячи з потреб підприємства
Виробництво (рахунок 23)
23 «Виробництво»	Рахунок слугує для узагальнення інформації про витрати на виробництво продукції (робіт, послуг). Тут відображають прямі виробничі та розподілені загальновиробничі витрати, а також втрати від браку продукції (робіт, послуг) з технологічних причин. Аналітичний облік ведуть за видами виробництв, статтями витрат і видами або групами продукції, що виробляється
Брак у виробництві (рахунок 24)
24 «Брак у виробництві»	Рахунок призначений для обліку й узагальнення інформації про продукцію, напівфабрикати, деталі, вузли та роботи, які не відповідають за своєю якістю встановленим стандартам або технічним умовам і не можуть бути використані за своїм прямим призначенням або можуть використовуватися тільки після додаткових витрат на виправлення. Аналітичний облік ведуть за видами виробництва
Напівфабрикати (рахунок 25)
25 «Напівфабрикати»	Рахунок призначений для обліку й узагальнення інформації про напівфабрикати власного виробництва. Облік напівфабрикатів власного виробництва на окремому рахунку ведуть підприємства, на яких напівфабрикати, крім використання у виробництві, реалізують на сторону як готову продукцію. Нагадаємо: до напівфабрикатів належить продукція, яка не пройшла всіх установлених технологічним процесом стадій виробництва і потребує доопрацювання або укомплектування (чавун передільний у чорній металургії, сира гума і клей у гумовій промисловості, сірчана кислота на азотно-туковому комбінаті хімічної промисловості, солод у пивоварній промисловості тощо). Аналітичний облік ведуть за видами напівфабрикатів, визначеними виходячи з потреб підприємства
Готова продукція (рахунок 26)
26 «Готова продукція»	Призначення цього рахунка — узагальнення інформації про готову продукцію підприємства. При цьому готовою визнається продукція, обробка якої закінчена та яка пройшла випробування, приймання, укомплектування згідно з умовами договорів із замовниками та відповідає технічним умовам і стандартам. Аналітичний облік ведуть за видами готової продукції
Продукція сільськогосподарського виробництва (рахунок 27)
27 «Продукція сільськогосподарського виробництва»	Рахунок слугує для обліку й узагальнення інформації про сільськогосподарську продукцію, а саме про: — продукцію, одержану від власних рослинницьких, тваринницьких і промислових підрозділів підприємства та призначену для продажу на сторону та для іншого невиробничого споживання (видачі та продажу працівникам, передачі до їдалень, дитячих садків тощо); — продукцію, призначену для споживання у тваринницьких підрозділах як корми або для виробництва кормів у кормоцехах; — продукцію, вирощену для годівлі худоби (зелена маса, корм, плоди тощо); — побічну продукцію та відходи, одержані при доведенні товарної продукції та насіння до належних кондицій; — насіння та посадковий матеріал, включаючи саджанці, призначені для закладання та ремонту власних насаджень тощо. Аналітичний облік ведуть за видами продукції сільськогосподарського виробництва
Товари (рахунок 28)*
* На цьому рахунку ведуть облік товарно-матеріальних цінностей (далі — ТМЦ), що надійшли на підприємство з метою продажу. Його використовують переважно збутові, торгові та заготівельні підприємства, а також підприємства громадського харчування. На промислових та інших виробничих підприємствах рахунок 28 «Товари» застосовують: — для обліку будь-яких виробів, матеріалів, продуктів, спеціально придбаних для продажу; — у тих випадках, коли вартість матеріальних цінностей, придбаних для комплектування, не включається до собівартості готової продукції, що виробляється на цьому підприємстві, а підлягає відшкодуванню покупцями окремо. Постачальницькі, збутові, торгові підприємства й організації тут також ведуть облік покупної тари і тари власного виробництва, крім інвентарної тари, яка слугує для виробничих або господарських потреб (її облік ведуть на рахунку 11 «Інші необоротні матеріальні активи» або на рахунку 20 «Виробничі запаси»).
281 «Товари на складі»	На цьому субрахунку ведуть облік руху та наявності товарних запасів, що знаходяться на оптових і розподільчих базах, складах, в овочесховищах, морозильниках тощо
282 «Товари в торгівлі»	Тут ведуть облік руху і наявності товарів, що знаходяться на підприємствах роздрібної торгівлі (у магазинах, ятках, кіосках, у буфетах підприємств громадського харчування тощо)
283 «Товари на комісії»	На цьому субрахунку ведуть облік товарів, переданих на комісію за договорами комісії та іншими цивільно-правовими договорами, які не передбачають переходу права власності на ці товари до їх продажу (наприклад, за договорами доручення). Аналітичний облік ведуть за видами товарів та комісіонерами
284 «Тара під товарами»	Тут ведуть облік наявності та руху тари під товарами і порожньої тари. Торгові підприємства можуть вести облік тари за середніми обліковими цінами, які встановлюються керівництвом підприємства за видами (групами) тари та цінами на тару. Різницю між цінами придбання і середніми обліковими цінами на тару відносять на субрахунок 285 «Торгова націнка»
285 «Торгова націнка»	На цьому субрахунку підприємства роздрібної торгівлі при веденні обліку товарів за продажними цінами відображають торгову націнку на товари, тобто різницю між покупною та продажною (роздрібною) вартістю товарів
286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу»	Тут ведуть облік наявності та руху необоротних активів і груп вибуття, які визнаються утримуваними для продажу відповідно до НП(С)БО 27

Отже, це всі можливі запаси. При цьому в книзі ми розглянемо ті з них, облік яких здійснюється відповідно до НП(С)БО 9, залишивши «за кадром» поточні біологічні активи, що обліковуються за справедливою вартістю, і необоротні активи, утримувані для продажу.

Тепер, коли у вас є уявлення про активи, про які ми будемо говорити, перейдемо до їх обліку. Розпочнемо, як і належить, зі шляхів, якими запаси можуть надходити на підприємство.

2. Надходження запасів

Надходження запасів — це початковий етап їх «життя» на підприємстві. Запаси можуть бути придбані за грошові кошти (у національній або в іноземній валюті), отримані в обмін на інші активи чи безоплатно, а також внесені до статутного капіталу. Як відображати надходження запасів на підприємство в кожному конкретному випадку? Якими первинними документами це оформляти? Як надходження запасів впливатиме на податковоприбутковий і ПДВ-облік? Про це поговоримо саме зараз!

2.1. Первісна вартість

Запаси надходять на підприємство різними шляхами. Проте в будь-якому випадку такі активи зараховують на баланс за первісною вартістю (п. 8 НП(С)БО 9). Це загальне правило. І воно діє для всіх запасів, які підприємство оприбутковує на баланс. Тому важливо розуміти, як первісна вартість формується в кожному випадку. Відповідь на це запитання можна отримати з табл. 2.1.

Таблиця 2.1. Формування первісної вартості запасів

Спосіб надходження запасів	Порядок формування первісної вартості	Яким документом визначено порядок
Придбані за грошові кошти	Первісна вартість куплених запасів включає: — суми, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю), за вирахуванням непрямих податків; — суми ввізного мита (при придбанні імпортних запасів); — суми непрямих податків у зв’язку з придбанням запасів, які не відшкодовуються підприємству; — транспортно-заготівельні витрати (далі — ТЗВ)*, тобто витрати на заготівлю запасів, оплату тарифів (фрахту) за вантажно-розвантажувальні роботи і транспортування запасів усіма видами транспорту до місця їх використання, витрати зі страхування ризиків транспортування запасів; — втрати і нестачі запасів у межах норм природного убутку, які відбулися при транспортуванні та виявлені при оприбуткуванні придбаних запасів; — інші витрати, безпосередньо пов’язані з придбанням запасів та доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання в запланованих цілях. До таких витрат, зокрема, належать прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати підприємства на доопрацювання та підвищення якісно-технічних характеристик запасів. Також до таких витрат потрапить сума оплати послуг митного брокера,	П. 9 НП(С)БО 9; п. 2.2 Методрекомендацій № 2
	якщо ці послуги безпосередньо пов’язані з придбанням запасів (див. лист Мінфіну від 29.11.2013 р. № 31-08410-07-27/34996). Якщо на момент оприбуткування запасів неможливо достовірно визначити їх первісну вартість, вони можуть оцінюватися та відображатися за справедливою вартістю** з наступним коригуванням до первісної вартості
* Про облік ТЗВ див. у розділі 5. ** Під справедливою вартістю НП(С)БО 19 розуміє: — для готової продукції та товарів — ціну реалізації за мінусом витрат на реалізацію і суми надбавки (прибутку) виходячи з надбавки (прибутку) для аналогічної готової продукції та товарів; — для незавершеного виробництва — ціну реалізації готової продукції за вирахуванням витрат на її завершення, реалізацію і надбавки (прибутку), розрахованої за розміром прибутку аналогічної готової продукції; — для матеріалів — відновлювальну вартість (сучасну собівартість придбання).
Виготовлені власними силами підприємства	Первісною вартістю визнається виробнича собівартість запасів, визначена згідно з НП(С)БО 16	П. 10 НП(С)БО 9, п. 2.7 Методрекомендацій № 2
Внесені до статутного капіталу	Первісна вартість відповідає узгодженій засновниками (учасниками) справедливій вартості запасів з урахуванням витрат, передбачених п. 9 НП(С)БО 9	П. 11 НП(С)БО 9, п. 2.9 Методрекомендацій № 2
Отримані безоплатно	Первісна вартість відповідає справедливій вартості запасів з урахуванням витрат, передбачених п. 9 НП(С)БО 9	П. 12 НП(С)БО 9, п. 2.10 Методрекомендацій № 2
Отримані в результаті обміну на подібні запаси	Первісна вартість дорівнює балансовій вартості переданих (або таких, що підлягають передачі) запасів. Якщо балансова вартість переданих (таких, що підлягають передачі) запасів перевищує їх справедливу вартість, то первісна вартість отриманих запасів визначається на рівні їх справедливої вартості	П. 13 НП(С)БО 9, п. 2.11 Методрекомендацій № 2
Отримані в результаті обміну на неподібні запаси	Первісна вартість відповідає справедливій вартості отриманих запасів	П. 13 НП(С)БО 9, п. 2.11 Методрекомендацій № 2
Отримані в результаті ремонту і поліпшення основних засобів	Запаси оцінюють за чистою вартістю реалізації* або в оцінці можливого використання запасів (визначається виходячи з вартості подібних запасів за наявності їх на балансі підприємства з урахуванням ступеня їх придатності до експлуатації)	П. 2.12 Методрекомендацій № 2
* Чиста вартість реалізації — очікувана ціна реалізації запасів в умовах звичайної діяльності за вирахуванням очікуваних витрат на завершення їх виробництва та реалізацію (п. 4 НП(С)БО 9).
Надійшли від забракованих виробів, зворотних відходів виробництва, ліквідації основних засобів	Первісна вартість визначається за чистою вартістю реалізації (якщо такі запаси призначені для реалізації) або в оцінці їх можливого використання (якщо запаси призначені для власного споживання)	П. 2.13 Методрекомендацій № 2

Тепер ви знаєте, за якою вартістю оприбутковувати запаси при їх визнанні активами. Далі детально розглянемо бухгалтерський і податковий облік надходження запасів для різних способів їх «появи» на підприємстві.

2.2. Придбання за гривні

Мабуть, найпоширеніший спосіб надходження запасів — їх придбання за грошові кошти. Здебільшого запаси купують за національну валюту. Тому розпочинаємо з обліку запасів, придбаних за гривні.

Бухгалтерський облік

Згідно з п. 3.6 Методрекомендацій № 2 приймання й оприбуткування запасів, що надійшли від постачальників, здійснюють на підставі товарно-транспортної накладної (форми № 1-ТН, № 1-ТТН (хліб), № 1-ТН /алкогольні напої/ тощо) з використанням штампа про оприбуткування або прибуткового ордера (типової форми № М-4*).

* Затверджена наказом № 193.

При оприбуткуванні запасів для визначення їх номенклатури головну роль відіграє класифікація за відповідним кодом УКТ ЗЕД. Інакше кажучи, у межах одного коду УКТ ЗЕД можна групувати й оприбутковувати під одним найменуванням запаси, які у «вхідних» документах зазначені під різними найменуваннями.

При цьому податківці вимагають, щоб такий порядок оприбуткування був передбачений обліковою політикою підприємства (див. лист ДПСУ від 02.12.2020 р. № 4954/ІПК/99-00-05-06-02-06). Хоча, зауважимо, номенклатура запасів не є елементом облікової політики. Тому затвердження номенклатури повинно здійснюватися окремим наказом по підприємству (наприклад, наказом про організацію бухобліку).

У разі надходження на підприємство запасів без товаросупровідних документів або виявлення невідповідності їх фактичної наявності даним супровідних документів складають акт про приймання матеріалів (типової форми № М-7*) або комерційний акт.

Надходження запасів від фізичних осіб, не зареєстрованих ФОП, оформляють закупівельним актом (п. 3.10 Методрекомендацій № 2).

Виняток — надходження запасів, придбаних підзвітними особами. У такому разі на субрахунку 631 не буде відображатися жодних розрахунків з постачальниками. Запаси оприбутковуються у кореспонденції з субрахунком 372 «Розрахунки з підзвітними особами». Роблять це на підставі Звіту про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт, за формою, затвердженою наказом № 841. До такого Звіту підзвітна особа додає оригінали документів, що підтверджують використання підзвітних коштів (касові чеки, квитанції тощо). При цьому всі підтвердні документи (рахунки-фактури, накладні тощо) мають бути складені на ім’я підприємства.

Податок на прибуток

Податок на прибуток розраховується виходячи з бухгалтерського фінрезультату, скоригованого на різниці. При цьому малодохідні підприємства такі різниці можуть не визначати* (п.п. 134.1.1 ПКУ).

* За винятком збитків минулих років, доходів/витрат за бюджетними грантами і різниць, установлених розд. І, ІІ і ХХ ПКУ.

Нагадаємо: підприємство вважають малодохідним, якщо його річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухобліку, за останній річний звітний (податковий) період не перевищує 40 млн грн. Підприємства, у яких такий дохід вищий, з метою обкладення податком на прибуток вважаються високодохідними.

Для малодохідників, які не бажають визначати різниці, передбачені розд. ІІІ ПКУ, орієнтиром буде бухоблік. При цьому саме надходження запасів ніяк не впливає на бухобліковий фінрезультат, а отже, й на об’єкт обкладення податком на прибуток.

А що у високодохідників і малодохідників-добровольців? Чи потрібно їм здійснювати якісь коригування бухгалтерського фінрезультату?

У більшості випадків ні. Але в п.п. 140.5.4 ПКУ є виняток — продавцем ТМЦ є неприбуткова організація (крім бюджетних установ), внесена до Реєстру неприбуткових установ та організацій на дату придбання запасів. У цьому випадку підприємству-покупцю необхідно збільшити бухгалтерський фінрезультат на 30 % вартості придбаних запасів.

Проте якщо вартість товарів, робіт і послуг, придбаних у неприбутківця, сукупно протягом звітного (податкового) року не перевищує 25 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої на 1 січня звітного (податкового) року (у 2021 році — 150000 грн), таке коригування здійснювати не потрібно.

Також коригування не потрібне, якщо підприємство-покупець підтверджує суму своїх витрат за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки», згідно з процедурою, встановленою ст. 39 ПКУ, але без подання звіту.

Зверніть увагу: зменшувати в бухгалтерському обліку вартість придбаних запасів на 30 % не потрібно.

Різницю, передбачену п.п. 140.5.4 ПКУ, визначають за підсумками року.

ПДВ

Якщо запаси придбані з «вхідним» ПДВ, його суму підприємство включає до податкового кредиту. Відображають його за першою подією: або на дату списання коштів з рахунку підприємства для оплати запасів, або на дату отримання цих запасів (п. 198.2 ПКУ). Обов’язковою умовою є наявність податкової накладної, зареєстрованої в ЄРПН** (пп. 198.6 і 201.10 ПКУ).

** Єдиний реєстр податкових накладних.

Придбавали запаси через підзвітну особу? У такому разі податковий кредит може бути підтверджений не лише податковою накладною, а й касовим чеком (п.п. «б» п. 201.11 ПКУ). Але в такому чеку обов’язково мають бути зазначені: загальна сума отриманих запасів, сума ПДВ, фіскальний номер і податковий номер постачальника.

Крім того,

При цьому значення має тільки загальна сума, а кількість касових чеків не важлива (див. консультацію в підкатегорії 101.13 БЗ).

На яку дату відображати податковий кредит при придбанні товару через підзвітну особу? Податківці в іншій своїй консультації з підкатегорії 101.13 БЗ уже давно стверджують, що відображати такий податковий кредит слід на дату подання Звіту підзвітною особою.

Цю позицію продовжують підтримувати й місцеві податківці (див., наприклад, роз’яснення ГУ ДПС в Дніпропетровській обл. від 27.03.2020 р.*). Хоча, на нашу думку, тут коректніше було б говорити про дату затвердження Звіту, а не його подання.

* Див. за посиланням: dp.tax.gov.ua/media-ark/news-ark/413355.html.

Пояснюється наша позиція просто: підприємство отримає зазначені документи тільки разом зі Звітом про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт. А в момент затвердження Звіту керівником підприємство визнає, що здійснені витрати пов’язані з його діяльністю.

Якщо запаси, придбані з ПДВ, планується використовувати в безПДВшних або негосподарських операціях, то не пізніше останнього числа того місяця, в якому придбані запаси, нараховуються компенсуючі податкові зобов’язання (п. 198.5 ПКУ). На дату нарахування таких ПДВ-зобов’язань складається зведена податкова накладна, яку слід зареєструвати в ЄРПН. База оподаткування визначається виходячи з вартості придбання таких запасів (п. 189.1 ПКУ).

Розглянемо облік придбання запасів за грошові кошти в національній валюті на прикладах.

Приклад 2.1. Підприємство придбаває матеріали, які використовуються для виробництва продукції, на суму 36000 грн (у тому числі ПДВ — 6000 грн).

Як зазначені операції відобразити в бухгалтерському обліку підприємства, див. у табл. 2.2.

Таблиця 2.2. Облік надходження запасів, придбаних за грошові кошти

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн
		Дт	Кт
Варіант 1. Перша подія — отримання матеріалів
1	Отримано матеріали від постачальника	201	631	30000
2	Відображено суму податкового кредиту з ПДВ (за наявності податкової накладної, зареєстрованої в ЄРПН)	644/1	631	6000
		641/ПДВ	644/1	6000
3	Оплачено придбані матеріали	631	311	36000
Варіант 2. Перша подія — перерахування передоплати
1	Перераховано постачальнику передоплату за матеріали	371	311	36000
2	Відображено суму податкового кредиту з ПДВ (за наявності податкової накладної, зареєстрованої в ЄРПН)	644/1	644/ПДВ	6000
		641/ПДВ	644/1	6000
3	Оприбутковано придбані матеріали	201	631	30000
4	Списано раніше відображену суму податкового кредиту з ПДВ	644/ПДВ	631	6000
5	Здійснено залік заборгованостей	631	371	36000

Приклад 2.2. Підзвітною особою придбано господарський інвентар для підприємства на суму 180 грн (у тому числі ПДВ — 30 грн).

Варіант 1. Для придбання запасів працівнику видано з каси підприємства грошові кошти в сумі 200 грн.

Варіант 2. Працівник придбаває запаси за власні кошти, а підприємство відшкодовує понесені ним витрати.

Як підприємству відобразити зазначені операції в бухгалтерському обліку, див. у табл. 2.3.

Таблиця 2.3. Облік придбання запасів підзвітною особою

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн
		Дт	Кт
Варіант 1. Придбання запасів за кошти, видані під звіт
1	Видано з каси грошові кошти під звіт	372	301	200
2	Оприбутковано госпінвентар, придбаний підзвітною особою	22	372	150
3	Відображено податковий кредит з ПДВ на підставі чека РРО	641/ПДВ	372	30
4	Залишок невикористаних коштів повернуто до каси підприємства	301	372	20
Варіант 2. Придбання запасів за кошти підзвітної особи з подальшим їх відшкодуванням
1	Оприбутковано госпінвентар, придбаний підзвітною особою	22	372	150
2	Відображено податковий кредит з ПДВ на підставі чека РРО	641/ПДВ	372	30
3	Погашено заборгованість перед працівником на підставі Звіту*	372	301	180
* Зауважимо: раніше податківці стверджували: якщо працівник придбав ТМЦ для потреб роботодавця за рахунок власних коштів (грошові кошти під звіт не видавалися), то суму, що відшкодовується йому роботодавцем, слід включити до оподатковуваного доходу фізособи (див. лист ДФСУ від 23.02.2018 р. № 765/6/99-99-12-02-03-15/ІПК). Завдяки рішенню Полтавського окружного адмінсуду від 02.05.2018 р. і постанові Харківського апеляційного адмінсуду від 12.07.2018 р. у справі № 816/909/18 (див. reyestr.court.gov.ua/Review/73733567 і reyestr.court.gov.ua/Review/75325645 відповідно) зазначену ІПК було скасовано. Зараз податківці визнають, що відшкодування витрат на придбання ТМЦ — це не дохід фізособи, за умови, що придбання пов’язане з виконанням нею трудової функції (див. консультацію в підкатегорії 103.04 БЗ).

2.3. Придбання за іноземну валюту

Бухгалтерський облік

Первісну вартість імпортних запасів формують з урахуванням спільного застосування НП(С)БО 9 і «валютного» НП(С)БО 21. При цьому важливо знати, яка подія була першою: отримання цих запасів чи їх оплата. З урахуванням положень НП(С)БО 21 первісну вартість імпортних ТМЦ визначають таким чином (див. табл. 2.4):

Таблиця 2.4. Оцінка запасів, придбаних за іноземну валюту

Перша подія	Пункт НП(С)БО	Курс, що застосовується для визначення первісної вартості запасів
Отримання ТМЦ	П. 5 НП(С)БО 21	Первісну вартість визначають за курсом НБУ на дату здійснення операції (на дату визнання активів, тобто оприбуткування запасів)
Перерахування передоплати (авансу)	П. 6 НП(С)БО 21	Первісну вартість визначають за курсом НБУ на дату сплати авансу (тобто фіксується курс НБУ на дату перерахування передоплати і за ним надалі оприбутковують увезені з-за кордону запаси)

А якщо аванс сплачується частинами і ТМЦ від іноземних контрагентів надходять окремими партіями?

Інакше кажучи, у разі часткових оплат при імпорті вартість запасів буде розбита на декілька частин виходячи з послідовності платежів.

Партія, яка дорівнює сумі першого платежу, буде оприбуткована за курсом НБУ на дату перерахування першого авансу, друга партія — за курсом НБУ на дату перерахування другого авансу тощо.

Можлива також ситуація, коли за частковою передоплатою йде надходження всієї партії запасів, і тільки потім нерезиденту перераховується решта їх вартості. У такому разі первісна вартість імпортних ТМЦ при надходженні складатиметься із:

— суми, яка дорівнює розміру авансу, перерахованого в гривні за курсом НБУ на дату сплати такої часткової передоплати;

— решти вартості активів (тобто за вирахуванням суми попередньої оплати), перерахованої за курсом НБУ на дату їх оприбутковування.

Крім сум, що сплачуються нерезиденту, до первісної вартості запасів при імпорті також включають такі «імпортні» витрати:

— митні платежі (ввізне мито, плата за виконання митних формальностей у неробочий час або поза місцем розташування митних органів);

— послуги митного брокера;

— витрати на сертифікацію імпортних ТМЦ (якщо сертифікат пов’язаний з конкретною партією імпортних ТМЦ);

— витрати на зберігання запасів на митному складі.

Окрім цього, ввезення запасів у митному режимі імпорту супроводжується сплатою «ввізного» ПДВ (п.п. «в» п. 185.1 ПКУ). Причому сплачувати його (ввозячи товари в обсягах, що підлягають оподаткуванню) повинні й особи, не зареєстровані платниками ПДВ (п. 181.2 ПКУ).

Так ось,

Адже для нього ПДВ — податок, що не відшкодовується.

Згідно з п. 8 НП(С)БО 21 за всіма монетарними статтями в іноземній валюті потрібно визначати курсові різниці (різницю між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних курсах НБУ):

— на дату здійснення господарської операції;

— на дату балансу.

Нагадаємо: монетарними є статті балансу про грошові кошти, а також про активи та зобов’язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошових коштів або їх еквівалентів (п. 4 НП(С)БО 21).

Наприклад, ви отримали імпортний товар (від іноземного контрагента). Кредиторська заборгованість за отримані товари, що виникла, є монетарною, оскільки вона буде погашена грошовими коштами.

Тобто за нею на дату балансу і на дату погашення (в межах операції або за всією статтею*) слід визначати курсові різниці.

* Згідно з обліковою політикою підприємства.

А якщо перша подія — перерахування передоплати? Дебіторська заборгованість, що виникла, буде немонетарною, адже вона погашатиметься нерезидентом шляхом постачання запасів. За нею курсові різниці не визначають.

Про те, як відображають курсові різниці в бухгалтерському обліку, див. у табл. 2.5.

Таблиця 2.5. Курсові різниці при придбанні запасів за інвалюту

Ситуація	Вид курсової різниці при імпорті	Критерії визначення	На якому субрахунку обліковувати
Перша подія — отримання запасів	Додатна	Курс НБУ на дату балансу або на дату здійснення операції нижче курсу, що діяв на дату оприбуткування запасів	Субрахунок 714 «Дохід від операційної курсової різниці»
	Від’ємна	Курс НБУ на дату балансу або на дату здійснення операції підвищився порівняно з курсом, що діяв на дату оприбуткування запасів	Субрахунок 945 «Втрати від операційної курсової різниці»
Перша подія — передоплата	Курсові різниці не виникають

Податок на прибуток

У малодохідників-відмовників у цьому випадку все стандартно — вони визначають об’єкт оподаткування на підставі даних бухобліку. А ось високодохідники і малодохідники-добровольці, як ми вже говорили, повинні коригувати свій бухгалтерський фінрезультат на податковоприбуткові різниці. Чи передбачені такі різниці при здійсненні імпортних операцій?

У більшості випадків придбання запасів за кордоном не призведе до виникнення різниць. Винятки перелічені в п. 140.5 ПКУ. Так, фінансовий результат зазначеним платникам доведеться збільшити:

— на суму перевищення договірної (контрактної) вартості придбаних запасів над ціною, визначеною за принципом «витягнутої руки», при здійсненні контрольованих операцій у випадках, визначених ст. 39 ПКУ (п.п. 140.5.2 ПКУ). Роблять таке коригування за результатами податкового (звітного) року;

— на 30 % вартості запасів, придбаних у (п.п. 140.5.4 ПКУ):

а) нерезидентів (у тому числі пов’язаних осіб — нерезидентів), які зареєстровані в державах (на територіях), зазначених у Переліку № 1045;

б) нерезидентів, організаційно-правова форма яких включена до Переліку № 480 і які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок) та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи. Причому якщо організаційно-правова форма нерезидента внесена до Переліку № 480, але він у звітному періоді сплачував податок на прибуток (або корпоративний податок), платник не формує цю різницю (див. роз’яснення в підкатегорії 102.12 БЗ).

Вимоги п.п. 140.5.4 ПКУ не поширюються на операції:

1) визнані контрольованими відповідно до ст. 39 ПКУ;

2) які не є контрольованими, якщо суму витрат підприємство підтверджує за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки», відповідно до процедури, встановленої ст. 39 ПКУ, але без подання звіту про контрольовані операції. При цьому якщо ціна придбання запасів перевищує їх ціну, визначену за принципом «витягнутої руки», коригування фінрезультату здійснюють на різницю між вартістю придбання і вартістю, визначеною виходячи з рівня ціни згідно з принципом «витягнутої руки».

Визначають цю різницю за підсумками року.

ПДВ

Операція з увезення запасів на митну територію України є об’єктом оподаткування ПДВ (п.п. «в» п. 185.1 ПКУ). При визначенні дати податкових зобов’язань за імпортною операцією правило першої події не застосовують (п. 187.11 ПКУ). Датою їх виникнення завжди буде дата подання митної декларації для митного оформлення (п. 187.8 ПКУ). А ось сплатити «імпортний» ПДВ відповідно до п. 206.1 ПКУ слід ще до дня або в день її подання.

Базою оподаткування є договірна (контрактна) вартість, але не нижче митної вартості запасів з урахуванням мита й акцизного податку, що підлягають сплаті (п. 190.1 ПКУ).

Перерахунок іноземної валюти у валюту України для визначення бази оподаткування за імпортною операцією здійснюють за курсом НБУ на дату подання митної декларації. Це випливає з положень абзацу другого п. 190.1 ПКУ.

Податкову накладну на суму «імпортних» ПДВ-зобов’язань не складають. У декларації з ПДВ вони теж не відображаються. Адже ці податкові зобов’язання сплачують не за даними ПДВ-декларації, а безпосередньо на митниці при ввезенні запасів в Україну.

Суму сплаченого «імпортного» ПДВ підприємство — платник цього податку включає до складу податкового кредиту (п.п. «ґ» п. 198.1 ПКУ). Зробити це потрібно на дату сплати «імпортних» податкових зобов’язань за ввезені запаси (абзац четвертий п. 198.2 ПКУ). Підставою для відображення податкового кредиту є «ввізна» митна декларація (п. 201.12 ПКУ).

Зверніть увагу! Раніше податківці наполягали на тому, що податковий кредит можна відображати тільки на підставі митної декларації, складеної у звичайному порядку. Проте Закон № 466 змінив редакцію п. 198.6 ПКУ. Зокрема, було встановлено, що податковий кредит на підставі митних декларацій може відображатися в разі, коли за митною декларацією відбувається сплата «імпортного» ПДВ до бюджету. А такими можуть бути не лише звичайні, а й тимчасові, додаткові та інші види митних декларацій.

Тому

Податківці вже підтвердили це у своїй консультації з підкатегорії 101.13 БЗ.

Тепер поглянемо на те, яким буде облік придбання запасів за іноземну валюту на прикладі.

Приклад 2.3. Підприємство-резидент придбаває в нерезидента товари вартістю $10000.

Мито, сплачене при ввезенні товарів, становить 10 % (умовно). Вартість послуг митного брокера — 3200 грн (без ПДВ).

Варіант 1. Перша подія — отримання товарів.

Варіант 2. Перша подія — перерахування передоплати.

Як імпорт товарів відобразити в бухгалтерському обліку підприємства, див. у табл. 2.6.

Таблиця 2.6. Придбання товарів за іноземну валюту

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків		Сума, $/грн
		Дт	Кт
Варіант 1. Перша подія — отримання товарів
Отримання товарів (курс НБУ на 07.12.2020 р. — 28,3742 грн/$*)
1	Перераховано мито (($10000 х 28,3742 грн/$)** х 10 % : 100 %)	377	311	28374,20
2	Сплачено «ввізний» ПДВ (($10000 х 28,3742 грн/$ + 28374,20 грн) х 20 % : 100 %)	377	311	62423,24
3	Оприбутковано отримані від нерезидента товари ($10000 х 28,3742 грн/$)	281	632	$10000 283742
4	Включено до первісної вартості товарів суму мита	281	377	28374,20
5	Включено до первісної вартості товару вартість послуг митного брокера	281	685	3200
6	Включено до складу податкового кредиту суму ПДВ, сплачену при ввезенні товарів	641/ПДВ	377	62423,24
7	Оплачено вартість послуг митного брокера	685	311	3200
Курсові різниці на дату балансу (курс НБУ на 31.12.2020 р. — 28,4459 грн/$)
8	Відображено курсову різницю на дату балансу ($10000 х (28,4459 грн/$ – 28,3742 грн/$))	945	632	717
9	Списано курсову різницю на фінансовий результат	791	945	717
Погашення заборгованості (курс НБУ на 11.01.2021 р. — 28,4412 грн/$)
10	Перераховано оплату за товари нерезиденту ($10000 х 28,4412 грн/$)	632	312	$10000 284412
11	Відображено курсову різницю ($10000 х (28,4412 грн/$ – 28,4459 грн/$))	632	714	47
12	Списано курсову різницю на фінансовий результат	714	791	47
* Тут і далі — курс умовний. ** За умовами прикладу контрактна вартість відповідає митній вартості товару.
Варіант 2. Перша подія — передоплата
Перерахування передоплати (курс НБУ на 07.12.2020 р. — 28,3742 грн/$)
1	Перераховано передоплату нерезиденту ($10000 х 28,3742 грн/$)	371*	312	$10000 283742
Отримання товарів (курс НБУ на 11.01.2021 р. — 28,4412 грн/$)
2	Перераховано суму ввізного мита ($10000 х 28,4412 грн/$ х 10 % : 100 %)	377	311	28441,20
3	Перераховано суму «ввізного» ПДВ (($10000 х 28,4412 грн/$ + 28441,20 грн) х 20 % : 100 %)	377	311	62570,64
4	Оприбутковано товари, отримані від нерезидента, за курсом НБУ на дату сплати авансу ($10000 х 28,3742 грн/$)	281	632	$10000 283742
5	Включено до первісної вартості товарів суму ввізного мита	281	377	28441,20
6	Включено до первісної вартості товарів вартість послуг митного брокера	281	685	3200
7	Відображено суму податкового кредиту з ПДВ	641/ПДВ	377	62570,64
8	Відображено залік заборгованостей	632	371	$10000 283742
9	Оплачено послуги митного брокера	685	311	3200
* Оскільки заборгованість є немонетарною, курсові різниці за нею не розраховуються.

2.4. Отримання запасів за бартером

Бухгалтерський облік

Документальне оформлення при надходженні запасів за бартерними договорами не відрізняється від надходження запасів, придбаних за гроші. Так, обмін запасів на інші ТМЦ можна оформити прибутковим ордером (типової форми № М-4), актом про приймання матеріалів (типової форми № М-7), товарно-транспортною накладною відповідної форми тощо (п. 3.4 Методрекомендацій № 2).

Бухгалтерський облік операцій з отримання запасів за бартером залежить від того, які запаси обмінюються — подібні чи неподібні.

Подібними для цілей бухобліку вважають об’єкти, у яких подібне призначення й однакова справедлива вартість (п. 9 НП(С)БО 15). У свою чергу, справедлива вартість — це сума, за якою можна продати актив або оплатити зобов’язання за звичайних умов на певну дату (п. 4 НП(С)БО 19). Якщо порушується одна з умов (подібне функціональне призначення або однакова справедлива вартість), то активи вважаються неподібними.

Обмін подібними запасами. При обміні такими активами:

— дохід у бухобліку не визнають (п. 9 НП(С)БО 15);

— первісна вартість запасів, отриманих в обмін на подібні запаси, дорівнює балансовій вартості переданих запасів.

Якщо балансова вартість переданих запасів перевищує їх справедливу вартість, то первісною вартістю отриманих запасів є їх справедлива вартість. Різницю між балансовою і справедливою вартістю переданих запасів включають до складу витрат звітного періоду (п. 13 НП(С)БО 9). Таку різницю відображають на субрахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності».

Обмін неподібними запасами. Такий обмін на практиці трапляється набагато частіше. При обміні неподібними запасами визнається дохід. Суму доходу за бартерним контрактом визначають за справедливою вартістю запасів, що отримані або підлягають отриманню підприємством, зменшеною на суму, яку підприємство доплачує контрагенту, або збільшеною на суму, яку підприємство отримує від контрагента (п. 23 НП(С)БО 15).

Якщо ж справедливу вартість запасів, які отримані або підлягають отриманню, достовірно визначити неможливо, то дохід визначають за справедливою вартістю активів, робіт, послуг (окрім грошових коштів та їх еквівалентів), переданих за цим бартерним контрактом (п. 24 НП(С)БО 15).

Крім того, до первісної вартості включають додаткові витрати, про які говорить п. 9 НП(С)БО 9 (див. лист Мінфіну від 14.04.2005 р. № 31-04200-30-25/6582). До таких витрат можна віднести ТЗВ, суми непрямих податків, що не відшкодовуються підприємству, витрати, безпосередньо пов’язані з доведенням запасів до стану, придатного для використання в запланованих цілях, тощо.

Податковий облік

Податок на прибуток. Спеціальних різниць для бартерних операцій ПКУ не передбачає. Водночас кожна зі сторін бартерного договору (п.п. 14.1.10 ПКУ) виступає продавцем запасів, які вона передає контрагенту, і покупцем запасів, які вона отримує натомість. Тому тут діють ті самі коригувальні правила, які встановлені п. 140.5 ПКУ для звичайного продажу та придбання запасів.

Зокрема, якщо високодохідник або малодохідник-доброволець проводить бартерні операції на території України, різниця може виникнути при обміні запасами з неприбутковими організаціями (крім бюджетних установ). Вона встановлена п.п. 140.5.4 ПКУ.

Що стосується малодохідників-відмовників, то їм про податковоприбуткові різниці думати не потрібно. Вони орієнтуються тільки на бухгалтерський облік.

ПДВ. Операції з постачання товарів (робіт, послуг) у межах бартерного договору підлягають обкладенню ПДВ на підставі п.п. «а» п. 185.1 ПКУ. База оподаткування визначається згідно з п. 188.1 ПКУ виходячи з договірної вартості, але не може бути нижчою ціни придбання (для придбаних запасів) або звичайних цін (для самостійно виготовлених запасів).

Водночас, отримуючи запаси за бартерним договором, підприємство виступає його покупцем, а отже, щодо нього діють усі ПДВ-правила, встановлені законодавством для операцій з придбання товарів. Таким чином, суми «вхідного» ПДВ платник має право віднести до складу податкового кредиту на підставі пп. 198.1 і 198.3 ПКУ.

Величина податкового кредиту визначається згідно з п. 198.3 ПКУ виходячи з договірної вартості отриманих запасів. Податковий кредит за товарообмінними (бартерними) операціями виникає на дату отримання запасів (п. 198.2 ПКУ). Звичайно ж, умовою його відображення є наявність податкової накладної, зареєстрованої в ЄРПН.

А тепер давайте розглянемо приклади того, як відображаються в обліку операції з обміну подібними та неподібними запасами.

Приклад 2.4. Обмін подібними запасами. Підприємство міняє 300 листів червоної металочерепиці, що обліковується у складі будівельних матеріалів, на таку ж кількість металочерепиці тієї ж торговельної марки і конфігурації, але цегляного кольору. Справедлива вартість металочерепиці однакова і становить 96 грн за 1 лист (у тому числі ПДВ — 16 грн). Первісна вартість металочерепиці, що передається за договором, без урахування ПДВ — 87 грн за 1 лист.

Як зазначені операції відобразити в обліку, див. у табл. 2.7.

Таблиця 2.7. Отримання запасів в обмін на подібні активи

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн
		Дт	Кт
1	Відображено передачу металочерепиці червоного кольору за справедливою вартістю ((96 грн/шт. – 16 грн/шт.) х 300 шт.)	361	205/черв	24000
2	Списано різницю між балансовою і справедливою вартістю переданої металочерепиці ((87 грн/шт. – 80 грн/шт.) х 300 шт.)	949	205/черв	2100
3	Відображено податкові зобов’язання з ПДВ при постачанні червоної металочерепиці (виходячи з договірної вартості)	361	641/ПДВ	4800
4	Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ на різницю між первісною вартістю переданої металочерепиці та її договірною вартістю* (87 грн/шт. х 300 шт. х 20 % : 100 % – 4800 грн)	949	641/ПДВ	420
5	Оприбутковано отриману металочерепицю цегляного кольору	205/цегл	631	24000**
6	Відображено податковий кредит з ПДВ (за наявності податкової накладної, зареєстрованої в ЄРПН)	644/1	631	4800
		641/ПДВ	644/1	4800
7	Здійснено залік заборгованостей	631	361	28800
8	Відображено у складі фінансового результату:
	— різницю між справедливою вартістю металочерепиці та її балансовою вартістю	791	949	2100
	— ПДВ, нарахований на різницю між мінбазою і договірною вартістю	791	949	420
* Згідно з правилом мінбази (п. 188.1 ПКУ). ** Балансова вартість переданого будматеріалу перевищує його справедливу вартість, тому первісна вартість отриманої металочерепиці дорівнює її справедливій вартості.

Приклад 2.5. Обмін неподібними запасами. Підприємство отримує за договором міни 140 мішків борошна вищого ґатунку за ціною 600 грн/мішок (у тому числі ПДВ — 100 грн). Натомість підприємство передає 100 мішків цукру за ціною 882 грн/мішок (у тому числі ПДВ — 147 грн). Таким чином, загальна вартість борошна, що отримується за бартером, становить 84000 грн (у тому числі ПДВ — 14000 грн), а цукру, який передається, — 88200 грн (у тому числі ПДВ — 14700 грн). Різницю між вартостями товарів у сумі 4200 грн контрагент доплачує грошовими коштами.

Первісна вартість цукру, який передається, становить 62000 грн (без ПДВ).

Ознайомитися з тим, як такі операції показати в обліку підприємства, ви можете в табл. 2.8.

Таблиця 2.8. Придбання запасів в обмін на неподібні активи

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн
		Дт	Кт
1	Отримано партію борошна (140 мішків)	281/борошно	631	70000*
2	Відображено податковий кредит виходячи з вартості отриманого борошна	644/1	631	14000
		641/ПДВ	644/1	14000
3	Відвантажено партію цукру (100 мішків)	361	702	88200
4	Відображено податкові зобов’язання з ПДВ**	702	641/ПДВ	14700
5	Списано балансову вартість партії цукру	902	281/цукор	62000
6	Відображено залік заборгованостей	631	361	84000
7	Отримано доплату в розмірі різниці між вартостями борошна і цукру	311	361	4200
8	Відображено фінансові результати	702	791	73500***
		791	902	62000
* Первісною вартістю запасів, отриманих в обмін на неподібні активи, визнається справедлива вартість отриманих запасів. ** Оскільки договірна вартість цукру (73500 грн) вища за його первісну вартість (62000 грн), податкові зобов’язання з ПДВ нараховуються виходячи з договірної вартості. *** Сума бухоблікового доходу (без ПДВ) дорівнює справедливій вартості отриманого борошна (70000 грн) плюс сума отриманої доплати грошовими коштами без ПДВ (3500 грн).

2.5. Отримання запасів як внесок до статутного капіталу

Бухоблік. Отримання запасів як внесок до статутного капіталу оформляють тими ж документами, що й оприбутковування придбаних запасів. Згідно з п. 3.3 Методрекомендацій № 2 це можуть бути: прибутковий ордер (типової форми № М-4), акт про приймання матеріалів (типової форми № М-7), товарно-транспортна накладна тощо.

Виходячи з п. 11 НП(С)БО 9 первісною вартістю запасів, внесених до статутного капіталу підприємства, визнають погоджену засновниками (учасниками) підприємства їх справедливу вартість з урахуванням витрат, передбачених п. 9 цього стандарту. Цю вартість зазвичай фіксують в установчих документах.

Внесення запасів до статутного капіталу підприємства відображають на рахунках обліку таких запасів у кореспонденції з рахунком 46 «Неоплачений капітал».

Податок на прибуток. У ПКУ немає якихось спеціальних різниць для операцій з отримання запасів як внеску до статутного капіталу. Проте така операція фактично є придбанням цих активів. А отже, високодохідники і малодохідники-добровольці повинні застосовувати різниці, визначені п.п. 140.5.4 ПКУ.

Водночас податківці в листі ДФСУ від 30.05.2016 р. № 11800/6/99-99-15-02-02-15 стверджували, що ПКУ не передбачає коригувань фінрезультату до оподаткування на різниці за операціями внесення активів до статутного капіталу підприємства.

ПДВ. Операція з унесення запасів до статутного капіталу є об’єктом оподаткування ПДВ. Така операція цілком підпадає під визначення постачання товарів (п.п. 14.1.191 ПКУ). Податківці також називають цю операцію ПДВ-об’єктною й оподатковуваною (див. роз’яснення ГУ ДФС у Дніпропетровській обл. від 26.07.2019 р.* і ГУ ДПС у Запорізькій обл. від 17.04.2020 р.**). Для підприємства, яке отримує запаси до свого статутного капіталу в обмін на корпоративні права, це означає, що така операція буде для нього податковокредитною (див. консультацію з підкатегорії 101.13 БЗ). І хоча п.п. «б» п. 198.1 ПКУ прямо говорить про податковий кредит тільки в разі отримання до статутного капіталу необоротних активів, немає підстав для того, щоб позбавляти емітента податкового кредиту за запасами.

* Див. за посиланням: dp.sfs.gov.ua/media-ark/news-ark/386746.html.

** Див. за посиланням: zp.tax.gov.ua/media-ark/news-ark/415923.html.

Але при цьому мають бути дотримані дві умови:

— по-перше, на момент отримання запасів підприємство — емітент корпоративних прав уже встигло зареєструватися платником ПДВ;

— по-друге, є податкова накладна інвестора, зареєстрована в ЄРПН.

Датою, на яку виникає право на податковий кредит, виходячи з п. 198.2 ПКУ буде дата оприбуткування запасів, отриманих як внесок до статутного капіталу.

Якщо ж на момент отримання запасів як внеску до свого статутного капіталу підприємство-емітент ще не є платником ПДВ, то суму ПДВ воно відобразить у складі первісної вартості отриманих активів.

Що ж до операцій з випуску (емісії) корпоративних прав, то вони не є об’єктом оподаткування ПДВ згідно з п.п. 196.1.1 ПКУ.

Давайте розглянемо приклад того, як внески запасів до статутного капіталу відображаються в обліку емітента.

Приклад 2.6. Згідно з установчими документами підприємства внесок до статутного капіталу засновником-резидентом здійснюється шляхом унесення комплектуючих виробів на суму 276000 грн (у тому числі ПДВ — 46000 грн). На момент отримання запасів підприємство-емітент є платником ПДВ.

Як зазначені операції відобразити в бухгалтерському обліку, див. у табл. 2.9.

Таблиця 2.9. Облік надходження запасів як внеску до статутного капіталу

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн
		Дт	Кт
1	Відображено заборгованість учасника з внеску до статутного капіталу	46	401	276000
2	Оприбутковано комплектуючі, отримані як внесок до статутного капіталу	202	46	230000
3	Відображено податковий кредит з ПДВ (за наявності податкової накладної, зареєстрованої в ЄРПН)	644/1	46	46000
		641/ПДВ	644/1	46000

2.6. Безоплатне отримання запасів

Бухоблік. Запаси, одержані безоплатно, можуть оформлятися товарно-транспортною накладною або накладною-вимогою на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів (типової форми № М-11) з використанням штампа про оприбуткування. Також може застосовуватися прибутковий ордер типової форми № М-4 (п. 3.5 Методрекомендацій № 2).

Згідно з п. 12 НП(С)БО 9 первісною вартістю запасів, отриманих підприємством безоплатно, є їх справедлива вартість з урахуванням витрат, передбачених п. 9 цього стандарту. При цьому справедливою вартістю вважається сума, за якою можна продати актив або оплатити зобов’язання за звичайних умов на певну дату. Справедлива вартість окремих видів запасів наведена в додатку до НП(С)БО 19 (див. табл. 2.1).

Вартість безоплатно отриманих запасів відображають у складі іншого операційного доходу звітного періоду (субрахунок 718 «Дохід від безоплатно одержаних оборотних активів»).

Податок на прибуток. Спершу згадаємо, що в податковому обліку розуміють під безоплатно отриманими запасами. Так, відповідно до п.п. 14.1.13 ПКУ це:

— товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошова чи інша компенсація вартості таких товарів або їх повернення, чи без укладення таких договорів;

— товари, передані юридичній або фізичній особі на відповідальне зберігання і використані нею.

При цьому товарами в податкових цілях вважають будь-які матеріальні та нематеріальні активи (п.п. 14.1.244 ПКУ).

Чи існують податковоприбуткові різниці за безоплатно одержаними запасами? У розд. III ПКУ є різниці тільки за безоплатною передачею запасів підприємством (пп. 140.5.9, 140.5.10 і 140.5.14 ПКУ). А ось щодо їх безоплатного отримання від інших осіб жодних різниць не передбачено. Тому такі операції як у малодохідників, так і у високодохідників відображатимуться відповідно до правил бухгалтерського обліку. Підтверджують це у своїх роз’ясненнях і податківці (див. листи ДФСУ від 08.12.2016 р. № 26668/6/99-99-15-02-02-15 і від 23.03.2016 р. № 6363/6/99-99-19-02-02-15).

ПДВ. Якщо підприємство отримує запаси безоплатно від резидента, це ніяк не позначається на ПДВ-обліку отримувача. Воно й зрозуміло, адже податковий кредит складається із сум нарахованого/сплаченого ПДВ (п. 198.3 ПКУ). А при безоплатному одержанні такої сплати/нарахування немає. Тому отримувач не має права на «вхідний» ПДВ за цією операцією — адже жодної сплати ПДВ немає. І розраховувати він може тільки на «нульову» податкову накладну від постачальника.

Якщо ж запаси безоплатно отримані від нерезидента, ситуація інша. Адже «ввізний» ПДВ у цьому випадку все одно нараховується, оскільки «імпортний» ПДВ сплачується не дарувальнику-нерезиденту, а до бюджету України.

Податкові зобов’язання з «імпортного» ПДВ виникають на дату подання декларації на митне оформлення (п. 187.8 ПКУ).

Перерахунок іноземної валюти у валюту України для визначення бази оподаткування здійснюють за курсом НБУ на дату подання митної декларації (абзац другий п. 190.1, ст. 39¹ ПКУ).

Сплатити податкові зобов’язання при ввезенні запасів, безоплатно отриманих від нерезидента, слід до або в день подання митної декларації (п. 206.1 ПКУ). Податкову накладну на суму «імпортних» ПДВ-зобов’язань не складають. У декларації з ПДВ вони теж не відображаються, оскільки сплачуються безпосередньо на митниці, а не за даними декларації.

Водночас згідно з п.п. «ґ» п. 198.1 ПКУ сплачений при митному оформленні ПДВ платник цього податку включає до складу податкового кредиту. Роблять це на дату сплати «імпортних» податкових зобов’язань за ввезені запаси (абзац четвертий п. 198.2 ПКУ) на підставі митної декларації (п. 201.12 ПКУ). І не важливо, що в цьому випадку товар був не придбаний, а одержаний від нерезидента безоплатно. Податківці згодні: при безоплатному отриманні запасів від нерезидента отримувач має право на податковий кредит з ПДВ (див. консультацію в підкатегорії 101.13 БЗ і лист ДФСУ від 16.05.2018 р. № 2193/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Наочно облік безоплатного одержання запасів покажемо на прикладі.

Приклад 2.7. Підприємство безоплатно отримує товари:

— від підприємства-резидента на суму 17000 грн;

— від підприємства-нерезидента на суму €3000.

На дату митного оформлення запасів курс НБУ становив 34,3872 грн/€. Митна вартість товарів, отриманих від нерезидента, становила 103161,60 грн. Митна вартість відповідає справедливій вартості товарів.

При ввезенні запасів на митну територію України підприємством-отримувачем сплачено:

— мито у сумі 10316,16 грн (умовно);

— «ввізний» ПДВ — 22695,55 грн.

Як зазначені операції відобразити в бухгалтерському обліку підприємства, див. у табл. 2.10.

Таблиця 2.10. Облік безоплатного надходження запасів

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн
		Дт	Кт
Безоплатне отримання товарів від підприємства-резидента
1	Оприбутковано безоплатно отримані товари	281	718	17000
2	Списано суму доходу на фінансовий результат	718	791	17000
Безоплатне отримання товарів від підприємства-нерезидента
1	Сплачено ввізне мито	377	311	10316,16
2	Перераховано суму «ввізного» ПДВ	377	311	22695,55
3	Оприбутковано товари, безоплатно отримані від нерезидента (за справедливою вартістю)	281	718	103161,60
4	Включено до первісної вартості товарів суму мита	281	377	10316,16
5	Включено до податкового кредиту суму сплаченого «ввізного» ПДВ	641/ПДВ	377	22695,55
6	Списано суму доходу на фінансовий результат	718	791	103161,60

2.7. Нестачі, виявлені при прийманні запасів

Іноді при прийманні запасів виявляється їх нестача. Причини можуть бути різними: природний убуток при транспортуванні, порушення вимог до упаковки, навантаження і розвантаження та інші фактори, що призводять до нестачі товару понад норми природного убутку. Поглянемо, як відобразити нестачі в обліку отримувача.

Бухоблік. Якщо при оприбуткуванні запасів виявлено невідповідність їх кількості даним супровідних документів, то складають акт про приймання матеріалів (типової форми № М-7) за участю матеріально відповідальної особи і представника відправника (постачальника) або представника незацікавленої організації. Також може складатися комерційний акт (п. 3.7 Методрекомендацій № 2).

Нестачі запасів бувають:

— у межах норм природного убутку;

— понад норми природного убутку.

Під природним убутком запасів розуміють зменшення їх кількості (маси) внаслідок природної зміни біологічних або фізико-хімічних властивостей при збереженні якісних характеристик. Зокрема, до природного убутку належить зменшення маси ТМЦ через випаровування вологи, вивітрювання, розпил, розкришення, витік, розлив при перекачуванні та продажу рідких товарів, витрати речовин при диханні (наприклад, круп та борошна). У свою чергу, не є природним убутком втрати, що виникли внаслідок псування товарів, їх розкрадання, різниці між фактичною масою тари і масою за трафаретом (завіс тари) тощо.

Для втрат, які носять об’єктивний характер, нормативно-правовими актами встановлені граничні розміри — норми природного убутку.

Вартість нестач у межах норм природного убутку включають до первісної вартості отриманих запасів. На це вказує п. 2.2 Методрекомендацій № 2. При цьому запаси оприбутковують на баланс за дебетом рахунків 20, 22, 28 у фактично отриманій кількості. У результаті такого відображення нормативних нестач фактично отримана кількість товарів оприбутковується за завищеною ціною.

А ось із понаднормовими нестачами і втратами все інакше. Вони первісну вартість запасів не збільшують (п. 2.3 Методрекомендацій № 2). Понаднормові втрати і нестачі, що виникли при транспортуванні та виявлені при оприбуткуванні, оцінюють виходячи з первісної вартості одиниці придбаних запасів, яка визначається в порядку, наведеному в п. 9 НП(С)БО 9.

На суму понаднормових втрат формують заборгованість за претензією, що пред’являється винному в нестачі (наприклад, постачальнику або перевізнику). Її відображають за дебетом субрахунку 374 «Розрахунки за претензіями». Якщо таку заборгованість у майбутньому визнають безнадійною, її списують до складу витрат звітного періоду проводкою: Дт 944 — Кт 374.

Якщо ж понаднормова нестача утворилася з вини самого підприємства-отримувача, її вартість відразу відображають у складі витрат. Для обліку таких нестач призначений субрахунок 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей» (п. 5.7 Методрекомендацій № 2).

Податок на прибуток. У податковоприбутковому обліку жодних різниць у зв’язку з нестачами (нормативними чи понаднормовими) не існує (див. лист ДФСУ від 23.06.2016 р. № 13810/6/99-99-15-02-02-15). Такі операції впливають на об’єкт обкладення податком на прибуток так само, як вони впливають на бухобліковий фінрезультат. Тобто об’єкт оподаткування зменшуватиметься на суму будь-яких нестач, виявлених при прийманні запасів.

ПДВ. ПДВ-облік нестач залежить від того, є вони нормативними чи понаднормовими.

У разі нормативних нестач при оприбуткуванні запасів податковий кредит відображається в загальному порядку, тобто так само, нібито цих нестач не було зовсім (п. 198.2 ПКУ).

Якщо йдеться про понаднормові нестачі, то тут важливо, чи була раніше перерахована передоплата постачальнику.

Перша подія — передоплата. Оскільки податкова накладна була складена на суму авансу, а він не повернений, то й коригування раніше нарахованих податкових зобов’язань робити не потрібно.

У випадку, коли постачальник згідно з пред’явленою йому претензією допоставить товар, якого не вистачає, у ПДВ-обліку сторін госпоперації нічого не змінюється, адже перша подія (передоплата) не змінилася. Якщо ж передоплата буде повернена, то на цю дату продавець складає зменшуючий розрахунок коригування, який реєструє покупець. На підставі цього розрахунку покупець зменшить податковий кредит з ПДВ.

Перша подія — постачання товару. У цій ситуації первинні документи і складена до них податкова накладна не відповідають фактичній господарській операції. А отже, покупець не має права відобразити податковий кредит.

І тільки після цього покупець зможе відобразити податковий кредит. Це буде податковий кредит за податковою накладною з помилкою, з урахуванням виправляючого розрахунку коригування. У результаті у ПДВ-обліку покупця з’явиться сума податкового кредиту виходячи з вартості фактично отриманого товару.

Якщо буде прийнято рішення допоставити товар, якого не вистачає, то постачальник повинен скласти нові супровідні документи.

Ну а тепер — практичний приклад.

Приклад 2.8. Магазин отримав зі складу оптової бази скляний посуд (товар) на суму 16650 грн (у тому числі ПДВ — 2775 грн). При прийманні товару магазином виявлений бій посуду на суму 2399,70 грн (з урахуванням ПДВ). Із цієї суми втрати в межах норм природного убутку становлять 299,70 грн.

Під час перевірки виявлено, що понаднормові втрати є наслідком порушення постачальником вимог до навантаження товару. Постачальник допоставив посуд у сумі виявленого при прийманні понаднормового бою.

Варіант 1. Перша подія — постачання товару.

Варіант 2. Перша подія — передоплата.

Як ці операції відображають в обліку підприємства, покажемо в табл. 2.11.

Таблиця 2.11. Облік нестач запасів, виявлених при прийманні

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн
		Дт	Кт
Варіант 1. Перша подія — постачання товару
1	Отримано від постачальника товар (вартість фактично отриманого посуду і втрат у межах норм природного убутку) (16650 грн – 2399,70 грн + 299,70 грн) : 1,2)	281	631	12125
2	Відображено ПДВ, але не включено до податкового кредиту до виправлення податкової накладної (12125 грн х 20 % : 100 %)	644/1	631	2425
3	Відображено заборгованість за виставленою постачальнику претензією в сумі понаднормових втрат (2399,70 грн – 299,70 грн)	374	631	2100
4	Отримано розрахунок коригування до податкової накладної, відображено податковий кредит	641/ПДВ	644/1	2425
5	Перераховано постачальнику оплату за фактично отриманий товар	631	311	14550
6	Допоставлено постачальником посуд (2100 грн : 1,2)	281	374	1750
7	Відображено податковий кредит з ПДВ (за наявності податкової накладної, зареєстрованої в ЄРПН)	644/1	374	350
		641/ПДВ	644/1	350
8	Оплачено вартість допоставленого товару	631	311	2100
Варіант 2. Перша подія — передоплата
1	Перераховано постачальнику передоплату за товар	371	311	16650
2	Відображено податковий кредит з ПДВ	644/1	644/ПДВ	2775
		641/ПДВ	644/1	2775
3	Отримано від постачальника товар (вартість фактично отриманого посуду і втрат у межах норм природного убутку) (16650 грн – 2399,70 грн + 299,70 грн) : 1,2)	281	631	12125
4	Списано раніше відображену суму податкового кредиту з ПДВ (12125 грн х 20 % : 100 %)	644/ПДВ	631	2425
5	Відображено заборгованість за претензією (у сумі понаднормових втрат)	374	631	2100
6	Здійснено залік заборгованостей	631	371	16650
7	Допоставлено посуд постачальником	281	374	1750
8	Списано раніше відображену суму податкового кредиту з ПДВ	644/ПДВ	374	350

3. Запаси в господарській діяльності

Запаси, що надійшли на підприємство, використовуються в його діяльності. Крім того, підприємство може нести втрати, пов’язані з псуванням і нестачею запасів, зарахованих на баланс. Про те, як ці операції відображають у бухгалтерському та податковому обліку, і поговоримо. Також із цього розділу ви дізнаєтеся, в яких випадках проводять і як обліковують уцінку та дооцінку запасів.

3.1. Оцінка на дату балансу

Отримані запаси зараховують на баланс за первісною вартістю. Проте через низку обставин (псування, сезонні коливання попиту на товари тощо) з часом вартість запасів може змінюватися. Тоді в підприємства виникає необхідність їх переоцінити. Про це наша наступна розмова.

Уцінка запасів

Процедура. Нормативного документа, що регламентує порядок організації та проведення уцінки запасів, наразі немає. Але дещо можна почерпнути зі старого Положення про уцінку, яке втратило чинність 09.03.2016 р. На підставі цього Положення підприємство може самостійно розробити документ, відповідно до якого дотримуватимуться НП(С)БОшні вимоги щодо оцінки запасів на дату балансу.

Керівник може затвердити комісію, яка проведе оцінку запасів на предмет їх знецінення і складе перелік активів, що підлягають уцінці. Для цього доцільно провести інвентаризацію.

Переліки товарів на уцінку передають на розгляд і затвердження керівнику. Після того, як керівник їх затвердить, необхідно скласти Акт уцінки довільної форми (п. 3.15 Методрекомендацій № 2). Ясна річ, цей Акт повинен містити всі обов’язкові реквізити, передбачені ст. 9 Закону № 996.

Бухгалтерський облік. На кожну дату балансу запаси слід відображати в бухобліку і фінзвітності за найменшою з двох оцінок — за первісною вартістю або за чистою вартістю реалізації (п. 24 НП(С)БО 9).

Нагадаємо: чиста вартість реалізації — це очікувана ціна реалізації запасів в умовах звичайної діяльності за вирахуванням очікуваних витрат на завершення їх виробництва та реалізацію.

Запаси оцінюють за чистою вартістю реалізації, якщо на дату балансу їх ціна знизилася або вони зіпсовані, застаріли чи іншим чином втратили первісно очікувану економічну вигоду.

Чисту вартість реалізації визначають за кожною одиницею запасів шляхом вирахування з очікуваної ціни продажу очікуваних витрат на завершення виробництва і збут (пп. 25 і 26 НП(С)БО 9).

Детально про це нам розповідає додаток 2 до Методрекомендациій № 2.

Наведемо приклад.

Приклад 3.1. На складі підприємства виявлено матеріали, що частково втратили свої якісні характеристики. У результаті цього матеріали не можуть бути використані у власному виробництві, проте їх можна реалізувати за зниженою ціною. На дату балансу зазначені матеріали оцінюються за чистою вартістю реалізації.

Як визначити чисту вартість реалізації, див. у табл. 3.1.

Таблиця 3.1. Визначення чистої вартості реалізації

№ з/п	Найменування показника	Показник
1	Кількість	500 кг
2	Первісна вартість (без ПДВ):
2.1	— за 1 кг	90 грн/кг
2.2	— усього (ряд. 1 х ряд. 2.1)	45000 грн
3	Очікувана ціна продажу (без ПДВ):
3.1	— за 1 кг	80 грн/кг
3.2	— усього (ряд. 1 х ряд. 3.1)	40000 грн
4	Очікувані витрати на збут (без ПДВ)	2000 грн
5	Чиста вартість реалізації (без ПДВ):
5.1	— усього (ряд. 3.2 – ряд. 4)	38000 грн
5.2	— за 1 кг (ряд. 5.1 : ряд. 1)	76 грн/кг

При настанні однієї з подій, наведених у п. 25 НП(С)БО 9 (псування, застаріння тощо), підприємство порівнює первісну вартість запасів, за якою вони були зараховані на баланс, та їх чисту вартість реалізації. Якщо первісна вартість перевищує чисту вартість реалізації, підприємство здійснює уцінку запасів. Суму уцінки списують до складу інших операційних витрат і відображають за дебетом субрахунку 946 «Втрати від знецінення запасів». Одночасно зменшують балансову вартість запасів (п. 27 НП(С)БО 9, п. 5.8 Методрекомендацій № 2).

Зверніть увагу: у викладеному вище порядку уцінку відображають підприємства, які облік запасів ведуть у покупних цінах. А ось для підприємств роздрібної торгівлі, які облік товарів ведуть у цінах продажу, уцінка має свої особливості. Таким підприємствам при уцінці товару до чистої вартості реалізації необхідно суму зниження продажної вартості товару поділити на дві складові:

— суму, на яку зменшується торгова націнка;

— суму, на яку знижується первісна (покупна) вартість товару.

Зниження суми торгової націнки відображають в обліку за дебетом субрахунку 285 «Торгова націнка» і кредитом субрахунку 282 «Товари в торгівлі». У свою чергу, суму зменшення первісної (переоціненої) вартості товару (суму уцінки) відображають кореспонденцією: Дт 946 — Кт 282.

Податок на прибуток. Жодних різниць у зв’язку з уцінкою запасів ПКУ не передбачено. Вплив цих операцій на об’єкт обкладення податком на прибуток — тільки бухобліковий. Податківці теж це визнали (див. лист ДПСУ від 05.08.2020 р. № 3208/ІПК/99-00-05-05-02-06). Тобто оскільки уцінка запасів зменшує бухобліковий фінрезультат, вона зменшує й об’єкт оподаткування.

ПДВ. Сама собою уцінка запасів на ПДВ-облік не впливає. Адже вона не змінює первісного призначення запасів. Уцінені запаси, як і раніше, призначені для використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності.

Тому податковий кредит з ПДВ, відображений при придбанні запасів, які згодом уцінюються, не повинен компенсуватися за механізмом п. 198.5 ПКУ. Податківці із цим згодні (див. листи ДПСУ від 10.09.2019 р. № 99/6/99-00-07-03-02-15/ІПК, від 17.01.2020 р. № 167/6/99-00-07-02-02-06/ІПК і від 05.08.2020 р. № 3208/ІПК/99-00-05-05-02-06).

Але при подальшій реалізації або безоплатній передачі уцінених запасів пам’ятайте про мінбазу, встановлену абзацом другим п. 188.1 ПКУ. Відповідно до згаданої норми ПДВ-зобов’язання нараховують виходячи з договірної вартості, але не нижче:

— ціни придбання — у разі постачання раніше придбаних ТМЦ*;

* Як ціну придбання безпечніше брати первісну вартість ТМЦ.

— звичайної ціни — у разі постачання самостійно виготовлених запасів.

Розглянемо приклад.

Приклад 3.2. Підприємство оптової торгівлі придбало партію товару — 100 холодильників за ціною 8400 грн (у тому числі ПДВ — 1400 грн) на загальну суму 840000 грн. Після закінчення 9 місяців у зв’язку з наявністю на ринку аналогічних моделей за нижчою ціною 10 холодильників із цієї партії залишилися нереалізованими. Керівництвом підприємства прийнято рішення уцінити цей товар. Комісією, створеною на підприємстві для проведення уцінки, встановлено, що чиста вартість реалізації холодильника такої моделі становить 5500 грн за 1 холодильник (без урахування ПДВ). Загальна сума уцінки становить 15000 грн ((7000 грн/шт. – – 5500 грн/шт.) х 10 шт.). Уцінені холодильники в кількості 10 шт. реалізовані за ціною 6600 грн (у тому числі ПДВ — 1100 грн).

Про те, як уцінку відобразити в обліку підприємства, ви дізнаєтеся з табл. 3.2.

Таблиця 3.2. Уцінка товарів, які обліковуються в покупних цінах

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн
		Дт	Кт
У періоді придбання товару
1	Отримано товар від постачальника	281	631	700000
2	Відображено суму податкового кредиту з ПДВ (за наявності зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної)	644/1	631	140000
		641/ПДВ	644/1	140000
3	Оплачено придбаний товар	631	311	840000
У періоді уцінки товару
4	Здійснено уцінку товару	946	281	15000
5	Суму уцінки списано на фінансовий результат	791	946	15000
У періоді реалізації товару
6	Відображено дохід від реалізації уцінених холодильників (6600 грн/шт. х 10 шт.)	361	702	66000
7	Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ	702	641/ПДВ	11000
8	Списано собівартість реалізованого товару (5500 грн/шт. х 10 шт.)	902	281	55000
9	Отримано грошові кошти в оплату вартості товарів	311	361	66000
10	Донараховано ПДВ за правилом мінбази ((7000 грн/шт. – 5500 грн/шт.) х 10 шт. х 20 % : 100 %)	949	641/ПДВ	3000
11	Сформовано фінансовий результат	702	791	55000
		791	902	55000
		791	949	3000

Приклад 3.3. Підприємство роздрібної торгівлі веде облік товарів за цінами продажу. Після закінчення літнього сезону надувні матраци в кількості 10 шт. продажною вартістю 2400 грн за одиницю з урахуванням ПДВ (у тому числі первісна (покупна) вартість — 1000 грн, торгова націнка — 1400 грн) було уцінено. При цьому чисту вартість реалізації визначено в сумі 800 грн/шт. (без ПДВ). Продажна вартість матраца — 1020 грн (у тому числі ПДВ — 170 грн).

Таким чином, уцінка первісної (покупної) вартості одного матраца становить 200 грн (1000 грн – 800 грн). Після зменшення продажної вартості торгова націнка щодо одного матраца повинна становити 220 грн (1020 грн – 800 грн). А отже, зниження торгової націнки щодо кожного уціненого матраца становить 1180 грн (1400 грн – 220 грн).

Як уцінку товарів відобразити в обліку, див. у табл. 3.3.

Таблиця 3.3. Уцінка товарів, які обліковуються в продажних цінах

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн
		Дт	Кт
У періоді придбання товару
1	Перераховано попередню оплату постачальнику (100 шт. х 1200 грн/шт.)	371	311	120000
2	Відображено податковий кредит з ПДВ	644/1	644/ПДВ	20000
		641/ПДВ	644/1	20000
3	Отримано товари від постачальника	281	631	100000
4	Списано суму відображеного раніше податкового кредиту з ПДВ	644/ПДВ	631	20000
5	Відображено залік заборгованостей	631	371	120000
6	Передано товар у роздріб	282	281	100000
7	Нараховано торгову націнку	282	285	140000
У періоді уцінки товару
8	Здійснено уцінку товару:
	— за рахунок списання торгової націнки (10 шт. х 1180 грн/шт.)	285	282	11800
	— за рахунок зниження первісної вартості (10 шт. х 200 грн/шт.)	946	282	2000
9	Суму уцінки списано на фінансовий результат	791	946	2000
У періоді реалізації уціненого товару
10	Отримана виручка від реалізації уціненого товару (10 шт. х 1020 грн/шт.)	301	702	10200
11	Відображено податкові зобов’язання з ПДВ виходячи з продажної вартості	702	641/ПДВ	1700
12	Донараховано ПДВ за правилом мінбази (1000 грн/шт. х 10 шт. х 20 % : 100 % – 1700 грн)	949	641/ПДВ	300
13	Списано торгову націнку щодо реалізованого товару (10 шт. х 220 грн/шт.)	285	282	2200
14	Списано собівартість реалізованого товару (10 шт. х 800 грн/шт.)	902	282	8000
15	Сформовано фінансовий результат	791	902	8000
		702	791	8500
		791	949	300

Дооцінка запасів

Процедура. Рішення про дооцінку запасів також перебуває в компетенції керівника підприємства.

При цьому виявити запаси, що підлягають дооцінці (скласти перелік), а також провести саму процедуру повинна комісія, створена за наказом керівника. Як і у випадку з уцінкою, необхідно скласти Акт дооцінки в довільній формі, але з урахуванням вимог ст. 9 Закону № 996.

Після дооцінки запасів і оформлення Акта всі матеріали на дооцінку мають бути розглянуті та затверджені керівником. Затверджені акти дооцінки передають бухгалтерській службі та матеріально відповідальним особам.

Бухгалтерський облік. Можливість дооцінки запасів передбачено п. 28 НП(С)БО 9. Так, якщо чиста вартість реалізації раніше уцінених запасів надалі збільшується, то на суму збільшення чистої вартості реалізації, але не більше суми попереднього зменшення, визнається інший операційний дохід зі збільшенням вартості цих запасів. Тобто суму доходу від дооцінки відображають за кредитом субрахунку 719 «Інші доходи від операційної діяльності» в кореспонденції з дебетом рахунків обліку запасів (п. 5.8 Методрекомендацій № 2).

Отже, сам собою бухоблік дооцінки запасів не викликає жодних складнощів. Тут головне пам’ятати: обов’язковою умовою дооцінки таких запасів є їх попередня уцінка. Тобто

Дооцінювати можна тільки попередньо уцінену вартість запасів, але не первісну. І сума дооцінки ніколи не може перевищувати суму раніше проведеної уцінки (чи уцінок).

Податок на прибуток. Дооцінка запасів (так само, як і їх уцінка) не призводить до податковоприбуткових різниць.

Тому

А саме: збільшує об’єкт оподаткування на суму доходів від дооцінки попередньо уцінених запасів.

ПДВ. Дооцінка запасів ніяк не впливає на ПДВ-облік. Вона завжди йде за їх уцінкою. А оскільки при уцінці податковий кредит з ПДВ не компенсували, то й при подальшій дооцінці цих запасів не потрібно його «відновлю- вати».

Порядок, у якому обліковується дооцінка запасів, покажемо на прикладі.

Приклад 3.4. Підприємство оптової торгівлі придбало партію товару — 200 чайників за ціною 600 грн (у тому числі ПДВ — 100 грн) на загальну суму 120000 грн.

Через 3 місяці у зв’язку з наявністю на ринку аналогічних товарів за нижчою ціною 10 чайників із цієї партії залишилися нереалізованими.

Керівництво підприємства прийняло рішення уцінити цей товар до вартості його можливої реалізації. Комісією, створеною на підприємстві для проведення уцінки, встановлено, що чиста вартість реалізації чайника такої моделі становить 400 грн за 1 чайник (без урахування ПДВ).

Загальна сума уцінки становить 1000 грн ((500 грн/шт. – 400 грн/шт.) х 10 шт.). У результаті уцінки підприємство реалізувало 8 чайників за ціною 480 грн (у тому числі ПДВ — 80 грн).

Згодом із причини збільшення споживчого попиту підприємство прийняло рішення про дооцінку 2 чайників, які залишилися, до їх первісної вартості 500 грн (без урахування ПДВ). Загальна сума дооцінки становить 200 грн ((500 грн/шт. – 400 грн/шт.) х 2 шт.).

Як дооцінку показати в обліку підприємства, див. у табл. 3.4.

Таблиця 3.4. Облік операцій з дооцінки товарів

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн
		Дт	Кт
У періоді придбання товару
1	Отримано товар від постачальника	281	631	100000
2	Відображено суму податкового кредиту з ПДВ	644/1	631	20000
		641/ПДВ	644/1	20000
3	Оплачено придбаний товар	631	311	120000
У періоді уцінки товару
4	Здійснено уцінку товару	946	281	1000
5	Суму уцінки списано на фінансовий результат	791	946	1000
У періоді реалізації уціненого товару
6	Відображено дохід від реалізації уцінених чайників (480 грн/шт. х 8 шт.)	361	702	3840
7	Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ	702	641/ПДВ	640
8	Відображено собівартість реалізованого товару	902	281	3200
9	Отримано грошові кошти в оплату вартості товару	311	361	3840
10	Нараховано ПДВ за правилом мінбази (500 грн/шт. – 400 грн/шт.) х 8 шт. х 20 % : 100 %)	949	641/ПДВ	160
11	Сформовано фінансовий результат	702	791	3200
		791	902	3200
		791	949	160
У періоді дооцінки товару
12	Відображено суму збільшення чистої вартості реалізації (дооцінка)	281	719	200
13	Суму дооцінки списано на фінансовий результат	719	791	200

3.2. Використання запасів у господарській діяльності

Головне, що має на меті підприємство при придбанні запасів, — використовувати їх у своїй господарській діяльності. При цьому під використанням запасів у госпдіяльності зазвичай мають на увазі їх відпуск на:

— виробництво продукції (робіт, послуг);

— загальновиробничі потреби;

— виправлення браку;

— загальногосподарські (адміністративні) потреби;

— забезпечення збуту продукції;

— спорудження (виготовлення) основних засобів;

— ремонт і поліпшення основних засобів.

Як бачите, варіантів використання запасів досить багато. І кожному з них властиві свої правила бухобліку.

Документальне оформлення. Серед документів, якими оформляється відпуск запасів, назвемо: лімітно-забірну картку (типові форми № М-8, № М-9, № М-28, № М-28а), акт-вимогу на заміну (додатковий відпуск) матеріалів (типова форма № М-10), накладну-вимогу на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів (типова форма № М-11), картку складського обліку матеріалів (типова форма № М-12).

Бухгалтерський облік. Матеріальні витрати є одним з основних елементів витрат операційної діяльності підприємства. Для відображення зазначеного елементу витрат Інструкцією № 291 у структурі класу 8 «Витрати за елементами» окремо виділений рахунок 80 «Матеріальні витрати».

Запаси, які використовуються у власній господарській діяльності, списують з рахунків обліку ТМЦ у кореспонденції з дебетом таких субрахунків рахунка 80 (див. табл. 3.5):

Таблиця 3.5. Субрахунки рахунка 80

Код субрахунку	Назва субрахунку	Види матеріальних витрат, які відображаються на субрахунку
801	Витрати сировини й матеріалів	Вартість сировини та матеріалів, використаних як основні й допоміжні матеріали в операційній діяльності підприємства
802	Витрати купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів	Вартість покупних напівфабрикатів і комплектуючих виробів, використаних в операційній діяльності підприємства
803	Витрати палива й енергії	Вартість придбаного палива й енергії всіх видів, які використані на технологічні та інші операційні цілі, у тому числі на виробництво з палива тепло- та електроенергії, що споживаються в операційній діяльності
804	Витрати тари й тарних матеріалів	Вартість тари і тарних матеріалів, використаних для операційної діяльності
805	Витрати будівельних матеріалів	Вартість будівельних матеріалів, використаних як основні й допоміжні матеріали в операційній діяльності підприємства
806	Витрати запасних частин	Вартість запчастин, використаних для ремонту основних засобів, інших необоротних матеріальних активів та МШП підприємства
807	Витрати матеріалів сільськогосподарського призначення	Вартість матеріалів сільгосппризначення, використаних в операційній діяльності підприємства
808	Витрати товарів	Вартість товарів, використаних для виробничо-господарських потреб, тобто без продажу іншим особам
809	Інші матеріальні витрати	Вартість виконаних для підприємства робіт і послуг виробничого та невиробничого характеру (здійснення окремих операцій з виробництва продукції, обробки сировини та матеріалів; проведення випробувань сировини й матеріалів, що використовуються у виробництві; транспортні послуги, які є складовою технологічного процесу виробництва, тощо)

Зібрані за дебетом рахунка 80 витрати залежно від напряму використання запасів списують кореспонденцією за кредитом відповідного субрахунку рахунка 80 у дебет рахунків 23 «Виробництво», 24 «Брак у виробництві», 91 «Загальновиробничі витрати», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут», 94 «Інші витрати операційної діяльності».

При цьому нагадаємо: підприємства не зобов’язані застосовувати рахунки класу 8. Згідно з п. 2.1 Методрекомендацій № 635 своє рішення із цього питання підприємство повинно закріпити в наказі про облікову політику. Хоча, на наш погляд, зробити це логічніше в наказі про організацію бухобліку.

Якщо підприємство не застосовує рахунки класу 8, то групування матеріальних витрат на рахунку 80 не здійснюється. Вартість запасів безпосередньо списують у дебет рахунків 23, 24, 91, 92, 93, 94.

Розглянемо, як обліковується списання запасів залежно від їх використання в господарській діяльності підприємства.

Списання запасів для виробництва продукції (робіт, послуг). Відпуск запасів на виробництво продукції (робіт, послуг) відображають в обліку згідно з НП(С)БО 9 і НП(С)БО 16. Відповідно до пп. 11 і 12 НП(С)БО 16 прямі матеріальні витрати включаються до складу виробничої собівартості продукції (робіт, послуг).

Під прямими матеріальними витратами розуміють вартість сировини й основних матеріалів, що становлять основу продукції, яка виробляється, покупних напівфабрикатів і комплектуючих виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об’єкта витрат.

У бухгалтерському обліку такі витрати показують за дебетом рахунка 23 у кореспонденції з відповідними рахунками (субрахунками) обліку запасів (20, 22, 28). Якщо підприємство застосовує рахунки класу 8, то роблять проводки: Дт 80 — Кт 20, 22, 28; Дт 23 — Кт 80.

При цьому зверніть увагу: при передачі напівфабрикатів власного виробництва для виготовлення продукції рахунки класу 8 не застосовують. Адже при формуванні собівартості напівфабрикатів витрати на їх виготовлення вже були згруповані на рахунках цього класу. Передачу у виробництво таких напівфабрикатів незалежно від того, використовує підприємство рахунки класу 8 чи ні, відображають в обліку таким чином: Дт 23 — Кт 25.

Також зауважте:

а) вартість запасів відноситься на рахунок 23 у тому випадку, якщо вона може бути безпосередньо, без розподілу, на підставі первинних документів включена до складу собівартості окремих видів продукції або конкретних робіт (послуг);

б) при відпуску запасів у виробництво їх оцінка здійснюється одним із методів, передбачених у п. 16 НП(С)БО 9*:

* Детальніше про кожен із зазначених методів див. у підрозділі 4.1.

— ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів;

— середньозваженої собівартості;

— собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО);

— нормативних затрат;

— ціни продажу (для тих, хто веде облік у продажних цінах).

Метод оцінки вибуття запасів зазначають у наказі про облікову політику підприємства;

в) при списанні запасів до виробничої собівартості також потрапить сума ТЗВ, що належить до переданих запасів. Якщо ТЗВ обліковуються на окремих субрахунках, то їх сума включається до собівартості на підставі відповідного розрахунку**. При цьому в бухобліку суму ТЗВ, що припадає на вартість відпущених у виробництво запасів, списують на ті самі рахунки, у кореспонденції з якими відображено вибуття цих запасів.

** Порядок розподілу сум ТЗВ детально описаний у підрозділі 5.3.

Використання запасів у загальновиробничих цілях. Не завжди передані у виробництво запаси можуть бути прямо віднесені до собівартості окремих видів продукції або конкретних робіт.

Наприклад, до загальновиробничих можна віднести матеріальні витрати у вигляді:

— вартості мастильних, обтиральних та інших допоміжних матеріалів, необхідних для догляду за обладнанням загальновиробничого призначення і підтримки його в роботоздатному стані;

— вартості спожитого палива на приведення у рух верстатів, насосів, пресів та інших виробничих механізмів загальновиробничого призначення;

— вартості будівельних матеріалів і запасних частин, витрачених на ремонт будівель і споруд загальновиробничого призначення;

— вартості запасних частин та інших матеріалів, витрачених під час ремонту виробничого обладнання, а також транспортних засобів та інструментів загальновиробничого призначення;

— витрат матеріалів, покупних комплектуючих виробів і напівфабрикатів, витрачених на здійснення досліджень та випробувань;

— вартості матеріалів, використаних на облаштування та утримання засобів охорони праці;

— вартості матеріалів, запасних частин, палива, витрачених у зв’язку з експлуатацією транспортних засобів, зайнятих на роботах з внутрішньозаводського переміщення матеріалів, деталей, напівфабрикатів, інструментів зі складів до цехів і готової продукції на склади;

— нестач незавершеного виробництва в межах норм природного убутку;

— нестач і втрат від псування матеріальних цінностей у цехах, що виявлені під час інвентаризації та підлягають списанню в межах норм природного убутку;

— вартості непродуктивно використаної сировини, матеріалів, палива, енергії за час простоїв тощо.

У бухгалтерському обліку суму визнаних загальновиробничих витрат відображають за дебетом рахунка 91 «Загальновиробничі витрати».

Списання запасів для виправлення браку. За характером дефектів виробничий брак можна поділити на:

а) невиправний. Це вироби, напівфабрикати, деталі та вузли, які не можуть використовуватися за прямим призначенням та їх виправлення технічно неможливе й економічно недоцільне;

б) виправний. Сюди належать вироби, напівфабрикати, деталі та вузли, які після усунення недоліків можуть використовуватися за прямим призначенням і виправлення яких технічно можливе й економічно доцільне. Витрати на виправлення такого браку, у тому числі витрати сировини, матеріалів, напівфабрикатів, використаних на усунення дефектів бракованої продукції, групують на рахунку 24 «Брак у виробництві».

Списання запасів на інші операційні цілі. Витрати, які пов’язані з операційною діяльністю, але не включаються до собівартості продукції (робіт, послуг), поділяються на (п. 17 НП(С)БО 16):

— адміністративні витрати (обліковують на рахунку 92);

— витрати на збут (обліковують на рахунку 93);

— інші операційні витрати (обліковують на рахунку 94).

У разі коли вибуття запасів пов’язане із забезпеченням збуту, їм місце — у витратах на збут. А якщо запаси, які вибули, направляють на утримання об’єктів соціально-культурного призначення або на дослідження та розробки, то їх вибуття обліковують на субрахунках 949 «Інші витрати операційної діяльності» і 941 «Витрати на дослідження і розробки» відповідно.

Списання запасів на спорудження (виготовлення) основних засобів. Такі витрати в обліку класифікують як незавершені капітальні інвестиції. При цьому незалежно від того, яким способом ведеться спорудження об’єкта (підрядним чи господарським), такі витрати обліковують на субрахунку 151 «Капітальне будівництво» або 152 «Придбання (виготовлення) основних засобів».

При введенні основних засобів в експлуатацію суму накопичених витрат списують за кредитом субрахунків 151 і 152 у дебет відповідного субрахунку рахунка 10. Надалі вартість виготовленого об’єкта основних засобів амортизують за одним з методів, передбачених п. 26 НП(С)БО 7.

Причому зверніть увагу: у разі спорудження (виготовлення) основних засобів рахунок 80 не застосовують, оскільки ці операції належать до інвестиційної, а не до операційної діяльності. Крім того, використання рахунка 80 у цьому випадку призведе до задвоєння витрат за елементами. Адже згодом нарахування амортизації підприємствами, що застосовують рахунки класу 8, здійснюватиметься з використанням рахунка 83. А отже, вартість запасів, використаних для виготовлення основних засобів, потрапить до витрат за елементами і за статтею «Матеріальні витрати», і за статтею «Амортизація».

Використання запасів для ремонту та поліпшення основних засобів. НП(С)БО 7 виділяє два різновиди заходів з поліпшення і ремонту основних засобів:

1) заходи, пов’язані з поліпшенням об’єктів основних засобів (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), які призводять до збільшення майбутніх економічних вигід, первісно очікуваних від використання такого об’єкта (п. 14 НП(С)БО 7);

2) заходи, спрямовані на підтримку об’єкта основних засобів у робочому стані (проведення техогляду, обслуговування, ремонту тощо) та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигід від його використання (п. 15 НП(С)БО 7).

У першому випадку вартість запасів, використаних для поліпшення основних засобів, капіталізують. Простіше кажучи, відносять на збільшення первісної вартості об’єктів, які поліпшуються. При цьому в періоді списання запасів з балансу їх вартість відображають за дебетом субрахунку 152. Зверніть увагу: рахунок 80 у такій ситуації не використовують навіть ті підприємства, які ведуть облік із застосуванням рахунків класу 8 (див. вище). Після закінчення робіт суму витрат відносять на збільшення первісної вартості об’єкта основних засобів (Дт 10 — Кт 152).

У другому випадку (при використанні запасів для ремонту і технічного обслуговування об’єктів основних засобів) вартість списаних запасів відносять до складу:

— собівартості готової продукції (Дт 23) — якщо об’єкт основних засобів зайнятий у виробництві конкретного виду продукції;

— загальновиробничих витрат (Дт 91) — якщо ремонтується об’єкт основних засобів загальновиробничого призначення;

— адміністративних витрат (Дт 92) — за основними засобами загальногосподарського призначення;

— витрат на збут (Дт 93) — за основними засобами, пов’язаними зі збутом продукції;

— інших операційних витрат (Дт 94) — за основними засобами соціально-культурного призначення і тими, які беруть участь у процесі досліджень та розробок.

Підприємства, що застосовують рахунки класу 8, роблять зазначені проводки через відповідні транзитні субрахунки рахунка 80 (див. табл. 3.5).

Податок на прибуток. Податковоприбутковий облік операцій з використання запасів у загальному випадку не має якихось особливостей. Різниць для таких операцій не передбачено. Використовуються запаси у виробничих цілях (основне виробництво, виправлення браку, загальновиробничі витрати), для виготовлення або ремонту основних засобів або ж в інших (адміністративних, збутових, соціально-культурних) цілях — податковоприбутковий облік повністю бухобліковий.

Достатньо, щоб ці витрати були підтверджені первинними документами.

Єдиний виняток — використання запасів на ремонт невиробничих основних засобів або невиробничих нематеріальних активів. На вартість таких запасів, включених до складу бухгалтерських витрат, доведеться збільшити фінансовий результат до оподаткування (п. 138.1 ПКУ). Ясна річ, що малодохідників, які не виявили бажання визначати податковоприбуткові різниці, це не стосується.

ПДВ. У ПДВ-обліку використання запасів в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності не призводить до жодних наслідків.

Якщо ж запаси використовують у необ’єкт- них, пільгованих або негосподарських операціях, то доведеться нарахувати компенсуючі ПДВ-зобов’язання згідно з п. 198.5 ПКУ. Зокрема, це потрібно зробити в разі використання ТМЦ для виготовлення та ремонту невиробничих основних засобів або для виправлення непередбаченого (понаднормового) браку.

Розглянемо практичний приклад.

Приклад 3.5. У грудні 2020 року підприємство використало запаси для:

— виробництва готової продукції в сумі 180000 грн, у тому числі напівфабрикати власного виробництва вартістю 9000 грн;

— виправлення технічно неминучого (нормативного) браку — 900 грн;

— виправлення непередбаченого (випадкового, понаднормового) браку — 1100 грн;

— ремонту будівлі загальновиробничого призначення — 45000 грн;

— будівництва будівлі складу для власних господарських потреб — 95000 грн;

— адміністративних потреб — 7500 грн;

— забезпечення збуту продукції — 11000 грн;

— здійснення досліджень та розробок — 14000 грн.

Як зазначені операції відобразити в обліку підприємства, що застосовує рахунки класу 8, покажемо в табл. 3.6.

Таблиця 3.6. Облік використання ТМЦ у господарській діяльності підприємства

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн
		Дт	Кт
1	Відображено вартість матеріалів та МШП, використаних при виробництві готової продукції (180000 грн – 9000 грн)	80	20, 22	171000
		23	80
2	Передано для виготовлення готової продукції напівфабрикати власного виробництва	23	25	9000
3	Списано запаси, призначені для виправлення технічно неминучого (нормативного) браку	80	20	900
		24	80
4	Списано запаси, призначені для виправлення непередбаченого (випадкового, понаднормового) браку	80	20	1100
		24	80
5	Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ на вартість матеріалів, використаних для виправлення понаднормового браку* (1100 грн х 20 % : 100 %)	24	641/ПДВ	220
6	Списано запаси, витрачені на ремонт будівлі загальновиробничого призначення	80	20, 22	45000
		91	80
7	Списано будівельні матеріали та МШП, використані для будівництва будівлі складу	151	20, 22	95000
8	Списано запаси, використані для адміністративних потреб	80	20, 22, 28	7500
		92	80
9	Списано запаси, використані для забезпечення збуту продукції	80	20, 22, 28	11000
		93	80
10	Списано запаси, використані при здійсненні досліджень та розробок	80	20, 22, 28	14000
		941	80
* Податкові зобов’язання з ПДВ нараховують на підставі п.п. «г» п. 198.5 ПКУ. А ось на суму «вхідного» ПДВ за продукцією, яка підлягає виправленню, компенсуючі податкові зобов’язання не нараховують, оскільки після доопрацювання така продукція буде використана в господарській діяльності підприємства.

3.3. Негосподарське використання і втрати

Крім використання запасів на власне господарські цілі, можливе також їх негосподарське використання. Також запаси можуть бути втрачені. Поглянемо на облік негосподарського використання і втрат запасів.

Негосподарське використання запасів

Бухгалтерський облік. У процесі діяльності підприємства нерідко трапляється так, що придбані товари, сировина або матеріали, первісно призначені для господарських цілей, з якихось причин фактично використовуються на задоволення негосподарських потреб.

Вартість таких запасів списують у дебет субрахунку 949. ПДВ-зобов’язання, нараховані унаслідок того, що запаси змінили напрям свого використання (детально див. нижче), також потрібно включати до витрат звітного періоду та відображати за дебетом субрахунку 949.

Збільшувати первісну вартість запасів на суму ПДВ, на нашу думку, не можна. Адже згідно з п. 15 НП(С)БО 9 після первісного визнання вартість запасів можна змінювати лише при уцінці до чистої вартості реалізації та при подальшій дооцінці в межах цієї уцінки.

Інакше кажучи,

Податок на прибуток. Жодних податковоприбуткових різниць у зв’язку з негосподарським використанням запасів не буде. Для того, щоб запаси при їх списанні на бухвитрати зменшили й об’єкт обкладення податком на прибуток, зараз немає потреби доводити зв’язок понесених витрат з господарською діяльністю. Достатньо підтвердити витрати первинними документами.

Єдиний виняток — використання запасів для ремонту невиробничих необоротних активів. Адже витрати на ремонт таких активів повинні збільшити бухгалтерський фінрезультат (п. 138.1 ПКУ).

ПДВ. Згідно з п.п. «г» п. 198.5 ПКУ якщо придбані для використання в господарській діяльності запаси почали використовуватися в негосподарських операціях, підприємство зобов’язано нарахувати компенсуючі податкові зобов’язання з ПДВ виходячи із ціни придбання таких запасів (п. 189.1 ПКУ).

Податкові зобов’язання нараховують у місяці фактичного використання запасів у негосподарських операціях, тобто в періоді списання їх вартості на витрати. Якщо ж запаси первісно отримувалися для негосподарського використання, податкові зобов’язання виникають у періоді, коли виникли підстави на податковий кредит при придбанні таких запасів (див. консультацію з підкатегорії 101.06 БЗ).

Компенсуючі податкові зобов’язання з ПДВ нараховують за допомогою зведеної податкової накладної, яку складають не пізніше останнього дня відповідного звітного (податкового) періоду (п. 11 Порядку № 1307).

Облік негосподарського використання запасів покажемо на прикладі.

Приклад 3.6. Підприємство, основним видом діяльності якого є оптова торгівля, у січні 2021 року придбало з метою подальшого продажу каву на суму 18000 грн (у тому числі ПДВ — 3000 грн).

У тому ж місяці частина кави на суму 2700 грн (без урахування ПДВ) була використана для особистих потреб працівників підприємства.

Як ці операції показати в обліку підприємства, див. у табл. 3.7.

Таблиця 3.7. Облік використання запасів у негосподарській діяльності

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн
		Дт	Кт
1	Перераховано постачальнику передоплату за каву	371	311	18000
2	Відображено суму податкового кредиту з ПДВ (за наявності податкової накладної, зареєстрованої в ЄРПН)	644/1	644/ПДВ	3000
		641/ПДВ	644/1	3000
3	Отримано від постачальника партію кави	281	631	15000
4	Списано раніше відображену суму податкового кредиту з ПДВ	644/ПДВ	631	3000
5	Здійснено залік заборгованостей	631	371	18000
6	Списано вартість кави, використаної працівниками	949	281	2700
7	Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ при передачі кави для негосподарського використання	949	641/ПДВ	540*
8	Списано витрати на фінансовий результат	791	949	3240
* Відповідно до п. 189.1 ПКУ базу оподаткування в цілях нарахування ПДВ-зобов’язань у таких випадках визначають виходячи з вартості придбання запасів, використаних у негосподарських цілях (2700 грн х 20 % : 100 %).

Втрати запасів

У підрозділі 2.7 ми говорили про нестачі при прийманні запасів. Проте псування і нестача запасів можуть бути виявлені не лише при їх оприбуткуванні, але й після цього. Зараз поглянемо, як обліковувати втрати запасів, виявлені після їх оприбуткування, наприклад, у результаті інвентаризації.

Нестачі запасів бувають двох видів: у межах норм природного убутку і понад такі норми. При виявленні понаднормових нестач підприємство може притягнути до матеріальної відповідальності працівника, винного в цих втратах. Що стосується нестач у межах норм природного убутку, то за них працівника можна притягнути до матвідповідальності тільки в тому випадку, якщо роботодавець доведе, що нестача виникла не через природні причини, а з вини працівника.

Спочатку найголовніше:

І це очевидно, адже підприємство вже не зможе використати такі активи за призначенням і не отримає від них у майбутньому жодних економічних вигід.

Якщо нестачі в межах норм природного убутку виявлені в цехах, їх вартість включають до складу загальновиробничих витрат, тобто відносять на рахунок 91 (п.п. 15.9 НП(С)БО 16). В інших випадках вартість списаних запасів (як у межах норм природного убутку, так і понад норми) включають до складу інших операційних витрат (п. 20 НП(С)БО 16) і відображають за дебетом субрахунку 947 у кореспонденції з кредитом рахунків обліку запасів.

Особлива ситуація — якщо облік товарів на підприємстві ведеться за цінами продажу. Тоді списанню підлягає також відповідна сума торгової націнки, яка припадає на вартість цих товарів (п. 5.7 Методрекомендацій № 2). У цьому випадку списання первісної вартості відображають проводкою Дт 947 — Кт 282, а списання торгової націнки — записом Дт 285 — Кт 282.

Суму псування та нестач запасів понад норми природного убутку також відображають за дебетом позабалансового субрахунку 072 «Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей». Тут вона обліковується до моменту, поки вирішиться питання про винного в псуванні або нестачі. Після встановлення винної особи суму втрат списують із субрахунку 072 одночасно з визнанням заборгованості винної особи (Дт 375 — Кт 716). Якщо ж винна особа не встановлена, суму втрат слід обліковувати на субрахунку 072 не менше строку позовної давності (зазвичай не менше 3 років) з моменту встановлення факту псування або нестачі.

Податок на прибуток. Податковоприбутковий облік нестач не має жодних особливостей. Витрати у вигляді вартості запасів, яких не вистачає, зменшують об’єкт обкладення податком на прибуток так само, як вони зменшують фінрезультат у бухобліку. Податківці теж згодні з таким висновком (див. листи ДФСУ від 08.08.2019 р. № 3687/6/99-99-15-02-02-15/ІПК і ДПСУ від 22.07.2020 р. № 2993/ІПК/99-00-05-05-02-06).

ПДВ. Списані зіпсовані запаси і запаси, втрачені понад норми природного убутку, вважаються не використаними в господарській діяльності. Так само висловлювалися й податківці (див. консультацію з підкатегорії 101.04 БЗ). У зв’язку із цим підприємство зобов’язане нарахувати на такі запаси компенсуючі податкові зобов’язання з ПДВ виходячи з вартості їх придбання (пп. 198.5, 189.1 ПКУ). Цього ж вимагають і податкові органи (див. листи ДФСУ від 14.09.2018 р. № 4040/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, від 05.04.2019 р. № 1459/6/99-99-15-02-02-15/ІПК і від 26.04.2019 р. № 1858/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Причому, на наш погляд, не важливо, чи встановлені винні особи та чи стягується з них відшкодування збитків. Схоже, із цим нарешті погодилися фіскали (див. підкатегорію 101.07 БЗ).

Інша річ — нестачі запасів у межах норм природного убутку. Ці витрати виникли в результаті господарської діяльності. Тому нараховувати податкові зобов’язання з ПДВ на вартість цінностей, яких не вистачає, у межах «природних» норм не потрібно.

Але податківці наполягають на іншому підході. Вони вважають, що компенсуючий ПДВ не нараховується, тільки якщо вартість запасів, списаних у межах норм природного убутку, включається до вартості готової продукції, що підлягає оподаткуванню.

В інших випадках вони вимагають компенсувати «вхідний» податковий кредит зобов’язаннями (див. лист ДПСУ від 04.02.2020 р. № 451/6/99-00-07-03-02-06/ІПК і підкатегорію 101.04 БЗ).

А якщо норми природного убутку не встановлені? Чи можна визначити такі норми самостійно? Податківці відкидають таку можливість (див. лист ДФСУ від 29.03.2018 р. № 1286/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Отже, за відсутності норм природного убутку будь-які втрати запасів вони вважатимуть понаднормовими.

Хоча, на наш погляд, якщо нормативно затверджені норми відсутні, то підприємство може затвердити їх внутрішнім розпорядчим документом. Ідею самостійного затвердження норм природного убутку підтримують і суди (див. рішення Окружного адмінсуду м. Києва від 07.08.2020 р. № 640/3404/20, постанови ВС від 06.11.2018 р. у справі № 820/3760/16 і Другого апеляційного адмінсуду від 01.07.2019 р. у справі № 520/867/19*).

* Див. за посиланнями: reyestr.court.gov.ua/Review/90844051, reyestr.court.gov.ua/Review/77827147 і reyestr.court.gov.ua/Review/82815803 відповідно.

А зараз проілюструємо вищевикладене на прикладі.

Приклад 3.7. Під час інвентаризації складу виявлено нестачу товару на суму 4200 грн, у тому числі в межах норм природного убутку — 500 грн. Крім того, виявлено зіпсовані товари на суму 1700 грн. Винну особу не встановлено.

Як відобразити зазначені операції в обліку, див. у табл. 3.8.

Таблиця 3.8. Облік втрат запасів, виявлених у процесі інвентаризації

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн
		Дт	Кт
1	Списано балансову вартість зіпсованого товару і виявленої нестачі (4200 грн + 1700 грн)	947	281	5900
2	Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ виходячи з покупної вартості зіпсованих запасів і понаднормових нестач ((5900 грн – 500 грн) х 20 % : 100 %)	947	641/ПДВ	1080*
3	Відображено в позабалансовому обліку суму втрат від псування і понаднормових нестач до встановлення винних осіб (5900 грн – 500 грн + 1080 грн)	072	—	6480
4	Віднесено на фінансовий результат втрати від псування і нестач товару	791	947	6980
5	Списано з позабалансового обліку суму збитків після закінчення строку позовної давності	—	072	6480
* Не виключено, що податківці наполягатимуть на нарахуванні компенсуючих податкових зобов’язань і на вартість ТМЦ у межах норм природного убутку (див. роз’яснення в підкатегорії 101.04 БЗ), оскільки вона списана до витрат, а не включена до вартості готової продукції.

4. Вибуття запасів

Далеко не завжди запаси, що надійшли на підприємство або вироблені ним, закінчують свою життєдіяльність шляхом використання в його господарській діяльності*. Іноді їх «доля» складається інакше. Так, вони можуть вибути у зв’язку з:

* Про це див. у підрозділі 3.2.

1) реалізацією за грошові кошти в національній або іноземній валюті;

2) безоплатною передачею;

3) унесенням до статутного капіталу іншого підприємства;

4) поверненням постачальнику тощо.

Як такі операції відобразити в бухгалтерському та податковому обліку юрособи, ви можете дізнатися з цього розділу спецвипу- ску.

4.1. Методи оцінки вибуття запасів

Перше, про що ми поговоримо, — це методи оцінки вибуття запасів, які застосовуються в бухгалтерському обліку. Вони встановлені п. 16 НП(С)БО 9 і п. 2.15 Методрекомендацій № 2.

Відповідно до цих норм застосовують такі методи:

1) ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів;

2) середньозваженої собівартості;

3) собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО);

4) нормативних затрат;

5) ціни продажу.

Зверніть увагу:

Метод оцінки вибуття запасів підприємство визначає самостійно в наказі про облікову політику з урахуванням особливостей своєї діяльності.

Ну а тепер розглянемо кожен з наведених вище методів детально.

Метод ідентифікованої собівартості

За методом ідентифікованої собівартості оцінюють запаси, які:

— відпускаються для виконання спеціальних замовлень і проєктів

або

— не замінюють один одного.

Цей метод використовують при торгівлі автомобілями, виробами з дорогоцінних металів та каміння, об’єктами нерухомості тощо. Його доцільно застосовувати при невеликій кількості запасів, коли легко відстежити, за якою вартістю вони були зараховані на баланс. Але пам’ятайте: на підприємстві має бути організовано індивідуальний облік за кожним видом запасів.

Суть методу полягає в тому, що вартість одиниці запасів можна ідентифікувати із цією одиницею. Тобто необхідно визначити ознаку, за якою можна ідентифікувати одиницю запасів та її ціну. Якщо ж така ознака не виявляється, ТМЦ є взаємозамінними. Отже, застосувати до них метод ідентифікованої собівартості неможливо.

Краще зрозуміти принцип дії методу ідентифікованої собівартості допоможе приклад.

Приклад 4.1. Залишок товару на початок місяця становить 4074 грн (60 одиниць за ціною 67,90 грн/од.).

У звітному періоді товар отримувався двічі:

1) 70 од. за ціною 72 грн/од.;

2) 50 од. за ціною 73,32 грн/од.

Протягом місяця реалізовано 110 оди- ниць:

1) 60 од. за ціною 67,90 грн/од.;

2) 10 од. за ціною 72 грн/од.;

3) 40 од. за ціною 73,32 грн/од.

Усі ціни зазначені без урахування ПДВ.

Розрахунок списання запасів методом ідентифікованої собівартості в цьому випадку необхідно здійснити таким чином (див. табл. 4.1):

Таблиця 4.1. Списання запасів методом ідентифікованої собівартості

Собівартість запасів, що вибули, становить:

60 х 67,90 + 10 х 72 + 40 х 73,32 = 7726,80 (грн).

Собівартість товару на кінець звітного періоду дорівнює:

60 х 72 + 10 х 73,32 = 5053,20 (грн).

Зазначену суму можна перевірити так:

4074 + 8706 – 7726,80 = 5053,20 (грн).

Метод середньозваженої собівартості (за звітний період)

А ось цей метод чудово підійде для підприємств, які мають велику кількість запасів різної номенклатури.

При цьому розрахунок середньозваженої собівартості запасів може проводитися:

1) за звітний місяць;

2) на дату здійснення операції.

Періодичність визначення середньозваженої собівартості одиниці запасів визначають у наказі про облікову політику підприємства.

Поговоримо про кожен із цих способів детальніше.

Розпочнемо з першого.

Ті, хто обрав цей спосіб, розраховують середньозважену собівартість одиниці запасів шляхом ділення сумарної вартості залишку таких запасів на початок звітного місяця і запасів, отриманих у звітному місяці, на сумарну кількість запасів на початок звітного місяця та запасів, отриманих у звітному місяці (п. 18 НП(С)БО 9).

Тобто собівартість запасів, що вибули, визначається один раз — у кінці звітного мі- сяця.

Цей розрахунок можна показати у вигляді формули:

де С/в_сер — середньозважена собівартість одиниці певного виду запасів, грн;

Вз_п — вартість залишку запасів на початок звітного місяця, грн;

Вз_надх — вартість запасів, що надійшли у звітному місяці, грн;

З_п — кількість одиниць певного виду запасів на початок місяця, од.;

З_надх — кількість одиниць запасів цього виду, що надійшли у звітному місяці, од.

Використовуючи умови прикладу 4.1, визначимо середньозважену собівартість запасів (за звітний період) у табл. 4.2.

Таблиця 4.2. Метод середньозваженої собівартості (за звітний період)

Середньозважену собівартість одиниці запасів, що вибули, визначають так:

(4074 + 8706) : (60 + 120) = 71 (грн/од.).

Таким чином, загальна вартість запасів, що вибули за звітний місяць, становитиме:

71 х 110 = 7810 (грн).

Вартість залишку запасів на кінець місяця дорівнює:

71 х 70 = 4970 (грн)

або

4074 + 8706 – 7810 = 4970 (грн).

Метод середньозваженої собівартості (на дату операції)

У цьому випадку оцінку кожної операції з вибуття запасів здійснюють за середньозваженою собівартістю шляхом ділення сумарної вартості таких запасів на дату операції на сумарну кількість запасів на цю саму дату (п. 19 НП(С)БО 9). Тобто в розрахунку середньозваженої собівартості одиниці запасів беруть участь вартість і кількість запасів на певну дату.

Формула розрахунку середньозваженої собівартості (С/в_сер) для цього випадку виглядає таким чином:

де Св_опер — сумарна вартість запасів на дату операції, грн;

З_опер — кількість запасів на дату операції, од.

Зауважте:

Знову звернувшись до умов прикладу 4.1, покажемо розрахунок середньозваженої собівартості на дату операції (див. табл. 4.3):

Таблиця 4.3. Метод середньозваженої собівартості (на дату операції)

Середньозважена собівартість одиниці запасів на дату операції розраховується так:

1) станом на 11.01:

4074 : 60 = 67,90 (грн);

2) станом на 22.01:

(4074 – 4074 + 5040) : (60 – 60 + 70) = 72 (грн);

3) станом на 29.01:

(5040 – 720 + 3666) : (70 – 10 + 50) = 72,60 (грн).

Вартість запасів на кінець звітного місяця:

70 х 72,60 = 5082 (грн)

або

4074 + 8706 – 7698 = 5082 (грн).

Метод ФІФО

В основі оцінки запасів за методом ФІФО (від англ. FIFO — first in first out) лежить припущення, що запаси використовують у тій послідовності, в якій вони надходили на підприємство. Тобто запаси, придбані першими, списуються першими. У свою чергу, запаси, що залишилися на кінець періоду, були придбані або виготовлені останніми.

Щоб краще зрозуміти принцип роботи цього методу, розглянемо приклад. При цьому вихідні дані візьмемо з прикладу 4.1, а розрахунок наведемо в табл. 4.4.

Таблиця 4.4. Списання запасів методом ФІФО

Собівартість запасів, що вибули, становить:

60 х 67,90 + 10 х 72 + 40 х 72 = 7674 (грн).

Собівартість запасів на кінець звітного періоду дорівнює:

20 х 72 + 50 х 73,32 = 5106 (грн) або

4074 + 8706 – 7674 = 5106 (грн).

Метод нормативних затрат

Методом нормативних затрат користуються виробничі підприємства. Він передбачає визначення собівартості запасів, що вибули, виходячи з норм витрат на виготовлення одиниці продукції (робіт, послуг). При цьому норми витрат підприємства встановлюють самостійно з урахуванням нормальних рівнів використання запасів, праці, виробничих потужностей і діючих цін (п. 21 НП(С)БО 9).

Майте на увазі: щоб нормативні затрати були максимально наближені до фактичних, потрібно регулярно перевіряти та переглядати норми витрат і ціни.

Цей метод широко використовується при оцінці НЗВ і готової продукції на підприємствах з масовим і великосерійним виробництвом. Поглянути на нього в дії допоможе приклад.

Приклад 4.2. На початок січня на складі виробничого підприємства готова продукція була відсутня.

Протягом цього місяця на склад трьома партіями надійшла готова продукція в такій кількості:

1) 65 шт.;

2) 85 шт.;

3) 70 шт.

У цьому ж місяці зі складу тричі була реалізована готова продукція в кількості:

1) 50 шт.;

2) 70 шт.;

3) 80 шт.

Нормативна собівартість одиниці продукції в січні становить 85 грн, а фактична собівартість — 90 грн.

Розрахунок списання запасів методом нормативних затрат ви можете побачити в табл. 4.5.

Таблиця 4.5. Списання запасів методом нормативних затрат

Вартість готової продукції, що вибула, становить:

50 х 85 + 70 х 85 + 80 х 85 + 1000 = 18000 (грн).

Залишок готової продукції на кінець місяця:

20 х 90 = 1800 (грн)

або

19800 – 18000 = 1800 (грн).

Метод ціни продажу

Метод ціни продажу призначений для визначення собівартості реалізації запасів підприємствами роздрібної торгівлі, що мають значну і змінну номенклатуру товарів з приблизно однаковим рівнем торгової націнки.

Цей метод ґрунтується на застосуванні середнього відсотка торгової націнки на товари. Собівартість реалізації в такому разі визначають як різницю між продажною (роздрібною) вартістю реалізованих товарів і сумою торгової націнки на ці товари (п. 22 НП(С)БО 9). Суму торгової націнки на реалізовані товари обчислюють як добуток продажної (роздрібної) вартості реалізованих товарів і середнього відсотка торгової націнки.

У свою чергу, середній відсоток торгової націнки розраховують діленням суми залишку торгових націнок на початок звітного місяця і торгових націнок у продажній вартості отриманих у звітному місяці товарів на суму продажної (роздрібної) вартості залишку товарів на початок звітного місяця і продажної (роздрібної) вартості отриманих у звітному місяці товарів.

Тут детально говорити про цей метод не будемо, оскільки про нього ще йтиметься в підрозділі 4..

Від методів оцінки вибуття запасів плавно переходимо до розгляду бухгалтерського і податкового обліку операцій з вибуття ТМЦ.

4.2. Реалізація за грошові кошти в національній валюті

Найчастіше запаси вибувають із підприємства у зв’язку з їх реалізацією. Тому із цього питання й почнемо говорити про бухгалтерсько-податкові особливості вибуття ТМЦ. Причому в цьому підрозділі торкнемося реалізації запасів резидентам.

Бухгалтерський облік

При реалізації запасів за грошові кошти в бухгалтерському обліку підприємства-продавця виникає дохід. Його відображають, якщо одночасно дотримано таких умов (п. 8 НП(С)БО 15):

1) покупцю передано ризики й вигоди, пов’язані із правом власності на ТМЦ;

2) підприємство не здійснює надалі управління та контроль за реалізованими ТМЦ;

3) сума доходу (виручка) може бути достовірно визначена;

4) є впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигід підприємства, а витрати, пов’язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.

Невиконання хоча б однієї з наведених вище умов не дає можливості визнати в бухгалтерському обліку дохід.

Таким чином,

У цьому випадку в підприємства одночасно виникає дебіторська заборгованість за відвантажені товари (субрахунок 361 або 377).

Якщо ж відвантаженню передує попередня оплата, то її сума ніяк на величину доходу не впливає (п.п. 6.3 НП(С)БО 15). У такій ситуації разом із надходженням грошових коштів підприємство відобразить кредиторську заборгованість за отриманими авансами: Дт 301, 311 — Кт 681.

Крім того, пам’ятайте: згідно з п.п. 6.1 НП(С)БО 15 не визнають доходом суми непрямих податків і зборів (суми ПДВ, акцизного податку та інших податків і обов’язкових платежів, що підлягають перерахуванню до бюджету та до позабюджетних фондів). Тобто в бухгалтерському обліку суми непрямих податків виключають із доходу.

Залежно від виду запасів облік доходів від їх реалізації ведуть на таких субрахунках:

— 701 «Дохід від реалізації готової продукції»;

— 702 «Дохід від реалізації товарів»;

— 712 «Дохід від реалізації інших оборотних активів».

Одночасно з доходом від реалізації підприємство повинно відобразити в обліку списання собівартості реалізованих ТМЦ (п. 7 НП(С)БО 16). Роблять це залежно від виду реалізованих запасів на субрахунках:

— 901 «Собівартість реалізованої готової продукції»;

— 902 «Собівартість реалізованих товарів»;

— 943 «Собівартість реалізованих виробничих запасів».

Нагадаємо: для оцінки балансової вартості запасів при їх продажу, а також в інших випадках вибуття застосовують один із методів, передбачених у п. 16 НП(С)БО 9 і п. 2.15 Методрекомендацій № 2 (див. підрозділ 4.1).

Майте на увазі один нюанс! Якщо мінімальна база обкладення ПДВ перевищує договірну вартість ТМЦ, що реалізуються, податкові зобов’язання, нараховані на суму такого перевищення, відображають у складі витрат підприємства проводкою: Дт 949 — Кт 641/ПДВ.

Пам’ятайте також про необхідність належним чином задокументувати відпуск запасів на сторону. Які документи тут допоможуть? Для таких цілей зазвичай використовують товарно-транспортні накладні відповідної форми (№ 1-ТН, № 1-ТТН (хліб), № 1-ТН (МС) тощо). Також можуть застосовуватися накладні-вимоги на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів типової форми № М-11, затвердженої наказом № 193. Водночас можна використовувати і бланк нетипової форми, складений з урахуванням специфіки операцій на вашому підприємстві. Але при його складанні не забудьте врахувати вимоги щодо обов’язкових реквізитів первинних документів, передбачені ч. 2 ст. 9 Закону № 996 і п. 2.4 Положення № 88.

Як бачите, бухоблік операцій з реалізації запасів досить простий. А що з податковим?

Податковий облік

Податок на прибуток. У частині обкладення податком на прибуток ключовим є запитання, чи потрібно визначати податковоприбуткові різниці, встановлені розд. ІІІ ПКУ, при здійсненні тих чи інших операцій. При цьому ставлять його тільки високодохідники і малодохідники-добровольці. Адже малодохідники, які прийняли рішення не здійснювати коригування фінансового результату, при визначенні об’єкта обкладення податком на прибуток орієнтуються виключно на бухгалтерський облік (див. вище).

Утім, при реалізації запасів вітчизняним контрагентам* високодохідникам і малодохідникам-добровольцям також не доведеться турбуватися про податковоприбуткові різниці. Для таких операцій розд. ІІІ ПКУ вони не передбачені. Тому, як і їх «безрізничні товариші», такі суб’єкти господарювання визначають об’єкт обкладення податком на прибуток на підставі бухгалтерського фінрезультату до оподаткування без будь-яких коригувань.

* Про те, що буде в податковоприбутковому обліку, якщо запаси реалізуються нерезиденту, див. у підрозділі 4.4.

Але! Є один нюанс стосовно колишніх єдиноподатників. Так, якщо запаси були відвантажені покупцеві під час перебування постачальника на спрощеній системі оподаткування (крім «єдиноподаткової» групи 4), цей постачальник повинен збільшити бухгалтерський фінрезультат податкового (звітного) періоду на суму доходу, отриманого як оплата за такі товари. Причому зверніть увагу: з 23.05.2020 р. ця норма прописана в п. 4¹ підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ (раніше вона розміщувалася в п.п. 140.5.12 цього Кодексу). А це означає, що визначати її із зазначеної дати повинні всі підприємства незалежно від їх дохідності за наявності відповідних обставин. Адже, нагадаємо, малодохідникам дозволено відмовитися від здійснення тільки тих коригувань, які прописані в розд. ІІІ ПКУ*** (абзац восьмий п.п. 134.1.1 ПКУ).

*** Крім від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових періодів і доходів/витрат за бюджетними грантами.

ПДВ. Операції з постачання (продажу) товарів на території України згідно з п.п. «а» п. 185.1 ПКУ є об’єктом обкладення ПДВ. При цьому п.п. 14.1.244 згаданого Кодексу відносить до товарів будь-які матеріальні та нематеріальні активи.

Отже,

Зробити це потрібно на дату події, яка відбулася раніше (п. 187.1 ПКУ):

а) на дату зарахування грошових коштів від покупця на банківський рахунок платника податку як оплати ТМЦ, що підлягають постачанню. У разі постачання ТМЦ за готівку такою датою буде дата оприбуткування грошових коштів у касі платника податків;

б) на дату відвантаження ТМЦ.

Винятком є постачання товарів з оплатою за рахунок бюджетних коштів. У такому разі датою виникнення податкових зобов’язань з ПДВ буде дата зарахування грошових коштів на банківський рахунок платника податку або дата отримання відповідної компенсації в будь-якій іншій формі, включаючи зменшення заборгованості такого платника податків за його зобов’язаннями перед бюджетом (п. 187.7 ПКУ).

Також зауважте, що особливий порядок визначення дати нарахування податкових зобов’язань передбачений для підприємств, які використовують при розрахунках платіжні картки. Для таких випадків датою збільшення податкових зобов’язань вважається дата, що засвідчує факт постачання ТМЦ покупцю, оформлена податковою накладною, або дата виписування відповідного рахунку (товарного чека), залежно від того, яка подія відбулася раніше (п. 187.5 ПКУ).

Базу обкладення ПДВ визначають згідно з п. 188.1 ПКУ виходячи із договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків і зборів (крім «роздрібного» акцизного податку). При цьому вона не може бути менше*:

* За винятком товарів, ціни на які підлягають державному регулюванню.

— ціни придбання — у разі постачання раніше придбаних ТМЦ. При цьому ціною придбання безпечніше вважати первісну вартість товарів (з урахуванням усіх витрат, перелічених у п. 9 НП(С)БО 9);

— звичайних цін — у разі постачання самостійно виготовлених ТМЦ. Причому якщо не доведено зворотного, звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін (див. роз’яснення з підкатегорії 101.07 БЗ).

Ставка податку для переважної більшості товарів, що реалізуються на території України, становить 20 %. Виняток — операції, які не є об’єктом оподаткування або звільнені від обкладення ПДВ, а також операції, до яких застосовується ставка 0 % або 7 % (п. 194.1 ПКУ).

Зверніть увагу: якщо постачаються ТМЦ, мінімальна база оподаткування яких, визначена відповідно до п. 188.1 ПКУ, перевищує фактичну ціну постачання, необхідно скласти дві податкові накладні (п. 15 Порядку № 1307):

— першу — на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання;

— другу — на суму перевищення ціни придбання / звичайної ціни (див. вище) над фактичною ціною.

Але є й альтернативний варіант дій. Так, замість окремих податкових накладних на суму перевищення за кожною операцією дозволено складати не пізніше останнього дня місяця зведену податкову накладну з урахуванням сум ПДВ, розрахованих виходячи з перевищення бази оподаткування над фактичною ціною, визначеною окремо за кожною операцією постачання товарів. Це передбачено п. 15 Порядку № 1307 і п. 201.4 ПКУ. При цьому в графі «Зведена податкова накладна» такої податкової накладної зазначають код ознаки «3» (п. 11 Порядку № 1307).

У податковій накладній (у тому числі зведеній), складеній на суму перевищення мінбази над фактичною ціною, в графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» роблять відмітку «Х» і зазначають тип причини «15» (п. 8 Порядку № 1307). Таку податкову накладну покупцю не надають. При цьому в рядках такої податкової накладної, відведених для зазначення даних покупця, постачальник наводить власні дані.

Важливо! Складену податкову накладну потрібно обов’язково зареєструвати в ЄРПН (абзац перший п. 201.1 ПКУ). Причому це стосується як податкової накладної, виписаної на фактичну суму постачання, яку продавець надає покупцеві, так і податкової накладної, складеної на суму перевищення мінбази над договірною вартістю, яка залишається в продавця (абзац четвертий п. 201.10 ПКУ).

Здійснити реєстрацію податкової накладної в ЄРПН необхідно в такі строки (п. 201.10 ПКУ):

— якщо податкова накладна складена з 1-го по 15-й (включно) календарний день місяця — до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вона складена;

— якщо податкова накладна складена з 16-го по останній (включно) календарний день місяця — до 15-го (включно) календарного дня місяця, що настає за місяцем, в якому вона складена.

Тепер облік реалізації запасів за національну валюту розглянемо на прикладах.

Приклад 4.3. Підприємство на підставі договору поставки реалізує іншому суб’єкту господарювання:

— готову продукцію на суму 36000 грн (у тому числі ПДВ — 6000 грн);

— товари на суму 54000 грн (у тому числі ПДВ — 9000 грн);

— матеріали на суму 3600 грн (у тому числі ПДВ — 600 грн);

— МШП на суму 2520 грн (у тому числі ПДВ — 420 грн).

Собівартість реалізованих запасів становить:

— готової продукції — 24000 грн;

— товарів — 37440 грн;

— матеріалів — 2520 грн;

— МШП — 1800 грн.

Реалізація здійснена на умовах наступної оплати.

В обліку підприємства зазначені операції відображають таким чином (див. табл. 4.6):

Таблиця 4.6. Облік реалізації запасів за грошові кошти при постоплаті

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн
		Дт	Кт
1	Відображено дохід від реалізації:
	— готової продукції	361	701	36000
	— товарів		702	54000
	— матеріалів		712	3600
	— МШП		712	2520
2	Відображено податкові зобов’язання з ПДВ у складі вартості:
	— готової продукції	701	641/ПДВ	6000
	— товарів	702		9000
	— матеріалів та МШП	712		1020
3	Списано собівартість реалізованих:
	— готової продукції	901	26	24000
	— товарів	902	281	37440
	— матеріалів	943	20	2520
	— МШП	943	22	1800
4	Отримано грошові кошти в оплату відвантажених запасів	311	361	96120
5	Віднесено на фінансовий результат:
	— дохід від реалізації готової продукції	701	791	30000
	— дохід від реалізації товарів	702		45000
	— дохід від реалізації матеріалів та МШП	712		5100
	— собівартість реалізованої готової продукції	791	901	24000
	— собівартість товарів		902	37440
	— собівартість матеріалів та МШП		943	4320

Приклад 4.4. Підприємство — платник ПДВ реалізує раніше придбані за грошові кошти матеріали за договірною вартістю 32400 грн (у тому числі ПДВ — 5400 грн) на умовах повної передоплати. Первісна вартість реалізованих матеріалів — 27600 грн.

У табл. 4.7 ви можете побачити, як відобразити таку операцію в обліку підприємства-продавця.

Таблиця 4.7. Облік реалізації матеріалів за національну валюту при передоплаті

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн
		Дт	Кт
1	Отримано передоплату за матеріали, що реалізуються	311	681	32400
2	Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ виходячи з договірної вартості	643	641/ПДВ	5400
3	Нараховано податкові зобов’язання на суму перевищення ціни придбання над договірною вартістю матеріалів ((27600 грн – 27000 грн) х 20 % : 100 %)	949	641/ПДВ	120*
* Оскільки договірна вартість матеріалів (27000 грн) нижча за ціну їх придбання (27600 грн), базою обкладення ПДВ є ціна придбання.
4	Відвантажено матеріали покупцю, відображено дохід від реалізації	361	712	32400
5	Списано відображену раніше суму податкових зобов’язань з ПДВ	712	643	5400
6	Здійснено залік заборгованостей	681	361	32400
7	Списано собівартість реалізованих матеріалів	943	201	27600
8	Віднесено на фінансовий результат:
	— дохід від реалізації матеріалів	712	791	27000
	— собівартість реалізованих матеріалів	791	943	27600
	— суму нарахованого ПДВ від суми перевищення мінбази над договірною вартістю	791	949	120

На окрему увагу заслуговує облік реалізації товарів у роздрібній торгівлі, оскільки він має низку особливостей. Зокрема, вони стосуються торгових націнок і надання знижок на товар, що реалізується. Присвятимо цьому питанню наступний підрозділ книги.

4.3. Реалізація товарів у роздрібній торгівлі

Бухгалтерський облік

Як ми вже говорили раніше, підприємства роздрібної торгівлі можуть вести облік товарів за цінами продажу. До яких облікових наслідків це призведе, розповімо далі.

Згідно з Інструкцією № 291 вартість товарів за ціною реалізації відображають за дебетом субрахунку 282 «Товари в торгівлі». При цьому націнку, що є різницею між покупною і продажною вартістю товарів, обліковують за кредитом субрахунку 285 «Торгова націнка». У балансі підприємства відображають згорнуте сальдо зазначених субрахунків.

Враховуйте, що для застосування оцінки вибуття товарів за цінами продажу мають бути одночасно дотримані такі умови (п. 22 НП(С)БО 9):

1) підприємство займається роздрібною торгівлею;

2) застосування інших методів оцінки вибуття товарів не виправдане;

3) підприємство має значну і змінну номенклатуру товарів;

4) рівень торгової націнки на товари приблизно однаковий.

Утім, навіть якщо на підприємстві роздрібної торгівлі рівні торгових націнок для різних груп товарів різняться, воно все одно може застосовувати метод ціни продажу. А щоб не допустити викривлення собівартості реалізованих товарів у такій ситуації, розподіл торгової націнки доцільно здійснювати окремо за кожною групою товарів з приблизно однаковим рівнем торгової націнки, забезпечивши при цьому накопичення відповідної інформації в розрізі таких однорідних груп (видів) товарів.

Дохід від реалізації товарів підприємства роздрібної торгівлі, як і їх «нероздрібні» колеги, відображають за кредитом субрахунку 702.

Для цього вони використовують субрахунок 902. А ось визначають таку собівартість при обліку товарів за методом ціни продажу за особливими правилами. Про них зараз і поговоримо.

Визначення собівартості реалізованих товарів. Перший нюанс, який потрібно пам’ятати: розрахунок собівартості товарів, що вибули, при їх обліку за цінами продажу здійснюють одноразово після закінчення звітного місяця, а не за кожним фактом їх реалізації (вибуття).

В основі оцінки вибуття товарів за цінами продажу лежить розрахунок середнього відсотка торгової націнки, який потрібен для встановлення суми торгової націнки на реалізовані товари і, зрештою, собівартості реалізованих товарів. Алгоритм розрахунку цього показника наведений у п. 22 НП(С)БО 9.

Так, середній відсоток торгової націнки визначають шляхом ділення суми залишку торгових націнок на початок звітного місяця і торгових націнок у продажній вартості отриманих у звітному місяці товарів на суму продажної (роздрібної) вартості залишку товарів на початок звітного місяця і продажної (роздрібної) вартості отриманих у звітному місяці товарів. Результат множать на 100. Як формула цей розрахунок виглядає так:

де Сер. % ТН — середній відсоток торгової націнки;

ТН_п — залишок торгових націнок на початок звітного місяця;

ТН_отр — сума торгових націнок у продажній вартості отриманих у звітному місяці товарів;

Т_п — продажна (роздрібна) вартість залишку товарів на початок звітного місяця;

Т_отр — продажна (роздрібна) вартість отриманих у звітному місяці товарів.

Знаючи показник Сер. % ТН, визначають суму торгової націнки, що припадає на реалізовані протягом місяця товари. Для цього необхідно продажну (роздрібну) вартість реалізованих товарів помножити на середній відсоток торгової націнки. Тобто потрібно застосувати таку формулу:

де ТН_р — сума торгової націнки, що припадає на реалізовані у звітному місяці товари;

Т_р — продажна (роздрібна) вартість реалізованих товарів.

Ну й, нарешті, собівартість реалізованих товарів (СТ_р) визначають як різницю між продажною (роздрібною) вартістю реалізованих товарів і сумою торгової націнки на ці товари:

Фактичну собівартість реалізованих товарів (виходячи із ціни їх придбання) списують проводкою Дт 902 — Кт 282. При цьому на суму торгової націнки, що припадає на реалізовані товари, роблять проводку Дт 285 — Кт 282 або відображають зворотну кореспонденцію рахунків методом «червоне сторно»

.

Щоб було зрозуміліше, покажемо списання товарів методом ціни продажу на прикладі.

Приклад 4.5. На підприємстві роздрібної торгівлі вартість залишків товарів на 01.01.2021 р. становить 262400 грн (за цінами продажу). При цьому первісна вартість товарів дорівнює 157440 грн, а сума торгової націнки — 104960 грн.

Протягом місяця підприємство придбало товари на суму 138240 грн (у тому числі ПДВ — 23040 грн). Роздрібна вартість отриманих товарів — 192000 грн (у тому числі первісна вартість — 115200 грн, сума торгової націнки — 76800 грн).

Продажна (роздрібна) вартість товарів, реалізованих у січні 2021 року, становить 348000 грн.

У табл. 4.8 ви можете побачити, як на підставі наведених даних розрахувати середній відсоток торгової націнки і собівартість реалізованих товарів методом ціни продажу.

Таблиця 4.8. Списання товарів методом ціни продажу

№ з/п	Показник	Первісна (покупна) вартість	Сума торгової націнки (субрахунок 285)	Продажна вартість (субрахунок 282), гр. 3 + гр. 4
1	2	3	4	5
1	Залишок товарів на 01.01.2021 р., грн	157440	104960	262400
2	Надійшло товарів протягом місяця, грн	115200	76800	192000
3	Разом, грн (ряд. 1 + ряд. 2)	272640	181760	454400
4	Середній відсоток торгової націнки, %	181760 : 454400 х 100 = 40
5	Реалізовано товари протягом місяця, грн	208800*	139200**	348000
6	Залишок товарів на 31.01.2021 р., грн (ряд. 3 – ряд. 5)	63840	42560	106400
* Собівартість реалізованих товарів становить: 348000 – 139200 = 208800 (грн). ** Суму торгової націнки, що припадає на реалізовані в січні 2021 року товари, визначаємо так: 348000 х 40 : 100 = 139200 (грн).

Облік знижок. Ні для кого не секрет, що у сфері роздрібної торгівлі досить поширене надання різних знижок. Тому важливо зупинитися на питанні розрахунку суми торгових націнок, що припадають на реалізований товар, і його собівартості при наданні підприємством роздрібної торгівлі знижок у момент продажу товарів. Адже первісно товари передаються в роздріб за продажною вартістю, що включає певний розмір торгової націнки. Проте фактично згодом товари продаються за меншою вартістю, тобто «реалізується» не вся нарахована торгова націнка. У зв’язку із цим у підприємства виникає необхідність усунути вплив суми наданих знижок на згадані показники.

У цьому випадку суму торгової націнки, що відноситься до реалізованого товару (ТН_р), можна визначити за формулою:

де Т_фр — фактична вартість реалізованого у звітному місяці товару (в розмірі виручки, що надійшла до каси);

С_зн — сума знижок, наданих покупцям протягом звітного місяця.

Зверніть увагу: зазвичай в обліку суми знижок окремим записом не відображають. Їх списання здійснюють у загальній сумі реалізованої торгової націнки записом

методом «червоне сторно» або зворотним записом Дт 285 — Кт 282.

Податковий облік

Податок на прибуток. У частині обкладення податком на прибуток підприємствам роздрібної торгівлі потрібно керуватися загальними правилами. Тобто і малодохідники, і високодохідники при реалізації ТМЦ вітчизняним покупцям визначають об’єкт обкладення цим податком на підставі бухгалтерського обліку без будь-яких коригувань.

ПДВ. Загалом ПДВ-облік «роздрібних» підприємств також жодних специфічних нюансів не має. Тому таким суб’єктам господарювання необхідно дотримуватися правил, описаних у підрозділі 4.2. За винятком одного моменту.

Так, у зв’язку з тим, що товари в роздробі переважно реалізуються неплатникам ПДВ, необхідності надавати їм податкові накладні немає. Зазвичай

При цьому в графі «Отримувач (покупець)» зазначають «Неплатник», а в рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляють умовний ІПН «100000000000» (пп. 12 і 14 Порядку № 1307).

Зверніть увагу: у загальному порядку податкові зобов’язання з ПДВ нараховують і на товари, що реалізуються зі знижкою. При цьому базою оподаткування в цьому випадку буде продажна вартість товарів з урахуванням знижки. Проте пам’ятайте, що вона має бути не нижче ціни придбання таких товарів (абзац другий п. 188.1 ПКУ).

Податок на доходи фізичних осіб і військовий збір. При продажу зі знижкою товарів фізичним особам необхідно визначити, чи не є така знижка відповідно до ПКУ додатковим благом покупця. Адже якщо є, то її доведеться обкласти податком на доходи фізичних осіб (ПДФО) і військовим збором (ВЗ).

Щоб розібратися із цим питанням, звернемося до п.п. 164.2.17 ПКУ. Так, згідно з п.п. «е» цього підпункту до складу оподатковуваного доходу фізичних осіб включається, зокрема, дохід, отриманий як додаткове благо у вигляді суми знижки звичайної ціни (вартості) товарів, індивідуально призначеної для такого платника податку.

Ключовим моментом тут є індивідуальність знижки, що надається. Тобто якщо знижка надається тільки окремому покупцю (наприклад, тільки другу директора магазину), то її сума включається до оподатковуваного доходу такого покупця як додаткове благо. У цьому разі її оподатковують ПДФО за ставкою 18 %.

Зверніть увагу: до бази оподаткування такий негрошовий дохід повинен потрапити збільшеним на «натуральний» ПДФО-коефіцієнт (п. 164.5 ПКУ). При ставці 18 % такий коефіцієнт становить 1,219512.

Крім ПДФО, із суми знижки необхідно утримати також ВЗ (п.п. 1.2 п. 16¹ підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ). Ставка цього збору становить 1,5 %.

Якщо ж знижка поширюється на будь-якого покупця та при її наданні відсутній вибірковий підхід, то підстав для включення суми знижки до оподатковуваного доходу покупців — фізичних осіб немає. Такої ж думки дотримуються податківці (див. роз’яснення з підкатегорії 103.02 БЗ).

Але тут податківці можуть зачепитися за те, що продавці при видачі покупцям дисконтних карток зазвичай просять заповнити анкету з персональними даними. Тому фіскали часто наполягають: якщо продавець ідентифікує покупців, то знижка є індивідуальною.

Звичайно, такі претензії безпідставні. Якщо знижка надається всім держателям дисконтних карток на рівних умовах, то вона є звичайною. Отже, незалежно від того, проводилася персоніфікація покупців чи ні, сума такої знижки не повинна обкладатися ПДФО і ВЗ. Зауважимо також, що лояльніше податківці на місцях дивляться на ситуацію, коли продаж товару за дисконтними картками здійснюється за оптовими цінами, а не зі знижкою.

Остаточно все прояснити допоможе приклад.

Приклад 4.6. Магазин проводить рекламну акцію, під час якої з 25 по 30 січня 2021 року всім покупцям надається знижка на весь асортимент шпалер у розмірі 10 %.

Залишки товару на початок місяця становлять 272210 грн за роздрібними цінами (Дт 282). Торгова націнка в залишках товарів (Кт 285) — 81663 грн.

Протягом січня 2021 року магазин придбав товар на суму 299040 грн (у тому числі ПДВ — 49840 грн). Продажна вартість придбаного товару — 356000 грн.

Вартість реалізованого товару за роздрібними цінами (без урахування знижки) — 355104 грн, у тому числі вартість шпалер, проданих з 25 по 30 січня, — 34560 грн. Знижка становить 3456 грн.

До каси надійшла виручка в сумі 351648 грн (355104 грн – 3456 грн).

Дізнатися, як зазначені операції відобразяться в бухгалтерському обліку підприємства роздрібної торгівлі, ви можете з табл. 4.9.

Таблиця 4.9. Облік реалізації товарів зі знижкою в роздрібній торгівлі

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн
		Дт	Кт
Залишок товарів на початок місяця
1	Продажна вартість	282	—	272210
	Торгова націнка	—	285	81663
Придбання товарів
2	Оприбутковано товари	281	631	249200
3	Відображено суму податкового кредиту з ПДВ у складі вартості товарів (за наявності податкової накладної, зареєстрованої в ЄРПН)	644/1	631	49840
		641/ПДВ	644/1	49840
4	Оплачено отримані товари	631	311	299040
5	Передано товари в роздріб	282	281	249200
6	Нараховано торгову націнку	282	285	106800
Реалізація товарів
7	Відображено дохід від реалізації товарів (з урахуванням знижки)	301	702	351648
8	Відображено податкові зобов’язання з ПДВ у складі вартості товарів	702	641/ПДВ	58608
9	Відображено суму наданої знижки	285	282	3456*
10	Списано суму реалізованої торгової націнки	285	282	103075,20**
11	Відображено собівартість реалізованих товарів	902	282	248572,80***
12	Віднесено на фінансовий результат:
	— дохід від реалізації товарів	702	791	293040
	— собівартість реалізованих товарів	791	902	248572,80
Залишок товарів на кінець місяця
13	Продажна вартість	282	—	273106
	Торгова націнка	—	285	81931,80
* Цю суму відображено окремим рядком, щоб показати розмір знижки. На практиці зазвичай знижку окремо на рахунках бухгалтерського обліку не відображають, а списують у загальній сумі реалізованої торгової націнки. ** Суму торгової націнки, що належить до реалізованих товарів, розраховуємо таким чином: 1) визначаємо середній відсоток торгової націнки: (81663 грн + 106800 грн) : (272210 грн + 356000 грн) х 100 % = 30 %; 2) визначаємо суму реалізованої торгової націнки: (351648 грн + 3456 грн) х 30 % : 100 % = 106531,20 грн. Оскільки суму знижки вже відображено в рядку 9 таблиці, в рядку 10 зазначаємо різницю: 106531,20 – 3456 = 103075,20 (грн). *** Собівартість реалізованих товарів визначаємо як різницю між продажною вартістю реалізованих товарів (без урахування знижки) і торговою націнкою, що відноситься до реалізованих товарів: 355104 – 106531,20 = 248572,80 (грн).

Ось тепер усі основні облікові питання, пов’язані з реалізацією ТМЦ за грошові кошти в національній валюті, розглянуто. Час поговорити про нюанси обліку запасів, проданих за іноземну валюту. Про це йтиметься в наступному підрозділі.

4.4. Продаж запасів за іноземну валюту

Бухгалтерський облік

Загалом при реалізації запасів на експорт діють ті самі облікові правила, що й при їх реалізації за гривні. Про них ми детально говорили в підрозділі 4.2. Але у зв’язку з тим, що в «експортному» випадку реалізація відбувається за іноземну валюту, крім загальних правил, необхідно враховувати також норми «валютного» НП(С)БО 21. А з них випливає, що облікові особливості при реалізації за інвалюту залежать від того, яка подія була першою — відвантаження запасів чи оплата їх вартості. Розглянемо можливі варіанти.

1. Перша подія — відвантаження запасів. У цьому випадку потрібно діяти так, як наказує п. 5 НП(С)БО 21. А він свідчить, що дохід перераховують у валюту звітності за курсом НБУ на початок дня дати здійснення операції* (дати визнання активів, зобов’язань, власного капіталу, доходів і витрат). Тобто дохід від реалізації запасів на експорт визначається за курсом НБУ на дату його визнання (зазвичай на дату відвантаження запасів).

* Нагадаємо: наразі курс НБУ протягом дня не змінюється (п. 10 Положення № 148).

Отже, на дату балансу і на дату здійснення господарської операції (тобто на дату погашення заборгованості)* за нею потрібно визначати курсові різниці (п. 8 НП(С)БО 21).

* У межах суми погашення заборгованості або за всією статтею — відповідно до облікової політики підприємства.

Додатні курсові різниці виникають, якщо курс НБУ на дату балансу або на дату погашення заборгованості збільшився порівняно з курсом НБУ на дату попередньої оцінки монетарної статті. Їх відображають за кредитом субрахунку 714 «Дохід від операційної курсової різниці».

Від’ємні курсові різниці матимуть місце, якщо курс НБУ на дату балансу або на дату погашення заборгованості знизився щодо курсу НБУ на дату попередньої оцінки монетарної статті. Їх обліковують за дебетом субрахунку 945 «Втрати від операційної курсової різниці».

2. Перша подія — отримання передоплати. У цьому випадку суму доходу від реалізації запасів на експорт відображають з урахуванням абзацу другого п. 6 НП(С)БО 21. А він вимагає суму авансу перераховувати в національну валюту за курсом НБУ на дату його надходження. При цьому зауважте: оскільки доходи відображають в обліку на дату переходу ризиків і вигід, пов’язаних із правом власності на ТМЦ, валютний курс, що діяв на дату отримання авансу, необхідно запам’ятати і врахувати при визначенні доходу в момент відвантаження таких запасів.

Кредиторська заборгованість перед покупцем, що виникла після надходження передоплати, є немонетарною, оскільки підлягає погашенню не грошима, а ТМЦ. Тому курсові різниці за нею не розраховують ані на дату балансу, ані на дату погашення такої заборгованості.

3. Надходження інвалютного авансу частинами. Тут мається на увазі ситуація, коли підприємство частинами отримує інвалютний аванс і, у свою чергу, частинами відвантажує покупцю ТМЦ. У цьому випадку дохід від реалізації запасів визначають за сумою авансових платежів, перерахованих за курсом НБУ виходячи з послідовності їх отримання (абзац другий п. 6 НП(С)БО 21).

Крім того, на практиці трапляються ситуації, коли відвантаження ТМЦ (з передачею права власності) здійснюється лише після часткової передоплати. У такому разі дохід від реалізації запасів на експорт складається з:

— суми, що дорівнює отриманому авансу, перерахованому в гривні за курсом НБУ на дату його отримання (абзац другий п. 6 НП(С)БО 21);

— решти вартості експортованих запасів, яка визначається за курсом НБУ на дату їх відвантаження (п. 5 НП(С)БО 21).

Зауважте: суми сплачених експортером витрат, пов’язаних з реалізацією ТМЦ, є витратами на збут і обліковуються на однойменному рахунку 93.

Податковий облік

Податок на прибуток. У податковоприбутковому обліку підприємств-малодохідників, які прийняли рішення не розраховувати різниці, встановлені розд. ІІІ ПКУ, все спокійно. Вони визначають об’єкт обкладення податком на прибуток на підставі даних бухгалтерського обліку і жодних коригувань фінрезультату, передбачених згаданим розділом ПКУ, не здійснюють.

А ось для високодохідників і малодохідників-добровольців передбачено цілу низку «реалізаційно-нерезидентських» різниць. Але не поспішайте засмучуватися! Стосуються вони далеко не всіх операцій з реалізації ТМЦ нерезидентам.

Одна з таких різниць передбачена п.п. 140.5.1 ПКУ. Ця норма зобов’язує збільшувати фінансовий результат податкового (звітного) періоду на суму перевищення ціни, визначеної за принципом «витягнутої руки», над договірною (контрактною) вартістю реалізованих товарів* при здійсненні контрольованих операцій у випадках, установлених ст. 39 ПКУ.

* Під товарами, нагадаємо, розуміють будь-які матеріальні активи (п.п. 14.1.244 ПКУ).

Для коригування ціни контрольованої операції, за результатами якої розрахована ціна відповідає принципу «витягнутої руки», застосовують курс НБУ на дату здійснення такої контрольованої операції (див. лист ДФСУ від 25.05.2018 р. № 2340/6/99-99-12-03-07-15/ІПК). Тобто в нашому випадку — на дату переходу права власності на ТМЦ.

Крім того, з 23.05.2020 р. діє ще одна «реалізаційно-нерезидентська» різниця. Вона встановлена п.п. 140.5.5¹ ПКУ. Її розраховують у разі реалізації ТМЦ нерезидентам:

— держава (територія) реєстрації яких входить до Переліку № 1045;

— організаційно-правова форма яких включена до Переліку № 480 і які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок) та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи.

При здійсненні таких операцій високодохідникам і малодохідникам-добровольцям доведеться фінрезультат до оподаткування збільшити на суму 30 % вартості реалізованих товарів.

Зверніть увагу: таку різницю не застосовують, якщо операція є контрольованою, а також якщо за неконтрольованою операцією сума доходів підтверджена за принципом «витягнутої руки» відповідно до процедури, встановленої ст. 39 ПКУ, але без подання звіту. При цьому якщо ціна ТМЦ, визначена за принципом «витягнутої руки», перевищує ціну їх реалізації, то фінрезультат до оподаткування необхідно збільшити на суму такого перевищення.

Зверніть увагу: усі розглянуті вище різниці визначають виключно за підсумками податкового (звітного) року.

ПДВ. Відповідно до п.п. «г» п. 185.1 ПКУ

При цьому оподатковують експортні операції за ставкою 0 % (п.п. 195.1.1 ПКУ). Тобто податкові зобов’язання при вивезенні ТМЦ за межі України виникають, але за ставкою 0 %.

Зауважте: отримання від нерезидента передоплати на ПДВ-облік не впливає (п. 187.11 ПКУ). Тобто правило «першої події» тут не працює.

Згідно з п.п. «б» п. 187.1 ПКУ податкові зобов’язання виникають на дату оформлення в установленому порядку митної декларації (далі — МД), що засвідчує факт перетину товарами митного кордону України. При цьому такою датою визнається дата завершення процедури митного оформлення експортної операції (див. роз’яснення з підкатегорій 101.06 і 101.09 БЗ, лист Мінфіну від 21.03.2019 р. № 11310-09-63/7948).

Її визначають за фактом проставлення посадовою особою митного органу на всіх аркушах такої декларації відбитку особистої номерної печатки, а в разі електронного декларування — за фактом засвідчення електронним цифровим підписом посадової особи митного органу електронної МД після перетворення її у візуальну форму.

Саме на цю дату експортер повинен скласти податкову накладну з типом причини «07». У графі «Отримувач (покупець)» зазначається найменування (П. І. Б.) нерезидента і через кому — країна, в якій зареєстрований покупець (нерезидент). У графі «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляється умовний ІПН — «300000000000» (абзац другий п. 12 Порядку № 1307). Інші графи такої податкової накладної заповнюються в загальному порядку. Експортна податкова накладна покупцю не видається.

Тепер що стосується бази оподаткування. З 23.05.2020 р. у ПКУ з’явився новий п. 189.17, згідно з яким база обкладення ПДВ для операцій з вивезення товарів за межі митної території України визначається як договірна (контрактна) вартість таких товарів, зазначена в МД, оформленій згідно з вимогами МКУ. Із цієї норми можна дійти висновку, що правило мінбази, передбачене п. 188.1 ПКУ, на експортні операції не поширюється. А отже, колишні фантазії податківців про донарахування ПДВ за ставкою 20 % до мінбази щодо дешевого експорту залишилися в минулому.

Важлива особливість визначення бази оподаткування в експортній операції полягає в тому, що договірна вартість товару виражена в іноземній валюті. А отже, вартість товару необхідно перерахувати в гривні. Для цього беруть офіційний курс гривні до іноземної валюти, встановлений НБУ в робочий день, що передує оформленню МД (тобто той же курс, який застосовувався в МД). На це податківці вказували в роз’ясненні, наведеному в підкатегорії 101.09 БЗ.

Примітно, що в разі експорту ТМЦ, операції з постачання яких на митній території України звільнені від обкладення ПДВ на підставі ст. 197 ПКУ, також застосовується ставка 0 % (п. 195.2 ПКУ).

Але! Є експортні операції, щодо яких нульову ставку не застосовують. Це операції, звільнені від ПДВ іншими розділами ПКУ, операції, які не є об’єктом обкладення ПДВ, а також експортні операції, щодо яких ПКУ безпосередньо встановлено незастосування ставки 0 %.

А тепер проілюструємо вищесказане на прикладах.

Приклад 4.7. Підприємство відвантажило на експорт матеріали на суму $10000 (оформлено МД). Вартість послуг митного брокера — 2000 грн (брокер не є платником ПДВ).

Балансова вартість реалізованих матеріалів — 200100 грн.

Курс НБУ склав (умовно):

— на 23.12.2020 р. — 28,55 грн/$;

— на 31.12.2020 р. — 28,77 грн/$;

— на 11.01.2021 р. — 28,60 грн/$.

Варіант 1. Перша подія — відвантаження запасів.

Варіант 2. Перша подія — отримання передоплати.

В обліку підприємства зазначені операції відображають таким чином (див. табл. 4.10):

Таблиця 4.10. Облік експорту запасів

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків		Сума, $/грн
		Дт	Кт
Варіант 1. Перша подія — відвантаження запасів
Відвантаження матеріалів (курс НБУ на 23.12.2020 р. — 28,55 грн/$)
1	Надано митним брокером послуги з декларування ТМЦ	93	685	2000
2	Оплачено послуги митного брокера	685	311	2000
3	Відвантажено матеріали на експорт ($10000 х 28,55 грн/$)	362*	712	$10000 285500
* Заборгованість, що виникла, є монетарною, тому за нею повинні визначатися курсові різниці на дату балансу і на дату погашення.
4	Відображено податкові зобов’язання з ПДВ	712	641/ПДВ	0*
* При визначенні бази оподаткування застосовується курс, установлений НБУ в робочий день, що передує оформленню МД.
5	Списано вартість реалізованих матеріалів	943	201	200100
6	Віднесено на фінансовий результат:
	— дохід від реалізації матеріалів	712	791	285500
	— собівартість реалізованих матеріалів	791	943	200100
	— витрати на оплату вартості послуг митного брокера	791	93	2000
Відображення курсових різниць на дату балансу (курс НБУ на 31.12.2020 р. — 28,77 грн/$)
7	Відображено курсову різницю за монетарною заборгованістю нерезидента на дату балансу ($10000 х (28,77 грн/$ – 28,55 грн/$))	362	714	2200
		714	791	2200
Оплата матеріалів (курс НБУ на 11.01.2021 р. — 28,60 грн/$)
8	Отримано від нерезидента на розподільчий рахунок кошти в оплату за матеріали ($10000 х 28,60 грн/$)	316	362*	$10000 286000
* На нашу думку, при отриманні оплати за раніше відвантажені на експорт товари розрахунки з нерезидентом закривають на дату надходження валюти на розподільчий рахунок, а не на поточний.
9	Відображено курсову різницю за монетарною заборгованістю на дату її погашення ($10000 х (28,60 грн/$ – 28,77 грн/$))	945	362	1700
		791	945	1700
Варіант 2. Перша подія — отримання передоплати
Отримання передоплати (курс НБУ на 23.12.2020 р. — 28,55 грн/$)
1	Отримано від нерезидента передоплату за матеріали ($10000 х 28,55 грн/$)	316	681*	$10000 285500
* Заборгованість, що виникла, є немонетарною, тому за нею курсові різниці не розраховують ані на дату балансу, ані на дату погашення.
Відвантаження матеріалів (курс НБУ на 11.01.2021 р. — 28,60 грн/$)
2	Надано митним брокером послуги з декларування ТМЦ	93	685	2000
3	Оплачено послуги митного брокера	685	311	2000
4	Відображено доходи від реалізації матеріалів нерезиденту ($10000 х 28,55 грн/$*)	362	712	$10000 285500
* Нагадаємо: дохід від реалізації активів, оплачених наперед, визначають за курсом НБУ, що діяв на дату отримання передоплати на розподільчий рахунок підприємства.
5	Відображено податкові зобов’язання з ПДВ	712	641/ПДВ	0*
* При визначенні бази оподаткування застосовується курс, установлений НБУ в робочий день, що передує оформленню МД.
6	Списано вартість реалізованих матеріалів	943	201	200100
7	Здійснено залік заборгованостей	681	362	$10000 285500
8	Віднесено на фінансовий результат:
	— дохід від реалізації матеріалів	712	791	285500
	— собівартість реалізованих матеріалів	791	943	200100
	— витрати на оплату вартості послуг митного брокера	791	93	2000

Приклад 4.8. Підприємство відвантажує на експорт товар договірною вартістю €15000. Згідно з домовленістю сторін експортні операції здійснено в такій послідовності:

05.01.2021 р. — отримано на розподільчий рахунок підприємства часткову передоплату за товари в розмірі €10000 (курс НБУ — 33,85 грн/€*);

* Тут і далі — курс умовний.

12.01.2021 р. — відвантажено нерезиденту партію товару (оформлено МД). Курс НБУ — 33,60 грн/€;

26.01.2021 р. — отримано на розподільчий рахунок оплату решти вартості експортованого товару в сумі €5000 (курс НБУ — 33,74 грн/€).

Собівартість реалізованих товарів становить 350850 грн. Вартість послуг митного брокера — 2000 грн (брокер не є платником ПДВ).

У табл. 4.11 ви можете побачити, як зазначені операції слід відобразити в бухгалтерському обліку підприємства.

Таблиця 4.11. Експорт запасів з частковою передоплатою

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків		Сума, €/грн
		Дт	Кт
Надходження часткової передоплати (курс НБУ на 05.01.2021 р. — 33,85 грн/€)
1	Надійшла на розподільчий рахунок часткова передоплата від покупця (€10000 х 33,85 грн/€)	316	681	€10000 338500
Відвантаження товару (курс НБУ на 12.01.2021 р. — 33,60 грн/€)
2	Надано послуги з декларування товару митним брокером	93	685	2000
3	Оплачено послуги митного брокера	685	311	2000
4	Відвантажено товар нерезиденту на експорт ((€10000 х 33,85 грн/€)* + (€5000 х 33,60 грн/€))	362	702	€15000 506500
* Дохід від реалізації товарів, оплачених наперед, визначають за курсом НБУ, що діяв на дату отримання передоплати на розподільчий рахунок підприємства.
5	Відображено податкові зобов’язання з ПДВ	702	641/ПДВ	0*
* При визначенні бази оподаткування застосовується курс, установлений НБУ в робочий день, що передує оформленню МД.
6	Списано собівартість реалізованого товару	902	281	350850
7	Здійснено залік заборгованостей (на суму раніше отриманого авансу)	681	362	€10000 338500
8	Віднесено на фінансовий результат:
	— дохід від реалізації товару	702	791	506500
	— собівартість реалізованих товарів	791	902	350850
	— витрати на оплату вартості послуг митного брокера	791	93	2000
Надходження коштів в оплату частини товару, що залишилася (курс НБУ на 26.01.2021 р. — 33,74 грн/€)
9	Отримано кошти від нерезидента в оплату за товар (€5000 х 33,74 грн/€)	316	362	€5000 168700
10	Відображено курсову різницю за монетарною заборгованістю нерезидента на дату її погашення (€5000 х (33,74 грн/€ – 33,60 грн/€))	362	714	700
		714	791	700

4.5. Безоплатна передача запасів

Якщо запаси надають безоплатно, такі операції в контексті цивільного законодавства розглядаються як дарування і регулюються положеннями ст. 717 — 728 ЦКУ.

Так, за договором дарування одна сторона (дарувальник) передає або зобов’язується передати в майбутньому другій стороні (обдаровуваному) безоплатно майно (дарунок) у власність (ч. 1 ст. 717 ЦКУ).

Майте на увазі: згідно з ч. 3 ст. 720 ЦКУ підприємницькі товариства можуть укладати договір дарування між собою, тільки якщо право здійснювати дарування прямо встановлено установчим документом дарувальника. Якщо установчі документи не містять такого положення, перед укладанням договору дарування до них мають бути внесені відповідні зміни (див. лист Мін’юсту від 23.02.2004 р. № 8-11-19).

Зазначене обмеження не поширюється на право юридичної особи укладати договір пожертви. Тобто для укладення таких договорів спеціальної вказівки на це в установчих документах не вимагається. У зв’язку із цим важливо розуміти, чим договір пожертви відрізняється від договору дарування.

Згідно з ч. 1 ст. 729 ЦКУ пожертвою вважається дарування нерухомих та рухомих речей, зокрема грошей і цінних паперів, фізичним або юридичним особам, державі Україна, територіальній громаді для досягнення ними певної, наперед обумовленої мети.

Таким чином, основною відмінністю пожертви є цільове використання отриманих активів. Тоді як за договором дарування дарунок може бути використаний особою, яка отримала його, на власний розсуд.

Тепер давайте розбиратися безпосередньо з обліковими питаннями безоплатної передачі запасів.

Бухгалтерський облік

При безоплатному наданні запасів їх необхідно списати з балансу. При цьому витрати, пов’язані зі здійсненням такої операції, відображають за дебетом субрахунку 949. А ось доходу за такою операцією не буде, оскільки не дотримуються критерії його визнання, встановлені п. 5 НП(С)БО 15: немає ні збільшення активу, ні зменшення зобов’язання.

Нарахування податкових зобов’язань при безоплатній передачі ТМЦ відображають проводкою: Дт 949 — Кт 641/ПДВ.

Вибуття запасів з причини їх безоплатної передачі оформляють накладною-вимогою на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів (типова форма № М-11) або товарно-транспортною накладною відповідної форми (п. 3.14 Методрекомендацій № 2).

Податковий облік

Податок на прибуток. Податковоприбутковий облік безоплатних передач запасів залежить передусім від дохідності підприємства-дарувальника. Так, малодохідники, що не побажали визначати встановлені розд. ІІІ ПКУ різниці, об’єкт обкладення податком на прибуток традиційно визначають виключно на підставі бухгалтерського фінрезультату до оподаткування (п.п. 134.1.1 ПКУ).

А ось високодохідникам і малодохідникам-добровольцям для визначення об’єкта обкладення податком на прибуток необхідно розраховувати ще й податковоприбуткові різниці. І вони при передачі ТМЦ у дарунок можуть бути. Коли — «знає» п. 140.5 ПКУ.

Так, високодохідникам і малодохідникам-добровольцям належить збільшити фінансовий результат податкового (звітного) періоду на:

1) вартість безоплатно наданих ТМЦ особам, що не є платниками податку на прибуток (крім фізосіб — платників ПДФО*), і платникам цього податку за ставкою 0 % відповідно до п. 44 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ (п.п. 140.5.10 цього Кодексу). Вважаємо, що в цьому випадку необхідно орієнтуватися на балансову вартість ТМЦ, списану до бухгалтерських витрат.

* Тобто при здійсненні операцій з безоплатної передачі на користь ФОП-єдиноподатників цю різницю застосовувати доведеться (див. роз’яснення з підкатегорії 102.12 БЗ).

Згадана норма не поширюється на безоплатне надання ТМЦ неприбутковим організаціям, унесеним до Реєстру неприбуткових установ та організацій. Для таких випадків діють особливі правила (див. нижче);

2) вартість ТМЦ, безоплатно переданих протягом звітного (податкового) року суб’єктам сфери фізкультури та спорту*, що є неприбутковими організаціями, внесеними до Реєстру неприбуткових установ та організацій, на дату такої передачі ТМЦ, у розмірі, що перевищує 8 % оподатковуваного прибутку попереднього звітного року (п.п. 140.5.14 ПКУ);

* До таких суб’єктів згідно з ПКУ належать дитячо-юнацькі спортивні школи, центри олімпійської підготовки, школи вищої спортивної майстерності, центри фізичної культури та спорту осіб з інвалідністю, спортивні федерації з олімпійських видів спорту.

3) вартість ТМЦ, безоплатно переданих протягом звітного (податкового) року неприбутковим організаціям, внесеним до Реєстру неприбуткових установ та організацій на дату такої передачі**, в розмірі, що перевищує 4 % оподатковуваного прибутку попереднього звітного року (п.п. 140.5.9 ПКУ).

** Крім «спортивних» неприбуткових організацій, до яких застосовуються положення п.п. 140.5.14 ПКУ.

Водночас це коригування не поширюється на вартість:

— лікарських засобів та медвиробів, безоплатно поставлених (переданих) особою, уповноваженою на здійснення закупівель у сфері охорони здоров’я, при дотриманні умов, передбачених абзацами четвертим — шостим п.п. 140.5.9 ПКУ;

— ТМЦ за переліком, затвердженим постановою КМУ від 26.10.2016 р. № 758, при їх передачі військовим формуванням і силовим структурам, що утримуються за рахунок держбюджету, для потреб забезпечення проведення АТО (п. 33 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ). Це звільнення діє виключно на час проведення АТО.

Якщо безоплатне надання запасів не підпадає ні під один з наведених вище випадків, то з коригуваннями морочитися не доведеться.

ПДВ. Безоплатна передача товарів для цілей ПДВ вважається їх постачанням (п.п. 14.1.191 ПКУ), а отже, є об’єктом обкладення ПДВ (п. 185.1 ПКУ). Таким чином, на дату безоплатної передачі запасів платник повинен нарахувати податкові зобов’язання з цього податку.

Базу оподаткування визначають за загальними правилами, встановленими п. 188.1 ПКУ, а саме: виходячи з договірної вартості, але не нижче ціни придбання таких ТМЦ або звичайної ціни (у разі самостійного виготовлення запасів).

Щодо такої операції платник ПДВ складає дві податкових накладні:

1) «звичайну» — на суму, розраховану виходячи з фактичної (нульової) ціни постачання (на покупця);

2) з типом причини «15» — на суму, розраховану виходячи з мінбази (на себе)***.

*** Нагадаємо, що замість окремих податкових накладних на суму перевищення мінбази над договірною вартістю за кожною операцією можна скласти одну зведену податкову накладну з типом зведеності «3» не пізніше останнього дня місяця (пп. 8 і 15 Порядку № 1307, п. 201.4 ПКУ).

Обидві податкові накладні необхідно зареєструвати в ЄРПН.

Варто також зауважити, що нині в разі здійснення безоплатних передач податківці не вимагають нарахування компенсуючих податкових зобов’язань з ПДВ відповідно до п. 198.5 ПКУ як за негосподарське використання активів, що безоплатно передаються (див., зокрема, листи ДПСУ від 24.03.2020 р. № 1211/6/99-00-07-03-02-06/ІПК і ДФСУ від 23.05.2019 р. № 2343/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, роз’яснення з підкатегорії 101.06 БЗ).

У разі безоплатної передачі запасів фізособам може виникнути питання про нарахування та сплату ПДФО, ВЗ і ЄСВ. Давайте ж дізнаємося, чи є привід для занепокоєння.

ПДФО і ВЗ. Відповідно до п.п. «е» п.п. 164.2.17 ПКУ до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу фізособи включається дохід, отриманий нею як додаткове благо (за винятком випадків, передбачених ст. 165 ПКУ) у вигляді вартості безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг), визначеної за правилами звичайної ціни.

Про те, що дарунки, отримані фізичними особами від юридичних і самозайнятих осіб, оподатковуються як додаткове благо, говорить і п. 174.6 ПКУ.

Таким чином, вартість отриманих у дарунок від юрособи ТМЦ включається до загального місячного оподатковуваного доходу фізособи та обкладається ПДФО за ставкою 18 % і ВЗ* за ставкою 1,5 %.

* Нагадаємо: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід є об’єктом обкладення ВЗ на підставі п.п. 1.2 п. 16¹ підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ.

Але! Із цього правила є виняток. Так, відповідно до п.п. 165.1.39 ПКУ до оподатковуваного доходу фізособи не потрапляє вартість негрошових дарунків у частині, що не перевищує 25 % однієї мінзарплати (у розрахунку на місяць), установленої на 1 січня звітного податкового року. Таким чином, у 2021 році підприємство має право не включати до оподатковуваного доходу фізособи частину вартості негрошових дарунків (у тому числі запасів), яка у розрахунку на місяць не перевищує 1500 грн. При цьому вартість подарованих ТМЦ для цілей оподаткування визначають за звичайними цінами (див. п.п. 14.1.71 ПКУ).

Зверніть увагу: з чинного формулювання п.п. 165.1.39 ПКУ випливає, що для застосування цієї норми загальна вартість безоплатно переданих запасів може й перевищувати неоподатковувану суму. У такому разі обкладатися ПДФО і ВЗ буде тільки вартість такого перевищення. А сума, що вписується в зазначену межу, до оподатковуваного доходу не потрапить. Це підтверджують і податківці (див., зокрема, лист ДПСУ від 20.02.2020 р. № 709/6/99-00-04-06-03-06/ІПК і роз’яснення з підкатегорії 103.25 БЗ).

Також зауважте: оскільки дохід надається в негрошовій формі, для визначення бази оподаткування ПДФО необхідно застосовувати «натуральний» коефіцієнт (п. 164.5, п.п. 164.2.17 ПКУ). При ставці ПДФО 18 % він становить 1,219512.

У розділі І Податкового розрахунку з ПДФО/ВЗ дохід у вигляді негрошового дарунка, що не оподатковується на підставі п.п. 165.1.39 ПКУ, показують з ознакою доходу «160», а оподатковувану вартість негрошового дарунка з урахуванням «натурального» коефіцієнта — з ознакою доходу «126».

Але майте на увазі:

Якщо ж об’єктивна можливість персоніфікувати отримувачів доходу відсутня (так найчастіше буває при рекламних роздачах товарів), про утримання ПДФО і ВЗ мови бути не може. Погоджуються із цим і податківці (див., зокрема, роз’яснення з підкатегорії 103.23 БЗ).

Зауважимо також, що підприємства можуть безоплатно передавати запаси і самозайнятим особам. Чи потрібно в цьому випадку підприємству-дарувальнику утримувати і перераховувати до бюджету ПДФО і ВЗ? У загальному випадку — ні. Але! Для цього підприємству необхідно отримати копію документа, що підтверджує реєстрацію фізособи як суб’єкта підприємницької діяльності / копію довідки про взяття на облік як фізособи, яка провадить незалежну професійну діяльність (пп. 177.8 і 178.5 ПКУ, роз’яснення з підкатегорій 126.05 і 126.02 БЗ). Водночас дохід, що отримується самозайнятою особою, все одно необхідно відобразити в розділі І Податкового розрахунку з ПДФО/ВЗ з ознакою «157».

Якщо ж копії згаданих документів надані не будуть, дотримуйтеся стандартних правил для звичайних фізосіб, про які ми розповіли вище.

ЄСВ. Тут усе залежатиме від того, є обдаровувана фізособа працівником підприємства-дарувальника чи ні.

Якщо отримувачі дарунків — сторонні особи, які не перебувають з підприємством у трудових відносинах, то на «подарунковий» дохід ЄСВ нараховувати не потрібно. Адже в цьому випадку обдаровувані не потрапляють до кола застрахованих осіб.

А ось у разі безоплатної передачі підприємством ТМЦ своїм працівникам не все так добре. Так, для цілей нарахування ЄСВ дарунки, видані працівникам підприємства, є заробітною платою (п.п. 2.3.2 Інструкції № 5). А отже, нарахування ЄСВ не уникнути (абзац перший п. 1 ч. 1 ст. 7 Закону № 2464). Причому вартість дарунка значення не має.

На «закуску» розглянемо приклад.

Приклад 4.9. Підприємство безоплатно передало іншому суб’єкту господарювання сировину, первісна вартість якої становила 8200 грн.

У бухгалтерському обліку підприємства цю операцію відображають таким чином (див. табл. 4.12):

Таблиця 4.12. Облік безоплатної передачі запасів

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн
		Дт	Кт
1	Передано безоплатно сировину	949	201	8200
2	Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ	949	641/ПДВ	1640
3	Віднесено на фінансовий результат витрати у зв’язку з безоплатною передачею запасів	791	949	9840

4.6. Передача ТМЦ до статутного капіталу іншого підприємства

Бухгалтерський облік

При передачі запасів до статутного капіталу в підприємства-інвестора виникає дохід від реалізації. Його відображають за кредитом субрахунків 701, 702 або 712 (залежно від виду запасів). Одночасно із цим собівартість переданих запасів списують до складу витрат звітного періоду (дебет субрахунків 901, 902 або 943). Тобто в цій частині бухоблік відповідає «реалізаційному». Але є й істотна відмінність.

Так, у бухгалтерському обліку передача запасів до статутного капіталу іншого підприємства вважається придбанням фінансової інвестиції в обмін на інші активи. Причому такі інвестиції зазвичай є довгостроковими (придбаваються для отримання доходу протягом часу, що перевищує 1 рік), а отже, обліковуються на рахунку 14.

Зазначений рахунок має три субрахунки. На субрахунку 141 відображають інвестиції пов’язаним сторонам за методом участі в капіталі, на субрахунку 142 — інші інвестиції пов’язаним сторонам, а на субрахунку 143 — інвестиції непов’язаним сторонам.

При цьому така собівартість складається із ціни придбання, комісійних винагород, мита, податків, зборів, обов’язкових платежів та інших витрат, безпосередньо пов’язаних із придбанням фінансової інвестиції (п. 4 НП(С)БО 12).

Податковий облік

Податок на прибуток. З точки зору податкового обліку, внесення ТМЦ до статутного капіталу іншого підприємства розглядається як їх продаж (п.п. 14.1.202 ПКУ). А це означає, що в податковоприбутковому обліку діють усі ті ж правила, що й при реалізації запасів. А вони, нагадаємо, за внутрішньоукраїнськими операціями не передбачають розрахунку жодних різниць ані для малодохідників, ані для високодохідників. Таким чином, унесення ТМЦ до статутного капіталу підприємства вплине на об’єкт обкладення податком на прибуток тільки через бухгалтерський фінрезультат до оподаткування.

ПДВ. Нагадаємо: у розумінні ПКУ будь-які матеріальні та нематеріальні активи вважаються товарами (п.п. 14.1.244 ПКУ). Водночас під постачанням товарів п.п. 14.1.191 цього Кодексу розуміє будь-яку передачу права на розпорядження товарами як власник.

З наведеного вище випливає, що операція з унесення до статутного капіталу іншого підприємства ТМЦ вважається постачанням товарів. Адже при здійсненні такого внеску право власності на майно переходить від інвестора до емітента корпоративних прав. А як ви знаєте, якщо місце постачання товарів розташоване на митній території України, операція є об’єктом обкладення ПДВ (п.п. «а» п. 185.1 ПКУ).

Таким чином, при внесенні ТМЦ до статутного капіталу іншого підприємства в інвестора — платника ПДВ виникають податкові зобов’язання.

Як у такому разі визначити базу оподаткування ПДВ? Усе просто! Керуйтеся загальними правилами, встановленими п. 188.1 ПКУ. Нагадаємо: він наказує визначати базу оподаткування ПДВ виходячи з договірної вартості товарів. При цьому у випадку з унесенням ТМЦ до статутного капіталу іншого підприємства договірною виступає вартість, погоджена засновниками.

Але пам’ятайте, що база оподаткування не може бути менше ціни придбання ТМЦ або звичайних цін (у разі передачі самостійно виготовлених ТМЦ).

Для більшої ясності розглянемо приклад.

Приклад 4.10. Зареєстрований розмір статутного капіталу ТОВ «Факел» становить 3150000 грн.

Підприємство «Деметра» (інвестор) є учасником ТОВ «Факел». Його частка в статутному капіталі емітента становить 15 %, тобто 472500 грн. Інвестор здійснює внесок до статутного капіталу емітента будівельними матеріалами. Погоджена засновниками вартість таких матеріалів — 472500 грн (у тому числі ПДВ — 78750 грн). Первісна вартість будматеріалів — 395000 грн (без ПДВ).

Відображення зазначених операції в обліку підприємства-інвестора покажемо в табл. 4.13.

Таблиця 4.13. Облік передачі запасів до статутного капіталу

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн
		Дт	Кт
1	Передано будматеріали як внесок до статутного капіталу ТОВ «Факел»	377	712	472500
2	Відображено суму податкових зобов’язань з ПДВ виходячи з договірної вартості	712	641/ПДВ	78750
3	Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ на різницю між первісною вартістю будматеріалів та їх договірною вартістю (395000 грн х 20 % : 100 % – 78750 грн)	949	641/ПДВ	250*
* Оскільки договірна вартість будматеріалів (393750 грн) нижча за ціну їх придбання (395000 грн), базою оподаткування ПДВ є ціна придбання.
4	Списано собівартість запасів, переданих до статутного капіталу	943	205	395000
5	Відображено собівартість фінансових інвестицій	143	685	472500
6	Відображено залік заборгованостей	685	377	472500
7	Віднесено на фінансовий результат:
	— дохід від реалізації запасів	712	791	393750
	— балансову вартість переданих запасів	791	943	395000
	— витрати, пов’язані з донарахуванням ПДВ	791	949	250

4.7. Повернення запасів постачальнику

Трапляються випадки, коли запаси вибувають із підприємства з причини їх повернення постачальнику. Тут розглянемо такий варіант вибуття. Але перш ніж перейти до облікових особливостей цієї операції, з’ясуємо, за яких обставин згідно із ЦКУ товар може бути повернений.

Так, покупець має право:

— повернути продавцеві товар і розірвати договір купівлі-продажу, якщо приналежності товару або документи на нього не передані продавцем у встановлений строк (ч. 2 ст. 666 ЦКУ);

— вимагати передачі кількості товару, якої не вистачає, або відмовитися від переданого товару і його оплати (а якщо він уже оплачений — вимагати повернення оплаченої суми) — у разі передачі продавцем товару в кількості меншій, ніж установлено договором (ч. 1 ст. 670 ЦКУ);

— відмовитися від товару (його частини) та його оплати (а якщо він уже оплачений — вимагати повернення оплаченої суми) або вимагати заміни частини товару, що не відповідає асортименту, — у разі передачі продавцем товару (частини товару) з порушенням асортименту (ст. 672 ЦКУ);

— відмовитися від договору і вимагати повернення сплачених за товар грошей або вимагати заміни товару — у разі істотного порушення вимог до його якості* (ч. 2 ст. 678 ЦКУ);

* Під істотними порушеннями вимог до якості розуміється виявлення недоліків, які неможливо усунути, недоліків, усунення яких пов’язане з непропорційними витратами або затратами часу, недоліків, що проявилися неодноразово або з’явилися знову після їх усунення.

— вимагати заміни некомплектного товару на комплектний або відмовитися від договору і вимагати повернення раніше оплаченої суми — у випадку якщо продавець передав покупцю некомплектний товар і не доукомплектував його в розумний строк (ч. 2 ст. 684 ЦКУ).

Вимагати повернення товару може й продавець, якщо:

— покупець порушив строк оплати товару, встановлений у договорі, або не настали обставини, за яких право власності на товар переходить до покупця (ч. 2 ст. 697 ЦКУ);

— покупець прострочив оплату товару, проданого в кредит (ч. 4 ст. 694 ЦКУ);

— покупець не здійснив у встановлений договором строк чергового платежу за проданий із розстроченням платежу і переданий йому товар (ч. 2 ст. 695 ЦКУ).

Отже, якщо в одному з наведених вище випадків здійснюється повернення запасів постачальнику, їх вибуття потрібно показати в бухгалтерському обліку. А як саме, ми розповімо далі.

Бухгалтерський облік. При придбанні запаси були оприбутковані на відповідних субрахунках рахунків обліку ТМЦ (20, 21, 22, 28). Тепер, при їх поверненні, необхідно провести відповідне коригування. Це можна зробити одним із двох способів:

1) методом «червоне сторно» за допомогою запису:

(без ПДВ);

2) за допомогою зворотного запису: Дт 63 — Кт 20, 21, 22, 28 (без ПДВ).

Крім того, платникам ПДВ доведеться відкоригувати суму відображеного раніше податкового кредиту з цього податку методом «червоне сторно»:

(детальніше про таке коригування в ПДВ-обліку див. нижче).

Податок на прибуток. У загальному випадку жодних коригувань для такої ситуації ПКУ не передбачає. Виняток — високодохідники і малодохідники-добровольці, які при придбанні товарів збільшили фінрезультат на податковоприбуткові різниці з п. 140.5 ПКУ. При поверненні товару, на наш погляд, такі покупці отримують право прибрати це коригування.

Що стосується малодохідників-відмовників, то в них операція з повернення запасів узагалі не зачепить податковоприбуткового обліку, адже вона ніяк не вплинула на бухгалтерський фінрезультат.

ПДВ. Як ми говорили в підрозділі 2.2, при придбанні ТМЦ у платників ПДВ покупці, які самі є платниками цього податку, відображають у себе податковий кредит з ПДВ (за умови наявності зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної). Коли такі ТМЦ повертають продавцю, виникає необхідність відображений раніше податковий кредит відкоригувати (п. 192.1 ПКУ).

Підставою для цього є розрахунок коригування (далі — РК) до податкової накладної, складений у порядку, встановленому для податкових накладних, і зареєстрований у ЄРПН. Такий РК складає постачальник. А ось зареєструвати його в ЄРПН повинен уже покупець після отримання від постачальника. Це випливає з абзацу четвертого п. 192.1 ПКУ, відповідно до якого, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів, РК підлягає реєстрації в ЄРПН отримувачем товарів.

На реєстрацію РК у ЄРПН відведено 15 календарних днів із дня його отримання (абзац вісімнадцятий п. 201.10 ПКУ). Водночас податківці в роз’ясненні з підкатегорії 101.15 БЗ констатують, що механізм, який би дозволив зафіксувати дату отримання РК, ПКУ не передбачений. У зв’язку із цим вони рекомендують при реєстрації РК покупцем відштовхуватися від дати їх складання.

А якщо постачальник не надав РК покупцю? Така ситуація не звільняє покупця від необхідності коригування податкового кредиту з ПДВ. Його все одно необхідно зробити за результатами податкового періоду, в якому відбулося таке повернення (див. роз’яснення з підкатегорії 101.15 БЗ). Адже якщо не відбувається фактичного придбання товарів, то й права на податковий кредит покупець не має. Це стосується і ситуації, коли на момент повернення товару продавець більше не є платником ПДВ (див. роз’яснення з підкатегорії 101.15 БЗ). У такому разі коригування здійснюють на підставі бухгалтерської довідки.

Цікавий момент! Якщо покупець повертає постачальнику товар через більш ніж 1095 днів після його придбання, то, на думку податківців, згаданих коригувань робити не потрібно. Річ у тому, що після закінчення 1095 днів із дати складанні податкової накладної зареєструвати РК до неї в ЄРПН неможливо. На думку фіскалів, зазначена операція повинна розцінюватися для покупця як операція постачання товару (див. лист ДПСУ від 07.03.2019 р. № 950/6/99-99-15-03-02-15/ІПК і роз’яснення в підкатегорії 101.15 БЗ). Тобто при поверненні товару покупець повинен нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ, скласти податкову накладну і зареєструвати її в ЄРПН.

На додаток — приклад.

Приклад 4.11. Підприємство за договором постачання отримує запасні частини. Їх договірна вартість — 16800 грн (у тому числі ПДВ — 2800 грн).

Покупець здійснив передоплату на повну суму договору.

Постачальник відвантажив усю партію запчастин покупцеві.

Після приймання запасів покупець виявив, що частина партії запчастин вартістю 4200 грн (у тому числі ПДВ — 700 грн) має істотні порушення вимог до якості. Вона була повернена постачальнику. Постачальник на підставі претензії покупця повернув передоплату за неякісні запчастини.

В обліку підприємства-покупця зазначені операції будуть відображені таким чином (див. табл. 4.14):

Таблиця 4.14. Облік повернення запасів постачальнику

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн
		Дт	Кт
1	Перераховано постачальнику передоплату за запчастини	371	311	16800
2	Відображено податковий кредит з ПДВ у складі вартості запчастин (за наявності зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної)	644/1	644/ПДВ	2800
		641/ПДВ	644/1	2800
3	Оприбутковано запчастини, отримані від постачальника	207	631	14000
4	Списано раніше відображену суму податкового кредиту з ПДВ при оприбуткуванні запчастин	644/ПДВ	631	2800
5	Здійснено залік заборгованостей	631	371	16800
6	Відображено повернення неякісних запчастин	631	207	3500
7	Відкориговано відображений раніше податковий кредит з ПДВ (методом «червоне сторно»)	641/ПДВ	631	700
8	Направлено претензію постачальнику	374	631	4200
9	Задоволено претензію покупця постачальником — повернено передоплату	311	374	4200

5. Транспортно-заготівельні витрати

Придбання (отримання) запасів зазвичай супроводжують витрати із заготівлі та доставки цінностей до місця їх використання, які іменуються транспортно-заготівельними (ТЗВ). Про них і йтиметься у цьому розділі книги.

5.1. Складові ТЗВ

Як ми вже згадували раніше, ТЗВ є однією зі складових первісної вартості запасів. Розберемо «анатомію» ТЗВ, спираючись на відповідні нормативні акти.

У профільному НП(С)БО 9 про це говориться небагато. Він «малює» тільки загальну картину. Так, згідно з абзацом п’ятим п. 9 згаданого стандарту ТЗВ включають у себе витрати на:

— заготівлю запасів;

— оплату тарифів (фрахту) за вантажно-розвантажувальні роботи;

— транспортування запасів усіма видами транспорту до місця їх використання, включаючи витрати зі страхування ризиків транспортування запасів.

Більш детальну розшифровку витрат, які належать до ТЗВ, можна знайти в п. 20 Методрекомендацій № 373. Так, ТЗВ уключають:

— оплату тарифу (фрахту) за перевезення вантажів залізничним, водним, автомобільним та повітряним транспортом, включаючи додаткові збори (крім штрафних санкцій);

— витрати на вантажно-розвантажувальні роботи, пов’язані з доставкою запасів на склади підприємства (крім оплати праці постійних складських працівників, яка належить до витрат на утримання заводських складів та включається до адміністративних витрат);

— витрати зі страхування ризиків при транспортуванні запасів;

— витрати з утримання спеціальних приймальних пунктів, заготівельних складів та контор, організованих підприємством у місцях заготівлі (закупівлі) запасів;

— кошти, витрачені на відрядження, пов’язані із безпосередньою заготівлею запасів та доставкою (супроводом) їх на склади підприємства з місць заготівель (витрати на відрядження водіїв та вантажників підприємства з доставки вантажів від постачальників);

— витрати на протипожежну та сторожову охорону при транспортуванні запасів.

При цьому пам’ятайте, що не відносять до складу ТЗВ витрати на:

— відрядження, пов’язані з узгодженням технічних умов та оформленням договорів на постачання запасів (п. 20 Методрекомендацій № 373);

— утримання відділів постачання, а також інших відділів (служб) підприємства з аналогічними функціями (п. 2.3 Методрекомендацій № 2).

Отже, такі витрати не потраплять до первісної вартості запасів. Вони відносяться до витрат того періоду, в якому були здійснені.

Крім того, не потрапляють до ТЗВ, хоча зрештою включаються до первісної вартості запасів, такі витрати (п. 9 НП(С)БО 9):

— суми ввізного мита;

— суми непрямих податків у зв’язку з придбанням запасів, які не відшкодовуються підприємству відповідно до чинного законодавства;

— інші витрати, безпосередньо пов’язані з придбанням запасів та доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання в запланованих цілях. До таких витрат відносять, зокрема, суми втрат ТМЦ (нестача, псування) в межах установлених норм природного убутку в дорозі, виявлених при оприбуткуванні придбаних запасів*.

* Більше про нестачі, виявлені при прийманні запасів, див. у підрозділі 2.7.

Важливо! До первісної вартості запасів включають тільки суми ТЗВ, пов’язані з їх придбанням (отриманням). А це означає, що ніяк не «зіграють» у формуванні первісної вартості запасів витрати:

— що виникли при поверненні запасів постачальнику;

— понесені у зв’язку із внутрішніми перевезеннями запасів по території підприємства або між його структурними підрозділами;

— на навантаження, транспортування, перевалку та страхування готової продукції;

— на транспортно-експедиційні та інші послуги, пов’язані з реалізацією запасів.

Зверніть увагу! Згідно з умовами договору доставка ТМЦ може входити в обов’язки або постачальника, або покупця. При цьому якщо доставка — «головний біль» постачальника, її вартість може включатися в ціну запасів або оплачуватися додатково.

Це дуже важливий момент, оскільки від установленого в договорі способу доставки залежить, чи потрапить її вартість до ТЗВ. Так,

А ось якщо доставка запасів покупцеві входить в обов’язки постачальника, то в покупця витрати на транспортування ввійдуть у ціну запасів, що придбаваються, навіть якщо вартість доставки зазначена продавцем у розрахункових і супровідних документах окремо від вартості самих запасів. Отже, для покупця такі транспортні витрати постачальника (включені в ціну запасів, що продаються, або ж установлені понад неї) разом із вартістю запасів є нічим іншим, як «сумами, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю)…», але ніяк не ТЗВ.

Зауважте: транспортні витрати, понесені покупцем у зв’язку із придбанням запасів, відносять до ТЗВ незалежно від того, здійснювалася їх доставка сторонніми організаціями чи власними силами самого підприємства (власними або орендованими транспортними засобами).

При цьому роботи, пов’язані з транспортуванням запасів власним транспортом, включають до ТЗВ за виробничою собівартістю послуг допоміжних (підсобних) виробництв (господарств) підприємства з перевезення таких запасів (див. лист Мінфіну від 14.03.2005 р. № 31-04200-30-10/3778).

5.2. Способи обліку ТЗВ

Існує два способи обліку ТЗВ. Так, зазначені витрати можна (п. 9 НП(С)БО 9, п. 5.5 Методрекомендацій № 2):

1) одразу включати до первісної вартості одиниці (найменування, групи, виду) придбаних запасів при їх оприбуткуванні. Цей спосіб доцільно використовувати, якщо можна достовірно визначити суми ТЗВ, що безпосередньо відносяться до придбаних запасів. У такому разі ТЗВ відображають за дебетом відповідних субрахунків рахунків 20, 21, 22 і 28;

2) обліковувати на окремому субрахунку рахунків обліку запасів, що спеціально вводиться для цього, з наступним розподілом за середнім відсотком.

Який із варіантів обрати — на розсуд підприємства. Але! Свій вибір потрібно обов’язково закріпити в наказі про облікову політику. При цьому щодо різних одиниць обліку запасів (найменувань або однорідних груп, видів) можна встановлювати свої способи обліку ТЗВ. Так, наприклад, підприємство, що придбаває товар як у нерезидентів, так і на території України, має право визначити різні способи обліку ТЗВ, понесених при придбанні імпортних і вітчизняних товарів.

Головне — пам’ятайте: оскільки встановлення порядку обліку та розподілу ТЗВ є одним з елементів облікової політики, змінити його можливо тільки у виняткових випадках, прямо встановлених у п. 9 НП(С)БО 6.

Зазначені способи обліку ТЗВ розглянемо детальніше.

Облік ТЗВ прямим методом. Облік ТЗВ цим способом не викликає запитань, якщо здійснюється доставка одного виду ТМЦ. Якщо ж доставляються запаси не одного, а декількох найменувань, загальну суму транспортних витрат доведеться розподілити між усіма найменуваннями запасів, що доставляються. Для цього потрібно обрати базу розподілу. Такою може бути, наприклад, вартість запасів, їх кількість або вага. Залежно від обраної бази результат розподілу витрат на одиницю запасів, звісно, буде різним.

На наш погляд, логічніше розподіляти транспортні витрати пропорційно вартості отриманих запасів, ніж їх кількості, особливо за ситуації, коли в одному супровідному документі постачальника зазначені запаси з різним кількісним виміром.

Зрозуміло, застосовувати цей спосіб обліку ТЗВ доцільно при невеликій номенклатурі запасів. Як він працює, покажемо на прикладі.

Приклад 5.1. Підприємство придбало 400 кг товару А на суму 14400 грн (у тому числі ПДВ — 2400 грн), а також 600 кг товару Б на суму 24000 грн (у тому числі ПДВ — 4000 грн).

Вартість послуг транспортної організації з доставки товару становила 2040 грн (у тому числі ПДВ — 340 грн).

У цьому випадку первісну вартість придбаних товарів з урахуванням ТЗВ можна розрахувати таким чином:

1) визначаємо загальну вартість придбаних товарів без урахування ПДВ:

12000 + 20000 = 32000 (грн);

2) розраховуємо вартість транспортування 1 грн товару:

1700 : 32000 = 0,053125 (грн);

3) визначаємо вартість транспортування:

— товару А: 12000 х 0,053125 = 637,50 (грн);

— товару Б: 20000 х 0,053125 = 1062,50 (грн);

4) розраховуємо первісну вартість з урахуванням ТЗВ 1 кілограма:

— товару А:

(12000 + 637,50) : 400 = 31,59 (грн/кг);

— товару Б:

(20000 + 1062,50) : 600 = 35,10 (грн/кг).

У бухгалтерському обліку в цьому випадку роблять такі записи (див. табл. 5.1):

Таблиця 5.1. Облік ТЗВ прямим методом

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн
		Дт	Кт
1	Оприбутковано товар А, отриманий від постачальника	281/А	631/1	12000
2	Оприбутковано товар Б, отриманий від постачальника	281/Б	631/1	20000
3	Відображено податковий кредит з ПДВ, сплаченого у складі вартості товарів (за наявності зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної)	644/1	631/1	6400
		641/ПДВ	644/1	6400
4	Включено до первісної вартості товару А суму витрат на його доставку	281/А	631/2	637,50
5	Включено до первісної вартості товару Б суму витрат на його доставку	281/Б	631/2	1062,50
6	Відображено податковий кредит з ПДВ із вартості послуг з транспортування товарів (за наявності зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної)	644/1	631/2	340
		641/ПДВ	644/1	340
7	Перераховано оплату постачальнику за товари	631/1	311	38400
8	Оплачено послуги транспортної організації з транспортування товару	631/2	311	2040

Облік ТЗВ за середнім відсотком. Цей спосіб застосовують у тих випадках, коли ТЗВ пов’язані одночасно з кількома найменуваннями, групами, видами запасів та їх неможливо віднести безпосередньо до конкретних одиниць бухгалтерського обліку запасів.

При застосуванні цього способу облік ТЗВ ведуть за окремими групами запасів на субрахунку, що спеціально вводиться (наприклад, 200 «Транспортно-заготівельні витрати на запаси»), або на окремому додатковому субрахунку (наприклад, 2011 «Транспортно-заготівельні витрати на сировину та матеріали») до відповідного рахунку обліку запасів (п. 5.5 Методрекомендацій № 2).

Скільки субрахунків вводити для обліку ТЗВ і до яких груп запасів їх створювати, підприємство вирішує самостійно. При цьому ступінь деталізації облікових груп ТЗВ залежить від багатьох факторів, у тому числі від відмінностей у питомій вазі ТЗВ у розрізі груп однорідних запасів, а також від завдань управління та економічної доцільності проведення таких детальних облікових робіт.

Зауважимо також, що підприємствам роздрібної торгівлі для відображення сум ТЗВ додатком до НП(С)БО 9 (приклад 2) запропонований субрахунок 289 «Транспортно-заготівельні витрати».

В основу обліку ТЗВ за середнім відсотком покладений принцип усереднення. Він працює таким чином. Протягом місяця суми ТЗВ накопичують на окремому субрахунку рахунка обліку запасів. Наприкінці місяця за спеціальною формулою визначають суму ТЗВ, що підлягає списанню. Як наслідок, ТЗВ розподіляють не між кожною конкретною одиницею запасів, а між запасами, що вибули (використані у виробництві, реалізовані, безоплатно передані тощо), і залишком запасів на кінець звітного місяця за окремими однорідними групами усереднено.

Суми ТЗВ, які обліковуються методом розподілу за середнім відсотком і відносяться до вартості запасів, що вибули, списують на ті самі рахунки бухгалтерського обліку, в кореспонденції з якими відображено вибуття відповідних ТМЦ.

Механізм розподілу ТЗВ за середнім відсотком опишемо далі.

5.3. Розподіляємо ТЗВ за середнім відсотком

Для того щоб здійснити розподіл ТЗВ за середнім відсотком, необхідно спочатку розрахувати цей самий середній відсоток ТЗВ. Для цього визначають відношення суми залишку величини ТЗВ на початок звітного місяця і ТЗВ, понесених за місяць, до суми вартості залишку запасів на початок місяця і запасів, що надійшли, протягом місяця. Отримане в результаті значення, помножене на 100, і дає середній відсоток ТЗВ.

У вигляді формули зазначений розрахунок можна представити так:

де Сер. % ТЗВ — середній відсоток ТЗВ;

ТЗВ_поч — залишок ТЗВ на початок звітного місяця;

ТЗВ_надх — сума ТЗВ, понесених у звітному місяці;

З_поч — вартість залишку запасів на початок звітного місяця;

З_надх — вартість запасів, що надійшли у звітному місяці.

Далі визначають суму ТЗВ, яка припадає на запаси, що вибули. Для цього вартість запасів, що вибули протягом місяця, множать на середній відсоток ТЗВ і ділять отримане значення на 100. У вигляді формули це виглядає так:

де ТЗВ_виб — сума ТЗВ, що припадає на запаси, які вибули у звітному місяці;

З_виб — вартість запасів, що вибули.

Зверніть увагу: у загальному випадку для розподілу ТЗВ застосовують покупну вартість запасів. Виняток — підприємства роздрібної торгівлі, які оцінюють товари за цінами продажу. Вони в процесі розподілу ТЗВ використовують продажну вартість товарів, тобто ту, яку обліковують на субрахунку 282 «Товари в торгівлі»*.

* Детальніше про облік товарів у роздробі див. у підрозділі 4.3.

Також зауважте:

Для більшої ясності розглянемо приклад.

Приклад 5.2. Підприємство, що займається виробничою діяльністю, мало на початок звітного місяця залишок матеріалів у сумі 63000 грн (сальдо за дебетом субрахунку 201).

Сума ТЗВ, що припадає на цей залишок, становить 2870 грн (сальдо за дебетом субрахунку 201/1).

Протягом звітного місяця підприємством придбано матеріали вартістю 210000 грн (у тому числі ПДВ — 35000 грн). Вартість доставки матеріалів — 7980 грн (у тому числі ПДВ — 1330 грн).

У цьому ж місяці матеріали були:

— відпущені основному виробництву на суму 168000 грн;

— передані для адміністративних цілей на суму 4900 грн;

— реалізовані на сторону на суму 21000 грн (продажна вартість становила 29400 грн з урахуванням ПДВ).

Усього вибуло матеріалів обліковою вартістю 193900 грн (без ПДВ).

Розподіл ТЗВ між запасами, які вибули і залишилися на складах, покажемо в табл. 5.2.

Таблиця 5.2. Розрахунок ТЗВ за середнім відсотком

№ з/п	Найменування показників	Вартість матеріалів, грн	Сума ТЗВ, грн	Разом, грн (гр. 3 + гр. 4)
1	2	3	4	5
1	Залишок на початок звітного місяця	63000	2870	65870
2	Надійшло за звітний місяць (без внутрішнього обороту)	175000	6650	181650
3	Разом (ряд. 1 + ряд. 2)	238000	9520	247520
4	Середній відсоток ТЗВ ((ряд. 3 гр. 4 : ряд. 3 гр. 3) х 100 %)	9520 : 238000 х 100 % = 4 %
5	Вибуло за звітний місяць (без внутрішнього обороту)*, у тому числі:	193900	7756	201656
	— відпущено основному виробництву	168000	6720	174720
	— передано для адміністративних цілей	4900	196	5096
	— реалізовано на сторону	21000	840	21840
6	Залишок на кінець звітного місяця (ряд. 3 – ряд. 5)	44100	1764	45864
* Для графи 4 цей показник розраховують так: ряд. 5 гр. 3 х ряд. 4 : 100 %.

Таким чином, фактична собівартість запасів, що вибули у звітному періоді, становить 201656 грн, а тих, які залишилися на кінець місяця на складах, — 45864 грн.

У табл. 5.3 ви можете побачити, як зазначені операції мають бути відображені в бухгалтерському обліку підприєм- ства.

Таблиця 5.3. Облік ТЗВ за середнім відсотком

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн
		Дт	Кт
1	Оприбутковано матеріали, отримані від постачальника	201	631/1	175000
2	Відображено податковий кредит з ПДВ із вартості матеріалів (за наявності зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної)	644/1	631/1	35000
		641/ПДВ	644/1	35000
3	Підписано акт наданих транспортних послуг	201/1	631/2	6650
4	Відображено податковий кредит з ПДВ із вартості послуг із транспортування матеріалів (за наявності зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної)	644/1	631/2	1330
		641/ПДВ	644/1	1330
5	Перераховано оплату постачальнику за матеріали	631/1	311	210000
6	Оплачено послуги транспортної організації з доставки матеріалів	631/2	311	7980
7	Відпущено матеріали у виробництво	23	201	168000
8	Списано суму ТЗВ, що припадає на вартість матеріалів, відпущених у виробництво	23	201/1	6720
9	Передано матеріали для адміністративних цілей	92	201	4900
10	Списано суму ТЗВ, що припадає на вартість матеріалів, переданих для адміністративних цілей	92	201/1	196
11	Відображено реалізацію матеріалів на сторону	377	712	29400
12	Відображено суму податкових зобов’язань з ПДВ	712	641/ПДВ	4900
13	Відображено облікову вартість матеріалів, реалізованих на сторону	943	201	21000
14	Списано суму ТЗВ, що припадає на вартість реалізованих матеріалів	943	201/1	840

6. Особливості обліку окремих видів запасів

Коли всі загальні питання обліку запасів позаду, поговоримо про окремі види ТМЦ, що мають специфічні «облікові родзинки». І першими на нашому шляху будуть малоцінні та швидкозношувані предмети (МШП).

6.1. Малоцінні та швидкозношувані предмети

Що таке МШП?

Згідно з п. 6 НП(С)БО 9 до МШП належать предмети строком використання не більше одного року або нормального операційного циклу, якщо він перевищує один рік. Аналогічне визначення містять п. 1.3 Методрекомендацій № 2 та Інструкція № 291.

Що цікаво, слово «малоцінні» в назві цього виду запасів — не більше ніж пережиток минулого. Адже на сьогодні вартісний критерій з віднесення активів до МШП ані НП(С)БО 9, ані іншими нормативними актами не встановлений. Тому визначальним тут фактично є тільки прикметник «швидкозношувані».

Отже,

Проте це не є специфічною особливістю МШП, адже ця ознака властива всім запасам. А головна родзинка МШП полягає ось у чому.

Річ у тім, що такі предмети мають властивості, які зближують їх з основними засобами. Так, подібно до основних засобів, МШП не споживаються одноразово в конкретному виробничому циклі, а багаторазово беруть участь у процесі виробництва протягом доволі тривалого часу, зберігаючи незмінною свою натуральну форму. Такі предмети поступово втрачають первісні якості та властивості, роблячись непридатними.

Проте основні засоби призначені для використання протягом більше 1 року або операційного циклу, якщо він довший за рік (п. 4 НП(С)БО 7). А МШП, як ми вже говорили, призначаються для використання в межах зазначеного строку. Тобто головна відмінність між МШП і основними засобами полягає у строку використання.

При цьому зауважте: в цілях класифікації потрібно орієнтуватися не на фактичний, а на передбачуваний (очікуваний) строк використання відповідного матеріального активу. Незважаючи на те, що в п. 6 НП(С)БО 9 термін «очікуваний» (строк) не використовується, це випливає з визначення основних засобів, наведеного в п. 4 НП(С)БО 7. Адже якщо актив не вважається МШП, він належить до основних засобів, а стосовно останніх стандарти наказують орієнтуватися саме на очікуваний строк експлуатації. Із цього випливає, що за ситуації, коли первісно очікуваний період використання активів становив менше 1 року (нормального операційного циклу), у зв’язку з чим вони були зараховані до МШП, але фактичний строк експлуатації перевищив 1 рік (операційний цикл), переводити їх до категорії необоротних активів не потрібно.

Майте на увазі: значення має саме період використання активу. Тобто якщо актив довгий час перебуває на складі підприємства без його передачі в експлуатацію, цей час не враховується до очікуваного строку використання такого активу.

На багато матеріальних активів строк їх експлуатації встановлений нормативними документами (наприклад, для спецодягу та спецвзуття). Якщо ж він нормативно не визначений, то очікуваний строк використання МШП підприємство встановлює самостійно. При цьому такий строк необхідно закріпити документально, щоб не було претензій з боку контролюючих органів у питанні класифікації таких предметів.

На жаль, у НП(С)БО 9 деталізованого переліку предметів, що належать до МШП, не знайти. Проте деякі згадки із цього приводу містяться в інших нормативних актах. Наприклад, Інструкція № 291 відносить до таких активів інструменти, господарський інвентар, спецоснащення, спецодяг тощо. Крім того, п. 6.2 Методрекомендацій № 2 пропонує підприємствам, які використовують тару* для зберігання ТМЦ на складах (у коморах), у виробничих цехах і для транспортування цінностей, також обліковувати її як МШП.

* Про облік тари див. у підрозділі 6.2.

Як «довідник» можна використовувати і Порядок № 1219. У ньому як МШП названі:

— спеціальні інструменти та спеціальні пристосування для серійного і масового виробництва певних виробів або для виготовлення індивідуальних замовлень;

— предмети виробничого призначення;

— обладнання, яке сприяє охороні праці;

— предмети технічного призначення, які не можуть бути віднесені до необоротних активів;

— господарський інвентар.

У свою чергу, під господарським інвентарем розуміють:

— предмети конторського і господарського облаштування;

— столовий, кухонний та інший господарський інвентар;

— предмети протипожежного призначення.

Також до МШП можна віднести знаряддя лову (трали, неводи, сіті тощо), пилки, сучкорізи, троси для сплаву тощо.

Важливо!

Це потрібно для того, щоб забезпечити збереження зазначених предметів в експлуатації.

Оперативний облік переданих в експлуатацію МШП ведуть у кількісному вираженні протягом строку їх фактичного використання за місцями експлуатації та відповідальними особами (п. 23 НП(С)БО 9 і п. 2.22 Методрекомендацій № 2). Для цього оформляють відповідну первинну документацію. Це можуть бути як документи, затверджені наказом № 145, так і документи, форми яких самостійно розроблені підприємством на підставі п. 2.7 Положення № 88.

А які ж особливості бухгалтерського обліку МШП? Зараз розповімо.

Бухгалтерський облік

Спершу зауважимо, що для обліку й узагальнення інформації про наявність і рух МШП, які належать підприємству, використовують рахунок 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети».

Субрахунки до цього рахунка підприємство відкриває самостійно залежно від видів МШП за однорідними групами, встановленими виходячи з потреб підприємства.

За дебетом рахунка 22 відображають придбані (отримані) або виготовлені МШП за їх первісною вартістю. Облікову (балансову) вартість переданих в експлуатацію МШП показують за кредитом рахунка 22 з одночасним списанням на рахунки обліку витрат (Дт 15, 23, 91, 92, 93, 94 — залежно від призначення запасів). Сюди ж потрапить списання нестач і втрат від псування таких предметів, а також інше їх вибуття.

При передачі МШП в експлуатацію та іншому вибутті їх оцінку проводять із застосуванням методів, передбачених п. 16 НП(С)БО 9 (див. підрозділ 4.1). Причому для всіх МШП, що мають однакове призначення й однакові умови використання, застосовують тільки один з установлених цим пунктом методів.

Як ми вже говорили, протягом усього строку фактичного використання МШП підприємства ведуть оперативний облік таких предметів у кількісному вираженні. Якщо МШП, придатні для подальшого використання, повертають з експлуатації на склад, їх необхідно знову оприбуткувати за дебетом рахунка 22 в кореспонденції з кредитом субрахунку 719.

Для закріплення розглянемо приклад.

Приклад 6.1. Підприємством у звітному періоді придбано інструменти на суму 2880 грн, у тому числі ПДВ — 480 грн. Очікуваний строк корисного використання придбаних інструментів не перевищує одного року.

Протягом звітного періоду зі складу підприємства інструменти відпущені на суму:

— для капітального будівництва — 1350 грн;

— для виробництва певного виду продукції — 450 грн;

— для загальновиробничих потреб — 170 грн.

Через деякий час повернено на склад частину МШП, раніше списаних до складу витрат періоду, на суму 270 грн.

Як зазначені операції відобразити в бухгалтерському обліку підприємства, див. у табл. 6.1.

Таблиця 6.1. Облік надходження і вибуття МШП

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн
		Дт	Кт
1	Оприбутковано інструменти	22/Інстр.	631	2400
2	Відображено суму податкового кредиту з ПДВ (за наявності зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної)	644/1	631	480
		641/ПДВ	644/1	480
3	Перераховано оплату постачальнику за інструменти	631	311	2880
4	Відпущено МШП зі складу:
	— для капітального будівництва	151	22/Інстр.	1350
	— для виробництва продукції	23		450
	— для загальновиробничих потреб	91		170
5	Повернено на склад раніше списані до витрат МШП	22/Інстр.	719	270

6.2. Тара

Наступний «особливий» вид запасів, про який ми тут поговоримо, — тара.

Тара — це основний елемент упаковки, що є виробом для розміщення товару. У свою чергу, упаковка — це технічний засіб або комплекс засобів з розміщеним у ньому товаром, який забезпечує захист товару від ушкоджень і втрат у процесі транспортування, зберігання та продажу, а довкілля — від забруднень.

Тара буває різною. Так, залежно від виду матеріалу, з якого вона виготовлена, тара може бути дерев’яною, картонною, паперовою, металевою, полімерною, скляною, з тканин і нетканих матеріалів.

Що стосується участі в госпдіяльності, то тару можуть використовувати для здійснення процесу виробництва, для пакування продукції або товарів (продається разом з ними), для зберігання ТМЦ, для транспортування товарів і готової продукції.

Але найважливішою для обліку є класифікація тари за кратністю її використання й умовами передачі покупцям. Представимо цю класифікацію на рис. 6.1.

Рис. 6.1. Класифікація тари

* Характерно для інвентарної тари, що має індивідуальні ознаки.

Зауважте: згідно з чинним законодавством багатооборотна тара за умовчанням вважається зворотною, якщо інше не встановлено в договорі або законодавством (п. 3 Правил № 15). Тому, якщо ви хочете, щоб тара була незворотною, це слід чітко зазначити в договорі.

Крім того, щоб згодом уникнути розбіжностей з контрагентом і не зіткнутися з обліковими проблемами, в договорі доцільно навести таку інформацію:

— чи переходить право власності на зворотну тару;

— строки повернення тари та її кількість (для зворотної тари);

— чи перераховується застава;

— порядок звірки тари, що надійшла / була повернена;

— штрафні санкції та порядок їх нарахування;

— відповідальність за пошкодження тари тощо.

Відображення тари в обліку безпосередньо залежить від її виду і мети використання. Так, у числі запасів обліковуватиметься:

— одноразова тара, що придбавалася для затарювання товарів або разом з товарними цінностями;

— багатооборотна тара, строк корисного використання якої менше року (чи операційного циклу).

Особливості обліку саме цієї тари й розглянемо далі.

Надходження тари

Бухгалтерський облік. Запасами визнається тара з очікуваним строком корисного використання (експлуатації) менше одного року (п. 6.2 Методрекомендацій № 2). Придбану (отриману) тару оприбутковують за первісною вартістю в тому ж порядку, що й інші запаси (див. розділ 2).

Виняток — одноразова тара, яка отримується разом із запасами і не виділена окремо в супровідних документах. Вартість такої тари включають до первісної вартості ТМЦ і окремо на рахунках бухгалтерського обліку не відображають (п. 6.1 Методрекомендацій № 2).

А ось вартість придбаної із запасами одноразової тари, виділену в супровідних документах і оплачену покупцем окремо, та вартість незворотної тари багаторазового використання до первісної вартості отриманих ТМЦ не включають. Таку тару оприбутковують (п. 6.1 Методрекомендацій № 2):

1) за чистою вартістю реалізації — якщо її планують реалізувати;

2) в оцінці можливого використання — якщо тара використовуватиметься на самому підприємстві.

А на яких же рахунках бухгалтерського обліку її відображають?

Виробничі підприємства тару, що належить до запасів (тобто зі строком служби менше року), відображають на субрахунку F204 «Тара й тарні матеріали» (крім тари, що використовується як господарський інвентар).

Відпуск тари виробничим цехам для затарювання продукції здійснюється за накладними-вимогами на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів (типова форма № М-11) або за лімітно-забірними картками (типові форми № М-8 і № М-9).

Зверніть увагу: при передачі тари разом з продукцією з виробництва на склад готової продукції окремий документ на тару не оформляють.

У такому разі виписують один документ на продукцію, в якому кожен вид тари зазначають окремим рядком (п. 6.6 Методрекомендацій № 2).

Якщо ж тара призначена виключно для зберігання запасів на складах (у коморах), у виробничих цехах, для транспортування ТМЦ, то її зараховують на баланс як МШП (рахунок 22). Так рекомендують робити п. 6.2 Методрекомендацій № 2 і п. 31 Методрекомендацій № 373.

По-іншому повинні діяти підприємства сфери торгівлі та ресторанного господарства. Рух тари під товарами, а також порожньої тари їм слід вести на субрахунку 284 «Тара під товарами» (див. Інструкцію № 291 і п. 6.2 Методрекомендацій № 2). Такі підприємства можуть обліковувати тару за середніми обліковими цінами, які встановлює керівництво підприємства за видами (групами) тари та цінами на неї. Різницю між цінами придбання та середніми обліковими цінами на тару відносять на субрахунок 285.

У разі використання тари для зберігання запасів на складах (у коморах), для транспортування ТМЦ такі підприємства також можуть застосовувати рахунок 22.

На окрему увагу заслуговує облік зворотної тари, отриманої під запасами. Тут важливу роль відіграють два моменти:

— чи переходить право власності на неї і

— чи забезпечена вона заставними (гарантійними) коштами.

Так, якщо право власності на зворотну тару під отриманими ТМЦ переходить до покупця, то покупець повинен зарахувати її до складу запасів (Дт 204, 284 — див. вище). Якщо ж право власності не переходить, то фактично відбувається лише зміна місця зберігання тари (з балансу власника вона не списується). У покупця така тара повинна обліковуватися на позабалансовому субрахунку 023 «Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні» за вартістю тари і в розрізі контрагентів — власників тари.

Тепер про ситуацію, коли зворотна тара є заставною.

Застава — це сума коштів, яку постачальник за умовами договору справляє з покупця як забезпечення за передану йому зворотну тару. Після повернення тари у справному стані постачальник повертає суму застави покупцеві. Якщо ж одержувач товарів виявиться недобросовісним і не поверне тару у строки, встановлені в договорі, постачальник має право задовольнити свої вимоги за рахунок заставних коштів (ч. 2 ст. 589 ЦКУ).

Суму сплаченої за зворотну тару застави відображають записом: Дт 377 — Кт 311 (п. 6.5 Методрекомендацій № 2). Крім того, таку суму обліковують на позабалансовому рахунку 05 «Гарантії та забезпечення надані».

ПДВ. Для ПДВ-обліку надходження на підприємство тари під ТМЦ ключовим також є її вид.

Якщо це одноразова тара, яка входить до первісної вартості запасів, що знаходяться в ній, то жодних окремих ПДВ-маніпуляцій з такою тарою здійснювати не потрібно.

Якщо ж разом із запасами підприємство отримує одноразову тару, виділену в супровідних документах і оплачену покупцем окремо, або багатооборотну незворотну тару, то в нього є всі підстави для відображення податкового кредиту з ПДВ за такою операцією (звичайно, за наявності податкової накладної, зареєстрованої в ЄРПН).

Але! Якщо надалі тара, за якою при надходженні був нарахований податковий кредит, почне використовуватися в негосподарській діяльності або в не оподатковуваних ПДВ операціях, підприємству доведеться нарахувати компенсуючі податкові зобов’язання на підставі п. 198.5 ПКУ. Базою оподаткування при цьому буде вартість придбання такої тари (п. 189.1 ПКУ).

Тепер про особливості ПДВ-обліку зворотної тари.

У випадку коли право власності на зворотну тару до покупця не переходить, її передача не підпадає під визначення терміна «постачання» (п.п. 14.1.191 ПКУ). А отже, права на податковий кредит з ПДВ у покупця не буде.

А якщо договором передбачений перехід права власності? У такому разі «керує» п. 189.2 ПКУ. Так, у ньому говориться, що

* На практиці не всі звертають увагу на уточнення щодо забезпечення тари заставою, поширюючи цю норму на будь-які види зворотної тари. Проте при ненарахуванні ПДВ на вартість незаставної тари в постачальника можуть виникнути проблеми.

Відповідно при отриманні такої тари покупець права на податковий кредит не має.

Але! Якщо одержувач не повертає зворотну тару протягом 12 календарних місяців з моменту її надходження, він зобов’язаний включити вартість такої тари до бази оподаткування ПДВ.

Тобто одержувач зворотної тари у звітному періоді, в якому закінчується 12-й календарний місяць з моменту її надходження, повинен визначити податкові зобов’язання з ПДВ виходячи з вартості тари, скласти податкову накладну і зареєструвати її в ЄРПН. Таку податкову накладну покупець залишає в себе. На це вказують і податківці в консультації з підкатегорії 101.07 БЗ.

Водночас такої долі можна уникнути, якщо сторони домовляться про те, що покупець, який не повернув тару постачальнику, купує її. У такому разі матиме місце звичайний продаж тари. А отже, тягар нарахування податкових зобов’язань з ПДВ ляже на постачальника. У свою чергу, покупець зможе включити ПДВ за такою операцією до податкового кредиту за наявності зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної.

А ось своєчасне повернення тари до жодних податкових наслідків не призводить, як і перерахування/повернення суми застави.

Податок на прибуток. Тут — жодних особливостей. Так, якщо надходить тара, яка залишається у власності постачальника, то, звісно, жодних податковоприбуткових різниць не буде. Якщо ж тара переходить у власність покупця, то діють ті самі правила, що й при оприбуткуванні будь-яких інших запасів (див. розділ 2).

Порядок обліку надходження тари покажемо на прикладі.

Приклад 6.2. Торговельне підприємство для затарювання товару на складі придбало мішки поліпропіленові (600 шт.) на загальну суму 3720 грн (у тому числі ПДВ — 620 грн). Доставка мішків обійшлася підприємству у 270 грн (у тому числі ПДВ — 45 грн).

Крім того, підприємство придбало партію товару на суму 36000 грн (у тому числі ПДВ — 6000 грн) у заставній зворотній тарі з переходом на неї права власності. Сума застави за тару — 1200 грн. Тара повернена постачальнику через місяць.

У табл. 6.2 ви можете побачити, як зазначені операції відобразяться в обліку підприємства.

Таблиця 6.2. Облік придбання/надходження тари

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн
		Дт	Кт
Придбання тари
1	Перераховано постачальнику оплату за мішки	371	311	3720
2	Відображено податковий кредит з ПДВ (за наявності зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної)	644/1	644/ПДВ	620
		641/ПДВ	644/1	620
3	Здійснено передоплату транспортних послуг	371	311	270
4	Відображено податковий кредит з ПДВ (за наявності зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної)	644/1	644/ПДВ	45
		641/ПДВ	644/1	45
5	Оприбутковано мішки	284	631	3100
6	Списано суму податкового кредиту з ПДВ	644/ПДВ	631	620
7	Вартість доставки включено до первісної вартості тари	284	631	225
8	Списано суму податкового кредиту з ПДВ	644/ПДВ	631	45
9	Здійснено залік заборгованостей	631	371	3990
Отримання зворотної тари, забезпеченої заставою (з переходом права власності)
1	Перераховано постачальнику грошові кошти в оплату вартості товару	371	311	36000
2	Відображено податковий кредит з ПДВ (за наявності зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної)	644/1	644/ПДВ	6000
		641/ПДВ	644/1	6000
3	Перераховано заставну вартість тари під товаром	377	311	1200
		05	—	1200
4	Отримано товар від постачальника	281	631	30000
5	Списано суму податкового кредиту з ПДВ	644/ПДВ	631	6000
6	Отримано від постачальника зворотну тару з переходом права власності	284	685	1200*
* Вартість тари, яка згідно з умовами договору (контракту) визначена як зворотна (заставна), до бази оподаткування ПДВ не включається (п. 189.2 ПКУ). А отже, права на податковий кредит у підприємства не виникає.
7	Здійснено залік заборгованостей	631	371	36000
8	Тару повернено постачальнику через місяць з дати її надходження*	685	284	1200
* Якщо б тара не була повернена протягом 12 календарних місяців з дати її надходження, в періоді закінчення 12-го календарного місяця слід було б нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ виходячи з вартості зворотної тари.
9	Повернено постачальником грошові кошти в розмірі заставної вартості тари	311	377	1200
		—	05	1200

Вибуття тари

Бухгалтерський облік. Облік вибуття тари також безпосередньо залежить від її виду. Далі розглянемо облікові нюанси для різних випадків.

Вибуття одноразової та незворотної тари. При вибутті такої тари її вартість включають до (п. 6.4 Методрекомендацій № 2):

— виробничої собівартості готової продукції — якщо вона використовується для затарювання готової продукції безпосередньо в процесі виробництва. Цю операцію відображають записом: Дт 23 — Кт 204;

— витрат на збут — якщо вона використовується для затарювання товарів, готової продукції та інших запасів на складах. При цьому роблять запис: Дт 93 — Кт 204, 284;

— собівартості реалізованих виробничих запасів — якщо її вартість не включена до первісної вартості реалізованої готової продукції, товарів, зазначена в супровідних документах окремою позицією та оплачується покупцем окремо. Кореспонденція рахунків буде такою: Дт 943 — Кт 204, 284, 22.

При вибутті тару оцінюють за методами, переліченими в п. 16 НП(С)БО 9. Причому для тари, що має однакове призначення й однакові умови використання, застосовують тільки один з установлених цим пунктом методів.

Після відвантаження покупцеві готової продукції або товару в тарі підприємство нараховує дохід, використовуючи субрахунки 701 або 702 відповідно. Якщо ж тара продається окремо (як виробничі запаси), то дохід слід відобразити за кредитом субрахунку 712.

Вибуття зворотної тари. Для обліку такої тари важливу роль відіграють два фактори:

— перехід права власності;

— забезпечення заставними (гарантійними) коштами.

Так,

При цьому, незважаючи на те, що при передачі зворотної тари право власності на неї переходить від постачальника до покупця, доходу від такої операції не буде. Річ у тім, що в цьому випадку має місце обмін подібними активами, оскільки покупець пізніше поверне продавцю тару того ж роду та якості й за такою ж вартістю. А зазначена операція, як ми вже говорили раніше (див. підрозділ 2.4), не передбачає нарахування доходів (п. 9 НП(С)БО 15). Не буде в цьому випадку і витрат.

Якщо ж право власності на тару під проданим товаром залишається за постачальником, таку тару з балансу не списують. Адже фактично відбувається тільки зміна місця зберігання тари. При цьому для аналітичного обліку переданої тари відкривають окремі субрахунки. Хоча зауважимо, що такий підхід більше характерний для інвентарної тари, що обліковується у складі необоротних активів.

Якщо за зворотну тару отримано заставу, її суму відображають записом: Дт 311 — Кт 685 (п. 6.5 Методрекомендацій № 2). Крім того, така сума обліковується на позабалансовому рахунку 06 «Гарантії та забезпечення отримані».

Списання непридатної тари. Непридатну для використання тару списують на підставі акта її ліквідації, затвердженого керівником підприємства. Форма акта повинна містити інформацію про причину списання тари і можливості використання відходів від її ліквідації (брухт, макулатура тощо).

Списання непридатної для використання тари, яка обліковується у складі запасів (на субрахунку 284 або 204), з причини її псування або бою здійснюють аналогічно списанню зіпсованого товару (див. підрозділ 3.3). Вартість непридатної тари включають до витрат операційної діяльності (дебет субрахунку 947).

«Корисні» матеріальні цінності, отримані при ліквідації тари, оприбутковують за чистою вартістю реалізації або в оцінці можливого використання з відображенням у складі інших операційних доходів (Дт 209 — Кт 719). При цьому оформляють прибутковий ордер (типова форма № М-4).

ПДВ. ПДВ-облік також розглянемо в розрізі видів тари.

Вибуття одноразової та незворотної тари. У такому разі передачу тари обліковують як звичайне постачання. А отже, на вартість такої тари в загальному порядку нараховують податкові зобов’язання з ПДВ. При цьому така тара може оподатковуватися:

— у складі вартості товару — якщо вартість тари окремо в документах не виділяється;

— самостійно — якщо тара фігурує в документах окремо від вартості товару.

Вибуття зворотної тари. Згідно з п. 189.2 ПКУ вартість тари, яка за умовами договору (контракту) визначена як зворотна (заставна), до бази оподаткування ПДВ не включають.

Таким чином,

Що стосується незаставної тари, то податківці можуть заперечувати проти її безподаткової передачі. Проте і тут можна уникнути нарахування ПДВ, якщо право власності на тару до покупця не переходить. Адже в такій ситуації операція не підпадає під визначення постачання (п.п. 14.1.191 ПКУ), тому відсутній об’єкт оподаткування.

Зверніть увагу: не вплине на ПДВ-облік постачальника і неповернення покупцем у 12-місячний строк зворотної тари. Нагадаємо: в другому реченні п. 189.2 ПКУ йдеться виключно про покупця, який зобов’язаний у такій ситуації нарахувати податкові зобов’язання. Про жодні дії з боку постачальника в ньому не говориться. Підтверджують це й податківці в консультації з підкатегорії 101.07 БЗ.

Водночас сторони можуть домовитися про те, що покупець, який не повернув тару постачальнику, купує її (при цьому оплата може бути здійснена за рахунок суми, переданої раніше в заставу). У такому разі операцію слід розглядати як продаж тари. А отже, в момент досягнення такої домовленості постачальник повинен нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ, скласти податкову накладну і зареєструвати її в ЄРПН. Відповідно покупець зможе включити ПДВ за такою податковою накладною в податковий кредит.

Списання непридатної тари. На наш погляд, якщо списується тара в кількості, що не перевищує норми природного убутку (за їх наявності), нараховувати ПДВ не потрібно. Проте податківці в консультації з підкатегорії 101.04 БЗ наполягають на додатковій умові для ненарахування ПДВ-зобов’язань: списані суми повинні включатися до вартості готової продукції, що підлягає оподаткуванню. В усіх інших випадках вони вимагають оподатковувати операції зі списання запасів.

Водночас, як ми вже згадували, зіпсовану тару списують до складу операційних витрат (Дт 947), а не включають до вартості готової продукції. Та і з нормами природного убутку на тару, мабуть, виникнуть проблеми. У зв’язку із цим, найімовірніше, без нарахування податкових зобов’язань з ПДВ тут не обійтися.

Понаднормові втрати зворотної тари прирівнюються до негосподарського використання. Отже, на вартість такої тари в періоді її виявлення слід нарахувати компенсуючі податкові зобов’язання з ПДВ виходячи з вартості її придбання (п.п. «г» п. 198.5 і п. 189.1 ПКУ).

Під час ліквідації непридатної тари отримано матеріальні цінності? Тоді пам’ятайте, що податкові зобов’язання з ПДВ на такі цінності, оприбутковані на матеріальних рахунках з метою їх використання в господарській діяльності, не нараховують. Але зауважте: при подальшій реалізації таких ТМЦ платник податків зобов’язаний за загальним правилом відобразити податкові зобов’язання з ПДВ.

Податок на прибуток. Жодних податковоприбуткових особливостей вибуття тари мати не буде. У цьому випадку необхідно керуватися загальними правилами, які застосовуються при реалізації інших видів запасів. Нагадаємо: вони передбачають визначення «реалізаційно-нерезидентських» різниць, установлених пп. 140.5.1 і 140.5.5¹ ПКУ (детальніше див. у підрозділі 4.4). А ось при реалізації тари резидентам жодних різниць розраховувати не доведеться.

Крапку в «тарній» темі поставимо, розглянувши приклад.

Приклад 6.3. Підприємство здійснило такі операції за участю тари:

— продало товар в одноразовій тарі, що надійшла разом з товаром, на суму 21000 грн (у тому числі ПДВ — 3500 грн). Собівартість реалізованого товару — 14000 грн. При цьому частина такого товару додатково була затарена на складі в мішки, що обліковуються у складі запасів і не підлягають поверненню, на суму 160 грн;

— продало товар на суму 46200 грн (у тому числі ПДВ — 7700 грн) у зворотній тарі — ящиках. Собівартість реалізованого товару — 30800 грн. За домовленістю сторін право власності на ящики переходить від постачальника до покупця. Покупцем оплачено заставну вартість ящиків — 3500 грн;

— списало зіпсовані паперові мішки вартістю 560 грн. Отриману макулатуру зараховано до складу відходів для подальшої реалізації спеціалізованому підприємству за ціною можливої реалізації — 30 грн. Винну у псуванні тари особу не встановлено.

Зазначені операції необхідно відобразити в бухгалтерському обліку таким чином (див. табл. 6.3):

Таблиця 6.3. Облік вибуття тари

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн
		Дт	Кт
Вибуття одноразової та незворотної тари
1	Відображено дохід від продажу покупцю товарів у тарі	361	702	21000
2	Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ	702	641/ПДВ	3500
3	Списано собівартість товару, що включає вартість одноразової тари	902	281	14000
4	Списано до складу витрат вартість використаних для пакування товарів мішків	93	284	160
5	Надійшла оплата за товар від покупця	311	361	21000
Вибуття зворотної тари, забезпеченої заставою (з переходом права власності)
1	Отримано грошові кошти в оплату вартості товару	311	681	46200
2	Відображено податкові зобов’язання з ПДВ	643	641/ПДВ	7700
3	Отримано заставну вартість зворотної тари під товаром	311	685	3500
		06	—	3500
4	Реалізовано товар покупцю в заставній тарі	361	702	46200
5	Списано суму податкових зобов’язань з ПДВ	702	643	7700
6	Списано собівартість реалізованого товару	902	281	30800
7	Передано покупцю зворотну тару під товаром	377	284	3500
8	Відображено залік заборгованостей	681	361	46200
9	Повернено ящики покупцем	284	377	3500
10	Повернено покупцю заставну вартість зворотної тари	685	311	3500
		—	06	3500
Списання тари
1	Списано зіпсовані мішки	947	284	560
2	Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ	947	641/ПДВ	112
3	Оприбутковано макулатуру за ціною можливої реалізації	209	719	30
4	У позабалансовому обліку відображено втрати від псування тари до виявлення винної особи (560 грн + 112 грн – 30 грн)	072	—	642

6.3. Відходи

На закінчення розглянемо такий специфічний вид запасів, як відходи. І почнемо, звичайно, з визначення.

Отже, згідно зі ст. 1 Закону № 187 відходи — це будь-які речовини, матеріали і предмети, що утворилися у процесі виробництва чи споживання, а також товари (продукція), які повністю або частково втратили свої споживчі властивості і не мають подальшого використання за місцем їх утворення чи виявлення і від яких їх власник позбувається, має намір або повинен позбутися шляхом утилізації чи видалення.

Але майте на увазі:

Відходи, які повністю втратили свої споживчі якості і реалізація та/або використання яких не передбачається, в обліку розглядають як незворотні і не визнають активом (не оприбутковують на баланс).

«Корисні» відходи з’являються на підприємстві зазвичай таким чином:

— як зворотні відходи основного або допоміжного виробництва (брухт, стружка, обрізки, тирса);

— як невиправний брак (металобрухт, утиль);

— при ліквідації основних засобів (матцінності, які не можуть бути використані як матеріали або запчастини — брухт, утиль).

Розглянемо порядок оприбуткування відходів у кожному з перелічених випадків їх походження.

Зворотні відходи

Бухгалтерський облік. Зворотними відходами* є залишки сировини, матеріалів, напівфабрикатів та інших матцінностей підприємства, які (п. 2.13 Методрекомендацій № 2):

* Не плутайте зі зворотними відходами залишки матеріалів, які за технологією передаються до інших цехів як повноцінний матеріал для виробництва інших видів продукції, а також супутню продукцію (п. 330 Методрекомендацій № 373).

1) утворилися в процесі виробництва продукції (робіт, послуг);

2) втратили повністю або частково споживчі властивості початкового матеріалу (хімічні та фізичні) і через це використовуються з підвищеними витратами (зниженим виходом продукції) або зовсім не використовуються за прямим призначенням.

Ось декілька прикладів таких відходів.

Скажімо, якщо підприємство займається пошиттям одягу, то отримані під час розкрою обрізки матеріалу — це вже відходи. Сортуючи такі обрізки, цілком можна їх реалізувати на сторону або використати в себе за новим призначенням. Наприклад, обрізки синтепону можна продати, а можна використати у своєму виробництві, але вже не як проміжний шар для утеплення одягу, а для виготовлення іншої продукції (скажімо, як матеріал для набивання м’яких іграшок). Отже, оприбутковуємо їх як зворотні відходи.

Те саме стосується деревообробних підприємств, у яких зворотними відходами може визнаватися тирса. Її активно використовують у птахівництві та тваринництві, а також можуть застосовувати в рослинництві як дренаж. Урешті-решт, її можна використовувати і в себе для опалювання приміщень.

Зворотними відходами будуть також отримані під час виробництва металобрухт і «післявиробнича» макулатура.

Тепер, власне, про облік зворотних відходів.

У загальному випадку такі запаси при оприбуткуванні на склад відображають за дебетом субрахунку 209. Проте в разі коли зворотні відходи використовуються для виготовлення іншої продукції основного виробництва, їх можна обліковувати на субрахунку 201.

За якою вартістю оприбутковувати зворотні відходи при їх надходженні на склад, залежить від подальшого напряму їх використання.

Відходи, призначені для продажу на сторону, оцінюють за справедливою вартістю, за яку приймають чисту вартість реалізації (пп. 11 і 12 НП(С)БО 16, п. 2.13 Методрекомендацій № 2).

Відходи, які будуть використані на самому підприємстві, оцінюють за ціною можливого використання. Пункт 329 Методрекомендацій № 373 пропонує приймати її на рівні зниженої ціни вихідного матеріального ресурсу. Вважаємо, орієнтуватися тут можна на ринкову ціну аналогічних відходів (обрізків, брухту, стружки тощо).

Порядок оцінки зворотних відходів визначає керівник підприємства своїм наказом. Оцінку може здійснювати комісія з осіб, компетентних у питаннях цін на ринку відходів, або окремий фахівець.

Своє рішення про прийняту облікову оцінку зворотних відходів комісія (уповноважений фахівець) оформляє протоколом (рішенням уповноваженого), складеним у довільній формі. Після затвердження керівником протокол (рішення) набуває сили розпорядчого документа і стає підставою для оцінки зворотних відходів. Установлена в ньому оцінка застосовується до дати затвердження нового протоколу.

У зв’язку з цим вартість зворотних відходів обов’язково потрібно виключити з суми виробничих витрат. Таким чином, при оприбуткуванні зворотних відходів на склад роблять запис: Дт 209 (201) — Кт 23.

Якщо підприємство використовує рахунки класу 8, одночасно з оприбуткуванням зазначеного виду запасів здійснюють коригування (зменшення) обороту за субрахунком 801 «Витрати сировини й матеріалів» методом «червоне сторно»:

. Тобто вартість зворотних відходів прибирають з елементу операційних витрат «Матеріальні затрати» (п. 22 НП(С)БО 16).

Це обумовлено тим, що при первісному списанні сировини та матеріалів у виробництво їх вартість уже була відображена у складі цього елементу витрат на субрахунку 801. При подальшому використанні зворотних відходів у виробництві їх вартість знову буде показана на субрахунку 801. Це призведе до задвоєння суми на рахунках класу 8 і, як наслідок, до неправильного заповнення ряд. 2500 форми № 2 «Звіт про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід)».

На склад зворотні відходи оприбутковують на підставі накладної-вимоги на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів (типова форма № М-11) і бухгалтерської довідки про оцінку відходів.

Податковий облік. На ПДВ-обліку оприбуткування зворотних відходів ніяк не позначиться.

У податковоприбутковому обліку як малодохідники, так і високодохідники орієнтуються виключно на бухгалтерський облік, оскільки жодних різниць на цей випадок ПКУ не передбачає.

Для наочності розглянемо приклад.

Приклад 6.4. Підприємство купило і передало у виробництво матеріали на суму 96000 грн (у тому числі ПДВ — 16000 грн). У процесі виробництва продукції підприємством були отримані зворотні відходи.

Їх частину, призначену для продажу, оприбуткували за чистою вартістю реалізації (на суму 80 грн).

Іншу частину, призначену для використання у власному виробництві, оприбуткували за ціною можливого використання (на суму 48 грн).

Порядок відображення зазначених операцій в обліку наведено в табл. 6.4.

Таблиця 6.4. Облік зворотних відходів

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн
		Дт	Кт
1	Отримано матеріал від постачальника	201	631	80000
2	Відображено суму податкового кредиту з ПДВ (за наявності зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної)	644/1	631	16000
		641/ПДВ	644/1	16000
3	Перераховано оплату постачальнику	631	311	96000
4	Передано матеріали у виробництво	23	201	80000
5	Оприбутковано на склад зворотні відходи:
	— для реалізації на сторону	209	23	80
	— для використання у виробництві	201	23	48

Відходи від невиправного браку

Бухгалтерський облік. Невиправним (остаточним) браком є браковані вироби, напівфабрикати, деталі, вузли, які не можуть використовуватися за прямим призначенням і виправлення яких технічно неможливе й економічно недоцільне (п. 411 Методрекомендацій № 373). До остаточного браку належать також матеріали, напівфабрикати (деталі), зіпсовані при налагодженні обладнання, в процесі освоєння виробництва або внаслідок зупинення виробництва під час простоїв.

Для обліку й узагальнення інформації про втрати від браку у виробництві використовують рахунок 24. За дебетом цього рахунка відображають витрати, понесені у зв’язку з виявленим браком (вартість невиправного (остаточного) браку та витрати на виправлення браку). За кредитом рахунка 24 відображають суми, що зменшують втрати від браку, а також суми, які списуються як втрати від браку. Зокрема, у зменшення втрат від браку продукції відносять вартість відходів.

Невиправний брак може бути технічно неминучим і непередбаченим (наднормативним).

Технічно неминучий брак — це брак, який передбачений технічною або технологічною документацією і вписується в межі встановлених такою документацією норм (п. 412 Методрекомендацій № 373). Цей брак ще називають нормативним.

Оскільки втрати від такого браку неминучі в межах конкретного технологічного процесу і підлягають нормуванню, то суму втрат від нього включають до складу собівартості того виду продукції, за яким виявлено брак.

При цьому відходи оцінюють (п.п. 2.13 Методрекомендацій № 2):

— за ціною можливого використання — якщо їх планується використати на самому підприємстві;

— за чистою вартістю реалізації — якщо вони призначені для продажу.

Непередбачений (наднормативний) брак — це брак, що виникає з вини працівників підприємства, в результаті інших погрішностей у роботі (наприклад, неправильно налаштоване обладнання), яких можна було уникнути, а також з вини постачальників матеріалів/напівфабрикатів або ж у результаті форс-мажорних обставин.

Вартість остаточно забракованих виробів, які належать до непередбаченого браку, списують кореспонденцією: Дт 24 — Кт 23.

При цьому загальну суму втрат від браку зменшують на:

— вартість оприбуткованих відходів від забракованих виробів (Дт 209 — Кт 24);

— суми компенсацій, отриманих від винних працівників та/або постачальників (Дт 375, 374 — Кт 24).

Суму втрат від непередбаченого невиправного браку, що залишилася, списують:

— на собівартість реалізованої продукції (Дт 901 — Кт 24) — якщо винний у браку відсутній;

— до складу інших витрат операційної діяльності (Дт 947 — Кт 24) — якщо винного встановлено, але сума не підлягає відшкодуванню, наприклад, унаслідок вимог КЗпП.

На склад відходи, отримані в результаті невиправного браку, оприбутковують на підставі накладної-вимоги на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів (типова форма № М-11) і акта (сповіщення) про брак.

ПДВ. Тут усе залежатиме від виду браку.

Так, якщо виявлений брак є технічно неминучим, то на ПДВ-обліку це ніяк не позначиться.

А якщо має місце непередбачений невиправний брак?

У такому разі податківці теж допускають можливість не нараховувати компенсуючі податкові зобов’язання. Але тільки за умови, що вартість втрат від виробничого браку включається до вартості продажу іншої готової продукції (товарів/послуг), операції з постачання якої є об’єктом обкладення ПДВ (див. листи ДПСУ від 22.07.2020 р. № 2993/ІПК/99-00-05-05-02-06 і від 28.02.2020 р. № 851/6/99-00-07-02-02-06/ІПК).

Тобто

Якщо ж зазначені умови не дотримуються, доведеться нарахувати компенсуючі податкові зобов’язання з ПДВ на підставі п.п. «г» п. 198.5 ПКУ. Адже така забракована продукція вже не може бути використана в господарській діяльності підприємства. Тому необхідно компенсувати податковий кредит, відображений раніше при придбанні матеріалів (робіт, послуг), використаних для її виготовлення. ПДВ-базу визначають згідно з п. 189.1 ПКУ.

У цьому випадку необхідно скласти і зареєструвати в ЄРПН «компенсуючу» зведену податкову накладну з типом причини «13». При цьому в полі «Зведена податкова накладна» зазначають код ознаки «1» (п. 11 Порядку № 1307).

Що стосується безпосередньо оприбуткування відходів від невиправного браку, то така операція не призводить до будь-яких наслідків у ПДВ-обліку.

Податок на прибуток. Розділ ІІІ ПКУ не вимагає проведення будь-яких коригувань на вартість браку, незалежно від його виду. Немає окремих правил і для оприбуткування відходів, отриманих у результаті невиправного браку. А отже, орієнтуватися необхідно виключно на бухгалтерський облік.

Усі крапки над «і» в питаннях обліку відходів від невиправного браку розставить приклад.

Приклад 6.5. На підприємстві виник невиправний брак. Собівартість бракованих виробів становить 9600 грн. Сума вхідного ПДВ, раніше віднесеного до податкового кредиту виходячи з вартості матеріалів, витрачених на виготовлення бракованих виробів, — 960 грн.

У результаті розібрання бракованих виробів отримано відходи (матеріали), оприбутковані за ціною їх можливого використання 1440 грн.

Варіант 1. Брак є технічно неминучим.

Варіант 2. Брак є непередбаченим (наднормативним). Втрати від браку, що підлягають відшкодуванню винною особою (працівником), становлять 6600 грн.

Зазначена сума утримана із заробітної плати працівника за його заявою.

Облік відходів від невиправного браку наведено в табл. 6.5.

Таблиця 6.5. Облік відходів від невиправного браку

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн
		Дт	Кт
Варіант 1. Технічно неминучий невиправний брак
1	Списано фактичну собівартість технічно неминучого невиправного браку	24	23	9600
2	Оприбутковано відходи від остаточно забракованої продукції	209*	24	1440
3	Включено до виробничої собівартості продукції, що випускається, втрати від технічно неминучого невиправного браку (9600 грн – 1440 грн)	23 (91)	24	8160
Варіант 2. Непередбачений невиправний брак
1	Списано фактичну собівартість непередбаченого невиправного браку	24	23	9600
2	Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ за матеріалами, використаними для виготовлення остаточно забракованої продукції	24	641/ПДВ	960
3	Оприбутковано відходи від остаточно забракованої продукції	209*	24	1440
4	Відображено втрати від забракованої продукції в позабалансовому обліку до виявлення винної особи (9600 грн + 960 грн – 1440 грн)	072	—	9120
5	Зменшено втрати від браку на суму, що відшкодовується винною особою	375	24	6600
6	Списано з позабалансового обліку вартість втрат від браку у зв’язку з установленням винної особи	—	072	9120
7	Утримано із зарплати працівника суму відшкодування втрат від браку, що виник з його вини**	661	375	6600
8	Списано невідшкодовані втрати від браку (9600 грн + 960 грн – 1440 грн – 6600 грн)	947	24	2520
		791	947	2520
* Якщо підприємство використовує рахунки класу 8, одночасно з оприбуткуванням відходів здійснюють коригування (зменшення) обороту за субрахунком 801 методом «червоне сторно»: Дт 801 — Кт 801 . ** Для спрощення прикладу проводки з нарахування заробітної плати тут не наводимо.

Відходи від ліквідації основних засобів

Бухгалтерський облік. Запаси, що залишилися після ліквідації основних засобів (далі — ОЗ), які неможливо використати як матеріали або запчастини, але можна продати на сторону чи використати на підприємстві для інших цілей (брухт, утиль тощо), слід зарахувати на баланс підприємства як відходи.

Відходи-запаси, отримані при розібранні та демонтажі ОЗ, що ліквідуються, оприбутковують з визнанням іншого доходу і зарахуванням на рахунки обліку матеріалів (п. 44 Методрекомендацій № 561). Відображають це такою проводкою: Дт 209 — Кт 746.

Кількість і вартість «післяліквідаційних» відходів, що оприбутковуються, встановлюються комісією. Їх первісну вартість при зарахуванні до лав запасів визначають (п. 2.13 Методрекомендацій № 2):

— за чистою вартістю реалізації — якщо підприємство планує такі відходи продавати;

— в оцінці їх можливого використання — якщо підприємство використовуватиме відходи у своїй господарській діяльності.

Результати такої оцінки, а також кількість (вагу) оприбуткованих запасів-відходів комісія, що займається списанням ОЗ, відображає в акті типової форми № ОЗ-3 або № ОЗ-4. Зараховують на склад такі відходи на підставі прибуткового ордера (типова форма № М-4).

ПДВ. При оприбуткуванні відходів від ліквідації об’єктів ОЗ з метою їх використання в господарській діяльності податкові зобов’язання не нараховують (п. 189.10 ПКУ).

Податок на прибуток. Оприбуткування «ліквідаційних» відходів не призводить до виникнення жодних податковоприбуткових різниць.

Наведемо приклад.

Приклад 6.6. Підприємство ліквідовує обладнання. Первісна вартість об’єкта — 45000 грн, сума нарахованого зносу — 40950 грн. Складено акт на списання об’єкта ОЗ за формою № ОЗ-3. У результаті ліквідації оприбутковано металобрухт оціночною вартістю 3000 грн.

Як зазначені операції відобразити в обліку, покажемо в табл. 6.6.

Таблиця 6.6. Облік відходів від ліквідації ОЗ

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн
		Дт	Кт
1	Списано суму нарахованої амортизації об’єкта ОЗ, що ліквідується	131	104	40950
2	Списано залишкову вартість об’єкта ОЗ, що ліквідується (45000 грн – 40950 грн)	976*	104	4050
* Якщо підприємство не подає контролюючому органу відповідний документ про розібрання обладнання, у результаті чого воно не може використовуватися за первісним призначенням, доведеться нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ виходячи зі звичайної ціни об’єкта, але не нижче його балансової вартості на момент ліквідації (п. 189.9 ПКУ): Дт 976 — Кт 641/ПДВ.
3	Оприбутковано металобрухт	209	746	3000
4	Віднесено на фінансовий результат:
	— витрати, пов’язані зі списанням об’єкта	793	976	4050
	— дохід у зв’язку з оприбуткуванням відходів	746	793	3000

Вибуття відходів

Бухгалтерський облік. Якщо отримані відходи реалізуються на сторону, їх вибуття відображають у бухгалтерському обліку як звичайний продаж запасів. Тобто показують дохід (виручку) від реалізації в сумі, що дорівнює сумі грошових коштів, очікуваних до отримання або вже отриманих на дату відвантаження відходів. Для цього використовують субрахунок 712.

Одночасно з визнанням доходу на витрати списують собівартість відходів (п. 7 НП(С)БО 16). Роблять це із застосуванням субрахунку 943.

Якщо ж відходи використовуються підприємством для внутрішніх цілей, то залежно від напряму їх використання, визначається конкретний рахунок обліку витрат (92, 93, 94). Використання відходів на виготовлення продукції (їх списання у виробництво) здійснюють у тому ж порядку, що й облік сировини та основних матеріалів. Відходи при передачі для виробництва іншої продукції списують проводкою: Дт 23 (91) — Кт 209 (201).

Підприємства, які застосовують рахунки класу 8, попередньо узагальнюють інформацію про матеріальні витрати на субрахунку 801. Потім зібрані за дебетом цього субрахунку суми списують на відповідні рахунки обліку витрат (залежно від напряму використання відходів).

ПДВ. Реалізація відходів для ПДВ-обліку — це типова операція продажу ТМЦ. Тому в загальному випадку при продажу відходів підприємству — платнику ПДВ доведеться нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ. Базою оподаткування буде договірна вартість, але не нижче мінімальної бази, встановленої п. 188.1 ПКУ. При цьому за мінбазу слід приймати первісну вартість відходів, що реалізуються (тобто ту, за якою вони зараховані на субрахунок 209).

Але пам’ятайте: якщо серед відходів, що реалізуються, виявиться металобрухт, то спрацює звільнення, встановлене п. 23 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ. Так, до 01.01.2022 р.

Переліки таких «пільгових» відходів затверджено постановою КМУ від 12.01.2011 р. № 15.

Зауважте: постачання металобрухту не з Переліків (наприклад, лому і відходів дорогоцінних металів) не пільгується (див. консультацію в підкатегорії 101.07 БЗ).

На пільгове постачання металобрухту оформляють пільгову податкову накладну. Її складають на підприємство — збирача відходів, брухту (платника ПДВ).

При цьому, незважаючи на пільгу, ПДВ не доведеться розподіляти згідно зі ст. 199 ПКУ, якщо металобрухт утворився внаслідок переробки, обробки, плавлення товарів (сировини, матеріалів, заготовок тощо) на виробництві, будівництві, розібранні (демонтажу) ліквідованих ОЗ та інших подібних операцій. Так передбачено п. 199.6 ПКУ.

Також щодо металобрухту, який утворився при ліквідації ОЗ або як відходи виробництва, не виникає підстав для нарахування компенсуючих податкових зобов’язань за п. 198.5 ПКУ (див. «Вісник. Офіційно про податки», 2018, № 17-18, с. 15). Нагадаємо, що в загальному випадку їх необхідно нараховувати за товарами, послугами, необоротними активами (придбаними з ПДВ) для пільгових операцій. Проте в цьому випадку первісно купувалися ОЗ і сировина для оподатковуваної діяльності, а отриманий металобрухт виник побічно і спеціально для пільгових операцій не отримувався.

Підтримують такий підхід і суди (див. постанову П’ятого апеляційного адмінсуду м. Одеси від 25.09.2019 р. у справі № 540/638/19 і постанову Одеського апеляційного адмінсуду від 11.09.2018 р. у справі № 821/617/18*). Головний аргумент служителів Феміди: відходи не можуть кваліфікуватися як товар, куплений для пільгових операцій.

* Див. за посиланнями: reyestr.court.gov.ua/Review/84524784 і reyestr.court.gov.ua/Review/76542969 відповідно.

ПДВ-пільга діє також для операцій з макулатурою (п. 23 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ). Так, тимчасово до 01.01.2022 р. звільняються від ПДВ операції з постачання паперу та картону для утилізації (макулатури та відходів) товарної позиції 4707 згідно з УКТ ЗЕД.

Проте, на відміну від металобрухтної пільги, макулатурна пільга може призвести до нарахування:

— компенсуючих податкових зобов’язань за п.п. «б» п. 198.5 ПКУ. Такі податкові зобов’язання нараховують на балансову вартість макулатури, тобто на чисту вартість реалізації (п. 2.13 Методрекомендацій № 2). Але якщо макулатура утворилася від літератури/періодики/товарів, куплених без ПДВ (наприклад, пільгових або придбаних у неплатників), то компенсуючі податкові зобов’язання нараховувати не потрібно. Оскільки не було вхідного ПДВ, то й компенсувати нічого;

— розподільчих податкових зобов’язань за ст. 199 ПКУ. Усе тому, що макулатурні постачання (на відміну від металобрухтних) не згадані серед винятків у п. 199.6 ПКУ.

Податок на прибуток. Реалізація підприємством відходів здебільшого не загрожує виникненням будь-яких різниць. Вони можуть «трапитися», тільки якщо високодохідник або малодохідник-доброволець реалізовуватиме відходи в межах контрольованих операцій (п.п. 140.5.1 ПКУ) або «особливим» нерезидентам, зазначеним у п.п. 140.5.5¹ ПКУ.

Облік вибуття відходів розглянемо на прикладі.

Приклад 6.7. У підприємства у складі запасів обліковуються відходи:

1) для реалізації на сторону (за чистою вартістю реалізації) — на суму 2640 грн;

2) для внутрішнього використання (за ціною можливого використання) — на суму 600 грн.

Перша група відходів реалізована іншому підприємству за договірною вартістю 3168 грн (у тому числі ПДВ — 528 грн).

Друга — використана для адміністративних потреб.

У табл. 6.7 покажемо, як перелічені операції відображають в обліку підприємства.

Таблиця 6.7. Облік вибуття відходів

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн
		Дт	Кт
1	Реалізовано відходи іншому підприємству	377	712	3168
2	Відображено податкові зобов’язання з ПДВ	712	641/ПДВ	528
3	Списано собівартість реалізованих відходів	943	209	2640
4	Надійшла оплата за реалізовані відходи	311	377	3168
5	Відпущено відходи для адміністративних потреб	92	209	600
6	Відображено у складі фінансового результату:
	— дохід від продажу відходів	712	791	2640
	— собівартість реалізованих відходів	791	943	2640
	— адміністративні витрати	791	92	600

Ця книга не може бути використана (тиражована) або передана третім особам у будь-якій формі і будь-яким способом без дозволу автора. За порушення авторських прав правопорушники можуть бути притягнуті до відповідальності, передбаченої ст. 50 — 53 Закону України «Про авторське право і суміжні права», ст. 51-2 Кодексу України про адміністративні правопорушення, ст. 431, 432 Цивільного кодексу України, ст. 176 Кримінального кодексу України.