Облік у ФОП

1. Підприємці-єдиноподатники

Першими в цій книзі під наш приціл потраплять єдиноподатники. При цьому одразу зауважимо, що про платників єдиного податку групи 4 тут говорити не будемо. А ось на роботі єдиноподатників груп 1 — 3 зупинимося ґрунтовно. І розпочнемо розбір з вимог, які обов’язково повинні виконуватися для перебування підприємця на єдиному податку.

1.1. Єдиний податок: основні вимоги

Для того щоб стати платником єдиного податку, одного бажання мало. Законодавець не полінувався встановити цілу низку вимог, яких суб’єкт господарювання повинен дотриматися, щоб заслужити жаданого статусу єдиноподатника. Ці вимоги регламентовані п. 291.5 ПКУ. Загалом їх можна поділити на два види:

1) за суб’єктним складом;

2) за видами діяльності.

Розглянемо їх щодо фізосіб-підприємців (далі — ФОП).

Обмеження за суб’єктним складом

Тут можна виокремити два стримуючих фактори:

1. Не можуть перейти на спрощену систему підприємці, які на день подання заяви про реєстрацію платником єдиного податку мають податковий борг, крім безнадійного податкового боргу, що виник у результаті дії обставин непереборної сили (форс-мажорних обставин). Це встановлено п.п. 291.5.8 ПКУ.

Зверніть увагу: на думку фіскалів (див. у роз’ясненні з підкатегорії 107.01.08 БЗ*), сказане стосується й податкового боргу з податків (зборів), нарахованих контролюючим органом фізособі як громадянину (не як суб’єкту господарювання).

* База знань, розміщена на офіційному сайті ДПСУ: zir.tax.gov.ua.

А ось заборгованість з єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування (далі — ЄСВ), як зазначають податківці в тій же консультації, не є перешкодою для отримання «єдиноподаткового» статусу. Хоча зазначимо, що окремі норми ПКУ дають тут привід для сумнівів.

2. Єдиноподатниками не можуть бути фізичні особи — нерезиденти (п.п. 291.5.7 ПКУ).

Згідно з п.п. 14.1.122 згаданого Кодексу під нерезидентами, зокрема, розуміють фізичних осіб, які не є резидентами України. Водночас відповідно до п. 177.12 ПКУ

Тому вони можуть бути платниками єдиного податку за умови дотримання інших вимог, що висуваються для перебування на спрощеній системі оподаткування. Згодні з цим і податківці (див. підкатегорію 107.01.02 БЗ).

Обмеження за видами діяльності

Обмежень за видами діяльності значно більше, ніж «суб’єктних» перешкод для отримання «єдиноподаткового» статусу. Яку діяльність заборонено здійснювати платникам єдиного податку, розповімо далі.

1. Діяльність з організації, проведення азартних ігор, лотерей (крім розповсюдження лотерей), парі (букмекерське парі, парі тоталізатора).

Пам’ятайте, що не вважається азартною грою будь-яка гра, в якій відсутня хоча б одна з таких ознак (ч. 3 ст. 2 Закону № 768):

— наявність ставки;

— можливість отримання або неотримання виграшу (призу);

— імовірність виграшу (призу) та його розмір повністю або частково залежать від випадковості.

Не належать до азартних ігор, зокрема (ч. 5 ст. 2 Закону № 768):

— організація та проведення творчих конкурсів, спортивних змагань;

— гра в більярд, кеглі (боулінг) та інші ігри, які проводяться без отримання гравцем призу (виграшу);

— гра на автоматах типу «кран-машина» (двокоординатні автомати), в яких як виграш (приз) гравець отримує виключно матеріальні речі (іграшки, цукерки тощо);

— організація та проведення спортивного покера.

Отже, організація та проведення таких заходів ФОП-єдиноподатникам дозволені.

Також майте на увазі, що під лотерейну діяльність не підпадають усякого роду безоплатні розіграші призів у рекламних цілях, які влаштовує ФОП — виробник або продавець товарів (п.п. 14.1.101 ПКУ).

2. Обмін іноземної валюти.

3. Виробництво, експорт, імпорт, продаж підакцизних товарів. Нагадаємо, що до підакцизних товарів належать (ст. 215 ПКУ):

— спирт, алкогольні напої, пиво (крім квасу «живого» бродіння);

— тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну;

— рідини, що використовуються в електронних сигаретах;

— пальне;

— автотранспортні засоби, кузови до них, причепи та напівпричепи;

— електроенергія.

Водночас згадане обмеження не стосується:

— роздрібного продажу паливно-мастильних матеріалів (далі — ПММ) у ємностях до 20 літрів. Із зазначеного формулювання випливає, що

І це підтверджується податківцями (див. роз’яснення з підкатегорії 107.01.02 БЗ).

Нагадаємо, що при оптовій торгівлі здійснюється продаж товару для його подальшого перепродажу або іншого використання в підприємницькій діяльності. У свою чергу, при роздрібній торгівлі товари призначено для особистого некомерційного використання, тобто продаж здійснюється кінцевому споживачу. Тому необхідно бути особливо пильними, щоб не підпасти під заборону;

— діяльності ФОП, пов’язаної з роздрібним продажем пива, сидру, перрі (без додавання спирту) і столових вин. При цьому зауважте: на думку податківців, коктейлі («гаряче вино», глінтвейн), виготовлені виключно зі столових вин, не є столовими винами, а отже, підприємець, який їх виготовляє і продає, не може бути єдиноподатником (див. лист ДПСУ від 04.12.2019 р. № 1684/6/99-00-04-01-02-15/ІПК).

Також єдиноподатникам можна торгувати талонами на паливо (у разі якщо немає фізичної передачі палива і продаж талонів здійснюється як торговельна послуга). Адже реалізації підакцизних товарів у цьому випадку не відбувається.

Зверніть увагу: з 01.01.2021 р. статус підакцизних товарів отримали рідини, що використовуються в електронних сигаретах. Тому здійснювати їх виробництво, експорт, імпорт і продаж єдиноподатникам сьогодні не можна. А ось щодо інших засобів та аксесуарів для паління, що не є тютюновими виробами (електронні сигарети і змінні картриджі, кальяни, трубки, гільзи, фільтри тощо), такої заборони немає.

Крім того, майте на увазі: належать до тютюнових виробів, а отже, не можуть бути імпортовані та реалізовані платниками єдиного податку тютюн для кальяну, що підпадає під код 2403 11 00 00 УКТ ЗЕД, і тютюнові стіки для систем нагрівання тютюну, включені до коду 2403 99 90 10 УКТ ЗЕД (див. роз’яснення з підкатегорії 114.02 БЗ). При цьому як постачання тютюну податківці розглядають, зокрема, послугу з паління тютюну через кальян (див. роз’яснення з підкатегорії 114.03 БЗ). І хоча зазначена консультація з 01.01.2021 р. переведена до складу нечинних, вважаємо, думка податківців із цього питання не змінилася.

4. Видобуток, виробництво, реалізація дорогоцінних металів і дорогоцінного каміння, у тому числі органогенного утворення. Переліки дорогоцінних металів і дорогоцінного каміння можна знайти в ст. 1 Закону № 637.

Винятки: виробництво, постачання, продаж (реалізація) ювелірних і побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення і напівдорогоцінного каміння. Але! Займатися такою діяльністю можуть тільки спрощенці групи 3 зі сплатою єдиного податку за ставкою 5 % (п. 293.3 ПКУ).

Зокрема, вони можуть здійснювати діяльність з ремонту годинників, виготовлення ювелірних виробів за індивідуальними замовленнями і надавати послуги з ремонту ювелірних виробів (пп. 23, 28 і 29 п. 291.7 ПКУ).

5. Видобуток, реалізація корисних копалин (крім реалізації корисних копалин місцевого значення). Переліки корисних копалин загальнодержавного і місцевого значення затверджено постановою № 827.

Водночас зазначена заборона не поширюється на торгівлю виробами з корисних копалин загальнодержавного і місцевого значення, виготовленими із сировини, придбаної в інших суб’єктів господарювання (див. підкатегорію 107.01.02 БЗ). Також немає обмежень на торгівлю складними сполуками та сумішами, до яких належать пестициди й агрохімікати (див. лист ГУ ДФС у Волинській обл. від 01.03.2018 р. № 828/К/03-20-08-07/ІПК).

Зверніть увагу: підземні води належать до корисних копалин загальнодержавного значення. Тому суб’єкти господарювання, що здійснюють видобуток і реалізацію води, не мають права перебувати на спрощеній системі оподаткування (див. лист ДФСУ від 18.11.2015 р. № 10767/Б/99-99-17-02-02-14).

Важливо! На думку податківців, ця заборона не містить винятків для осіб, які видобувають корисні копалини без мети отримання доходу, у тому числі виключно для власних потреб (див. підкатегорію 107.01.02 БЗ).

Водночас ПКУ не містить заборони на здійснення господарської діяльності з надання в оренду гірничих виробок, госпдіяльність з використання яких на підставі відповідних дозвільних документів здійснюється іншими суб’єктами господарювання. Підтверджують це й податківці в листі ДФСУ від 17.04.2019 р. № 1655/6/99-99-12-02-03-15/ІПК.

6. Діяльність у сфері фінансового посередництва. Заборона не поширюється на діяльність у сфері страхування, яка здійснюється страховими агентами, визначеними Законом про страхування, сюрвеєрами, аварійними комісарами й аджастерами, визначеними розд. III ПКУ.

Згідно з ч. 3 ст. 333 ГКУ фінансове посередництво — це діяльність, пов’язана з отриманням та перерозподілом фінансових коштів, що здійснюється установами банків та іншими фінансово-кредитними організаціями.

Зверніть увагу: в окремих своїх роз’ясненнях фіскали до фінансового посередництва (група 64 «Надання фінансових послуг, крім страхування та пенсійного забезпечення» КВЕД-2010) відносять, зокрема, надання поворотної фінансової допомоги (див. лист ДПСУ від 19.09.2019 р. № 316/6/99-00-04-07-03-15/ІПК і підкатегорію 107.01.03 БЗ). Відповідно при здійсненні таких операцій вони відмовляють ФОП у праві перебування на спрощеній системі оподаткування.

Зауважимо, що до єдиноподатників-юросіб податківці чомусь лояльніші. Так, у консультації з підкатегорії 108.01.02 БЗ вони не бачать нічого страшного в наданні поворотної фіндопомоги підприємством-спрощенцем. У деяких інших роз’ясненнях фіскали визнають, що надання разової фінансової допомоги не є фінпосередництвом. Але попереджають: здійснення такої діяльності на постійній основі може розглядатися як порушення правил перебування на спрощеній системі (див. лист ГУ ДФС у Миколаївській обл. від 28.02.2019 р. № 806/10/ІПК/14-29-12-03-22).

Ми вважаємо, що надання в позику власних коштів узагалі не може вважатися фінансовим посередництвом. Адже така операція не пов’язана з отриманням і перерозподілом фінансових коштів (ч. 3 ст. 333 ГКУ). Тут немає залучених коштів, що передаються в позику. На додачу видача безвідсоткової позики не несе в собі ознак фінансової послуги (п. 5 ч. 1 ст. 1 Закону № 2664), оскільки не спрямована на отримання прибутку.

Але зважаючи на думку податківців, краще все ж утриматися від надання поворотної фінансової допомоги як підприємець, якщо ви плануєте працювати на спрощеній системі оподаткування.

Крім того, як фінансове посередництво податківці розцінюють придбання/продаж цінних паперів та корпоративних прав (див. підкатегорію 107.01.02 БЗ).

До того ж фіскали вважають, що платники єдиного податку не можуть бути поручителями за договором поруки. Принаймні таку позицію вони висловили щодо юросіб (див. роз’яснення з підкатегорії 108.01.02 БЗ). Не думаємо, що до фізосіб-підприємців вони поставляться лояльніше. Хоча, на наш погляд, така їх позиція законодавчо не обґрунтована.

7. Діяльність з управління підприємствами. Як приклад тут можна навести діяльність арбітражних керуючих (розпорядників майна, керуючих санацією, ліквідаторів). Здійснювати таку діяльність єдиноподатнику не вийде.

8. Діяльність з надання послуг пошти (крім кур’єрської діяльності) й окремих видів зв’язку. Під цю заборону потрапляє, зокрема, діяльність з надання послуг (п.п. 8 п.п. 291.5.1 ПКУ):

— фіксованого телефонного зв’язку з правом техобслуговування та експлуатації телекомунікаційних мереж і надання в користування каналів електрозв’язку (місцевого, міжміського, міжнародного);

— фіксованого телефонного зв’язку з використанням безпроводового доступу до телекомунікаційної мережі з правом техобслуговування та надання у користування каналів електрозв’язку (місцевого, міжміського, міжнародного);

— рухомого (мобільного) телефонного зв’язку з правом техобслуговування й експлуатації телекомунікаційних мереж і надання в користування каналів електрозв’язку;

— з техобслуговування та експлуатації телекомунікаційних мереж, мереж ефірного теле- та радіомовлення, проводового радіомовлення і телемереж.

Зверніть увагу:

Адже в п.п. 8 п.п. 291.5.1 ПКУ робиться акцент на праві здійснювати техобслуговування, надавати в користування канали зв’язку та експлуатувати мережі. А таке право має тільки оператор телекомунікацій. Це випливає як із загального визначення терміна, наведеного в ст. 1 Закону № 1280, так і зі спеціального визначення терміна «оператор багатоканальної телемережі» (ст. 1 Закону № 3759).

Про те, що платниками єдиного податку можуть бути підприємці, які надають провайдерські послуги доступу до мережі Інтернет, неодноразово говорили й податківці (див., зокрема, листи ДПСУ від 19.02.2020 р. № 678/6/99-00-04-06-03-06/ІПК і від 24.04.2020 р. № 1662/6/99-00-04-06-03-06/ІПК, роз’яснення з підкатегорії 107.01.01 БЗ). Але за умови, що ФОП не надає послуг, визначених п.п. 8 п.п. 291.5.1 ПКУ.

9. Діяльність з продажу предметів мистецтва й антикваріату, діяльність з організації торгів (аукціонів) виробами мистецтва, предметами колекціонування або антикваріату. У цьому випадку під виробами мистецтва, предметами колекціонування або антикваріату слід розуміти товари, що належать до товарних позицій за кодами 9701 — 9706 згідно з УКТ ЗЕД (див. підкатегорію 107.05 БЗ).

10. Діяльність з організації, проведення гастрольних заходів. Забороні підлягає та діяльність, яка охоплена поняттям «гастрольні заходи» із Закону № 1115. Під неї підпадають організація та проведення фестивалів, концертів, спектаклів, лекційно-концертних заходів, розважальних програм, виступів пересувних циркових колективів, атракціонів типу «Луна-парк» тощо.

11. Технічні випробування та дослідження.

Визначаючи, що належить до цього виду діяльності, слід орієнтуватися на клас 71.20 КВЕД-2010. Він включає (див. Методоснови № 396):

— проведення фізичних, хімічних, інших випробувань щодо всіх видів матеріалів, які підлягають аналізу, та продуктів;

— сертифікацію продуктів (у тому числі товарів народного споживання, двигунів, повітряних транспортних засобів, контейнерів під тиском, атомних електростанцій тощо);

— періодичні випробування автотранспортних засобів на предмет дорожньої безпеки;

— випробування із застосуванням моделей і макетів (наприклад, повітряних транспортних засобів, водної техніки, гребель тощо);

— діяльність міліцейських лабораторій.

Водночас до технічних випробувань і досліджень не належать:

— тестування матеріалів, узятих у тварин (клас 75.00 КВЕД-2010);

— зорова діагностика, дослідження й аналіз медичних і стоматологічних матеріалів (розділ 86 КВЕД-2010).

Отже, ФОП, які здійснюють таку діяльність, бути платниками єдиного податку можуть.

12. Діяльність у сфері аудиту.

Зверніть увагу: незважаючи на те, що діяльність у сфері бухгалтерського обліку в межах КВЕД-2010 має той самий код, що й діяльність у сфері аудиту (клас 69.20), під заборону для застосування спрощеної системи оподаткування підпадають тільки аудитори. Про це говорять і податківці (див. листи ДПСУ від 06.01.2012 р. № 432/6/15-2216є, ГУ ДФС у Львівській обл. від 21.03.2019 р. № 1139/М/13.1-12/ІПК і консультацію в підкатегорії 107.01.02 БЗ).

13. Страхові (перестрахові) брокери.

14. Надання в оренду (п.п. 291.5.3 ПКУ):

— земельних ділянок, загальна площа яких перевищує 0,2 га;

— житлових приміщень та/або їх частини, загальна площа яких перевищує 400 кв. м;

— нежитлових приміщень (споруд, будівель) та/або їх частини, загальна площа яких перевищує 900 кв. м.

Тут потрібно враховувати декілька нюансів.

1. Обмеження встановлене тільки щодо площі одного або кількох об’єктів, що здається в оренду. При цьому сам об’єкт може мати й більшу площу. Але зауважте: залишок площі, що виходить за встановлені ліміти, в оренду передаватися не повинен (див. підкатегорію 107.01.02 БЗ). Передавати в безоплатне користування понаднормову частину майна податківці також забороняють (див. підкатегорію 107.01.02 БЗ).

2. Не можна здавати в оренду частину нерухомого майна (житлового або нежитлового) як ФОП-єдиноподатник, а частину — як звичайний громадянин (див. роз’яснення в підкатегорії 107.01.02 БЗ).

3. Якщо підприємець здає в оренду (передає в безоплатне користування) декілька об’єктів, то площі, які здаються в оренду, підсумовуються. Їх сумарна площа не повинна перевищувати допустимої.

4. Установлені обмеження щодо земельних ділянок, житлових і нежитлових приміщень не є взаємовиключними. Підприємець може одночасно здавати в оренду 0,2 га землі, 400 кв. м житлових і 900 кв. м нежитлових приміщень (див., зокрема, листи ДПСУ від 20.09.2019 р. № 345/6/99-00-04-07-03-15/ІПК і ДФСУ від 31.07.2019 р. № 3596/6/99-99-13-02-03-15/ІПК). При цьому якщо підприємець здає в оренду приміщення (будівлю, споруду), площа якого не виходить за зазначені обмеження, розташоване на земельній ділянці, що перевищує 0,2 га, він може перебувати на спрощенці за умови, що за договором оренди в користування передається земельна ділянка площею не більше 0,2 га (див. підкатегорію 107.01.01 БЗ).

5. «Орендна» заборона поширюється й на надання майна в суборенду.

6. Брати в оренду підприємець-єдиноподатник може будь-яку площу.

7. Не вважається орендною операцією і відповідно не підпадає під це обмеження надання ФОП-єдиноподатником послуг з тимчасового проживання в готелях (див. підкатегорію 107.01.02 БЗ).

Зауважимо, що окремі зі згаданих роз’яснень з 01.01.2021 р. переведені до складу нечинних, проте думка податківців з порушених питань не змінилася.

Ось, власне, й усі обмеження, що забороняють ФОП перейти на спрощену систему оподаткування. При цьому зверніть увагу: жодних перешкод до зовнішньоекономічної діяльності для платників єдиного податку немає. Звісно, за умови, що єдиноподатник не здійснює перелічених вище заборонених для спрощенки видів діяльності (див. роз’яснення з підкатегорії 107.05 БЗ).

Важливо! Наявність у ЄДР* видів діяльності, які забороняються на спрощенці, не є підставою для відмови в реєстрації платником єдиного податку, якщо такі види діяльності суб’єкт господарювання не здійснює (див. роз’яснення з підкатегорії 108.01.06 БЗ**).

* Єдиний державний реєстр юридичних осіб, фізичних осіб — підприємців та громадських формувань.

** Це роз’яснення стосується юридичних осіб, які планують перейти на спрощену систему оподаткування, але, вважаємо, щодо ФОП податківці дотримуватимуться тієї ж позиції.

Умови роботи на спрощеній системі

Якщо діяльність, якою ви плануєте займатися, не підпадає під заборонену для спрощенців, ви готові стати єдиноподатником. Наступний крок — обрати групу. І тут знову не все так просто. Адже для потрапляння до тієї чи іншої групи платників єдиного податку також повинні дотримуватися певні умови.

Основні вимоги для кожної з груп єдиноподатників наведено в табл. 1.1.

Таблиця 1.1. Умови роботи на єдиному податку для ФОП

Умови для роботи в групах	Група 1	Група 2	Група 3
Кількість найманих працівників	Не використовують працю найманих працівників	Не використовують працю найманих працівників або їх кількість одночасно не перевищує 10 осіб	Кількість найманих працівників не обмежено
Важливо! При розрахунку загальної кількості найманих працівників не враховують осіб, які (п.п. 291.4.1 ПКУ): — перебувають у відпустці у зв’язку з вагітністю та пологами; — перебувають у відпустці для догляду за дитиною до досягнення нею передбаченого законодавством віку; — призвані на військову службу під час мобілізації, на особливий період. Крім того, не враховують осіб, залучених до виконання робіт за договорами підряду. Проте якщо укладений договір містить ознаки трудового договору, то осіб, залучених за ним, враховують при визначенні загальної кількості найманих працівників (див. роз’яснення в підкатегорії 107.01.01 БЗ).
Річний обсяг доходу	Не перевищує 167 розмірів мінімальної заробітної плати (далі — МЗП), установленої законом на 1 січня податкового (звітного) року (у 2021 році — 1002000 грн)	Не перевищує 834 розмірів МЗП, установленої законом на 1 січня податкового (звітного) року (у 2021 році — 5004000 грн)	Не перевищує 1167 розмірів МЗП, установленої законом на 1 січня податкового (звітного) року (у 2021 році — 7002000 грн)
Детально про те, які доходи єдиноподатників враховуються при визначенні граничного розміру річного доходу, див. у підрозділі 1.2, а наслідки перевищення граничного розміру доходу ми розберемо в підрозділі 1.3.
Дозволені види діяльності	Роздрібний продаж товарів з торговельних місць на ринках та/або діяльність з надання побутових послуг населенню	Надання послуг, у тому числі побутових, платникам єдиного податку та/або населенню; виробництво та/або продаж товарів; діяльність у сфері ресторанного господарства	Усі види діяльності, крім заборонених для єдиноподатників згідно з п. 291.5 ПКУ

На особливу увагу заслуговують обмеження за видами діяльності. Як видно з табл. 1.1, вони передбачені для платників єдиного податку груп 1 і 2. Розберемо, що це за обмеження.

Обмеження за видами діяльності для групи 1. Платникам єдиного податку групи 1 дозволено здійснювати тільки два види діяльності. Розглянемо їх.

1. Роздрібний продаж товарів з торговельних місць на ринках.

Передусім потрібно розібратися, що в цьому випадку розуміють під торговельним місцем. На жаль, ПКУ роз’яснень із цього приводу не дає. Визначення цьому поняттю з посиланням на наказ Держкомстату від 26.07.2005 р. № 209 пропонують податківці в консультації з підкатегорії 107.01.01 БЗ. І хоча зазначене роз’яснення з 01.01.2021 р. переведене до нечинних, вважаємо, думка податківців із цього питання не змінилася.

Так, під торговим місцем розуміють площу, відведену для розміщення необхідного для торгівлі інвентарю (вагів, лотків тощо) та здійснення продажу продукції з прилавків (столів), транспортних засобів, причепів, візків (у тому числі ручних), у контейнерах, кіосках, палатках тощо. При цьому до торгових місць на ринках не належать магазини й об’єкти ресторанного господарства. Звідси випливає, що

2. Діяльність з надання побутових послуг населенню.

Тут головне питання: що вважати побутовими послугами? На щастя, за відповіддю йти далеко не доведеться. У п. 291.7 ПКУ наведений вичерпний перелік послуг, які належать до побутових.

Але пам’ятайте: надавати побутові послуги єдиноподатник групи 1 може виключно населенню. При цьому поняття «населення» використовують у загальному значенні (див. лист ГУ ДПС у Житомирській обл. від 29.11.2019 р. № 1652/ІПК/06-30-33-01 і роз’яснення в підкатегорії 107.05 БЗ). Так, під ним розуміють сукупність людей, що знаходяться в межах цієї держави і підпадають під її юрисдикцію. До складу населення входять громадяни цієї держави, іноземні громадяни, що мешкають у цій державі тривалий час, особи без громадянства й особи з подвійним і більше громадянством.

Обмеження за видами діяльності для групи 2. Єдиноподатникам-другогрупникам ПКУ зв’язує руки трохи менше. Їм дозволений ширший спектр діяльності, ніж їх «першогрупним» товаришам. Так, підприємець групи 2 може:

1) надавати послуги, у тому числі побутові, платникам єдиного податку та/або населенню;

2) здійснювати виробництво та/або продаж товарів;

3) вести діяльність у сфері ресторанного господарства.

Зупинимося на кожному із цих видів діяльності детальніше.

1. Надання послуг, у тому числі побутових, платникам єдиного податку та/або населенню.

Як бачите, тут суворо обмежено коло осіб, яким єдиноподатник групи 2 може надавати послуги. Це населення та інші платники єдиного податку (будь-якої групи).

Відповідно платнику єдиного податку групи 2 заборонено надавати послуги підприємствам і підприємцям — неспрощенцям та фізособам, які провадять незалежну професійну діяльність (див. роз’яснення фіскалів в підкатегорії 107.05 БЗ, що діяло до 01.01.2021 р.). Перевірити «єдиноподатковий» статус контрагента можна в Реєстрі платників єдиного податку (далі — Реєстр ЄП) на офіційному сайті ДПСУ (cabinet.tax.gov.ua/registers/edpod);

Майте на увазі:

Тому якщо контрагент при отриманні послуги був єдиноподатником, а перерахував оплату за неї після того, як перетворився на загальносистемника, порушення «єдиноподаткових» правил не буде (див. роз’яснення з підкатегорії 107.01.02 БЗ, що діяло до 01.01.2021 р.).

Цікавий момент. У консультації з підкатегорії 107.01.01 БЗ податківці розглядали ситуацію, коли єдиноподатник групи 2 виконує роботи для фізособи, з нею ж підписує акт виконаних робіт, але оплату цих робіт здійснює юрособа-загальносистемник. Примітно, що в цьому випадку фіскали віддають пріоритет статусу контрагента за договором (а не платнику грошових коштів) і не бачать порушення умов роботи для групи 2. Але таку лояльність податківців краще підтвердити отриманою на ваше ім’я індивідуальною податковою консультацією із цього питання.

Якщо ж замовником послуг виступає суб’єкт господарювання на загальній системі оподаткування, а безпосереднім споживачем послуги є звичайна фізособа (наприклад, перевезення фізосіб замовляє підприємство-загальносистемник), підприємець, що надає такі послуги, не може працювати в групі 2. У такому разі для нього відкрита тільки єдиноподаткова група 3.

Особливо уважними будьте при наданні послуг відрядженим працівникам інших суб’єктів господарювання! Річ у тому, що, за роз’ясненням податківців з підкатегорії 107.01.01 БЗ (діяло до 01.01.2021 р.), підприємець порушить умови перебування в групі 2 єдиного податку в разі надання послуг фізособі, яка перебуває у відрядженні, якщо оплата за послуги надходить від юрособи-загальносистемника, що є роботодавцем відрядженої особи. Водночас якщо відряджена фізособа розплачується за надані послуги самостійно (готівкою або з використанням особистої платіжної картки), жодного порушення не буде.

Важливо! Згідно з п.п. 14.1.203 ПКУ надання права на користування майном за договором оперативної оренди прирівнюється до продажу результатів робіт (послуг). Вказують на це й податківці в роз’ясненні з підкатегорії 107.05 БЗ. Отже, передавати майно в оренду єдиноподатник групи 2 може тільки платникам єдиного податку і фізичним особам (населенню). При цьому не можна перевищувати граничних норм передачі в оренду нерухомості, встановлених для всіх єдиноподатників п.п. 291.5.3 ПКУ.

Стосовно оренди зауважте також, що, на думку податківців (див. роз’яснення в підкатегорії 107.01.04 БЗ, що діяло до 01.01.2021 р.), платник єдиного податку групи 2, який обрав вид господарської діяльності «Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна», не має права здавати в оренду нерухомість як звичайний громадянин. І хоча з норм ПКУ це не випливає, проте позицію податківців варто враховувати.

Також майте на увазі, що наданням послуг є, зокрема, виготовлення продукції з давальницької сировини. Отже,

На це податківці звертали увагу в роз’ясненні з підкатегорії 107.01.02 БЗ (діяло до 01.01.2021 р.).

Зауважте: крім обмеження щодо одержувачів послуг, які надаються єдиноподатниками групи 2, ПКУ встановлює також певні вимоги до видів послуг. Зокрема, згідно з п.п. 2 п. 291.4 ПКУ платники єдиного податку групи 2 не мають права надавати посередницькі послуги з купівлі, продажу, оренди й оцінювання нерухомого майна (клас 68.31 КВЕД-2010). ФОП, які здійснюють ці види діяльності, можуть працювати в групі 3 платників єдиного податку.

2. Виробництво та/або продаж товарів.

Тут, крім загальних обмежень, установлених для всіх єдиноподатників, можна виокремити ще одне. Так, ФОП-єдиноподатникам групи 2 заборонено здійснювати виробництво, постачання, продаж (реалізацію) ювелірних і побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння. Це прямо зазначено в п.п. 2 п. 291.4 ПКУ. ФОП, які здійснюють таку діяльність, можуть обрати групу 3 зі сплатою ставки єдиного податку 5 % (п. 293.3 ПКУ).

Водночас п. 291.7 ПКУ дозволяє платникам єдиного податку групи 2 надавати побутові послуги населенню та іншим єдиноподатникам з виготовлення ювелірних виробів за індивідуальним замовленням, а також ремонтувати ювелірні вироби.

А ось щодо статусу покупця товарів жодних додаткових обмежень немає. Тобто єдиноподатник групи 2 може продавати товари, не замислюючись про податковий статус покупця.

Також немає заборони на здійснення експортно-імпортних операцій.

3. Провадження діяльності у сфері ресторанного господарства.

На щастя, законодавець дозволяє єдиноподатникам групи 2 займатися діяльністю у сфері ресторанного господарства без будь-яких застережень. Тобто єдиноподатники-другогрупники в цьому напрямі можуть як працювати з фізособами, так і приймати будь-які замовлення від суб’єктів господарювання (юросіб і ФОП) незалежно від їх системи оподаткування. Підтверджують це й податківці (див. лист ДПСУ від 24.09.2020 р. № 3983/ІПК/99-00-04-05-03-06).

Але пам’ятайте: єдиноподатники груп 1 — 3 не мають права продавати підакцизні товари. Тобто реалізовувати алкогольні напої в межах своєї ресторанної діяльності платник єдиного податку групи 2 не зможе. Виняток — алкопродажі, дозволені п.п. 3 п.п. 291.5.1 ПКУ, а саме роздрібний продаж пива, сидру, перрі (без додавання спирту) та столових вин.

Інші «єдиноподаткові» умови. Тут майте на увазі, що види діяльності, які збирається здійснювати ФОП-єдиноподатник, мають бути зазначені в Реєстрі ЄП. Якщо підприємець (незалежно від групи) здійснює діяльність, не зазначену в цьому Реєстрі, він утрачає право працювати на спрощенці та зобов’язаний перейти на загальну систему оподаткування на підставі п.п. 7 п.п. 298.2.3 ПКУ (див. роз’яснення в підкатегорії 107.01.01 БЗ).

Також пам’ятайте, що для єдиноподатників груп 1 — 3 встановлено обмеження за формою розрахунків. Так, згідно з п. 291.6 ПКУ платники єдиного податку повинні здійснювати розрахунки за відвантажені товари (виконані роботи, надані послуги) виключно в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій).

При цьому до негрошових форм розрахунку належать, зокрема:

— бартер (п.п. 14.1.10 ПКУ) і залік зустрічних грошових вимог;

— отримання в оплату векселя (див. роз’яснення з підкатегорії 107.05 БЗ);

— виплата зарплати в натуральній формі.

Також податківці часто називають негрошовим розрахунком відступлення права вимоги (див. листи ДФСУ від 25.07.2019 р. № 3469/6/99-99-13-02-03-15/ІПК і ГУ ДПС у Харківській обл. від 02.04.2020 р. № 1376/ІПК/20-40-33-02-10, а також роз’яснення з підкатегорії 107.01.03 БЗ). Хоча раніше траплялися й лояльні роз’яснення із цього приводу (див. листи ГУ ДФС у Запорізькій обл. від 09.10.2018 р. № 4341/ІПК/08-01-12-04-11 і ГУ ДФС у м. Києві від 05.08.2016 р. № 17714/10/26-15-12-04-18). Головною «дозвільною» умовою при цьому називалося отримання єдиноподатником від нового кредитора грошових коштів (готівкових або безготівкових).

Ставки єдиного податку

Для кожної групи підприємців-спрощенців установлено свої ставки єдиного податку (п. 293.1 ПКУ):

— для групи 1 — у відсотках (фіксовані ставки) до розміру прожиткового мінімуму для працездатних осіб (далі — ПМПО), встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року (на 01.01.2021 р. ПМПО визначений у розмірі 2270 грн);

— для групи 2 — у відсотках (фіксовані ставки) до розміру МЗП, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року (на 01.01.2021 р. розмір МЗП становить 6000 грн);

— для групи 3 — у відсотках до доходу (процентні ставки).

Крім основних ставок, передбачена підвищена ставка єдиного податку (п. 293.4 ПКУ). Її застосовують у разі порушення встановлених правил роботи на єдиному податку підприємцем-єдиноподатником будь-якої групи.

Детальніше про чинні ставки єдиного податку для ФОП — у табл. 1.2.

Таблиця 1.2. Ставки єдиного податку для підприємців

Група 1	Група 2	Група 3
Основні ставки
Не більше 10 % ПМПО на 1 січня звітного року* (у 2021 році — не більше 227 грн на місяць)	Не більше 20 % МЗП на 1 січня звітний року* (у 2021 році — не більше 1200 грн на місяць)	3 % — для платників ПДВ**
		5 % — для неплатників ПДВ
* Конкретні розміри фіксованих ставок єдиного податку для підприємців груп 1 і 2 встановлюють сільські, селищні, міські ради або ради об’єднаних територіальних громад залежно від виду господарської діяльності ФОП у розрахунку на календарний місяць. ** Майте на увазі: у разі анулювання реєстрації платника ПДВ єдиноподатник зобов’язаний перейти на сплату єдиного податку за ставкою 5 % або на загальну систему оподаткування шляхом подання відповідної заяви не пізніше ніж за 15 календарних днів до початку наступного календарного кварталу, в якому сталася ПДВ-розреєстрація (п.п. 5 п. 293.8 ПКУ).
Підвищена ставка 15 % до доходу
— у сумі перевищення обсягу доходу, встановленого на календарний рік для відповідної групи (див. табл. 1.1)
— отриманого в результаті використання інших форм розрахунків, ніж розрахунки в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій)
— отриманого від здійснення видів діяльності, які не надають права застосовувати спрощену систему оподаткування
— отриманого від здійснення діяльності, не зазначеної в Реєстрі ЄП		—
— отриманого від здійснення діяльності, яка не передбачена для відповідної групи (див. табл. 1.1)		—

Зверніть увагу: у табл. 1.2 для спрощенців груп 1 і 2 наведено максимальний розмір основних ставок єдиного податку, встановлений законодавством. Тобто вище зазначеної межі ставка податку бути не може. А ось менше — будь ласка! Конкретні розміри ставок установлюють місцеві ради.

Причому якщо ФОП здійснює декілька видів господарської діяльності, застосовується максимальний розмір ставки єдиного податку, встановлений для таких видів діяльності (п. 293.6 ПКУ). При цьому зауважте: тут ідеться не про максимальний розмір ставки, встановлений у ПКУ, а про найбільшу зі ставок, установлених місцевими радами для видів діяльності, що здійснюються платником*.

* Звісно, йдеться тільки про ті випадки, коли ці ставки розрізняються.

А якщо місцева рада не встановила ставку єдиного податку для якогось дозволеного виду діяльності? У такій ситуації слід застосовувати мінімальну ставку єдиного податку, встановлену цією радою для здійснення діяльності ФОП-єдиноподатниками. Так наказували робити податківці в консультації з підкатегорії 107.01.04 БЗ. З 23.05.2020 р. вона була переведена до складу нечинних у зв’язку з набранням чинності Законом № 466, але позиція фіскалів із цього питання навряд чи змінилася.

Ще один важливий момент! Якщо ФОП здійснює свою діяльність на територіях більше однієї сільської, селищної, міської ради або ради об’єднаних територіальних громад, то згідно з п. 293.7 ПКУ застосовують максимальний розмір ставки єдиного податку, встановлений ст. 293 цього Кодексу для відповідної групи (тобто 10 % ПМПО або 20 % МЗП — див. табл. 1.2 вище).

У разі надання ФОП-єдиноподатником заяви про зміну місця здійснення господарської діяльності та/або видів госпдіяльності, внаслідок чого змінюється ставка єдиного податку, нову ставку починають застосовувати з місяця, в якому подано заяву про відповідні зміни (див. роз’яснення з підкатегорії 107.01.05 БЗ).

Сплата єдиного податку

Правила сплати єдиного податку залежать від єдиноподаткової групи, до якої належить платник. Про ці нюанси поговоримо далі.

Єдиноподатники груп 1 і 2. Згідно з п. 295.4 ПКУ ці платники суму єдиного податку перераховують авансом за місцем своєї податкової адреси.

Водночас авансом єдиний податок можна сплатити до бюджету і за більш тривалий період (квартал, рік), але не більше ніж до кінця поточного звітного року.

Якщо граничний строк сплати припадає на вихідний або святковий день, то останнім днем сплати вважається операційний (банківський) день, що настає за вихідним або святковим днем (п. 57.1 ПКУ).

При цьому на період грудень 2020 року — травень 2021 року встановлено поблажку щодо сплати авансових платежів з єдиного податку спрощенцями групи 1. Так, згідно з п. 52⁹ підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ такі підприємці звільнені від сплати єдиного податку на зазначений період. Але за умови, що вони не порушують умов застосування єдиноподаткової групи 1, установлених ПКУ.

Крім того, спрощенці груп 1 і 2 можуть бути звільнені від сплати єдиного податку протягом одного календарного місяця на рік на час відпустки, а також за період хвороби, підтвердженої копією листка (листків) непрацездатності (п. 295.5 ПКУ). Проте для цього мають бути дотримані такі умови:

1) єдиноподатник не використовує найману працю. У платників єдиного податку групи 1 ця умова дотримується автоматично. Адже вони відповідно до п.п. 1 п. 291.4 ПКУ в принципі не можуть мати найманих працівників. Що стосується єдиноподатників групи 2, то, на наш погляд, достатньо, щоб вони не використовували найману працю з місяця, що передує місяцю виходу у відпустку (місяцю початку хвороби);

2) тривалість відпустки становить один календарний місяць, а тривалість хвороби — 30 і більше календарних днів.

Така поблажка, звичайно, радує, але тут украй важливо врахувати всі нюанси її надання. Про них і поговоримо.

Перша важлива деталь: підприємець має право скористатися «податковими канікулами» у зв’язку з відпусткою тільки один раз у звітному році. При цьому тривалість відпустки повинна становити один календарний місяць. Зауважте: якщо єдиноподатник вирішить організувати собі відпустку меншої тривалості, він повинен сплатити за період відпустки єдиний податок у повному обсязі (див. консультацію в підкатегорії 107.05 БЗ). Не вийде і поділити відпустку на частини (див. лист ДФСУ від 31.07.2019 р. № 3578/6/99-99-13-02-03-15/ІПК).

Скористатися «податковими канікулами» досить просто. Для цього потрібно подати до ДПІ за місцем свого обліку заяву в довільній формі із зазначенням інформації про період відпустки (п.п. 298.3.2 ПКУ). У які строки це необхідно зробити, ПКУ не говорить. Водночас податківці рекомендують подавати таку заяву до початку відпустки (див., зокрема, лист ДФСУ від 28.08.2019 р. № 4017/6/99-99-13-02-03-15/ІПК і роз’яснення з підкатегорії 107.05 БЗ).

А чи може відпустка бути «перехідною»? ПКУ не дає відповіді й на це запитання. Проте податківці в окремих роз’ясненнях (див. лист ГУ Міндоходів у м. Києві від 23.04.2014 р. № 832/0/26-15-17-03-14) підтверджували таку можливість. Вони рекомендували у такому випадку не сплачувати єдиний податок:

— у місяці виходу ФОП у відпустку, якщо вона починається до 20-го числа такого місяця;

— у місяці закінчення відпустки, якщо вона почалася після 20-го числа попереднього місяця.

Але перш ніж скористатися такими рекомендаціями, все ж безпечніше отримати індивідуальну податкову консультацію.

Можлива ситуація, коли підприємець подав заяву про вихід у відпустку, але напередодні захворів. Як бути в цьому випадку? У такій ситуації податківці дозволяють відкликати заяву про період щорічної відпустки до її настання (див. роз’яснення в підкатегорії 107.05 БЗ). При цьому якщо хвороба, що настала перед відпусткою, продовжиться 30 або більше днів, підприємець зможе скористатися «лікарняним» звільненням від сплати єдиного податку. Про це звільнення і йтиметься далі.

З тексту п. 295.5 ПКУ випливає, що лікарняний можна брати кілька разів протягом року. При цьому отримати «податкові канікули» на період тимчасової непрацездатності можна незалежно від використання «відпускного» звільнення від сплати єдиного податку. Але пам’ятайте: тривалість хвороби повинна становити 30 календарних днів і більше.

Як працюють «податкові канікули» в ситуації з «перехідними» лікарняними, ми можемо дізнатися з роз’яснень податківців (див. консультацію з підкатегорії 107.05 БЗ). Так, якщо хвороба розпочалася не з 1-го числа календарного місяця, тривала 30 і більше календарних днів і закінчилася в наступному місяці, то в загальному випадку звільнення від сплати єдиного податку діятиме:

— у місяці початку хвороби, якщо ФОП захворів до 20-го числа місяця. За місяць, на який припадає закінчення хвороби, єдиний податок необхідно сплатити в повному обсязі;

— у місяці закінчення хвороби, якщо ФОП захворів після 20-го числа місяця. При цьому єдиний податок за місяць, на який припадає початок хвороби, необхідно сплатити в повному обсязі.

Щоб скористатися «лікарняним» звільненням від сплати єдиного податку, до органу ДПСУ необхідно подати такі документи (п.п. 298.3.2 ПКУ):

— заяву в довільній формі;

— копію листка (листків) непрацездатності, що підтверджує період хвороби. При цьому копію лікарняного засвідчувати ніде не потрібно.

Надати зазначені документи потрібно відразу після закінчення хвороби.

У самому ПКУ така поблажка для підприємниць не прописана. Проте радують роз’яснення податківців із цього питання. Так, вони не проти на такий період звільнити підприємницю від сплати єдиного податку, суворо окреслюючи умову: зазначена тимчасова непрацездатність має бути підтверджена лікарняним листом (див. підкатегорію 107.01.05 БЗ).

Необхідно пам’ятати ще про декілька нюансів, що стосуються як «відпускного», так і «лікарняного» податкового звільнення. Розглянемо їх.

Передусім зверніть увагу: якщо підприємець сплатив єдиний податок наперед за кілька місяців (кварталів), у тому числі за місяць, у якому він планує піти у відпустку або перебував на лікарняному, то сума єдиного податку за такий місяць підлягає заліку в рахунок майбутніх платежів (п. 295.6 ПКУ). Такий залік проводять органи ДПСУ на підставі заяви ФОП у довільній формі.

Важливо! Якщо єдиноподатник здійснює види діяльності, при яких неможливе отримання доходу в періоді його відпустки або хвороби (роздрібна торгівля, надання послуг тощо), то надходження йому в цей період коштів свідчитиме про те, що фактично єдиноподатник продовжує працювати. А це означає, що претендувати на звільнення від сплати єдиного податку на підставі п. 295.5 ПКУ він не зможе (див. лист ГУ Міндоходів у м. Києві від 23.04.2014 р. № 832/0/26-15-17-03-14).

Ба більше, у листах ДФСУ від 26.07.2019 р. № 3501/6/99-99-13-02-03-15/ІПК і від 31.07.2019 р. № 3578/6/99-99-13-02-03-15/ІПК податківці виступали ще категоричніше. Вони наполягали на тому, що при отриманні будь-якого підприємницького доходу протягом періоду відпустки ФОП зобов’язаний заплатити єдиний податок за такий місяць. Хоча ми вважаємо, що отримання оплати за раніше відвантажений товар (виконані роботи, надані послуги) або авансу не має бути перешкодою для застосування п. 295.5 ПКУ.

Існує ще одна причина для звільнення від сплати єдиного податку. Так, він не підлягає сплаті за весь період військової служби підприємців, які були призвані на військову службу під час мобілізації або залучені до виконання обов’язків щодо мобілізації на посади, передбачені штатами воєнного часу, на особливий період, визначений Законом № 3543, за умови виконання вимог п. 25 підрозд. 10 розд. XX ПКУ.

Але зауважте: згадане вище звільнення не поширюється на підприємців-єдиноподатників, які проходять військову службу за контрактом або строкову військову службу. Про це фіскали попереджали в консультаціях з підкатегорії 107.05 БЗ. І хоча зазначені консультації з 01.01.2021 р. переведені до складу нечинних, нічого в цьому питанні не змінилося.

Вище ви ознайомилися з порядком перерахування спрощенцями груп 1 і 2 авансових внесків за основною ставкою єдиного податку. А ось для податку, розрахованого із суми перевищення отриманого доходу над установленим граничним розміром (див. табл. 1.2), діють інші строки сплати. Так, єдиний податок у цьому випадку слід сплатити протягом 10 календарних днів після граничного строку подання декларації за звітний квартал (п. 295.7 ПКУ).

Тепер час дізнатися про порядок сплати єдиного податку спрощенцями групи 3.

Єдиноподатники групи 3. Пункт 295.3 ПКУ наказує підприємцям, що обрали єдиноподаткову групу 3, сплачувати єдиний податок протягом 10 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку подання податкової декларації за податковий (звітний) квартал. Сплата здійснюється за місцем податкової адреси єдиноподатника.

Якщо граничний строк сплати припадає на вихідний або святковий день, то останнім днем сплати вважається операційний (банківський) день, наступний за вихідним або святковим днем (п. 57.1 ПКУ).

Майте на увазі: жодних тимчасових звільнень від сплати єдиного податку, крім звільнення «по мобілізації» (див. вище), для єдиноподатників групи 3 не передбачено.

Також пам’ятайте про особливості сплати єдиного податку в разі реєстрації припинення спрощенцем підприємницької діяльності. Так, єдиний податок нараховується до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому анульовано реєстрацію* ФОП (п. 295.8 ПКУ). Причому заява про відмову від спрощеної системи оподаткування в такій ситуації не подається.

* У такому ж порядку нараховуються податкові зобов’язання підприємця в разі анулювання його реєстрації платником єдиного податку за рішенням контролюючого органу.

При цьому єдиний податок не сплачується (див. підкатегорію 107.01.09 БЗ):

— з 1-го числа місяця, що настає за місяцем, у якому контролюючим органом отримано від держреєстратора повідомлення про проведення державної реєстрації припинення, — якщо єдиноподатник знаходився в групі 1 або 2;

— з 1-го числа місяця, що настає за податковим (звітним) кварталом, у якому контролюючим органом отримано від держреєстратора повідомлення про проведення державної реєстрації припинення, — якщо підприємець був спрощенцем групи 3.

І ще один момент стосується зміни податкової адреси єдиноподатником, у результаті якої відбувається зміна адміністративного району. У цьому випадку сплата єдиного податку здійснюється за попереднім місцем обліку до закінчення поточного бюджетного року. А вже починаючи з 1 січня наступного року сплата здійснюється за новою податковою адресою (ч. 8 ст. 45 Бюджетного кодексу). Підтверджують це й податківці в консультації з підкатегорії 107.05 БЗ.

Напевно, ви знаєте, що єдиний податок — не єдиний платіж, який зобов’язані сплачувати спрощенці. Далі поговоримо, які податки та збори єдиноподатники сплачують, а які ні.

Єдиний податок vs інші податки та збори

Податки, які ФОП-єдиноподатники не платять. Перелік податків та зборів, які не сплачують єдиноподатники, наведено у п. 297.1 ПКУ. Так, підприємці-спрощенці звільнені від сплати:

1) податку на прибуток підприємств, крім випадків, передбачених п.п. 133.1.4 ПКУ;

2) податку на доходи фізичних осіб (далі — ПДФО) у частині доходів (об’єкта оподаткування), отриманих у результаті господарської діяльності ФОП і обкладених єдиним податком;

3) ПДВ з операцій з постачання товарів, робіт і послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, крім ПДВ, що сплачується ФОП — єдиноподатниками групи 3, які обрали ставку єдиного податку 3 %;

4) земельного податку за земельні ділянки, що використовуються єдиноподатниками груп 1 — 3 для здійснення господарської діяльності, крім діяльності з надання земельних ділянок та/або нерухомості, що знаходиться на таких земельних ділянках, в оренду (найм, позичку);

5) військового збору (далі — ВЗ) у частині доходів (об’єкта оподаткування), отриманих у результаті господарської діяльності фізосіб-єдиноподатників груп 1 — 3 і обкладених єдиним податком (п.п. 165.1.36, п.п. 1.7 п. 16¹ підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ).

Усі інші податки та збори платники єдиного податку сплачують у загальному порядку. Ба більше, в окремих випадках доведеться сплатити і ті, від яких спрощенці формально звільнені. Коли та як, розповімо далі.

Сплачуємо ПДФО і ВЗ. Від сплати ПДФО і ВЗ не звільняються доходи, що не включаються до підприємницьких (від продажу нерухомості, дивіденди, роялті тощо). У разі отримання таких доходів ПДФО і ВЗ єдиноподатники сплачують у загальному порядку як звичайні фізособи.

Крім того, кожен платник єдиного податку груп 1 — 3 є податковим агентом у разі нарахування (виплати, надання) доходів на користь фізичних осіб, що перебувають з ними в трудових або цивільно-правових відносинах (п. 297.3 ПКУ). У такому разі він зобов’язаний утримати і перерахувати до бюджету суму ПДФО і ВЗ, а також подати до відповідного органу ДПСУ Податковий розрахунок з ПДФО/ВЗ*.

* За формою, затвердженою наказом № 4.

Але є винятки. Так, не утримують ПДФО і ВЗ при здійсненні виплат ФОП (незалежно від обраної ними системи оподаткування) у межах їх підприємницької діяльності** (п. 177.8, п.п. 165.1.36 ПКУ, роз’яснення з підкатегорії 126.05 БЗ). При цьому підприємницький статус фізособи має бути підтверджений такими документами:

** Крім випадку, коли місцезнаходженням або місцем проживання ФОП-контрагента є тимчасово окупована територія. Тоді нарахування і сплати ПДФО і ВЗ не уникнути (п.п. 38.9 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ).

— копією витягу або виписки з ЄДР, якщо підприємець-контрагент — загальносистемник;

— копією витягу з Реєстру ЄП, якщо підприємець-контрагент — єдиноподатник (див. роз’яснення з підкатегорії 107.05 БЗ). Хоча, зауважимо, раніше (до 23.05.2021 р.) податківці вказували на необхідність подання також копії документа, що підтверджує держреєстрацію фізособи підприємцем.

Крім того, не оподатковують дохід, виплачений єдиноподатником особі, яка провадить незалежну професійну діяльність (у межах такої діяльності), за умови надання цією особою копії довідки про взяття її на облік як незалежного професіонала (п. 178.5 ПКУ, підкатегорія 105.06 БЗ).

Водночас у будь-якому випадку дохід, виплачений підприємцю або незалежному професіоналу, необхідно відобразити в Податковому розрахунку з ПДФО/ВЗ з ознакою «157».

ПДВ. Від сплати ПДВ з операцій з постачання товарів, робіт і послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, звільнені тільки єдиноподатники груп 1 і 2, а також групи 3, які обрали ставку єдиного податку 5 %.

Причому єдиноподатники-звільненці мають право не сплачувати ПДВ протягом усього періоду перебування на спрощеній системі незалежно від досягнутих обсягів операцій (звичайно, у межах гранично допустимих єдиноподаткових обсягів доходу). При цьому п. 181.1 ПКУ, що встановлює критерії для обов’язкової реєстрації платниками ПДВ, на єдиноподатників груп 1 — 3 не поширюється.

Водночас є низка випадків, коли ПДВ доведеться сплатити навіть неплатникам цього податку. Так, його сплачують при:

— ввезенні товарів на митну територію України в оподатковуваних обсягах (п.п. 3 п. 180.1 ПКУ);

— отриманні від нерезидента оподатковуваних послуг з місцем постачання на митній території України (п. 180.2 ПКУ).

В останньому випадку єдиноподатнику — неплатнику ПДВ належить подати Розрахунок податкових зобов’язань, нарахованих отримувачем послуг, не зареєстрованим як платник податку на додану вартість, які постачаються нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими платниками податків, на митній території України. Форма Розрахунку затверджена наказом № 21.

Плата за землю. Передусім потрібно пам’ятати, що є два різновиди плати за землю — земельний податок і орендна плата за землі державної та комунальної власності. При цьому п. 297.1 ПКУ звільняє єдиноподатників тільки від сплати земельного податку. А ось

Причому зауважте: під звільнення від оподаткування підпадають тільки ті земельні ділянки, які використовуються для здійснення господарської діяльності.

Виняток — передача земельних ділянок та/або нерухомості, що знаходиться на таких земельних ділянках, в оренду (найм, позичку). У такому разі сплатити земельний податок доведеться. На це прямо вказує нинішня редакція п.п. 4 п. 297.1 ПКУ.

Перше запитання, яке у зв’язку із цим виникає: чи сплачувати земельний податок, якщо єдиноподатник має «орендний» код, але фактично не надає земельні ділянки або нерухомість, розташовану на земельній ділянці, в оренду (найм, позичку)? І тут маємо два роз’яснення податківців з протилежними висновками.

У листі ДПСУ від 21.08.2020 р. № 3514/ІПК/99-00-04-03-03-06 бачимо фіскальний підхід: якщо при реєстрації єдинник визначив орендний вид діяльності 68.20 КВЕД-2010 як основний, то за відсутності фактичних випадків реалізації зазначеного виду діяльності він не звільняється від обов’язку нарахування і сплати земельного податку.

У свою чергу, у листі ДПСУ від 21.08.2020 р. № 3512/ІПК/99-00-04-03-03-06 зазначено: обов’язок зі сплати земельного податку в єдиноподатника виникає з дати початку здійснення діяльності з надання нерухомого майна в оренду до моменту припинення такої діяльності (закінчення дії договорів оренди).

На наш погляд, за логікою звільняючого п.п. 4 п. 297.1 ПКУ обов’язок зі сплати податку на землю повинен покладатися на єдинників не за всіма земельними ділянками, а лише за тими, які використовуються для здійснення орендної діяльності. Тобто вирішальною умовою сплати спрощенцем земельного податку є не наявність/відсутність «орендного» коду в ЄДР, а факт оренди. Сподіваємося, здоровий глузд переможе і саме ця точка зору стане офіційною в ДПСУ.

Ще одне важливе запитання: як визначати суму земельного податку, якщо в оренду (найм, позичку) надається частина земельної ділянки або частина об’єкта нерухомості, розташованого на земельній ділянці? Якщо в договорі оренди (найму, позички) площа земельної ділянки, переданої в користування, чітко визначена, з розрахунком суми земельного податку проблем не буде. А ось при передачі в оренду (найм, позичку) нерухомості, яка знаходиться на земельній ділянці, можуть виникнути запитання. Як, на думку податківців, діяти в цьому випадку, можна дізнатися з підкатегорії 111.02 БЗ.

Так, якщо в договорі розмір земельної ділянки, що передається в користування, не визначений, то земельний податок за земельні ділянки під переданою в оренду (найм, позичку) нерухомістю (її частиною) сплачується на загальних підставах за всю площу з урахуванням прибудинкової території (п. 284.3 ПКУ). У зв’язку із цим податківці рекомендують чітко зазначати в договорі площу або частку земельної ділянки, яка передається в користування разом з нерухомістю. Причому визначати цю площу (частку) слід з дотриманням вимог п. 286.6 ПКУ — пропорційно тій частині площі нерухомості, яка передана в оренду (найм, позичку). У цьому випадку земельний податок нараховується пропорційно частині нерухомості, переданої в оренду (найм, позичку), з урахуванням прибудинкової території. Радує, що податківці дійшли такого висновку, адже раніше вони безапеляційно вимагали сплачувати земподаток з усієї площі земельної ділянки під нерухомістю, незалежно від того, вся будівля передана в оренду чи її частина.

Крім того, не забудьте: сплатити земельний податок на загальних підставах як звичайній фізособі ФОП-єдиноподатнику доведеться, якщо він не використовує земельну ділянку для здійснення господарської діяльності.

Причому податківці не вважають такою, що використовується в господарській діяльності, земельну ділянку, на якій здійснюється будівництво (у тому числі виробничих об’єктів). Про це вони заявляли в нині переведеній до складу нечинних (у зв’язку з набранням чинності Законом № 466) консультації з підкатегорії 111.01 БЗ*. Отже, на такі земельні ділянки звільнення від сплати земельного податку не поширюється.

* Зараз діє аналогічне роз’яснення щодо юросіб-єдиноподатників.

Також майте на увазі: раніше податківці роз’яснювали, що в разі тимчасового припинення господарської діяльності ФОП-єдиноподатник сплачує земельний податок на загальних підставах (див. підкатегорію 111.01 БЗ). І хоча зараз це роз’яснення переведене до складу нечинних, не думаємо, що фіскали змінили свою думку із цього питання.

Єдиний соціальний внесок. Як ви могли бачити вище, ЄСВ не зазначений у числі податків і зборів, які не сплачуються єдиноподатниками. Але він там апріорі не міг опинитися, адже його справляння не регламентоване ПКУ. Тому в цьому випадку необхідно звернутися до профільного Закону № 2464. Так, відповідно до нього ФОП зобов’язані сплачувати ЄСВ:

1) за осіб, які перебувають з ними в трудових відносинах або виконують роботи (надають послуги) за цивільно-правовими договорами (абзац третій п. 1 ч. 1 ст. 4 Закону № 2464). У такому разі підприємець сплачує ЄСВ за загальними правилами, встановленими для роботодавців;

2) «за себе». Нюанси сплати ЄСВ єдиноподатниками «за себе» детально висвітлені в розділі 3 цієї книги.

Податок на доходи нерезидента. Про те, що ФОП-єдиноподатники є платниками податку на прибуток щодо виплачених нерезиденту-юрособі доходів (прибутків) із джерелом їх походження з України (так званого податку на репатріацію), нині прямо говориться в п.п. 133.1.4 ПКУ. Крім того, обов’язок сплати спрощенцями податку на репатріацію (без поділу на юросіб і ФОП) закріплений у п. 297.5 ПКУ. Отже,

Такі особливі платники податку на репатріацію повинні за підсумками податкового (звітного) періоду, в якому здійснювалася виплата доходів нерезиденту, подати декларацію з податку на прибуток, заповнивши в ній тільки «нерезидентські» рядки 23 ПН і 25*, додаток(ки) ПН до неї, а також додаток ПП (якщо застосовувалася пільга згідно з міжнародним договором).

* Інші рядки заповнювати не потрібно.

Майте на увазі: податок на репатріацію не утримують з доходів, що виплачуються нерезидентам — фізичним особам. Їх доходи обкладають ПДФО згідно з п. 170.10 ПКУ.

Тепер інформацію про те, які податки та збори зобов’язані сплачувати ФОП-єдиноподатники, а сплати яких можна уникнути, узагальнимо в табл. 1.3.

Таблиця 1.3. Податки та збори, які сплачуються / не сплачуються єдиноподатниками

Податки та збори в Україні
не сплачують	зобов’язані сплачувати
ПДФО і ВЗ
ФОП-єдиноподатники не сплачують ПДФО і ВЗ у частині доходів, отриманих від господарської діяльності й обкладених єдиним податком	Сплачуються ПДФО і ВЗ у частині «громадянських» доходів ФОП (наприклад, при отриманні дивідендів, роялті, доходів від продажу нерухомості тощо)
	Єдиноподатники будь-якої групи повинні виконувати функції податкового агента (утримувати ПДФО і ВЗ, подавати Податковий розрахунок з ПДФО/ВЗ) у разі нарахування доходів фізособам, які перебувають з ними в трудових або цивільно-правових відносинах*
* За винятком виплат ФОП у межах їх підприємницької діяльності й особам, які провадять незалежну професійну діяльність, якщо їх статус підтверджено відповідними документами.
ПДВ за операціями з місцем постачання на митній території України
Звільнення від обкладення ПДВ поширюється на єдиноподатників: — груп 1 і 2; — групи 3, які обрали ставку єдиного податку 5 %	Звільнення від обкладення ПДВ не поширюється на єдиноподатників групи 3, які обрали ставку єдиного податку 3 %
	При отриманні від нерезидента оподатковуваних послуг з місцем їх постачання на митній території України єдиноподатник повинен сплатити ПДВ і подати відповідну звітність згідно зі ст. 208 ПКУ
«Імпортний» ПДВ
«Імпортний» ПДВ не сплачується при ввезенні: 1) пільгованих товарів; 2) товарів в обсязі, звільненому від оподаткування	«Імпортний» ПДВ сплачується при ввезенні на митну територію України товарів, які обкладаються ПДВ, в обсязі, що підлягає оподаткуванню
Податок на майно
Податок на майно в частині земельного податку за земельні ділянки, що використовуються для здійснення господарської діяльності (крім передачі в оренду — див. праву колонку)	Орендна плата за землі державної та комунальної власності
	Земельний податок у разі передачі земельних ділянок та/або нерухомості, що знаходиться на таких земельних ділянках, в оренду (найм, позичку)
	Земельний податок за земельні ділянки, які єдиноподатники не використовують для здійснення господарської діяльності
	Податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки
	Транспортний податок
Податок на доходи нерезидента
Не сплачують «нерезидентський» податок при: — перерахуванні нерезиденту-юрособі виручки або інших видів компенсації вартості поставлених ним товарів, виконаних робіт, наданих послуг (п.п. «к» п.п. 141.4.1 ПКУ); — виплаті доходів нерезидентам-фізособам	Сплачують при виплаті доходів, перелічених у п.п. 141.4.1 ПКУ, із джерелом їх походження в Україні на користь нерезидента-юрособи (крім винятків, наведених у лівій колонці)
ЄСВ
Підприємці-єдиноподатники звільняються від сплати ЄСВ «за себе», якщо вони є пенсіонерами за віком або за вислугою років, або особами з інвалідністю, або досягли віку, встановленого ст. 26 Закону № 1058, і отримують згідно із законом пенсію чи соціальну допомогу. Такі особи можуть бути платниками ЄСВ на добровільних засадах	Єдиноподатники сплачують ЄСВ у порядку, передбаченому законодавством, крім деяких винятків (див. розділ 3)
Інші податки та збори
—	Пенсійний збір з окремих видів господарських операцій
	Мито
	Державне мито
	Туристичний збір (як податкові агенти)
	Збір за місця для паркування транспортних засобів
	Акцизний податок
	Екологічний податок
	Рентна плата (за спеціальне використання води, за використання надр у цілях, не пов’язаних з видобутком корисних копалин, тощо)

1.2. Доходи і витрати єдиноподатників

Питання доходів для єдиноподатників є одним з ключових. По-перше, розмір річного доходу для спрощенців — один із критеріїв перебування в тій чи іншій групі (див. табл. 1.1). По-друге, для підприємця-єдиноподатника групи 3 дохід — це ще й об’єкт оподаткування. Тому дуже важливо розуміти, які суми включаються до складу доходу платника єдиного податку, а які ні. Розбиратися в цьому питанні будемо далі.

Доходи єдиноподатника

За доходи спрощенців груп 1 — 3 у ПКУ «відповідає» ст. 292. Якщо говорити загалом, єдиноподатковими є доходи ФОП, отримані протягом звітного періоду в грошовій, а також (у випадках, визначених п. 292.3 ПКУ) в матеріальній або нематеріальній формі.

Дохід у грошовій формі (готівковій та/або безготівковій*). На жаль, ПКУ не розкриває достатньою мірою суть таких доходів. Так, визначення грошових доходів, наведене в п. 292.1 ПКУ, дуже розпливчате і не дозволяє визначити, які з грошових надходжень вважати доходом єдиноподатника. У зв’язку із цим, на нашу думку, не залишається нічого іншого, крім як визначати склад грошових доходів ФОП, орієнтуючись на правила бухобліку. Ні, ми не закликаємо підприємців вести бухгалтерський облік. Просто, визначаючи дохід, орієнтуйтеся на бухоблікові принципи. Тобто грошовими доходами єдиноподатнику слід вважати ті грошові надходження, які включаються до бухоблікових доходів. Більш детально склад грошових доходів підприємця-спрощенця ми розглянемо в табл. 1.5.

* Більше про готівкові та безготівкові розрахунки ФОП читайте в розділі 6.

Дохід у матеріальній або нематеріальній формі. Згідно з п. 292.3 ПКУ до доходу єдиноподатника включають безоплатно отримані товари (роботи, послуги). При цьому безоплатно отриманими вважаються:

1) товари (роботи, послуги**), надані єдиноподатнику згідно з письмовими договорами дарування (ст. 717 ЦКУ) та іншими письмовими договорами, укладеними відповідно до законодавства, за якими не передбачається грошова чи інша компенсація вартості таких товарів (робіт, послуг) або їх повернення;

** Також податківці наполягають, що єдиноподатник повинен відображати у складі доходу вартість безоплатно отриманих послуг (з урахуванням звичайних цін) у випадку отримання в безоплатне користування майна за договором позички (див. консультацію з підкатегорії 107.01.03 БЗ).

2) товари, передані платнику єдиного податку на відповідальне зберігання і використані ним.

Зверніть увагу: п. 292.3 ПКУ наказує включати до єдиноподаткового доходу товари (роботи, послуги), безоплатно отримані на умовах договору, укладеного виключно в письмовій формі. При цьому згідно з ч. 1 ст. 207 ЦКУ укладеним у письмовій формі слід вважати договір, зміст якого був зафіксований в одному або декількох документах (у тому числі електронних), у листах, телеграмах, якими обмінялися сторони.

А ось вартість товарів (робіт, послуг), безоплатно отриманих за усним договором, ФОП-єдиноподатнику доведеться включити до своїх «громадянських» доходів (див. підкатегорію 107.01.03 БЗ). При цьому якщо подарунок отримано від суб’єкта господарювання, то в підприємця може виникнути дохід у вигляді додаткового блага (п.п. «е» п.п. 164.2.17 ПКУ). Якщо ж дарувальником виступає фізособа-громадянин, отриманий дохід доведеться оподаткувати ПДФО і ВЗ за «подарунковими» правилами (п. 174.6 ПКУ).

Таким чином, ФОП зазвичай вигідніше не ігнорувати письмову форму договору. Це дозволить включити подарунок до єдиноподаткового доходу та не сплачувати ПДФО і ВЗ із «громадянського» доходу. Адже їх сума перевищує суму єдиного податку.

Податківці в роз’ясненні з підкатегорії 107.01.03 БЗ вказують на те, що суму доходу від безоплатного отримання товарів (робіт, послуг) необхідно визначати виходячи зі звичайних цін. На нашу ж думку, ПКУ підстав для таких висновків не дає. Ми рекомендуємо фіксувати вартість подарунка (товарів, робіт, послуг) у договорі дарування (або в первинних документах) і саме її брати за основу для визначення суми отриманого доходу.

Важливо! Єдиноподатники групи 3 — платники ПДВ (тобто ті, які сплачують єдиний податок за ставкою 3 %) до складу свого доходу включають також суму кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності.

А ось єдиноподатники груп 1 і 2, а також третьогрупники на ставці 5 % оподатковують кредиторську заборгованість зі строком позовної давності, що минув, ПДФО і ВЗ як «громадянські» доходи.

Зверніть увагу: прощена до закінчення строку позовної давності кредиторська заборгованість, на думку податківців (див. підкатегорію 107.01.03 БЗ), для всіх груп спрощенців потрапить до єдиноподаткових доходів. Пояснюють вони це тим, що неоплачені товари за такою заборгованістю є безоплатно отриманими. Отже, платнику єдиного податку (незалежно від групи) слід відобразити дохід від отриманих товарів, заборгованість за якими йому простили, у звітному періоді прощення такої заборгованості.

Що не є доходом єдиноподатника. Не менш важливо розуміти, які доходи звільнені від потрапляння до єдиноподаткових. Ось їх перелік.

1. Пасивні доходи: проценти, дивіденди роялті, страхові виплати та відшкодування (п. 292.1 ПКУ).

2. Доходи від продажу рухомого та нерухомого майна, яке належить фізособі на праві власності та використовується в її господарській діяльності (п. 292.1 ПКУ). На наш погляд, тут мається на увазі майно, яке належить фізичній особі і підлягає реєстрації (наприклад, транспортні засоби або нерухомість).

3. Доходи у вигляді бюджетних грантів (п. 292.1 ПКУ).

4. Суми ПДВ для єдиноподатників групи 3 на ставці 3 % (п.п. 1 п. 292.11 ПКУ).

5. Суми поворотної фінансової допомоги, поверненої протягом 12 календарних місяців із дня отримання, і суми кредитів (п.п. 3 п. 292.11 ПКУ).

6. Суми коштів цільового призначення, що надійшли з (п.п. 4 п. 292.11 ПКУ):

— Пенсійного фонду;

— інших фондів загальнообов’язкового державного соціального страхування;

— бюджетів або державних цільових фондів, у тому числі в межах державних або місцевих програм.

7. Суми коштів (аванс, передоплата), які повертаються (надходять) єдиноподатнику — покупцю товарів (робіт, послуг), і кошти, які єдиноподатник — продавець товарів (робіт, послуг) повертає (виплачує) покупцеві в результаті повернення товарів (робіт, послуг), розірвання договору або за листом-заявою про повернення коштів (п.п. 5 п. 292.11 ПКУ).

8. Надходження за перехідними операціями:

а) оплата, що надходить за товари (роботи, послуги), реалізовані в період до переходу на спрощену систему оподаткування, вартість яких при цьому була включена до складу загального оподатковуваного доходу ФОП на загальній системі* (п.п. 6 п. 292.11 ПКУ);

* Не зовсім зрозуміло, які доходи тут мав на увазі законодавець, адже ФОП-загальносистемники, як і єдиноподатники, доходи визначають за надходженням грошей.

б) суми ПДВ, отримані у вартості товарів (робіт, послуг), відвантажених (поставлених) у період до переходу на спрощену систему оподаткування (п.п. 7 п. 292.11 ПКУ).

9. Суми надміру сплачених податків та зборів, установлених ПКУ, і суми ЄСВ, що повертаються платнику єдиного податку з бюджетів або державних цільових фондів (п.п. 9 п. 292.11 ПКУ).

10. Безоплатно надані (передані) особою, уповноваженою на здійснення закупівель у сфері охорони здоров’я, лікарських засобів, медичних виробів і допоміжних засобів до них для виконання програм та здійснення централізованих заходів з охорони здоров’я — якщо єдиноподатник має ліцензію на провадження господарської діяльності з медичної практики. Але пам’ятайте: ця поблажка діє тільки в разі виконання умов, установлених п.п. 11 п. 292.11 ПКУ.

11. Суми податків та зборів, утримані (нараховані) єдиноподатником при здійсненні ним функцій податкового агента, а також суми ЄСВ, нараховані відповідно до закону (п. 292.10 ПКУ).

12. Сума коштів, що надійшла як одноразова матеріальна допомога за рахунок коштів держбюджету відповідно до ст. 2 Закону № 1071, тобто «карантинні» 8000 грн (п. 7 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ).

Крім того, згідно з п. 292.15 ПКУ при визначенні обсягу доходу з метою переходу на спрощену систему оподаткування та/або можливості перебування в лавах єдиноподатників у наступному звітному періоді не враховують дохід, отриманий як компенсація (відшкодування) за рішенням суду за будь-які попередні (звітні) періоди. Але! Для визначення бази обкладення єдиним податком ці суми включати до єдиноподаткового доходу потрібно. Зверніть увагу: на думку фіскалів (див. лист ДФСУ від 20.11.2015 р. № 24785/6/99-99-10-03-02-15), такий же підхід діє й щодо судового збору, раніше сплаченого єдиноподатником і поверненого на його поточний рахунок третьою особою на підставі рішення суду.

Дата відображення доходу єдиноподатником. У цьому питанні потрібно відштовхуватися від виду доходу. Подробиці — у табл. 1.4.

Таблиця 1.4. Дата відображення доходу ФОП-єдиноподатником

Вид доходу	Дата відображення доходу	Чим регламентовано
Дохід, отриманий у грошовій формі (у тому числі аванс)	Дата надходження коштів готівкою або на банківський рахунок	П. 292.6 ПКУ
Дохід від продажу товарів (робіт, послуг) через торговельні автомати (інше подібне обладнання), що не передбачають наявності реєстраторів розрахункових операцій (далі — РРО) та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій (далі — ПРРО)	Дата вилучення з торговельних автоматів (іншого подібного обладнання) грошової виручки	П. 292.7 ПКУ
Дохід від продажу товарів (робіт, послуг) через торговельні автомати з використанням жетонів, карток та/або інших замінників грошових знаків	Дата продажу жетонів, карток або інших замінників грошових знаків	П. 292.8 ПКУ
Кредиторська заборгованість зі строком позовної давності, що минув, у єдиноподатників групи 3 на ставці 3 %	Дата списання кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності	П. 292.6 ПКУ
Безоплатно отримані товари, роботи, послуги	Дата підписання акта приймання-передачі безоплатно отриманих товарів, робіт, послуг	П. 292.6 ПКУ
Поворотна фінансова допомога, не повернена протягом 12 місяців із дня її отримання	На нашу думку, датою отримання доходу слід вважати перший день перевищення 12-місячного строку. Аналогічну точку зору можна знайти в роз’ясненні з підкатегорії 107.01.03 БЗ

Далі більш уважно розглянемо окремі надходження і з’ясуємо, потрапляють вони до доходів єдиноподатників чи ні. Для цього скористаємося табл. 1.5. Крім іншого, ви знайдете в ній думку податківців щодо не врегульованих ПКУ питань.

Таблиця 1.5. Дохід єдиноподатників за видами та джерелами надходження

Вид надходження	Порядок включення до доходу
	норма ПКУ або позиція ДПСУ
ДОХІД У ГРОШОВІЙ ФОРМІ
Виручка від продажу продукції (товарів, робіт, послуг)	Включається до доходу (п. 292.1 ПКУ)
Цікава ситуація, коли при проведенні безготівкових розрахунків за реалізовану продукцію (товари, роботи, послуги) банк із суми виручки утримує свою комісію за обслуговування. На наш погляд, визнати оподатковуваним доходом продавець-єдиноподатник повинен усю суму виручки, яка мала надійти від покупця, без вирахування комісії. Така ж думка викладена, зокрема, у листах ГУ ДФС у Львівській обл. від 20.02.2019 р. № 625/І/13.1-12/ІПК і ГУ ДФС у м. Києві від 18.04.2019 р. № 1665/Х/26-15-13-06-12-ІПК.
Надходження за договорами доручення, комісії, транспортного експедирування або за агентськими договорами	Доходом є сума отриманої винагороди повіреного, комісіонера, агента (п. 292.4 ПКУ)
Важливо! За ситуації, коли єдиноподатник виступає комітентом, дохід у нього виникає на дату надходження грошових коштів від комісіонера (а не, скажімо, у момент отримання грошових коштів комісіонером від покупців). При цьому рекомендуємо уникати ситуації, коли посередник-комісіонер утримує свою винагороду з виручки, що належить комітенту-єдиноподатнику (внаслідок чого на поточний рахунок комітента надходитиме вже зменшена, з урахуванням утриманої винагороди, сума коштів). Така ситуація небажана передусім тому, що в цьому випадку єдиноподатником-комітентом буде здійснено негрошовий розрахунок (у частині винагороди комісіонера) з усіма подальшими наслідками (див. табл. 1.6).
Орендна плата	Включається до доходу (п. 292.1 ПКУ)
У складі доходу відображається також орендна плата, отримана від здавання приміщення в суборенду. Зверніть увагу: податківці вимагають включати до доходу не лише орендну плату, але й гарантійний платіж за договором оренди. При цьому в разі повернення єдиноподатником гарантійного платежу після закінчення дії договору оренди відкоригувати (зменшити) дохід вони не дозволяють, оскільки такі суми не є авансом або передоплатою за товари (роботи, послуги) (див. роз’яснення в підкатегорії 107.01.03 БЗ).
Відшкодування орендарем комунальних платежів окремо від орендної плати	Повністю включається до доходу (див. підкатегорію 107.01.03 БЗ)
У ФОП — єдиноподатника групи 2 (орендодавця) можливість відшкодування комунальних платежів орендарем окремо від орендної плати рекомендуємо чітко прописати в договорі оренди. У протилежному випадку податківці вважатимуть таку суму доходом, отриманим від виду діяльності, не зазначеного в Реєстрі ЄП. За це загрожує, зокрема, обкладення зазначеної суми єдиним податком за ставкою 15 % відповідно до п. 293.4 ПКУ (див. також табл. 1.6).
Суми ПДВ	Не включаються до доходу (п.п. 1 п. 292.11 ПКУ)
Це стосується єдиноподатників групи 3, які є платниками ПДВ (тобто на ставці 3 %).
Дохід від продажу власних цінних паперів (корпоративних прав)	До єдиноподаткового доходу не включається. Інвестиційний прибуток від продажу цінних паперів (як «громадянський» дохід) оподатковують за правилами, встановленими п. 170.2 ПКУ (див. підкатегорію 107.01.02 БЗ)
А ось діяльність з продажу ФОП цінних паперів і корпоративних прав в інтересах третіх осіб податківці розцінюють як фінансове посередництво, яким займатися платникам єдиного податку заборонено згідно з п.п. 6 п.п. 291.5.1 ПКУ. Тому підприємцям-єдиноподатникам від здійснення такої діяльності варто утриматися.
Кошти, перераховані з одного підприємницького рахунку на інший	Не включаються до доходів підприємця, оскільки такі кошти вже відображені у складі доходів. Роз’яснення такого змісту було представлене в підкатегорії 107.01.03 БЗ. І хоча зараз воно переведене до складу нечинних, вважаємо, податківці й далі дотримуватимуться такої думки
Внесення власних грошових коштів на поточний підприємницький рахунок	Загалом податківці дозволяють не включати до єдиноподаткового доходу виручку від продажу товарів (робіт, послуг) за умови, що раніше вона вже була відображена в обліку платника єдиного податку. Водночас вони додають, що кожен випадок внесення грошових коштів на поточний рахунок підприємця потрібно розглядати окремо і визначати необхідність їх включення до доходу залежно від походження таких грошових коштів. Для цього фіскали рекомендують звертатися до органів ДПСУ за отриманням індивідуальної податкової консультації. Таку позицію вони висловлювали в роз’ясненні, наведеному в підкатегорії 107.01.03 БЗ. І хоча після внесення чергових поправок до ПКУ його перевели до складу нечинних, гадаємо, думка податківців не змінилася
На наш погляд, внесення власних коштів (як і перерахування коштів з особистого рахунку фізособи на підприємницький рахунок) узагалі не повинне розглядатися як операція, що приводить до виникнення доходу, адже тут немає «зовнішнього» грошового надходження. Навіть якщо йдеться про особисті заощадження фізособи, які раніше були оподатковані як «громадянські» доходи. Вони не повинні включатися до єдиноподаткового доходу, щоб не було повторного оподаткування. Зауважимо, що у ФОП, які постраждали від фіскальних дій податківців, є шанс обстояти свою правоту в суді (див. постанови Сьомого апеляційного адмінсуду від 05.03.2020 р. у справі № 240/4163/19 і від 17.04.2019 р. у справі № 560/3588/18 // reyestr.court.gov.ua/Review/88081010 та reyestr.court.gov.ua/Review/81430569 відповідно). Хоча, на жаль, трапляються й рішення на користь фіскалів (див. постанову Восьмого апеляційного адмінсуду від 26.11.2018 р. у справі № 807/74/18 // reyestr.court.gov.ua/Review/78357938).
Кошти, видані на відрядження, що не відбулося, які повернені на банківський рахунок ФОП	Податківці в консультації, наведеній у підкатегорії 107.01.03 БЗ, вимагають включати такі кошти до єдиноподаткового доходу підприємця
Ми з такою позицією не згодні. Адже, по суті, підприємцю повертаються його ж грошові кошти, які не були використані за призначенням підзвітною йому особою. Тобто, як і в попередній ситуації, немає «зовнішнього» надходження грошових коштів. А отже, немає й підстав говорити про дохід.
Кошти, перераховані на поточний рахунок єдиноподатника з його депозитного рахунку	Не є доходом підприємця-єдиноподатника за умови, що зазначені кошти в періоді їх отримання були включені до єдиноподаткового доходу. Таку позицію податківці виклали в роз’ясненні з підкатегорії 107.01.03 БЗ. І хоча на сьогодні воно формально втратило чинність, не думаємо, що податківці змінили свою думку із цього приводу
На нашу думку, як і у випадку з унесенням власних коштів на підприємницький рахунок, зарахування грошей з депозитного рахунку не повинно розглядатися як єдиноподатковий дохід без усяких умов.
Грошові кошти, які були перераховані іншій особі, але повернулися на рахунок єдиноподатника у зв’язку з помилкою в банківських реквізитах	Не обліковуються у складі доходів за наявності документального підтвердження їх помилкового перерахування і повернення (див. підкатегорію 107.01.03 БЗ)
Дохід, отриманий в іноземній валюті	Дохід, виражений в іноземній валюті, перераховують у гривні за курсом НБУ на дату отримання такого доходу (п. 292.5 ПКУ), тобто на дату зарахування на валютний (не на розподільчий!) рахунок підприємця
При подальшому продажу іноземної валюти, на наш погляд, підприємець-єдиноподатник повинен включити до складу своїх доходів додатну різницю між сумою коштів, отриманих від продажу такої валюти, і сумою єдиноподаткового доходу, яку він раніше відобразив при надходженні такої валюти (за курсом НБУ). Причому якщо гривня від продажу інвалюти надходить на поточний рахунок за мінусом комісії банку, з метою обкладення єдиним податком суму, що надійшла, слід збільшити на суму утриманої винагороди. Водночас податківці висловлюються більш ліберально із цього питання. На їх думку, додатна різниця від продажу банком іноземної валюти за дорученням ФОП не є його єдиноподатковим доходом (див. підкатегорію 107.01.03 БЗ).
Курсові різниці при перерахунку валюти, що обліковуються на поточному рахунку на кінець звітного періоду	Перерахунок іноземної валюти, яка на дату закінчення звітного періоду обліковується на поточному рахунку ФОП-єдиноподатника, не здійснюється (див. підкатегорію 107.01.03 БЗ). А отже, підстав для відображення єдиноподаткового доходу не виникає
Кошти, що надходять єдиноподатнику-покупцю від продавця за повернений товар	До доходу не включаються (п.п. 5 п. 292.11 ПКУ)
Не включаються до доходу й грошові кошти (по суті, переплата), які повертаються єдиноподатнику продавцем після зменшення вартості поставленого неякісного товару.
Кошти, виплачені єдиноподатником-продавцем покупцю за повернений товар	Не включаються до доходу (п.п. 5 п. 292.11 ПКУ). Мається на увазі, що ці суми виключаються (тобто віднімаються) з доходу єдиноподатника. Адже при продажу товару сума грошових коштів, отриманих від покупця, потрапила до доходів єдиноподатника. Тому при поверненні покупцю грошей сума відображеного доходу підлягає зменшенню
Згідно з п.п. 5 п. 292.11 ПКУ зменшення доходу можливе, якщо повернення грошей відбувається при поверненні товарів, розірванні договору або за листом-заявою про повернення коштів. Зверніть увагу: якщо отримання грошей та їх повернення здійснюються в одному періоді, то дохід у єдиноподатковій декларації не показують. Якщо ж повернення грошей відбувається в наступних періодах, то в декларації за період, у якому ФОП-спрощенець повернув гроші (аванс), слід відобразити скоригований дохід, тобто зменшений на повернену суму (див., зокрема, листи ДПСУ від 21.01.2020 р. № 228/6/99-00-04-06-03-06/ІПК і ДФСУ від 08.11.2017 р. № 2551/К/99-99-13-01-02-14/ІПК).
Дохід від продажу основних засобів (далі — ОЗ)	Не включаються до єдиноподаткового доходу доходи від продажу рухомого та нерухомого майна, яке належить фізособі на праві власності і використовується в її господарській діяльності (п.п. 1 п. 292.1 ПКУ)
Дохід від продажу земельних ділянок
На наш погляд, до складу єдиноподаткових доходів ФОП не включається дохід від продажу рухомого та нерухомого майна, яке належить фізособі на праві власності і при цьому реєструється на неї відповідним чином (транспортні засоби, нерухомість тощо). Такі доходи слід вважати «громадянськими» доходами фізособи, що підлягають оподаткуванню відповідно до норм ст. 172 і 173 ПКУ. Дохід від реалізації інших об’єктів, які можна ідентифікувати як ОЗ, на нашу думку, прирівнюється до продажу товарів із включенням до єдиноподаткового доходу.
Повернений єдиноподатнику завдаток	Не включається до єдиноподаткового доходу (див. роз’яснення в підкатегорії 107.01.03 БЗ)
Кошти поверненої єдиноподатнику фіндопомоги, раніше наданої ним іншому суб’єктові	Податківці вперто наполягають на тому, що надання поворотної фінансової допомоги є порушенням умов перебування ФОП-єдиноподатників на спрощеній системі оподаткування, оскільки така діяльність вважається фінансовим посередництвом і заборонена їм відповідно до п.п. 6 п.п. 291.5.1 ПКУ (див. підкатегорію 107.01.03 БЗ). При цьому вони вимагають включити суму поверненої фіндопомоги до складу єдиноподаткових доходів і оподаткувати її за ставкою 15 %
На нашу думку, надання поворотної фіндопомоги за рахунок власних коштів не може вважатися фінансовим посередництвом. Примітно, що раніше так вважали й податківці (див. лист ДПСУ від 11.02.2013 р. № 1990/6/17-1216). Крім того, юрособам-єдиноподатникам вони й нині дозволяють надавати поворотну фіндопомогу і не включати при поверненні її суму до складу доходів (див. підкатегорію 108.01.02 БЗ).
Безповоротна фіндопомога, отримана грошовими коштами	Не включається до доходу ФОП-єдиноподатника, оскільки таке грошове надходження не пов’язане зі здійсненням господарської діяльності підприємця (див. роз’яснення в підкатегорії 107.01.03 БЗ). При цьому таку суму включають до «громадянських» доходів фізособи й оподатковують ПДФО і ВЗ у загальному порядку
Поворотна фінансова допомога, отримана й повернена єдиноподатником протягом 12 календарних місяців із дня її отримання	Не включається до доходу (п.п. 3 п. 292.11 ПКУ)
Поворотна фінансова допомога, отримана й не повернена єдиноподатником протягом 12 календарних місяців із дня отримання	Включається до доходу (п.п. 3 п. 292.11 ПКУ). Це правило поширюється і на випадок, коли фіндопомога була отримана під час перебування підприємця на загальній системі оподаткування, залишається не поверненою ним протягом 12 календарних місяців із дня її отримання і строк повернення такої фіндопомоги припадає на період перебування на єдиному податку (див. роз’яснення в підкатегорії 107.01.03 БЗ)
Поворотна фінансова допомога включається до доходів того звітного періоду (кварталу або року), на який припадає перший день перевищення 12-місячного строку (див. роз’яснення з підкатегорії 107.01.03 БЗ). У разі повернення коштів надалі дохід не коригується.
Кредити	До доходу єдиноподатника не включаються (п.п. 3 п. 292.11 ПКУ)
Проценти, отримані від банку (за депозитом, поточним рахунком тощо)	Не включаються до доходу єдиноподатника (п.п. 1 п. 292.1 ПКУ)
Такі надходження оподатковуються ПДФО і ВЗ за «громадянськими» правилами відповідно до п. 170.4 ПКУ.
Роялті	Не включаються до доходу ФОП-єдиноподатника (п.п. 1 п. 292.1 ПКУ)
Їх оподатковують як «громадянські» доходи згідно з п. 170.3 ПКУ.
Дивіденди	Не включаються до доходу ФОП-єдиноподатника (п.п. 1 п. 292.1 ПКУ)
Їх оподатковують як «громадянські» доходи відповідно до п. 170.5 ПКУ.
Страхові виплати і відшкодування	Не включаються до доходу підприємця-єдиноподатника (п.п. 1 п. 292.1 ПКУ)
Ці доходи оподатковують за «громадянськими» правилами.
Дотації із центру зайнятості, допомога по тимчасовій непрацездатності, по вагітності та пологах, компенсація роботодавцям частини сплачуваного ЄСВ, виплати чорнобильцям тощо, які надійшли на поточний рахунок підприємця		Не включаються до доходу (п.п. 4 п. 292.11 ПКУ)
Сума допомоги по тимчасовій непрацездатності з Фонду соціального страхування, яка виплачується самому ФОП-єдиноподатнику на підставі лікарняного, не є доходом єдиноподатника, але оподатковується як «громадянські» доходи (див., зокрема, листи ДФСУ від 20.07.2018 р. № 3214/Р/99-99-13-02-03-14/ІПК і від 19.12.2017 г. № 3040/Ч/99-99-13-02-03-14/ІПК, роз’яснення з підкатегорії 103.02 БЗ).
Бюджетні гранти (п.п. 14.1.2771 ПКУ)	Не включаються до єдиноподаткового доходу згідно з п.п. 1 п. 292.1 ПКУ
У разі цільового використання бюджетних грантів їх сума не включається й до «громадянського» доходу фізособи. У протилежному випадку оподаткування здійснюється відповідно до п. 170.71 ПКУ.
Одноразова матеріальна допомога за рахунок коштів держбюджету відповідно до ст. 2 Закону № 1071	«Карантинні» 8000 грн, отримані ФОП-спрощенцем, не включаються до єдиноподаткового доходу на підставі п. 7 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ.
Не потрапить така матеріальна допомога й до «громадянського» доходу підприємця (п. 15 підрозд. 1 розд. ХХ ПКУ).
Помилково зараховані на рахунок єдиноподатника кошти, повернені в тому ж звітному (податковому) періоді	За наявності письмового пояснення банку (суб’єкта господарювання) про помилкове зарахування коштів їх суму єдиноподатник (неналежний одержувач) не включає до складу своїх доходів (див. підкатегорію 107.01.03 БЗ)
Помилково зараховані на рахунок єдиноподатника кошти, повернені в наступному звітному (податковому) періоді	На думку податківців (див. підкатегорію 107.01.03 БЗ), у періоді надходження кошти включаються до доходу, а в періоді, коли гроші будуть повернені, здійснюється перерахунок доходу. При цьому обов’язковою є наявність документів, що підтверджують помилкове зарахування, зокрема письмового пояснення банку або суб’єкта господарювання
Ми ж вважаємо, що й у цьому випадку помилково зараховані кошти до доходів не включаються, адже фактично вони будуть повернені. Відповідно доходу у підприємця бути не повинно.
Суми надміру сплачених податків та зборів, а також ЄСВ, що повертаються єдиноподатнику з бюджетів або державних цільових фондів	До доходу не включаються (п.п. 9 п. 292.11 ПКУ)
Кошти, отримані у звітному періоді за рішенням суду як компенсація (відшкодування) за минулі звітні періоди	Не включаються до доходу при визначенні об’єму доходу, що надає право підприємцеві зареєструватися єдиноподатником та/або перебувати на спрощенці в наступному податковому (звітному) періоді (п. 292.15 ПКУ, роз’яснення з підкатегорії 107.01.03 БЗ)
Зверніть увагу: у п. 292.15 ПКУ йдеться тільки про те, що компенсація, отримана за рішенням суду, не враховується при визначенні доходу, що надає право перейти та/або перебувати на спрощеній системі в наступному податковому періоді, а не про те, що цей дохід не включається до бази обкладення єдиним податком. Інакше кажучи, якщо вся сума перевищення граничного доходу формується тільки за рахунок таких компенсацій, то ФОП не втрачає права використовувати спрощену систему. Проте, вочевидь, оподатковувати таке перевищення йому все одно доведеться за підвищеною ставкою (п. 293.4 ПКУ). Якщо перевищення доходу немає, то кошти, отримані за рішенням суду, оподатковуються у звичайному порядку. Датою отримання доходу, на нашу думку, слід вважати дату фактичного надходження коштів (на виконання рішення суду).
Сума судового збору, сплачена єдиноподатником, яка відшкодовується йому третьою особою за рішенням суду	Згідно з роз’ясненням фіскалів (див. лист ДФСУ від 20.11.2015 р. № 24785/6/99-99-10-03-02-15 і консультацію в підкатегорії 107.01.03 БЗ) така сума включається до єдиноподаткового доходу. Але при цьому її не враховують для цілей визначення можливості переходу на спрощену систему оподаткування та/або перебування серед лав єдиноподатників у наступному звітному періоді
Зверніть увагу: якщо повернення судового збору відбувається на підставі ст. 7 Закону № 3674 (наприклад, у зв’язку зі зменшенням суми позову), то така сума до складу доходу єдиноподатника потрапляти не повинна. Адже за своєю правовою природою така операція є поверненням передоплати за отримання послуг суду, а отже, підпадає під дію п.п. 5 п. 292.11 ПКУ.
ДОХІД У МАТЕРІАЛЬНІЙ І НЕМАТЕРІАЛЬНІЙ ФОРМАХ
Сума кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності	До єдиноподаткового доходу включають тільки ФОП-єдиноподатники групи 3 на ставці 3 % (абзац третій п. 292.3 ПКУ)
Тут потрібно враховувати декілька нюансів. 1. На наш погляд, не повинна включатися до єдиноподаткового доходу заборгованість за отриманими авансами, оскільки ці суми вже були включені при їх отриманні до складу доходу ФОП. 2. Під дію абзацу третього п. 292.3 ПКУ підпадає й кредиторська заборгованість, що виникла під час перебування ФОП на загальній системі оподаткування. У єдиноподатників — неплатників ПДВ сума простроченої кредиторської заборгованості має бути обкладена ПДФО і ВЗ відповідно до вимог п.п. 164.2.7 ПКУ.
Безоплатно отримані товари (роботи, послуги)	Включаються до доходу (абзац перший п. 292.3 ПКУ). Виняток — якщо товари (роботи, послуги) отримано безоплатно за усною домовленістю. У такому разі їх вартість не потрапляє до єдиноподаткового доходу ФОП і оподатковується як звичайні «громадянські» доходи (див. роз’яснення з підкатегорії 107.01.03 БЗ)
Зверніть увагу: безоплатно отриманими податківці вважають також товари (роботи, послуги), за якими кредиторська заборгованість була списана за домовленістю сторін до закінчення строку позовної давності (див. роз’яснення в підкатегорії 107.01.03 БЗ). Будьте уважними: користування майном за договором позички податківці розцінюють як отримання безоплатної послуги і вимагають відображати дохід за звичайною ціною (див. роз’яснення в підкатегорії 107.01.03 БЗ).

Підтвердні документи

Оскільки підприємці не ведуть бухгалтерського обліку, обов’язку складати бухгалтерські документи в них немає. Ба більше, згідно з п. 292.13 ПКУ єдиноподатковий дохід визначається на підставі даних обліку, який ведеться відповідно до ст. 296 ПКУ. У свою чергу, про будь-які підтвердні документи в цій статті не згадується.

Водночас податківці наполягають на застосуванні до ФОП загальних вимог, передбачених п. 44.1 ПКУ. Відповідно до зазначеної норми

І дійсно, без первинних документів неможливо визначити, за що отримані кошти. Як підтвердити, що дохід отриманий саме від того виду діяльності, який ФОП зазначив у Реєстрі ЄП? А може, він узагалі вів заборонену діяльність, зазначену в п. 291.5 ПКУ.

Із цього випливає висновок: єдиноподатники зобов’язані документально підтверджувати дані, зазначені ними в деклараціях.

При цьому такі первинні документи повинні зберігатися не менше 1095 днів із дня подання податкової декларації платника єдиного податку — фізичної особи — підприємця або іншої податкової звітності, для складання якої вони використовуються (п.п. 44.3 ПКУ).

А що з документами, які підтверджують витрати? Нагадаємо: у єдиноподатковій декларації показують тільки доходи платника єдиного податку (див. розділ 4). А ось сума витрат не відображається в такій декларації та не впливає на суму єдиного податку. Чи означає це, що первинні документи, які підтверджують факт здійснення витрат єдиноподатником, не потрібні? Зовсім ні. Такі документи важливо мати з таких причин:

— єдиноподатники групи 3 — платники ПДВ на підставі таких документів відображають витрати у своєму обліку (детальніше про облік доходів і витрат див. нижче). Крім того, «витратні» документи підтвердять реальність операції, що важливо для отримання податкового кредиту з ПДВ;

— якщо ФОП (незалежно від групи єдиного податку) купував товари (роботи, послуги) в громадян або самозайнятих осіб, то він повинен відобразити ці суми в Податковому розрахунку з ПДФО/ВЗ. Крім того, при здійсненні закупівель у звичайних фізосіб необхідно утримувати ПДФО і ВЗ. У разі відсутності документів, що підтверджують придбання, податківці можуть звинуватити ФОП у невиконанні ним функцій податкового агента.

Також первинні документи потрібні для ведення обліку товарних запасів єдиноподатниками, які здійснюють розрахункові операції у розумінні Закону про РРО (п. 12 ст. 3 цього Закону). Послаблення тут є лише для спрощенців — неплатників ПДВ, які не займаються продажем технічно складних побутових товарів, ліків, медвиробів і ювелірки.

Підтвердними документами можуть бути:

1) для доходів: виписка банку, товарний чек, фіскальний чек РРО/ПРРО (якщо підприємець його застосовує), розрахункова квитанція, акт виконаних робіт (наданих послуг) тощо;

2) для витрат: платіжне доручення, квитанція до прибуткового касового ордера, чек або документ довільної форми про готівкову оплату товарів, робіт, послуг (якщо вони отримувалися в громадян або у ФОП-єдиноподатників), договори, акти закупівлі, товарно-транспортні накладні тощо.

Облік доходів (і витрат)

Раніше законодавство пропонувало єдиноподатникам груп 1, 2 і 3 (без сплати ПДВ) відображати отримані ними доходи в Книзі обліку доходів, а єдиноподатникам групи 3 — платникам ПДВ показувати свої доходи і витрати в Книзі обліку доходів і витрат. Проте все змінив 2021 рік.

Так, з 01.01.2021 р. набрав чинності наказ Мінфіну від 26.11.2020 р. № 728 про скасування форм Книг обліку доходів (і витрат) єдиноподатників і порядку їх ведення. Скасовано й вимогу щодо реєстрації книг у податкових органах.

Але це не означає, що на облік доходів (і витрат) єдиноподатникам можна повністю «забити». Відтепер платники єдиного податку груп 1, 2 і 3 (без сплати ПДВ) ведуть облік у довільній формі шляхом щомісячного відображення отриманих доходів. Третьогрупники — платники ПДВ теж ведуть облік у довільній формі, але повинні щомісячно відображати ще й витрати (п. 296.1 ПКУ).

У якому вигляді це робити — на розсуд самого підприємця. Це може бути як паперова форма (наприклад, звичайний зошит або журнал), так і електронна (наприклад, файл в Excel). Причому єдиноподатнику достатньо відображати тільки загальну суму доходів (і витрат) за місяць. Більш детального розшифровування не потрібно (але й не заборонено).

Причому таке довільне відображення готівкового доходу тепер вважається оприбутковуванням готівки (п.п. 18 п. 3 розд. I, абзац шостий п. 11 розд. II Положення № 148).

Зауважте: податківці наполягають, що

* Див. за посиланням: zt.tax.gov.ua/media-ark/news-ark/443642.html.

Водночас ніхто не забороняє продовжувати вести Книгу обліку доходів (і витрат). Якщо поточна Книга закінчиться, можете купити нову, але реєструвати її в податковій уже не потрібно.

Але навіть якщо продовжувати вести Книгу ви не плануєте, у жодному разі її не позбавляйтеся. Її необхідно зберігати протягом 3 років.

Зверніть увагу: повідомляти податківців про те, як саме ви будете вести облік, не потрібно. Також немає необхідності подавати заяву про скасування реєстрації Книги, яку ви вели до 01.01.2021 р. Водночас податківці мають право запитати інформацію про обраний вид обліку доходів (і витрат) для перевірки дотримання платником граничного обсягу доходу за відповідний період.

І ще один момент стосується ФОП, які у 2020 році могли не вести Книгу обліку доходів (і витрат) під час карантину*. Згідно з п.п. 3 п. 24 постанови № 1236 вони зобов’язані протягом 3 місяців з дня скасування карантину подати таку Книгу з унесеними до неї даними про доходи (і витрати) за період карантину для реєстрації в податкові органи.

* Це підприємці, які зареєструвалися, перейшли на спрощену систему оподаткування або у яких закінчилася стара Книга в період карантину.

У зв’язку з цим єдиноподатники зобов’язані за старими правилами зробити у відповідних книгах усі записи за операціями, здійсненими до 01.01.2021 р. Крім того, формально слід подати заповнені книги для реєстрації до місцевої ДПІ у 3-місячний строк після закінчення карантину. Хоча доцільність такої реєстрації вже сумнівна.

1.3. Наслідки порушення єдиноподаткових правил

З підрозділу 1.1 книги ви дізналися, що для ФОП-єдиноподатників установлено чимало обмежень щодо:

— видів діяльності;

— чисельності працівників;

— розмірів доходу;

— форми розрахунків тощо.

А якщо підприємець порушить «правила гри»? У цьому підрозділі ми розглянемо, що загрожує спрощенцю, який порушив умови роботи на єдиному податку.

Порушення умов роботи на єдиному податку

За порушення законодавчо встановлених умов роботи на єдиному податку підприємцеві доведеться:

1) залишити спрощену систему оподаткування (у деяких випадках допускається перехід до «старшої» групи), а також

2) у більшості випадків сплатити підвищену ставку єдиного податку (15 %).

Детальніше — у табл. 1.6.

Таблиця 1.6. Наслідки порушення умов роботи на єдиному податку

№ з/п	Порушення	Наслідки
1	Перевищення протягом календарного року граничних розмірів доходу	1. Перехід до «старшої» групи (можливий для груп 1 і 2 за бажанням і з урахуванням умов, які висуваються п. 291.4 ПКУ) або на загальну систему оподаткування (пп. 1 — 3 п. 293.8 ПКУ). 2. Із суми перевищення граничного розміру доходу єдиний податок сплачується за підвищеною ставкою (п.п. 1 п. 293.4 ПКУ)
2	Проведення негрошових розрахунків	1. Перехід на загальну систему оподаткування (пп. 4, 5 і 9 п.п. 298.2.3 ПКУ). 2. Із суми доходу, отриманого з порушенням, єдиний податок сплачується за підвищеною ставкою (пп. 3 — 5 п. 293.4 ПКУ)
3	Здійснення видів діяльності, заборонених на єдиному податку (спеціальні обмеження, встановлені пп. 1 і 2 п. 291.4 ПКУ для єдиноподатників груп 1 і 2, і загальні обмеження, які визначені п. 291.5 ПКУ та поширюються на всіх платників єдиного податку незалежно від групи)
4	Здійснення діяльності, не зазначеної в Реєстрі ЄП	1. Перехід на загальну систему оподаткування (п.п. 7 п.п. 298.2.3 ПКУ). 2. Єдиноподатники груп 1 і 2 із суми доходу, отриманого з порушенням, єдиний податок сплачують за підвищеною ставкою (п.п. 2 п. 293.4 ПКУ)
5	Перевищення допустимої кількості працівників, установленої п. 291.4 ПКУ	Перехід на загальну систему оподаткування у строки, визначені в пп. 6 і 8 п.п. 298.2.3 ПКУ
6	Наявність податкового боргу в розмірі, що перевищує 180 нмдг* (3060 грн), на кожне 1-ше число місяця протягом двох послідовних кварталів**
* Неоподатковуваний мінімум доходів громадян. ** Майте на увазі: податковим боргом вважається борг не лише з єдиного податку, але й з інших податків та зборів.

Тепер пропонуємо більш детально ознайомитися з діями, які повинен вчинити єдиноподатник у разі порушення ним правил перебування на спрощеній системі оподаткування. Про них ви можете дізнатися з табл. 1.7.

Таблиця 1.7. Дії спрощенця при порушенні єдиноподаткових правил

Що повинен зробити платник єдиного податку
група 1	група 2	група 3
Перевищення гранично допустимого доходу
1) прийняти одне з двох рішень (пп. 1 і 2 п. 293.8 ПКУ): — з календарного кварталу, наступного за кварталом перевищення, перейти до «старшої» групи (2 або 3), подавши заяву про зміну групи не пізніше 20-го числа місяця, наступного за кварталом перевищення, або — перейти на загальну систему оподаткування з 1-го числа місяця, наступного за кварталом перевищення (п.п. 1 п.п. 298.2.3 ПКУ); 2) подати декларацію єдиноподатника у строки, встановлені для квартального звітного періоду (п.п. 296.5.1 ПКУ). При цьому в разі переходу на загальну систему річну декларацію з єдиного податку подавати не потрібно; 3) оподаткувати суму перевищення за ставкою 15 % (п.п. 1 п. 293.4, пп. 1 і 2 п. 293.8 ПКУ); 4) сплатити єдиний податок із суми перевищення протягом 10 календарних днів після граничного строку подання декларації за квартал (п. 295.7 ПКУ); 5) сплатити суму авансового внеску з єдиного податку за кожен місяць кварталу перевищення в загальному порядку (не пізніше 20-го числа поточного місяця); 6) у разі переходу на загальну систему оподаткування (у разі потреби)*, а також при переході до групи 3 на ставці 3 % зареєструватися платником ПДВ		1) перейти на загальну систему оподаткування з 1-го числа місяця, наступного за кварталом перевищення, подавши відповідну заяву не пізніше 20-го числа місяця, наступного за кварталом перевищення (п.п. 3 п. 293.8, п.п. 3 п.п. 298.2.3 ПКУ); 2) тим, хто працював на ставці 5 %, — у разі потреби* зареєструватися платниками ПДВ; 3) подати декларацію єдиноподатника у строки, встановлені для квартального звітного періоду; 4) суму доходу в допустимих межах оподаткувати за основною ставкою (3 або 5 %); 5) суму перевищення доходу оподаткувати за ставкою 15 % (п.п. 1 п. 293.4, п.п. 3 п. 293.8 ПКУ); 6) суму податку, нарахованого за зазначеними вище ставками, сплатити протягом 10 календарних днів після закінчення граничних строків подання декларації за квартал (п. 295.7 ПКУ)
Негрошові розрахунки; здійснення видів діяльності, заборонених на єдиному податку; здійснення діяльності, не зазначеної в Реєстрі ЄП
1) сплатити суму авансового внеску з єдиного податку в місяці порушення і далі протягом звітного періоду в загальному порядку (не пізніше 20-го числа поточного місяця); 2) перейти на загальну систему з 1-го числа місяця, наступного за звітним періодом, у якому допущено порушення (пп. 4, 5 і 7 п.п. 298.2.3 ПКУ); 3) подати декларацію за звітний період, у якому відбулося порушення; 4) оподаткувати суму доходу, отриману з порушеннями, за ставкою 15 % (пп. 2 — 4 п. 293.4 ПКУ); 5) сплатити єдиний податок із «забороненого» доходу протягом 10 календарних днів після закінчення граничних строків подання декларації за звітний період; 6) у разі потреби* зареєструватися платником ПДВ		1) перейти на загальну систему з 1-го числа місяця, наступного за кварталом порушення (пп. 4, 5 і 7 п.п. 298.2.3 ПКУ); 2) подати декларацію єдиноподатника у строки, встановлені для квартального звітного періоду; 3) суму доходу, отриманого без порушень, оподаткувати за основною ставкою (3 або 5 %); 4) суму доходу, отриманого з порушеннями**, оподаткувати за ставкою 15 % (пп. 3 і 4 п. 293.4 ПКУ); 5) сплатити суму єдиного податку протягом 10 календарних днів після закінчення граничних строків подання декларації за квартал; 6) тим, хто працював на ставці 5 %, — у разі потреби* зареєструватися платниками ПДВ
Здійснення діяльності, забороненої для роботи в групах 1 і 2
1) сплатити суму авансового внеску з єдиного податку за кожен місяць кварталу, в якому відбулося зазначене порушення, у загальному порядку (не пізніше 20-го числа поточного місяця); 2) перейти на загальну систему з 1-го числа місяця, наступного за податковим (звітним) кварталом, у якому здійснювалася така діяльність (п.п. 9 п.п. 298.2.3 ПКУ); 3) подати декларацію за квартал, у якому відбулося порушення. Річну декларацію при цьому подавати не потрібно (п.п. 296.5.1 ПКУ); 4) оподаткувати суму доходу, отриману з порушеннями, за ставкою 15 % (п.п. 5 п. 293.4 ПКУ); 5) сплатити єдиний податок із «забороненого» доходу протягом 10 календарних днів після закінчення граничних строків подання декларації за квартал; 6) у разі потреби* зареєструватися платником ПДВ		—
Перевищення максимальної чисельності працівників
1) сплатити суму авансового внеску з єдиного податку в місяці порушення і далі протягом звітного періоду в загальному порядку (не пізніше 20-го числа поточного місяця); 2) перейти на загальну систему оподаткування з 1-го числа місяця, наступного за звітним періодом, у якому було допущено порушення (п.п. 6 п.п. 298.2.3 ПКУ); 3) подати декларацію за звітний період, у якому відбулося порушення; 4) у разі потреби* зареєструватися платником ПДВ		—
Податковий борг у розмірі більше 3060 грн протягом двох послідовних кварталів
1) сплатити суму авансового внеску з єдиного податку в другому кварталі існування боргу в загальному порядку; 2) перейти на загальну систему в останній день другого з двох послідовних кварталів існування податкового боргу (п.п. 8 п.п. 298.2.3 ПКУ); 3) подати декларацію у строки, встановлені для квартального звітного періоду. Річну декларацію при цьому подавати не потрібно (п.п. 296.5.1 ПКУ); 4) у разі потреби* зареєструватися платником ПДВ		1) перейти на загальну систему в останній день другого з двох послідовних кварталів існування податкового боргу (п.п. 8 п.п. 298.2.3 ПКУ); 2) тим, хто працював на ставці 5 % (без ПДВ), — у разі потреби* зареєструватися платниками ПДВ; 3) подати декларацію єдиноподатника у строки, встановлені для квартального звітного періоду; 4) сплатити суму єдиного податку протягом 10 календарних днів після закінчення граничних строків подання декларації за квартал
* Нагадаємо, що реєстрація платником ПДВ здійснюється: — в обов’язковому порядку в разі перевищення суб’єктом господарювання обсягу оподатковуваних операцій за останні 12 календарних місяців суми в 1 млн грн (п. 181.1 ПКУ) або — за добровільним рішенням (п. 182.1 ПКУ). Заяву на реєстрацію платником ПДВ потрібно подати (пп. 183.3, 183.4 ПКУ): — при обов’язковій реєстрації — не пізніше 10-го числа першого календарного місяця, в якому здійснено перехід на загальну систему; — при добровільній реєстрації — не пізніше ніж за 10 календарних днів до початку податкового періоду, з якого такі особи вважатимуться платниками ПДВ і матимуть право на податковий кредит і складання податкових накладних. ** Дохід від здійснення діяльності, не зазначеної в Реєстрі ЄП, у єдиноподатників групи 3 оподатковується за основною ставкою (3 або 5 %).

Зверніть увагу: у п.п. 298.2.3 ПКУ щодо деяких порушень, говорячи про дату переходу на загальну систему, законодавець оперує терміном «звітний період». Так, з першого числа місяця, наступного за звітним періодом, слід перейти на загальну систему оподаткування у випадках (пп. 4 — 7 п.п. 298.2.3 згаданого Кодексу):

— застосування негрошових способів розрахунку;

— здійснення видів діяльності, які не надають права бути спрощенцем (п. 291.5 ПКУ);

— перевищення чисельності фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з єдиноподатниками груп 1 і 2;

— здійснення видів діяльності, не зазначених у Реєстрі ЄП.

У випадку з єдиноподатниками груп 1 і 2 це має особливе значення, адже згідно з п. 294.1 ПКУ для них звітним періодом є календарний рік.

Чіткої відповіді на це запитання законодавство не дає. Щоправда, в одному з роз’яснень, наведених у підкатегорії 107.01.01 БЗ, є фраза, що в разі здійснення платником єдиного податку (конкретна група не називається) видів діяльності, не зазначених у Реєстрі ЄП, перейти на загальну систему оподаткування він повинен з 1-го числа місяця, наступного за податковим (звітним) кварталом, в якому здійснювалися такі види діяльності. Вважаємо, й щодо інших порушень, які вимагають переходу на загальну систему оподаткування, податківці будуть дотримуватися тієї ж думки.

Зі свого боку не рекомендуємо першо- і другогрупникам працювати на спрощеній системі до кінця року. Адже якщо фіскали виявлять порушення при перевірці, то в будь-якому разі анулюють реєстрацію єдиноподатника з 1-го числа місяця, наступного за кварталом, у якому допущено порушення (п. 299.11 ПКУ). Тому безпечніше самостійно залишити спрощену систему вже з наступного кварталу.

Примусова розреєстрація єдиноподатників

У випадку, коли перелічені в табл. 1.6 порушення контролюючий орган виявить у спрощенця під час проведення перевірки, він за власним рішенням на підставі акта перевірки анулює реєстрацію платника єдиного податку. Причому відбудеться це заднім числом — з 1-го числа місяця, наступного за кварталом, у якому допущено порушення (п. 299.11 ПКУ).

У свою чергу, це призведе до низки наслідків, а саме:

1) податківці донарахують вам:

— відповідні податкові зобов’язання з ПДФО і ВЗ, оскільки з моменту анулювання реєстрації платника єдиного податку ви будете вважатися загальносистемником;

— штрафи;

— пеню.

Щоправда, на штрафи і пеню щодо податкових порушень діє мораторій на час «ковідного» карантину. Тобто в разі вчинення порушення в період з 01.03.2020 р. і до останнього календарного дня місяця (включно), в якому закінчується дія карантину, встановленого з метою запобігання поширенню в Україні хвороби COVID-19, ані штрафу, ані пені не буде (п. 52¹ підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ);

2) вам доведеться:

— вести більш складний облік доходів і витрат;

— при здійсненні розрахункових операцій застосовувати РРО або ПРРО, навіть якщо під час перебування на єдиному податку ви від цього були звільнені* (якщо, звичайно, ви не підпадаєте під «виняткові» випадки, встановлені ст. 9 або 10 Закону про РРО);

* Нагадаємо, що застосування РРО/ПРРО для всіх єдиноподатників груп 2 і 3 повинно стати обов’язковим тільки з 01.01.2022 р.

— сплачувати деякі додаткові податки (збори). Наприклад, при відповідності критеріям, установленим п. 181.1 ПКУ, ФОП-загальносистемник зобов’язаний зареєструватися платником ПДВ.

Зауважте:

Тому перевіряючі, імовірніше, приймуть і цей факт до уваги. У такому разі підприємцю, який під час перебування на єдиному податку був звільнений від застосування РРО/ПРРО, може загрожувати штраф за непроведення розрахункових операцій через РРО/ПРРО і за нероздрукування відповідних розрахункових документів.

У загальному випадку штраф становить (п. 1 ст. 17 Закону про РРО):

— 100 % вартості проданих без застосування РРО/ПРРО товарів (робіт, послуг) — якщо правопорушення вчинено вперше;

— 150 % вартості таких товарів — за кожне наступне подібне правопорушення.

Водночас тимчасово, до 01.01.2022 р., застосовуються знижені розміри штрафів (п. 11 Прикінцевих положень Закону про РРО):

— 10 % вартості проданих з порушенням товарів — при першому правопорушенні;

— 50 % вартості таких товарів — за кожне наступне правопорушення.

Крім того, податківці можуть застосувати штрафи за неподання декларації про майновий стан і доходи, а також декларацій з інших податків і зборів, платником яких єдиноподатник став заднім числом. Згідно з п. 120.1 ПКУ — це 340 грн за кожне неподання.

Щоправда, як ми вже згадували, на сьогодні встановлено мораторій на застосування штрафів, передбачених ПКУ, за правопорушення, вчинені під час дії «ковідного» карантину (п. 52¹ підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ).

Проте майте на увазі, що цей мораторій не поширюється, зокрема, на порушення, пов’язані з нарахуванням, декларуванням і сплатою ПДВ, акцизного податку та рентної плати. Крім того, він не стосується РРО-штрафів (див. лист ДПСУ від 26.03.2020 р. № 1249/6/99-00-05-04-01-06/ІПК). За окремі правопорушення ФОП можуть загрожувати й адміністративні штрафи, щодо яких карантинний мораторій також не діє.

Зверніть увагу: знову повернутися на спрощену систему після зняття з реєстрації платником єдиного податку суб’єкт господарювання зможе після закінчення чотирьох послідовних кварталів з моменту прийняття рішення про анулювання такої реєстрації (п. 299.11 ПКУ).

висновки

2. Підприємці-загальносистемники

Незважаючи на те, що спрощена система виглядає набагато привабливіше за загальну систему оподаткування, у тих чи інших випадках саме загальна система може виявитися прийнятніше спрощенки. Ну і, звичайно, є певна категорія підприємців, яким шлях на спрощенку замовлений. Наприклад, через невідповідність критеріям роботи на єдиному податку. Але незалежно від того, з доброї волі ви опинилися (плануєте опинитися) в лавах загальносистемників чи вимушено, цей розділ допоможе вам розібратися з тим, як правильно вести облік на загальній системі.

2.1. Правила оподаткування загальносистемників

Орієнтиром у питаннях оподаткування для загальносистемників виступає ст. 177 ПКУ. Принцип оподаткування на перший погляд простий: ПДФО і ВЗ обкладаємо чистий дохід — різницю між загальним оподатковуваним доходом (виручкою в грошовій та негрошовій формах) і документально підтвердженими витратами, пов’язаними з господарською діяльністю фізособи-підприємця.

І тут найважливіше — визначитися зі складом доходів, які у ФОП підлягають оподаткуванню, і сумою витрат, яка зможе «зіграти» у зменшення оподатковуваної суми доходу. Але якраз із цим зазвичай і виникають проблеми.

Як визначити, які доходи і витрати беруть участь у розрахунку чистого доходу, а які ні? На жаль, у ПКУ детальний перелік оподатковуваних доходів для ФОП на загальній системі відсутній. Та й щодо списку витрат є певні питання. Крім того, податківці часто висловлюють свою особливу думку щодо можливості віднести ті чи інші витрати до складу витрат, що зменшують оподатковуваний дохід. Але про це ми детально поговоримо в підрозділах 2.2 і 2.3. А поки зосередимося на загальних моментах оподаткування підприємця на загальній системі.

ПДФО

Передусім потрібно дотримуватися правила: доходи і витрати у ФОП на загальній системі оподаткування формуємо за касовим методом. Підтверджують це й податківці (див. консультацію в підкатегорії 104.05 БЗ).

Датою формування оподатковуваного доходу є дата надходження компенсації за відвантажені товари, виконані роботи (надані послуги). Тобто в момент відвантаження товару або підписання акта приймання-передачі виконаних робіт (наданих послуг) доходу не виникає.

Що стосується витрат, то обліковуються тільки ті з них, які пов’язані з отриманням доходів і підтверджені документами на оплату. При цьому повинна виконуватися ще ціла низка умов, детальніше про які розповімо в підрозділі 2.3.

І якщо доходи та пов’язані з ними витрати мали місце в різних місяцях, але протягом одного календарного року, їх враховують у розрахунку чистого доходу за підсумками такого року.

Дохід отримано в поточному році, а витрати, пов’язані з ним, здійснені в минулому році або будуть оплачені в наступному? Тоді діють такі правила:

— якщо підприємець у поточному році отримує виручку за товар, який він оплатив у минулому році, такі витрати враховуються у зменшення чистого доходу поточного року (див. лист ДФСУ від 20.05.2019 р. № 2266/6/99-99-13-02-03-15/ІПК);

— якщо ж дохід (виручку) отримано в поточному році, а витрати, пов’язані з ним, будуть оплачені тільки в наступному, то такі витрати зможуть зменшити базу оподаткування того звітного періоду, в якому вони фактично будуть понесені (оплачені), тобто в наступному році (див. роз’яснення в підкатегорії 104.04 БЗ).

Система оподаткування, на якій перебував підприємець на момент здійснення витрат, значення не має. Якщо ФОП отримав дохід, коли був на загальній системі, а пов’язані з ним витрати здійснив раніше під час роботи на спрощенці, такі витрати можна включити до складу підприємницьких витрат ФОП-загальносистемника (див. підкатегорію 104.05 БЗ).

Зверніть увагу! Якщо підприємець у минулому році зазнав збитків, на поточний рік вони не переносяться (згорають). Це випливає безпосередньо зі ст. 177 ПКУ, де сказано, що об’єкт оподаткування визначається за календарний рік. Поготів, що механізму перенесення підприємницьких збитків ПКУ не містить. У декларації про доходи він також не реалізований.

Крім того, зауважте: збиток поточного року від підприємницької діяльності не зменшує базу обкладення ПДФО і ВЗ за іншими доходами.

Важливий момент! Якщо у ФОП декілька видів діяльності й один з них збитковий, то податківці наполягають на тому, що не можна збиток від одного виду діяльності «згортати» з прибутком іншого. Так, у підкатегорії 104.09 БЗ вони зазначають: підприємець при визначенні оподатковуваного доходу за рік повинен підсумувати тільки позитивні показники за всіма видами діяльності. При цьому від’ємний результат від окремих видів діяльності не враховується. Проте, на нашу думку, такий підхід з норм ПКУ не випливає.

Підприємницькі доходи обкладають ПДФО за ставкою, встановленою п. 167.1 ПКУ в розмірі 18 %.

Протягом звітного року загальносистемники перераховують ПДФО у вигляді авансових платежів. Їх ФОП визначає самостійно на підставі фактичних даних, зазначених у Книзі обліку доходів і витрат (далі — Книга ОДВ)*.

* Детальніше про неї ми говоритимемо в підрозділі 2.4 на с . 57.

Сплату авансових платежів до бюджету здійснюють щоквартально до 20-го числа місяця, наступного за кожним календарним кварталом, крім четвертого (п.п. 177.5.1 ПКУ). Тобто перераховувати авансовий платіж з ПДФО слід:

— за І квартал — не пізніше 19 квітня;

— за ІІ квартал — не пізніше 19 липня;

— за ІІІ квартал — не пізніше 19 жовтня.

Авансовий платіж за IV квартал не розраховують і не сплачують.

Якщо останній день сплати ПДФО припадає на вихідний або святковий день, працює правило перенесення: такий податок можна перерахувати в день, що настає після свята (вихідного) (п. 57.1 ПКУ).

Остаточний розрахунок з ПДФО здійснюється на підставі річної податкової декларації** з урахуванням сплачених протягом року авансових платежів.

** Про таку декларацію ми розповімо більше в розділі 5.

Суму зобов’язань з ПДФО за звітний рік слід сплатити до бюджету протягом 10 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку подання податкової декларації (п. 57.1 ПКУ).

Якщо ж за підсумками року має місце переплата ПДФО, надміру сплачені суми можуть бути зараховані в рахунок майбутніх платежів із цього податку або повернені ФОП у порядку, передбаченому ПКУ (п.п. 177.5.3 ПКУ).

Важливо!

Якщо ФОП, окрім підприємницьких, отримує також «громадянські» доходи, то їх обкладають ПДФО за загальними правилами, встановленими розд. IV ПКУ для звичайних фізосіб.

Військовий збір

Крім ПДФО, фізособі-загальносистемнику потрібно нарахувати і сплатити ще й ВЗ (п.п. 1.2 п. 16¹ підрозд. 10 розд. ХХ, п. 164.1 ПКУ).

Базу обкладення ВЗ визначають аналогічно базі обкладення ПДФО. Тобто такою буде чистий дохід підприємця (див. вище). Ставка ВЗ — 1,5 % бази оподаткування.

Але, на відміну від ПДФО, авансових платежів із ВЗ законодавством не передбачено. Тобто ВЗ треба платити тільки один раз на рік (за його підсумками) згідно з річною декларацією.

Таким чином,

Крім ПДФО і ВЗ, зі своїх підприємницьких доходів ФОП також повинен сплатити ЄСВ (про це див. у підрозділі 3.2).

Також зауважте: на відміну від єдиноподатників, для ФОП на загальній системі оподаткування немає переліку податків (зборів), від сплати яких вони звільнялися б. Тому в питаннях справляння інших податків та зборів такі підприємці керуються загальними нормами ПКУ.

Як ми вже сказали, для підприємця-загальносистемника дуже важливо розуміти, які доходи і витрати беруть участь у розрахунку чистого доходу. Розберемося із цими питаннями саме зараз.

2.2. Доходи загальносистемника

Для того щоб визначити об’єкт оподаткування в загальносистемника, спочатку потрібно розрахувати загальний оподатковуваний дохід (виручку в грошовій і негрошовій формах). Які надходження формують його дохід?

Оскільки в ПКУ нічого не сказано про те, що саме вважати доходом (виручкою) загальносистемника, не залишається нічого іншого, як спиратися в цьому питанні на практику, яка склалася, та роз’яснення податківців. Зокрема, з них випливає, що доходом ФОП на загальній системі слід вважати матеріальні та нематеріальні блага, які він отримує на безповоротній основі і може ними розпоряджатися на власний розсуд.

Зокрема, до доходів від підприємницької діяльності належать (див. підкатегорію 104.04 БЗ):

— виручка у вигляді грошових коштів, що надійшли на банківський рахунок або в готівковій формі безпосередньо підприємцю або його працівникам на місці здійснення розрахунків (у тому числі відсотки банку);

— виручка в натуральній (негрошовій) формі;

— суми штрафів та пені, отримані від інших суб’єктів підприємництва за цивільно-правовими договорами за порушення умов договорів;

— інші доходи, пов’язані зі здійсненням підприємницької діяльності.

Але, як ви розумієте, це доволі узагальнений перелік. Далі розберемо детальніше, які конкретно надходження загальносистемник зобов’язаний відображати у складі доходів від підприємницької діяльності, а які до доходів ФОП не включаються.

Що потрапляє до доходу

Кошти, отримані від продажу товарів (робіт, послуг) самим підприємцем або його найманим працівником. До складу підприємницьких доходів кошти від продажу товарів (робіт, послуг) потраплять тільки в тому випадку, якщо вони були отримані в межах підприємницької діяльності. «Громадянські» доходи фізособи обліковують окремо й оподатковують за загальними правилами, встановленими розд. IV ПКУ для звичайних громадян.

При цьому якщо ФОП не зареєстрований як платник ПДВ, до складу оподатковуваного доходу йому необхідно включити всю суму виручки.

Не відображається у складі підприємницьких доходів також сума «роздрібного» акцизу, яка включена до вартості реалізованих товарів. Це випливає з п.п. 177.3.1 ПКУ.

ФОП, який здійснює розрахунки за допомогою платіжних карток із застосуванням платіжних терміналів, доходи відображає на підставі інформації, зазначеної у фіскальних звітних чеках. Чекати надходження коштів на банківський рахунок не потрібно (див. підкатегорію 104.08 БЗ).

Крім грошових коштів, отриманих від реалізації товарів (робіт, послуг) в готівковій або безготівковій формі, до складу доходу загальносистемника включають також суми негрошової компенсації (товари, роботи, послуги, отримані за бартером, або суми, на які проведено взаємозалік).

У тих окремих випадках, коли ФОП отримує в рахунок оплати за товари (роботи, послуги) вексель, дохід виникає на дату розрахунку з векселедавцем, а не на дату отримання векселя (див. підкатегорію 104.04 БЗ).

Отримані аванси за товари (роботи, послуги). Ці суми включають до складу доходів підприємця, незважаючи на те, що він ще не поставив товари (не виконав роботи, не надав послуги). Підтверджують це й податківці в листі ДФСУ від 22.11.2018 р. № 4916/Г/99-99-13-01-02-14/ІПК.

Валютна виручка. ФОП включає валютну виручку до складу підприємницького доходу шляхом перерахунку її в гривні за офіційним валютним (обмінним) курсом НБУ, що діяв на дату їх фактичного отримання на поточний банківський рахунок (див. підкатегорію 104.04 БЗ).

Зверніть увагу: у складі доходів підприємець показує всю суму валютної виручки, тобто без зменшення на суму комісії банку. Адже комісія — це вже витрати підприємця (див. підрозділ 2.3).

Різниці при продажу валюти. При продажу іноземної валюти за курсом, що перевищує курс НБУ, виходячи з якого був відображений «валютний» дохід, виникає додатна різниця. Вона включається до оподатковуваного доходу підприємця-загальносистемника (див. роз’яснення в підкатегорії 104.04 БЗ).

Штрафи, пеня, неустойки, отримані від контрагентів у зв’язку з порушенням ними умов договорів. Якщо ці суми отримані за договором, укладеним фізичною особою як підприємцем, їх включають до складу підприємницького доходу (див. підкатегорію 104.04 БЗ).

Вартість безоплатно одержаних товарів (робіт, послуг). Її включають до оподатковуваного доходу підприємця, якщо товари (роботи, послуги) отримані для підприємницької діяльності (договір укладений саме з ФОП). Якщо одержувачем за договором виступає звичайна фізична особа, оподаткування здійснюють за правилами, передбаченими розд. IV ПКУ для «громадянських» доходів.

Як роз’яснюють податківці (див. підкатегорію 104.04 БЗ), вартість безоплатно отриманих товарів підприємець включає до доходів на дату їх реалізації та за ціною, визначеною на рівні не нижче звичайної. Водночас вартість безоплатно отриманих послуг потрапляє до складу загального оподатковуваного доходу загальносистемника на дату їх отримання.

Зауважимо: висновок податківців щодо товарів виглядає досить спірно. Адже отримані товари підприємець міг не продати, а використати у власній господарській діяльності. І в цьому випадку немає сумнівів, що дохід також виникає. Тому перш ніж керуватися згаданим роз’ясненням, отримайте на своє ім’я індивідуальну податкову консультацію.

Сума списаної кредиторської заборгованості підприємця. Списана після закінчення строку позовної давності кредиторська заборгованість включається до доходу підприємця (п.п. 2 п. 6 Порядку № 481). Щодо списання кредиторки до закінчення строку позовної давності ясності немає. Водночас, на думку фіскалів, будь-яка кредиторська заборгованість ФОП перед іншими суб’єктами господарювання за отримані товари (роботи, послуги), яка списується, незалежно від закінчення строку давності потрапляє до підприємницьких доходів (див. консультацію в підкатегорії 104.04 БЗ).

Вважаємо, що загальносистемник, як не зареєстрований, так і зареєстрований платником ПДВ, повинен включити до доходу суму списаної кредиторки з урахуванням ПДВ.

Певні особливості виникають у зв’язку зі списанням кредиторки за отриманою передоплатою. Так, на дату отримання авансу ФОП уже включив його суму до доходу від підприємницької діяльності. При списанні така заборгованість змінює свій статус — вона вже не може вважатися передоплатою за товари (роботи, послуги). Тому логічно зменшити відображений раніше дохід і одночасно збільшити його на суму списаної кредиторської заборгованості.

Кошти, перераховані за договорами транспортного експедирування. Сума винагороди експедитора-загальносистемника (посередника за договором транспортного експедирування) включається до оподатковуваного доходу підприємця. А ось транзитні кошти, отримані таким посередником за договорами транспортного експедирування, не є його власністю, тому вони, проходячи через його рахунок, не включаються до підприємницького доходу (див. підкатегорію 104.04 БЗ).

Виручка, отримана за договором комісії (доручення). Тут було б логічно, як і у випадку з наданням послуг транспортного експедирування, не включати до доходів суму коштів, що надійшла посереднику від реалізації товарів за договором комісії (доручення). Проте податківці вважають (див. підкатегорію 104.04 БЗ), що комісіонер (повірений) повинен включати до складу доходу всю суму виручки в грошовій та негрошовій формах, отриману за договором комісії (доручення), — як вартість проданих товарів, так і комісійну винагороду.

Водночас до складу витрат фіскали дозволяють включити вартість придбаних товарів (робіт, послуг) з метою подальшої реалізації за договором комісії, за умови їх документального підтвердження.

Отримане відшкодування комунальних послуг за договором оренди. Якщо орендар самостійно не укладає договори на споживання комунальних послуг, а здійснює їх відшкодування орендодавцю-загальносистемнику окремо від орендної плати, то в договорі має бути визначений порядок розрахунку вартості спожитих орендарем комунальних послуг і їх оплати (компенсації). У такому разі сума відшкодування — це підприємницький дохід. У свою чергу, суму коштів, сплачених постачальнику комунальних послуг, логічно включити до складу інших витрат ФОП-загальносистемника, пов’язаних з господарською діяльністю, на підставі п.п. 177.4.4 ПКУ. Саме так раніше пропонували робити податківці. Проте нині в роз’ясненні з підкатегорії 104.05 БЗ вони рекомендують у кожному конкретному випадку отримувати індивідуальну податкову консультацію із цього питання.

Що не включають до доходу

Зі складом підприємницького доходу визначилися. Тепер уточнимо, які надходження до підприємницького доходу не потраплять.

Зокрема, до оподатковуваного доходу ФОП не потраплять зарплата, спадщина, подарунки, додаткове благо тощо.

Крім того, як зазначають податківці в консультації з підкатегорії 104.11 БЗ, до підприємницьких не потрапляють доходи від діяльності, яка не зазначена в ЄДР. Їх обліковують окремо й оподатковують за загальними правилами, встановленими розд. IV ПКУ для звичайних громадян.

Розглянемо детальніше окремі надходження, що не включаються до доходів загальносистемника.

Власні кошти, внесені загальносистемником на свій підприємницький рахунок. Такі кошти не включаються до складу оподатковуваного доходу загальносистемника. Згодні із цим і податківці (див. підкатегорію 104.04 БЗ).

Кошти, що помилково надійшли на підприємницький рахунок, які будуть повернені. Такі суми не включають до складу підприємницьких доходів, оскільки вони не є власністю підприємця й отримані ним у результаті помилки банку або іншого суб’єкта підприємництва. Податківці з такою позицією згодні (див. підкатегорію 104.04 БЗ).

Помилково перераховані з поточного рахунку кошти, які повертаються підприємцю. Такі кошти також не потраплять до оподатковуваного доходу, оскільки вони не є платою за товари (роботи, послуги). Це власні кошти, які повертаються ФОП у результаті виправлення допущеної помилки.

Сума коштів (передоплата), яка повернена на поточний рахунок загальносистемника постачальниками (підрядниками, виконавцями) у зв’язку з розірванням договору. Ці кошти не є для загальносистемника доходом. Адже, по суті, підприємець отримує назад свої ж гроші.

Курсові різниці від перерахунку валюти, що обліковується на поточному рахунку на кінець звітного періоду. Курсовою різницею вважається різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних курсах НБУ. Проте ФОП не ведуть бухоблік і на них не поширюються норми НП(С)БО 21. Тому вважаємо, що підприємці не зобов’язані визначати курсові різниці та відображати їх у складі доходів або витрат.

Повернення коштів з депозитного рахунку. Згідно з роз’ясненням податківців (див. лист ДФСУ від 05.02.2019 р. № 405/6/99-99-13-01-04-15/ІПК) суму депозиту, що зараховується на банківський рахунок ФОП, не включають до складу доходу і не відображають у Книзі ОДВ за умови, що на момент внесення на депозитний рахунок ця сума вже була відображена у складі підприємницьких доходів.

Проте ми вважаємо, що повернений депозит не повинен потрапляти до доходу ФОП-загальносистемника в будь-якому разі. Адже тут немає «зовнішнього» грошового надходження. По суті, відбувається просто переміщення коштів їх власником з одного рахунку на інший.

Банківські проценти. Як говориться в роз’ясненні фіскалів з підкатегорії 104.11 БЗ, а також у листі ДФСУ від 05.02.2019 р. № 405/6/99-99-13-01-04-15/ІПК, проценти, нараховані на залишок коштів за депозитним або за поточним рахунком, відкритим для здійснення підприємницької діяльності, не включають до доходу ФОП, оскільки вони отримані не від підприємницької діяльності. Водночас в іншому роз’ясненні, наведеному в підкатегорії 104.04 БЗ, податківці визнають проценти банку виручкою.

На наш погляд, банківські проценти як пасивні доходи (п.п. 14.1.268 ПКУ) не включаються до доходів загальносистемника. Але при цьому вони потрапляють до «громадянських» доходів і підлягають оподаткуванню за правилами, встановленими ПКУ для звичайних фізосіб.

Допомога по тимчасовій непрацездатності та допомога по вагітності та пологах, що виплачуються за рахунок коштів ФСС*. Якщо одержувачем такої допомоги є ФОП, то ці кошти — «громадянський» дохід, який повинен оподатковуватися за правилами, встановленими для звичайних фізосіб. А отже, у складі підприємницьких доходів їм не місце. Такий же висновок випливає з роз’яснень податківців, наведених у підкатегорії 103.02 БЗ.

* Тут і далі — Фонд соціального страхування.

Тепер про кошти з ФСС, що надходять на спеціальний рахунок підприємця для виплат його найманим працівникам за листками непрацездатності. Ці суми також не потрібно включати до доходу підприємця, оскільки ФОП є просто посередником між ФСС і його працівниками. До підприємницьких доходів вони жодного стосунку не мають.

Кошти, отримані від центру зайнятості у вигляді компенсації за створення робочих місць для працевлаштування безробітних. Згідно з роз’ясненням, наведеним у підкатегорії 104.04 БЗ, такі кошти до доходу загальносистемника не потрапляють. При цьому зазначені суми відображають у гр. 7 Книги ОДВ з від’ємним значенням, тобто сума компенсації зменшує витрати господарської діяльності підприємця. І хоча зазначене роз’яснення переведено до складу нечинних у зв’язку з черговими змінами в ПКУ, вважаємо, думка податківців із цього питання не змінилася.

Сума бюджетного відшкодування, отримана ФОП — неплатником ПДВ за період, коли він був зареєстрований платником цього податку. Такі надходження не є доходом підприємця-загальносистемника (див. підкатегорію 104.04 БЗ).

Бюджетні гранти (п.п. 14.1.277¹ ПКУ). Не включають до доходів загальносистемника на підставі п.п. 177.3.2 ПКУ. Оподаткування таких доходів здійснюється за загальними «громадянськими» правилами, встановленими п. 170.7¹ ПКУ.

«Карантинні» 8000 грн. Суми одноразової матеріальної допомоги, виплачені підприємцям за рахунок коштів держбюджету відповідно до ст. 2 Закону № 1071, не включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платників ПДФО (п. 15 підрозд. 1 розд. ХХ ПКУ). Таким чином, «карантинні» 8000 грн не включаються ні до підприємницького, ні до «громадянського» доходу ФОП-загальносистемників.

Сума безповоротної фінансової допомоги, отриманої грошовими коштами. На думку податківців, надана безповоротна фіндопомога не є результатом здійснення підприємницької діяльності ФОП, а отже, її суму слід оподатковувати як «громадянські» доходи (див. підкатегорію 104.04 БЗ).

Сума позики (поворотної фінансової допомоги). Отримавши позику, підприємець зобов’язаний її повернути в повній сумі. Тому отримання позики (поворотної фіндопомоги) відображати в підприємницьких доходах не потрібно.

Але! Податківці вимагають, щоб при неповерненні позики у строки, встановлені договором, її сума була включена до доходів ФОП (див. підкатегорію 104.04 БЗ). Ми з такою позицією не згодні. Адже порушення строків повернення позики ще не говорить про те, що підприємець не погасить її повністю пізніше до закінчення строку позовної давності. Таким чином, вважаємо, що оподатковувати потрібно тільки заборгованість за договором позики, за якою минув строк позовної давності або яка була прощена позикодавцем.

Сума кредиту. Оскільки кредит, отриманий від банку на підприємницький рахунок, підлягає поверненню, суму кредиту не включають до складу оподатковуваного доходу підприємця.

Водночас щодо кредитів у податківців та ж думка, що й стосовно позик. Так, у консультації з підкатегорії 104.04 БЗ говориться, що суму кредиту, не повернену у визначений у договорі строк, потрібно включити до оподатковуваного доходу підприємця. Ми таку точку зору не поділяємо.

Аргументація та сама, що й при неповерненні позики — сума кредиту може бути повернена до закінчення строку позовної давності. Таким чином, вважаємо, що до оподатковуваного доходу ФОП повинна потрапляти тільки заборгованість за кредитом, за якою минув строк позовної давності або яка була анульована протягом такого строку.

Цікавий момент! В іншій своїй консультації із цієї ж підкатегорії податківці вказують на необхідність включення до складу оподатковуваного доходу ФОП суми кредиту, погашеної поручителем. Але ми з таким підходом не згодні. Річ у тому, що відповідно до ч. 2 ст. 556 ЦКУ до поручителя, який виконав зобов’язання, переходять усі права кредитора в цьому зобов’язанні. А отже, підприємець повинен компенсувати поручителю його витрати щодо погашення кредиту. Тобто заборгованість у ФОП нікуди не дівається, просто змінюється кредитор: замість банку ним стає поручитель. Тому до закінчення строку позовної давності або прощення поручителем такого боргу говорити про оподатковуваний дохід підприємця недоречно.

Кошти, отримані від продажу майна. Кошти від продажу майна, у тому числі придбаного для підприємницької діяльності, до підприємницького доходу в більшості випадків не потрапляють. Це «громадянський» дохід фізособи. Річ у тому, що суб’єктами права власності на майно в ст. 325 ЦКУ визначені виключно фізичні та юридичні особи, а ФОП до таких не належать (див. лист Мін’юсту від 04.08.2008 р. № 7885-0-33-08). Тому податківці схильні вважати, що операції з продажу майна, у тому числі такого, яке використовується підприємцем у своїй діяльності, підлягають оподаткуванню за «громадянськими» правилами (лист ДФСУ від 28.04.2015 р. № 4000/Б/99-99-17-02-02-14).

На наш погляд, такий підхід якщо і має право на існування, то тільки в частині майна, права власності на яке підлягають держреєстрації (нерухомість, транспортні засоби тощо).

Суми податкового боргу, штрафів та пені, списані відповідно до пп. 2³ і 2⁴ підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ.
Такі суми не включають до оподатковуваного доходу платників ПДФО на підставі п. 17 підрозд. 1 розд. ХХ ПКУ. А отже, списані суми не включаються ні до підприємницького, ні до «громадянського» доходу ФОП.

Суми ЄСВ, штрафів та пені на нього, списані відповідно до п. 9¹⁵ розд. VIII Закону № 2464. Такі суми не включають до оподатковуваного доходу платників ПДФО (п. 17 підрозд. 1 розд. ХХ ПКУ). Тому їх не включають ані до підприємницького, ані до «громадянського» доходу ФОП.

Вартість залишків товарно-матеріальних цінностей, придбаних, але не реалізованих ФОП, у разі скасування його реєстрації. Такі залишки після скасування держреєстрації ФОП залишаються у власності підприємця. І їх вартість не включається до доходів, отриманих від підприємницької діяльності (див. підкатегорію 104.04 БЗ).

Також додамо, що в спірних випадках віднесення окремих сум до підприємницького чи «громадянського» доходу безпечніше отримати письмову індивідуальну податкову консультацію. Адже незважаючи на те, що ставки оподаткування для підприємницьких доходів такі ж, як для «громадянських», дохід ФОП може бути «погашений» збитками від його діяльності. І тоді суми ПДФО і ВЗ до бюджету не потраплять. А ось із «громадянських» доходів заплатити податкові зобов’язання доведеться за повною програмою.

Документи для підтвердження доходу

Отже, з надходженнями, що включаються і не включаються до оподатковуваного доходу загальносистемника, розібралися. Тепер скажемо кілька слів про документальне підтвердження суми доходу, отриманого загальносистемником.

Оскільки підприємці на загальній системі зазвичай отримують доходи в безготівковій або готівковій формі із застосуванням РРО/ПРРО чи розрахункових книжок (далі — РК)*, надходження доходу так чи інакше підтверджується документально: випискою банку, звітами РРО або розрахунковою квитанцією.

* Детально про розрахунки підприємця розказано в розділі 6.

Якщо ж підприємець не використовує РРО/ПРРО (РК), але проводить готівкові розрахунки, достатнім документальним підтвердженням факту отримання доходу є запис про нього в Книзі ОДВ. Адже законодавство не вимагає, щоб ФОП підтверджував документально кожен запис про дохід.

У разі отримання доходів у негрошовій формі підтвердними документами будуть накладні на отримані товарно-матеріальні цінності, акти виконаних робіт (наданих послуг) тощо.

2.3. Витрати ФОП на загальній системі

Правила відображення

Щоб правильно сформувати склад витрат ФОП на загальній системі оподаткування, потрібно пам’ятати найважливіші умови. Так, для участі в розрахунку чистого доходу витрати мають бути:

1) пов’язані з господарською (підприємницькою) діяльністю;

2) фактично понесені, тобто оплачені;

3) документально підтверджені (причому документально підтверджена має бути саме оплата);

4) прямо названі в ст. 177 ПКУ. Якщо ті чи інші витрати там не згадуються, то врахувати їх не можна. Про це ми детальніше говоритимемо нижче;

5) безпосередньо пов’язані з отриманням доходу. Тобто для включення до складу витрат вартості придбаного товару недостатньо його оплатити, потрібно за нього отримати компенсацію від покупця. І тільки після надходження грошових коштів або отримання компенсації в натуральній формі від покупця ФОП-загальносистемник може відобразити оплачені раніше витрати, безпосередньо пов’язані з такими доходами*. Причому сам товар через підприємця може поки не «проходити». Наприклад, підприємець оплатив товари постачальнику і відразу ж отримав за них передоплату від свого покупця. У такому разі отримані кошти потраплять до доходу, а оплачений аванс — до витрат. І це незважаючи на те, що сам товар усе ще знаходиться на складі первісного постачальника.

* Зауважимо: при недотриманні цієї умови підприємець має достатньо високі шанси «відігратися» в суді.

Інакше враховують витрати, які безпосередньо не пов’язані з придбанням товарів або виготовленням продукції, але загалом пов’язані з веденням господарської діяльності. Це може бути оренда офісу, комунальні платежі, банківські послуги тощо.

Якщо витрати прямо не прив’язані до отримання виручки, їх враховують у складі підприємницьких витрат у момент оплати незалежно від факту отримання доходу.

Але! Раніше податківці стверджували (див. роз’яснення з підкатегорії 104.08 БЗ, яке діяло до 01.01.2021 р.), що це не стосується витрат на заробітну плату працівників. Так, фіскали забороняли підприємцям, які не отримали у звітному місяці дохід, відображати в цьому місяці витрати на зарплату. Ми з таким підходом не згодні. Адже відповідно до п. 164.1 ПКУ базою оподаткування для доходів від підприємницької діяльності є чистий річний оподатковуваний дохід. Фінрезультат кожного місяця/кварталу значення не має. Іншими словами, збитки/прибутки місяців/кварталів усередині року все одно «згортаються». І не принципово, як вони відображені в Книзі. Тому як би там не було, всі витрати на оплату праці можна врахувати при формуванні річного оподатковуваного доходу.

Крім того, в окремих роз’ясненнях податківці висловлюються проти включення до витрат сум, сплачених за наступні періоди (див. лист ДПСУ від 14.09.2020 р. № 3829/ІПК/99-00-04-05-03-06). Хоча у консультації з підкатегорії 104.05 БЗ вони дозволяють відображати у витратах суму передоплати за оренду не поступово, а відразу за фактом її перерахування. Тому в таких випадках рекомендуємо заручитися індивідуальною податковою консультацією.

Підтвердити витрати можна, зокрема, платіжним дорученням, квитанцією до прибуткового касового ордера, фіскальним чеком, актом закупівлі та іншими документами, що підтверджують факт здійснення оплати за товари, роботи, послуги. У разі проведення негрошових операцій документами, що підтверджують оплату, будуть накладні на відвантаження товарно-матеріальних цінностей, акти виконаних робіт (наданих послуг) тощо.

Запам’ятайте! Витрати не можуть потрапити до підприємницьких, якщо вони (п.п. 177.4.5 ПКУ):

— не пов’язані з господарською діяльністю ФОП;

— пов’язані з придбанням, самостійним виготовленням основних засобів (далі — ОЗ) і придбанням нематеріальних активів (далі — НМА), що підлягають амортизації. Витрати на придбання/виготовлення таких активів можуть потрапити до підприємницьких витрат поступово через амортизацію;

— пов’язані з придбанням і утриманням ОЗ, що не підлягають амортизації;

— не підтверджені документально.

З’ясувавши основні моменти, перейдемо безпосередньо до розгляду витрат, на які може бути зменшено оподатковуваний дохід підприємця-загальносистемника. Перелік таких витрат знаходимо в п. 177.4 ПКУ. Їх можна поділити на 4 види:

1) прямі матеріальні;

2) виплати працівникам;

3) суми податків та зборів;

4) інші.

Розглянемо кожен із цих видів витрат окремо.

Прямі матеріальні витрати

Перелік таких витрат наведено в п.п. 177.4.1 ПКУ. Так, до них належить вартість:

— сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг);

— купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів;

— палива й енергії;

— будівельних матеріалів;

— запасних частин;

— тари і тарних матеріалів;

— допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об’єкта витрат.

Тобто підприємці-торговці включають до витрат закупівельну вартість товарів, придбаних для реалізації.

У свою чергу, підприємці-виробники показують у витратах матеріальні витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені до продукції, що випускається.

Зверніть увагу! Як ми вже згадували раніше, податківці вимагають включати до оподатковуваного доходу підприємця вартість товарів, реалізованих ФОП-посередником за договором комісії (доручення). При цьому вони дозволяють відображати у підприємницьких витратах вартість товарів, придбаних для їх реалізації за договором комісії (доручення) (див. підкатегорію 104.04 БЗ). Водночас зауважимо, що комісіонер (повірений) товар не придбаває. Сподіваємося, це не стане перешкодою для відображення підприємцем витрат. За ідеєю, за рахунок витрат потрібно просто прибрати раніше відображений дохід у розмірі вартості проданих товарів.

Прямі матеріальні витрати безпосередньо пов’язані з отриманим доходом, тому вони можуть бути враховані тільки після того, як буде отримано дохід від реалізації готової продукції, товарів, робіт, послуг.

Але! Якщо ви з якихось причин не дотримувалися цього правила і готові сперечатися з податківцями, візьміть на озброєння такі аргументи.

Суворо кажучи, в ПКУ немає чіткої прив’язки витрат на придбання товару до факту отримання оплати (при його продажу) за цей товар. Так:

— у п. 177.2 ПКУ говориться, що об’єктом оподаткування є різниця між доходом і документально підтвердженими витратами, пов’язаними з госпдіяльністю;

— у п. 177.4 ПКУ наведено перелік витрат, які можна включити до витрат, якщо вони безпосередньо пов’язані «з отриманням доходів». Тобто зв’язок має бути саме з отриманням доходу (процес), а не з отриманим доходом (факт)! А отже, достатньо, щоб витрати були спрямовані безпосередньо на отримання доходу підприємцем;

— у п.п. 177.4.5 ПКУ прямо названі ті випадки, коли витрати врахувати не можна (витрати не пов’язані з госпдіяльністю; витрати на основні засоби; документально не підтверджені (не понесені) витрати).

Із цього можна дійти висновку, що підставою для включення до витрат собівартості товарів є виконання трьох умов:

1) товари дійсно придбані (операція придбання реальна);

2) товари використовуються в госпдіяльності підприємця (тобто продаж придбаного товару або виготовлення продукції з купленої сировини вписується у види діяльності підприємця з ЄДР);

3) є документи, що підтверджують оплату.

При судових розглядах суди в цьому питанні часто підтримують платників податків. Зокрема, вони зазначають, що ПКУ: «не ставить у залежність формування витрат за придбаний товар певного періоду з його реалізацією у цей період. Формування витрат господарської діяльності можливе в періоді, в який такі витрати були здійснені незалежно від того, чи такий товар був реалізований, важливо лише документальне підтвердження його придбання та наступне використання в господарській діяльності».

Такий висновок бачимо в постановах Шостого апеляційного адмінсуду від 11.12.2019 р. у справі № 320/767/19, Восьмого апеляційного адмінсуду від 21.05.2019 р. у справі № 140/2652/18 і від 04.09.2019 р. у справі № 140/74/19*. Думку податківців про те, що до витрат не можна включати собівартість товарів, які хоча й були придбані, але ще не продані (і за ними не отримано доходу), суди визнали помилковою.

* Див. за посиланнями: reyestr.court.gov.ua/Review/86331023, reyestr.court.gov.ua/Review/81917232 і reyestr.court.gov.ua/Review/84102468.

Тож якщо ви відображали витрати без прив’язки до отриманого доходу, то в разі претензій податківців вам може допомогти судова практика. Але підкреслимо: безпечніше все ж включати до витрат собівартість тих товарів, від реалізації яких уже зайшла виручка.

Виплати працівникам

За цей вид виплат відповідає п.п. 177.4.2 ПКУ. Так, до них належать:

— заробітна плата працівників, що перебувають із ФОП у трудових відносинах. Сюди включають основну і додаткову заробітну плату, а також інші заохочувальні та компенсаційні виплати згідно з розд. 2 Інструкції № 5;

— обов’язкові виплати працівникам, зокрема лікарняні за рахунок роботодавця (див. підкатегорію 104.05 БЗ**);

** Роз’яснення переведене до складу нечинних у зв’язку з внесенням чергових змін до ПКУ, проте в цій частині все залишилося, як і раніше.

— виплати працівникам, пов’язані з відшкодуванням їм вартості товарів (робіт, послуг);

— винагорода за виконання робіт, надання послуг за цивільно-правовими договорами;

— будь-яка інша оплата в грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін. Виняток — матеріальна допомога, звільнена від оподаткування відповідно до норм розд. IV ПКУ;

— внески ФОП на обов’язкове страхування життя або здоров’я працівників у випадках, передбачених законодавством.

Тобто суми утримань із зарплати працівників окремо у витратах не показують. Їх обліковують у складі нарахованої (виплаченої) зарплати (графа 7 Книги ОДВ). Згодні з цим і податківці (див. підкатегорію 104.05 БЗ).

Як ми вже говорили, раніше податківці виступали проти включення до складу витрат виплаченої зарплати, якщо в підприємця не було доходів у звітному місяці (див. підкатегорію 104.08 БЗ). Проте за результатами звітного року всі витрати на зарплату мають право бути врахованими.

Суми податків та зборів

Включення тих чи інших податків та зборів до складу витрат підприємця-загальносистемника регламентовано п.п. 177.4.3 ПКУ. Звернувшись до нього, побачимо таке.

ПДФО і ВЗ. Такі утримання з доходів працівників підприємця, як ми з’ясували вище, потрапляють до витрат ФОП у складі «грязної» заробітної плати.

А ось суми ПДФО і ВЗ, сплачені ФОП «за себе», до витрат не включаються. Заборона на віднесення до складу витрат ПДФО, сплаченого підприємцем зі своїх доходів (авансові платежі протягом року й остаточний розрахунок за підсумками року), прямо прописана в п.п. 177.4.3 ПКУ. Що стосується ВЗ, то ПКУ щодо нього мовчить.

Проте податківці в роз’ясненні, наведеному в підкатегорії 104.05 БЗ, говорять, що ФОП-загальносистемник не має права включати до складу витрат суму ВЗ, сплаченого зі свого чистого доходу. Тобто до цього збору вони застосовують ті самі правила, що й до ПДФО.

ЄСВ. Згідно з п.п. 177.4.3 ПКУ підприємець має право включати до витрат суми ЄСВ у розмірах та порядку, встановлених законом. Таким чином, сума ЄСВ, нарахованого на зарплату працівників, потрапить до складу витрат ФОП у день її сплати.

Що стосується сум ЄСВ, що сплачуються загальносистемником «за себе»*, то їх також можна включити до витрат на момент сплати (див. підкатегорію 104.05 БЗ і лист ГУ ДФС у м. Києві від 12.04.2019 р. № 1576/С/26-15-13-06-12-ІПК). Нагадаємо, що така сплата здійснюється до 20-го числа місяця, наступного за кварталом, за який сплачується ЄСВ (абзац третій ч. 8 ст. 9 Закону № 2464).

* Детальніше про це див. у розділі 3.

Зверніть увагу: віднесення до витрат сум сплаченої заборгованості з ЄСВ, а також сум пені та штрафних санкцій не передбачено (див. лист ДФСУ від 18.02.2019 р. № 581/П/99-99-13-01-04-14/ІПК).

ПДВ. Якщо ФОП не є платником цього податку, то суми ПДВ у вартості придбань включаються до підприємницьких витрат.

А ось якщо ФОП — платник ПДВ, то сумам «вхідного» ПДВ не місце в його витратах (п.п. 177.4.3 ПКУ)**. Це стосується як «вхідного» ПДВ, так і перерахованого на електронний рахунок СЕА ПДВ або до бюджету.

** Виняток — коли придбане використовується в неоподатковуваних операціях.

Акцизний податок. Включати сплачений акциз до витрат ФОП прямо забороняє п.п. 177.4.3 ПКУ.

Податок на нерухоме майно. Суми сплаченого податку на нерухоме майно, якщо його сплата пов’язана з веденням господарської діяльності, ФОП зможе облікувати у витратах. Це:

1) плата за землю (земельний податок і орендна плата за землі державної та комунальної власності). Відносити такі суми до витрат слід тільки за умови використання землі, за яку перераховується плата за землю, у своїй підприємницькій діяльності, а у випадку із земельним податком — ще й за наявності належним чином оформленого права власності (див. підкатегорію 104.05 БЗ);

2) податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки (далі — «нерухомподаток»), з нежитлової нерухомості, але тільки в частині податку за нежитлові об’єкти, які використовуються ФОП у його діяльності.

Звертаємо увагу! ФОП зазвичай платять податок на нерухомість, як і всі інші майнові податки (плату за землю та транспортний податок), як фізособи. Тобто їм приходить податкове повідомлення-рішення (ППР) з нарахованим податком до 1 липня, і вони повинні сплатити нарахований податок протягом 60 днів з дня отримання ППР. Водночас особливістю податку на нерухомість, на відміну від інших податків на майно, є той факт, що податок у ППР нарахований не за звітний рік, а за минулий. Тобто у 2021 році податок платимо за минулий 2020 рік.

Враховуючи це, виникає запитання: чи можна до витрат 2021 року включати такий податок? Так, можна, із цим жодних проблем.

3) транспортний податок (якщо підприємець має статусний легковий автомобіль не старше 5 років, який використовує в госпдіяльності).

Транспортний податок платять з легкових автомобілів класу люкс. Податківці не матимуть претензій до витрат на сплату податку, швидше за все, тільки в тому випадку, якщо вдасться довести повне використання такого авто в госпдіяльності підприємця. Це можливо у ФОП, які, наприклад, здають такі транспортні засоби в оренду, використовують їх як таксі тощо. Документально підтвердити використання автомобіля виключно в підприємницькій діяльності допоможуть форма № 20-ОПП, у якій буде зазначено, що автомобіль переданий в оренду або використовується в госпдіяльності, акт приймання-передачі автомобіля, акт про надання орендних послуг тощо.

Екоподаток і рентна плата. Підпунктом 177.4.3 ПКУ дозволено включати до витрат підприємця суми податків та зборів, пов’язаних зі здійсненням господарської діяльності ФОП. При цьому будь-яких обмежень щодо екоподатку та рентної плати немає. Отже, підприємець, який сплачує їх, може поставити такі платежі до витрат.

Турзбір і паркувальний збір. Будь-які обмеження для віднесення до складу витрат цих платежів законодавством не встановлені. Тому суми сплаченого туристичного і паркувального зборів можна сміливо відносити до витрат.

Плата за ліцензії, дозвільні документи. Платежі, сплачені за отримання ліцензій на здійснення підприємцем певних видів господарської діяльності, дозволу, іншого документа дозвільного характеру, пов’язаних з господарською діяльністю ФОП, можна включати до витрат. Це прямо передбачено п.п. 177.4.3 ПКУ. Включаємо дозвільно-ліцензійні витрати за фактом їх сплати, за наявності підтвердного документа (див. підкатегорію 104.05 БЗ). Тобто, наприклад, витрати на придбання «алколіцензії», які ФОП, як відомо, оплачує частинами (поквартально), до витрат потраплять теж частинами — за фактом сплати.

Інші витрати

Четверту групу витрат підприємця-загальносистемника становлять інші витрати. Що ж сюди потрапить? Як зазначено в п.п. 177.4.4 ПКУ, до складу інших слід включати витрати, пов’язані з веденням господарської діяльності і не зазначені в пп. 177.4.1 — 177.4.3 цього Кодексу. Конкретизуємо ці витрати нижче.

1. Витрати на відрядження найманих працівників. Майте на увазі: оскільки в п.п. 177.4.4 ПКУ говориться конкретно про відрядження найманих працівників, податківці виступають проти включення до витрат загальносистемника витрат «на відрядження», понесених безпосередньо підприємцем, який перебуває у відрядженні (див. підкатегорію 104.05 БЗ).

Тут зауважимо: якщо ФОП їде в ділову поїздку на власному або орендованому автомобілі, який використовується в підприємницькій діяльності, то витрати на проїзд (зокрема, на ПММ) він відобразити може. Але вони потраплять до складу витрат не як витрати на відрядження, а як витрати на експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності (див. нижче).

2. Витрати на послуги зв’язку. До них належать послуги пошти, телефону, телефаксу, мобільного зв’язку, Інтернету тощо. У тому числі, як стверджують податківці, до витрат можна включати вартість придбаної літератури та інших спеціалізованих видань (див. підкатегорію 104.05 БЗ).

Але є одна умова, якої треба дотримуватися для включення витрат на послуги зв’язку до складу підприємницьких: користування такими послугами має бути безпосередньо пов’язане з господарською діяльністю ФОП.

Про це, принаймні щодо послуг мобільного зв’язку, раніше говорили податківці (див. підкатегорію 104.05 БЗ, яка діяла до 01.01.2021 р.). При цьому документами, що підтверджують здійснення (і, мабуть, «господарність») «мобільних» витрат, вони вважали договори і розрахункові документи, надані оператором мобільного зв’язку абоненту, в яких відображаються час переговорів, номер адресата, вартість розмов тощо. Стосовно інших послуг зв’язку фіскали також вимагають підтвердження зв’язку з господарською діяльністю ФОП.

3. Витрати на рекламу. Якщо такі витрати пов’язані з господарською діяльністю ФОП і підтверджені документально, перешкод для їх включення до підприємницьких витрат немає (див. лист ДФСУ від 27.06.2019 р. № 2997/6/99-99-13-02-03-15/ІПК).

4. Плата за розрахунково-касове обслуговування банків. Суми коштів, сплачені підприємцем на користь банку за відкриття, закриття, переоформлення рахунків, переказ коштів з рахунку (на рахунок), видачу коштів у готівковій формі, надання виписок за рахунками та надання інших послуг з розрахунково-касового обслуговування, пов’язаних з провадженням його господарської діяльності, включаються до складу витрат ФОП*. Звичайно, такі витрати мають бути документально підтверджені.

* Конкретний перелік послуг, які надаються банком клієнтові та підпадають під поняття «розрахунково-касове обслуговування», можна знайти в договорі з банком.

Підтвердними документами в цьому випадку можуть бути, зокрема, меморіальний ордер, платіжне доручення та інші платіжні документи, визначені нормативно-правовими актами НБУ. Крім того, як документ, що підтверджує суму витрат на оплату банківських послуг з розрахунково-касового обслуговування, може виступати виписка за рахунком ФОП (див. підкатегорію 104.05 БЗ). При цьому у виписці має бути зазначена інформація про надання банком таких послуг і суму операції, а також заповнені обов’язкові реквізити. І хоча згадане роз’яснення переведене до складу нечинних, вважаємо, на нього можна орієнтуватися і зараз.

5. Витрати на оплату оренди. Підприємець має право включити до складу витрат оплачену вартість оренди майна, що використовується в його господарській діяльності згідно з договором оренди.

Крім того, на наш погляд, орендатор-загальносистемник може включити до витрат вартість комунальних послуг, сплачених щодо орендованого майна**, на підставі документального підтвердження факту їх сплати. Раніше із цим були згодні й податківці. Проте в новому роз’ясненні з підкатегорії 104.05 БЗ вони рекомендують у кожному конкретному випадку звертатися за індивідуальною податковою консультацією.

** Згідно з договором субспоживача таких послуг.

6. Витрати на ремонт і експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності ФОП. Ці витрати дозволяє включати до підприємницьких п.п. 177.4.4 ПКУ.

Але майте на увазі, що п.п. 177.4.5 цього Кодексу забороняє відносити до складу підприємницьких витрати на утримання ОЗ, які не підлягають амортизації, а саме:

— земельних ділянок;

— об’єктів житлової нерухомості;

— легкових автомобілів.

Стосується це як власних, так і орендованих об’єктів. Говорять про це й податківці (див. підкатегорію 104.05 БЗ, лист ДФСУ від 19.06.2019 р. № 2801/6/99-99-13-02-03-15/ІПК).

І тут виникає проблема. На жаль, прямих пояснень про те, що підпадає під поняття «утримання основних засобів», законодавство не містить. Податківці в цьому питанні звертаються до Правил експлуатації колісних транспортних засобів від 26.07.2013 р. № 550 (див. листи ГУ ДФС у Харківській обл. від 25.05.2018 р. № 2330/ІПК/20-40-13-11-11, ДФСУ від 11.10.2017 р. № 2220/А/99-99-13-01-02-14/ІПК та від 31.08.2018 р. № 26967/7/99-99-13-04-03-17). І доходять висновку, що утриманням вважається: забезпечення держреєстрації, дотримання умов безпеки технічного та санітарного стану, проведення обов’язкового технічного контролю, своєчасного виконання техобслуговування і ремонту, охорони, передачі на утилізацію або видалення.

Із цього випливає, що

Тобто підприємницькими є витрати на техобслуговування та поточні ремонти тільки тих ОЗ, які можна амортизувати (див. лист ДПСУ від 20.01.2020 р. № 184/6/99-00-04-06-03-06/ІПК).

Без проблем до складу підприємницьких можна включати, зокрема, такі витрати на утримання вантажних автомобілів, автобусів, спецтехніки, як заміна шин, акумуляторів, антифризу, оливи тощо. А ось із легковими автомобілями цей номер не пройде.

Також зауважте! Згідно з п.п. 177.4.6 ПКУ витрати на реконструкцію, модернізацію та інші види поліпшень ОЗ (крім поточного ремонту) не можна прямо відносити на витрати, а слід включати до первісної вартості ОЗ, яку потім амортизують.

Як же визначити в кожному конкретному випадку, проводить ФОП ремонт чи поліпшення ОЗ? На наш погляд, немає іншого виходу, як орієнтуватися на НП(С)БО 7. Тобто відштовхуватися потрібно від того, на що спрямовані ремонтні заходи: на підтримку об’єкта в робочому стані чи на збільшення майбутніх економічних вигід від використання об’єкта.

Так, ознаками поліпшень може, наприклад, вважатися збільшення очікуваного строку корисного використання об’єкта або збільшення кількості та якості продукції (робіт, послуг), яка виробляється таким об’єктом ОЗ. Якщо ж проведені роботи особливо не вплинули на функціональність об’єкта ОЗ і не змінили його первісних характеристик — по суті, відновили робочий ресурс об’єкта в тому ж вигляді, ніяк його не поліпшивши кардинально, маємо справу з підтримкою об’єкта в робочому стані.

До речі, прикладами поліпшень у п. 31 Методрекомендацій № 561 названі:

а) модифікація, модернізація об’єкта ОЗ з метою продовження строку його корисної експлуатації або збільшення його виробничої потужності;

б) заміна окремих частин устаткування для підвищення якості продукції (робіт, послуг);

в) упровадження більш ефективного технологічного процесу, який дозволить зменшити первісно оцінені виробничі витрати;

г) добудова (надбудова) будівлі, що збільшує кількість місць (площу) будівлі, обсяги та/або якість робіт (послуг), що виконуються, або умови їх виконання.

Ще один цікавий момент пов’язаний з витратами на капітальний ремонт. Законодавець не дає чіткої відповіді на запитання, як їх відображати ФОП-загальносистемнику. На наш погляд, вартість капітального ремонту, який не є поліпшенням, включається до витрат у періоді їх понесення згідно з п.п. 177.4.4 ПКУ.

Але щоб у податківців не було спокуси стверджувати, що капремонт був поліпшенням, радимо в усіх первинних документах на його проведення ідентифікувати операцію як просто ремонт. А ще надійніше — отримати індивідуальну податкову консультацію із цього питання.

Витрати на ПММ. Вартість ПММ для автомобілів, які використовуються в господарській діяльності ФОП (у тому числі легкових), можна відобразити в підприємницьких витратах, оскільки вони не належать до витрат на утримання ОЗ.

Не заперечують проти цього й податківці (див. підкатегорію 104.05 БЗ, листи ДФСУ від 17.04.2018 р. № 1674/Г/99-99-13-01-02-14/ІПК і ГУ ДФС у Харківській обл. від 25.05.2018 р. № 2330/ІПК/20-40-13-11-11).

При цьому в окремих роз’ясненнях податківці вимагали при списанні ПММ керуватися Нормами № 43. Водночас зауважимо, що ст. 177 ПКУ про них не згадує. Отже, включити вартість оплаченого палива до витрат ФОП можна, спираючись на самостійно затверджені технічно обґрунтовані норми списання ПММ. Звичайно ж, не забувайте про первинні документи, що підтверджують здійснення витрат і їх зв’язок з госпдіяльністю підприємця (подорожні листи, в яких зазначаються маршрут, пробіг, показники спідометра, а також завдання, в якому конкретний транспортний засіб використовувався).

Додамо, що із цього питання є й позитивна судова практика (див., зокрема, постанову ВС від 14.04.2020 р. у справі № 822/2258/17 // reyestr.court.gov.ua/Review/88749480).

7. Витрати на ліквідацію ОЗ. Такі витрати в частині залишкової вартості об’єктів ОЗ, що ліквідуються, відносять до складу витрат підприємця на підставі п.п. 177.4.6 ПКУ. Проте ця норма не поширюється на ліквідацію ОЗ, які не підлягають амортизації (земельні ділянки, об’єкти житлової нерухомості, легкові автомобілі). Раз такі ОЗ не підлягають амортизації, отже, і залишкової вартості вони не мають. Тому включати до витрат нічого.

Також у п.п. 177.4.6 ПКУ нічого не говориться про витрати на ліквідацію НМА. Із цього випливає, що шлях таким витратам до складу підприємницьких закритий.

Крім того, зауважте: ПКУ не передбачає включення до складу витрат залишкової вартості ОЗ/НМА при їх продажу. Хоча в консультації з підкатегорії 104.04 БЗ податківці дозволяють показати у витратах залишкову вартість проданого касового апарату, який обліковувався у складі ОЗ підприємця. Проте, щоб скористатися таким підходом, рекомендуємо отримати індивідуальну податкову консультацію із цього питання.

8. Витрати на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов’язані з транспортуванням продукції (товарів).

9. Вартість придбаних послуг, прямо пов’язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.

Зокрема, за цією підставою до складу витрат можуть потрапити й витрати на сплату відсотків за користування кредитними коштами, які безпосередньо пов’язані з підприємницькою діяльністю.

Водночас варто зауважити, що в консультації з підкатегорії 104.05 БЗ податківці забороняють включати відсотки за кредитом до складу витрат ФОП. Проте платники, які зважилися в судовому порядку оскаржити індивідуальні податкові роз’яснення з таким же змістом, примушують фіскалів змінювати свою позицію (див. лист ДПСУ від 19.08.2020 р. № 3468/ІПК/99-00-04-05-03-06).

Що не потрапляє до витрат

Тепер про те, що не потрапить до складу витрат ФОП на загальній системі.

Відразу скажемо: наведений вище перелік витрат є вичерпним. Будь-які інші витрати підприємця, які до цього переліку не потрапили, не можуть бути віднесені до підприємницьких витрат, навіть якщо вони пов’язані з господарською діяльністю ФОП. Про це свідчать лист ДФСУ від 07.06.2017 р. № 517 /С/99-99-13-01-02-14/ІПК, а також роз’яснення податківців щодо окремих видів витрат.

Зокрема, не потраплять до складу підприємницьких такі витрати:

— на охорону приміщень (у тому числі орендованих) (див. роз’яснення з підкатегорії 104.05 БЗ);

— на страхування* (див. підкатегорію 104.05 БЗ). Водночас податківці роблять виняток для витрат на страхування цивільно-правової відповідальності власників наземних транспортних засобів і на страхування небезпечних вантажів. Такі витрати в окремих роз’ясненнях вони дозволяли включати до складу підприємницьких (див. листи ДФСУ від 11.10.2017 р. № 2220/А/99-99-13-01-02-14/ІПК і ГУ ДФС у Харківській обл. від 09.01.2018 р. № 86/ІПК/20-40-13-11-12, ДПСУ від 14.09.2020 р. № 3829/ІПК/99-00-04-05-03-06).

* Це не стосується внесків на обов’язкове страхування життя або здоров’я працівників ФОП у випадках, передбачених законодавством, які включаються до підприємницьких витрат на підставі п.п. 177.4.2 ПКУ.

Але! Контролери говорять виключно про обов’язкове страхування. із цього можна дійти висновку, що витрати на добровільне страхування автоцивільної відповідальності (п. 12 ч. 4 ст. 6 Закону про страхування) включити до складу підприємницьких фіскали не дозволять. Крім того, із зазначених роз’яснень випливає, що для включення до складу підприємницьких згадані витрати на страхування мають бути пов’язані з наданням транспортних послуг. Тому перш ніж застосовувати ці роз’яснення на практиці, отримайте індивідуальну податкову консультацію із цього питання.

І ще один момент. Витрати на страхування неможливо безпосередньо пов’язати з отриманням конкретного доходу. При цьому вони забезпечують отримання економічної вигоди протягом тривалого періоду. Тому фіскали вимагають включати їх до складу витрат ФОП рівномірно протягом такого періоду;

— на оплату бухгалтерських послуг (див. лист ДФСУ від 07.06.2017 р. № 517/С/99-99-13-01-02-14/ІПК і роз’яснення з підкатегорії 104.05 БЗ);

— нестачі та втрати матеріальних цінностей у межах норм природного убутку (див. лист ДФСУ від 12.06.2018 р. № 2575/Ц/99-99-13-01-02-14/ІПК і консультацію з підкатегорії 104.05 БЗ*);

* Консультація переведена до складу нечинних у зв’язку з черговими змінами в ПКУ, проте, вважаємо, податківці залишилися при своїй думці.

— суми благодійної (спонсорської) допомоги, наданої неприбутковій організації (див. роз’яснення, розміщене в підкатегорії 104.05 БЗ);

— судові витрати (див. лист ГУ ДФС у м. Києві від 05.02.2019 р. № 397/ІПК/26-15-13-06-12);

— від’ємна різниця, що виникла при продажу валютної виручки (див. лист ДФСУ від 31.07.2018 р. № 3337/Г/99-99-13-01-02-14/ІПК);

— сплачені роялті (див. роз’яснення з підкатегорії 104.05 БЗ) тощо.

Витрати на придбання малоцінних необоротних матеріальних активів (МНМА). Тут не все просто. Річ у тому, що п.п. 177.4.1 ПКУ прямого дозволу на віднесення вартості цих активів до витрат не містить. Але податківці ніби й не проти включення до складу підприємницьких витрат загальносистемника вартості МНМА, якщо вони безпосередньо пов’язані з отриманням товарів, робіт, послуг (наприклад, канцелярське приладдя) (див. підкатегорію 104.05 БЗ). Аргументація така: оскільки МНМА — це матеріальний актив, вартість якого не перевищує 20000 грн, і для податкових цілей він не вважається ОЗ (п.п. 14.1.138 ПКУ), то такі витрати належать до матеріальних витрат із п.п. 177.4.1 ПКУ.

Зі свого боку підкреслимо, що стосується таке роз’яснення канцелярського приладдя, вартість якого відчутно розміру витрат не збільшить. А ось як подивляться фіскали на включення до витрат МНМА вартістю ближче до 20 тис. грн, не зрозуміло. Тому, якщо хочете підстрахуватися, краще все-таки заручитися індивідуальною податковою консультацією із цього питання.

Амортизація необоротних активів

Згідно з п.п. 177.4.6 ПКУ підприємці мають право (за бажання!) включати до складу витрат, пов’язаних з веденням їх господарської діяльності, амортизаційні відрахування з відповідним веденням окремого обліку таких витрат.

При цьому амортизації підлягають витрати на:

1) придбання ОЗ та НМА;

2) самостійне виготовлення ОЗ, реконструкцію, модернізацію та інші види поліпшень ОЗ (окрім поточного ремонту).

Виняток — ОЗ, зазначені в абзацах восьмому — десятому п.п. 177.4.6 ПКУ (земельні ділянки, об’єкти житлової нерухомості, легкові автомобілі). Такі витрати щодо ОЗ-винятків не амортизуються. Але й до складу витрат вони не потрапляють.

Тепер уточнимо, що таке ОЗ та НМА.

ОЗ — це матеріальні активи вартістю вище 20000 грн і очікуваним строком корисного використання більше року (або операційного циклу, якщо він довший за рік), призначені для використання в господарській діяльності платника податків, за винятком вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, невиробничих ОЗ і НМА (п.п. 14.1.138 ПКУ).

У свою чергу, НМА слід вважати немонетарний актив, який не має матеріальної форми і може бути ідентифікований (п. 5.3 ПКУ, п. 4 НП(С)БО 8).

Зверніть увагу: ПКУ не передбачена амортизація самостійно створених ФОП об’єктів НМА. Тобто, наприклад, витрати на створення підприємцем вебсайту для торгівлі через Інтернет або промислового зразка амортизації не підлягають.

Обов’язкову форму обліку «амортизаційних» витрат на дату підготовки книги законодавчо не встановлено. Але проєктом типової форми обліку доходів і витрат, що розміщений на сайті Мінфіну, передбачено окремий додаток для розрахунку ФОП-загальносистемниками сум амортизації. Тому після набрання чинності цією типовою формою визначати амортизацію доведеться у спеціальній таблиці (див. підрозділ 2.4). А до цього можна використовувати, наприклад, картку, заведену на конкретний об’єкт ОЗ/НМА, або звичайний зошит.

Зверніть увагу на деякі «амортизаційні» обмеження. Так, не підлягають амортизації, а повністю включаються до складу витрат звітного періоду витрати на:

— проведення поточного ремонту;

— ліквідацію ОЗ (у частині залишкової вартості).

Крім того, як ми зазначали раніше, не амортизують такі ОЗ:

— земельні ділянки;

— об’єкти житлової нерухомості;

— легкові автомобілі.

Таким чином,

Вантажні автомобілі, автобуси, спецтехніку (у тому числі сідельні тягачі, напівпричепи, трактори, гідравлічні підйомники) амортизувати можна.

Зверніть увагу: податківці часто наполягали на тому, що амортизувати можна тільки ті витрати на придбання/створення ОЗ, які були понесені після 01.01.2017 р. Проте низка програних судових рішень* примушує їх поступово змінювати свою точку зору (див. лист ДФСУ від 18.01.2019 р. № 212/О/99-99-13-01-02-14/ІПК).

* Постанова Восьмого апеляційного адмінсуду від 07.11.2018 р. № 857/872/18 (reyestr.court.gov.ua/Review/77859198), рішення Дніпропетровського окружного адмінсуду від 02.03.2020 р. у справі № 160/10020/19 (reyestr.court.gov.ua/Review/88113079) і Вінницького окружного адмінсуду від 24.01.2019 р. № 0240/3389/18-а (reyestr.court.gov.ua/Review/79545983).

Водночас податківці не бачать перешкод для нарахування амортизації ОЗ/НМА, придбаних у період перебування на спрощеній системі оподаткування. Але вимагають, щоб амортизація визначалася виходячи із залишкової вартості об’єкта, розрахованої на момент переходу ФОП на загальну систему оподаткування (див. підкатегорію 104.05 БЗ).

Як амортизувати? Для нарахування амортизації потрібно визначити первісну вартість об’єкта**.

** Для матеріальних активів її порівнюють з вартісним критерієм 20000 грн. Якщо вартість менша, об’єкт не є ОЗ.

Що включається до первісної вартості? У листі ДФСУ від 25.07.2017 р. № 16192/6/99-99-13-01-02-15 податківці говорили, що при веденні обліку ОЗ підприємець може орієнтуватися на НП(С)БО 7. Тому до первісної вартості можна включити ті витрати, які названі в п. 8 НП(С)БО 7 (для НМА — у п. 11 НП(С)БО 8). Зокрема, якщо ви — неплатник ПДВ, «у загальний котел» потрапить і ПДВ, що «сидить» у ціні придбання.

Але кожна складова первісної вартості має бути документально підтверджена.

Крім того, щоб амортизувати ОЗ/НМА, підприємцю слід довести, що вони призначені для використання в його госпдіяльності. Документом, який це підтверджує, може бути форма № 20-ОПП, подана щодо такого об’єкта, і документ довільної форми, в якому зазначено, що ОЗ/НМА використовується тільки в госпдіяльності ФОП і визначений строк корисного використання активу для нарахування амортизації.

Розраховувати амортизацію слід окремо за кожним об’єктом ОЗ і НМА (п.п. 177.4.8 ПКУ). Для цього використовують прямолінійний метод, при якому річну суму амортизації визначають діленням первісної вартості об’єкта ОЗ/НМА, яка амортизується, на строк корисного використання такого об’єкта (п.п. 177.4.7 ПКУ).

Строк корисного використання ОЗ і НМА підприємець установлює самостійно.

Але! Він не може бути менше мінімально допустимих строків корисного використання, наведених у п.п. 177.4.9 ПКУ (див. табл. 2.1).

Таблиця 2.1. Мінімальні строки корисного використання ОЗ і НМА

Група	Склад групи	Мінімальний строк корисного використання, років
1	Капітальні витрати на поліпшення земель, не пов’язані з будівництвом	15
2	Будівлі, споруди, передавальні пристрої	10
3	Машини, обладнання, тварини, багаторічні насадження та інше	5
4	Нематеріальні активи	Відповідно до правовстановлюючого документа, але не менше 2 років

Зверніть увагу: якщо технічною документацією строк служби для ОЗ (групи 1 — 3 у табл. 2.1) визначений вище мінімально допустимого, підприємець може встановити мінімальний строк, оскільки ПКУ цього не забороняє і не вимагає будь-якого документального підтвердження обраного строку експлуатації.

А ось із НМА (група 4 у табл. 2.1) таке не пройде. Адже в п.п. 177.4.9 ПКУ йде чітка прив’язка до строку, зазначеного в правовстановлюючому документі. Таким чином, якщо строк експлуатації НМА згідно з правовстановлюючими документами (ліцензійним договором або угодою) більше 2 років, то амортизацію нараховувати доведеться протягом строку, визначеного в документах. Установити строк корисного використання у 2 роки в такому випадку не вийде.

Як зазначають податківці в консультації з підкатегорії 104.08 БЗ, амортизацію нараховують і включають до витрат щомісячно. Проте після появи нової типової форми обліку доходів і витрат це може змінитися (детальніше див. у підрозділі 2.4).

Зауважимо: норми ст. 177 ПКУ не пояснюють, з якого періоду починати амортизувати об’єкт і коли закінчувати. У ній говориться лише про те, що амортизацію нараховують протягом строку корисного використання (експлуатації) об’єкта ОЗ/НМА. Отже, підприємцю знову-таки доведеться діяти за аналогією з бухгалтерськими правилами. Тобто починати амортизувати об’єкти ОЗ і НМА з місяця, наступного за місяцем введення в експлуатацію / господарський оборот, а припиняти — з місяця, наступного за місяцем вибуття таких об’єктів.

У зв’язку з цим, окрім розрахункового документа, що підтверджує факт оплати, для включення «амортизаційних» витрат до підприємницьких потрібен також первинний документ, що підтверджує фактичне отримання ОЗ або НМА. На підставі такого документа підприємець своїм розпорядженням вводить об’єкт в експлуатацію.

Таким чином, ФОП почне відображати «амортвитрати» з того періоду, в якому будуть виконані відразу дві умови: вартість об’єкта оплачена і такий об’єкт введений в експлуатацію.

Для наочності наведемо приклад.

Приклад 2.1. Підприємець придбав у січні 2021 року ноутбук вартістю 30000 грн. Строк експлуатації, встановлений підприємцем, — 5 років (не нижче мінімального). Об’єкт введено в експлуатацію в січні 2021 року.

У цьому випадку річна сума амортизації ноутбука дорівнює 6000 грн (30000 грн : 5 років). Місячна — 500 грн (6000 грн : 12 міс.). Враховуючи, що об’єкт введено в експлуатацію в січні 2021 року, амортизацію починаємо нараховувати з лютого 2021 року.

При безоплатному отриманні ОЗ і НМА об’єкта амортизації не буде, оскільки немає витрат на їх придбання.

А як бути з об’єктом, який ми в експлуатацію ввели, але платити за нього будемо потім? Вважаємо, логічно в такому випадку сформувати первісну вартість за загальними правилами, починати нараховувати амортизацію, але на витрати її списувати лише в межах фактично оплачених (читай: документально підтверджених) коштів. Водночас, що скажуть податківці — незрозуміло.

І ще момент. Якщо підприємець до певного моменту не амортизував свої ОЗ/НМА, а потім захотів усе-таки обліковувати амортизацію, він може це зробити без проблем. Для цього ФОП потрібно перерахувати вартість, що амортизується, на момент прийняття рішення про амортизацію своїх ОЗ/НМА, і вже виходячи з неї далі нараховувати щодо них амортизацію.

Але зверніть увагу! Якщо об’єкт ОЗ був придбаний і введений в експлуатацію до 23.05.2020 р., то відносити такий актив до ОЗ слід, спираючись на критерії, які діяли в той час, тобто ОЗ визнавати слід актив, вартість якого більше 6000 грн.

Ну що ж, з тим, які суми включати до складу доходів і витрат підприємця, ми визначилися. Час перейти до обліку зазначених сум у Книзі ОДВ.

2.4. Облік доходів і витрат загальносистемника

Обов’язок ФОП-загальносистемників вести облік доходів і витрат прямо встановлено п. 177.10 ПКУ. Робити це слід за типовою формою, затвердженою Мінфіном. Проте на дату підготовки книги на сайті Мінфіну розміщено тільки проєкт такої типової форми. До набуття нею чинності загальносистемники ведуть свій облік за формою Книги ОДВ, затвердженою наказом № 481.

Пункт 177.10 ПКУ дозволяє вести облік доходів і витрат у паперовому або електронному вигляді, у тому числі через Електронний кабінет. Проте, як зазначають податківці в консультації з підкатегорії 104.08 БЗ, реалізація ведення Книги ОДВ в Електронному кабінеті буде можлива після введення в експлуатацію відповідного програмного забезпечення. Щодо ведення обліку в електронній формі без використання Електронного кабінету, то проєкт Мінфіну наказує робити це у форматі Excel. Таким чином, як тільки нова типова форма набуде чинності, від «паперової» Книги ОДВ можна буде відмовитися.

Реєстрація Книги ОДВ: зміни

Чи потрібно реєструвати Книгу ОДВ?

Підтверджують це й податківці в роз’ясненні з підкатегорії 104.08 БЗ та у листі ДПСУ від 05.01.2021 р. № 138/7/99-00-04-02-04-07. Так, у згаданих консультаціях зазначено, що до затвердження нової типової форми ФОП-загальносистемники, у тому числі новостворені, можуть вести облік доходів і витрат у Книзі ОДВ за формою, затвердженою наказом № 481, без реєстрації в контролюючому органі.

Причому після затвердження нової типової форми обліку доходів і витрат реєструвати її в податкових органах також не доведеться.

Ще один момент пов’язаний із загальносистемниками, яким на період дії карантину було дозволено вести облік без книг*. Відповідно до п.п. 3 п. 24 постанови № 1236 такі ФОП зобов’язані надати Книгу ОДВ з внесеними до неї даними про доходи і витрати за весь час дії згаданої «пільги» для реєстрації в податкові органи протягом 3 місяців з дня скасування карантину.

* Це стосується випадків, коли ФОП у період карантину реєструвався, змінював систему оподаткування або коли в нього закінчилася стара Книга ОДВ.

Безумовно, внести свої доходи і витрати за період карантину до Книги ОДВ підприємці зобов’язані. А ось у необхідності реєстрації такої Книги дозволимо собі засумніватися. Хоча, звичайно, думка податківців непередбачувана. І вони її поки не висловили. Тому якщо ви були зобов’язані зареєструвати нову Книгу ОДВ протягом 2020 року, але не зробили цього у зв’язку з карантинним звільненням, безпечніше цю процедуру все ж пройти.

Далі поговоримо про правила ведення обліку доходів і витрат загальносистемниками. При цьому оскільки нова типова форма обліку поки не набрала чинності, детально розглянемо Книгу ОДВ, затверджену наказом № 481.

Правила ведення

Книгу ОДВ веде тільки сам ФОП-загальносистемник. А ось його наймані працівники робити цього не повинні.

Записи до Книги вносять загальною сумою за підсумками робочого дня, протягом якого ФОП отримано дохід. У «безприбуткові» дні Книгу ОДВ не заповнюємо.

Крім того, за місяць, квартал і рік у Книзі наводять дані наростаючим підсумком.

У разі ведення обліку «на папері» записи виконують розбірливо чорнильною чи кульковою ручкою з чорнилами темного кольору.

Підприємці — платники ПДВ суми доходів і витрат наводять у Книзі ОДВ без урахування сум ПДВ.

Допущені в Книзі помилки можна і потрібно виправити. Для цього неправильну суму доходів та/або витрат закреслюють однією рискою, а поруч роблять правильний запис і засвідчують його своїм підписом. Про це говорять податківці в консультації з підкатегорії 104.08 БЗ.

А ось у новій типовій формі згідно з проєктом Мінфіну виправлення помилок передбачається здійснювати шляхом створення нового запису, який засвідчується підписом ФОП.

Сторінки в Книзі закінчилися? Заведіть нову Книгу. Причому записи в ній слід вести наростаючим підсумком з початку року.

Згідно з п. 44.3 ПКУ документи, пов’язані з обчисленням і сплатою податків та зборів, платники податків зобов’язані зберігати не менше 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складання якої використовувалися такі документи**, а якщо звітність не подавалася — з передбаченого ПКУ граничного строку її подання.

** У цьому випадку Книга ОДВ слугує джерелом даних для складання Податкової декларації про майновий стан і доходи (про неї див. у розділі 5).

Також радимо зберігати не лише саму Книгу ОДВ, а й усі підтвердні документи, записані до її графи 5 (див. табл. 2.2).

Крім того, враховуючи, що дані Книги ОДВ використовуються для нарахування загальносистемником ЄСВ, рекомендуємо не знищувати її до проведення перевірки щодо цього внеску. Нагадаємо: строків давності Закон № 2464, на відміну від ПКУ, не встановлює.

Заповнюємо Книгу ОДВ: нюанси

Правила заповнення Книги ОДВ представимо в табл. 2.2.

Таблиця 2.2. Правила заповнення Книги ОДВ загальносистемниками

Графа	Правила заповнення
Графа 1 «Період обліку (день, місяць, квартал, рік)»	У цій графі проставляють дату заповнення, тобто дату отримання доходу. Оскільки ФОП-загальносистемники дохід визначають за касовим методом, у цій графі зазначають дату зарахування коштів на поточний рахунок підприємця, отримання готівки або дату отримання доходу в натуральній формі. Якщо в певні дні доходу немає, то Книга ОДВ не заповнюється, а отже, і до цієї графи нічого писати не слід. Водночас є випадки, коли ФОП заповнюватиме цю графу, навіть не отримавши доходу. Ідеться про дні, коли ФОП несе інші витрати, пов’язані з господарською діяльністю (наприклад, витрати на рекламу, оплата зв’язку, орендна плата тощо). При підбитті місячних (квартальних, річних) підсумків у цій графі зазначають назву відповідного місяця (квартал, рік)
Графа 2 «Сума доходу, отриманого від здійснення господарської діяльності або незалежної професійної діяльності»	Тут зазначають суму доходу, фактично отриманого від ведення підприємницької діяльності. Нагадаємо: дохід ФОП-загальносистемники відображають за касовим методом, тобто за фактом зарахування коштів на поточний рахунок підприємця (отримання готівки). Також у цій графі показують дохід, отриманий ФОП у негрошовій формі: безоплатно одержані товари (роботи, послуги); кредиторську заборгованість, за якою минув строк позовної давності; товари (роботи, послуги), отримані підприємцем як оплата за продані ним товари (роботи, послуги), тощо Причому платники ПДВ при реалізації товарів (робіт, послуг) відображають дохід без урахування цього податку (п. 177.3 ПКУ). ФОП — суб’єкти роздрібної торгівлі в цьому рядку не показують суми акцизного податку з підакцизних товарів. Якщо дохід отримано в іноземній валюті (від покупця-нерезидента), то до графи 2 заносять суму в гривневому еквіваленті. Дохід зазначають загальною сумою за день (без розшифровок, від кого і за що він отриманий). Після закінчення кожного місяця, кварталу та у кінці року за графою 2 слід підбивати підсумки
Графа 3 «Сума повернутих коштів за товари (роботи, послуги)»	Графу 3 заповнюють у випадку: — повернення коштів покупцям у зв’язку з поверненням ними товару; — повернення підприємцем-загальносистемником передоплати за товари (роботи, послуги) покупцю. Графу 3 заповнюють зі знаком «плюс». Зауважте: одночасно із заповненням графи 3 потрібно відсторнувати відображені раніше витрати, пов’язані з отриманням доходу, що зменшується, в графі 6 Книги ОДВ. Наприклад, при поверненні покупцеві грошей за товар у графі 6 зазначають вартість такого товару за ціною придбання (зі знаком «мінус»)
Графа 4 «Загальна сума отриманого доходу, яка підлягає декларуванню (гр. 2 – гр. 3)»	До цієї графи вносять різницю між отриманим ФОП доходом від господарської діяльності (графа 2) і поверненими сумами (графа 3)
«Витрати, пов’язані з господарською діяльністю або провадженням незалежної професійної діяльності»
Графа 5 «реквізити документа, що підтверджує понесені витрати»	Сюди вписують реквізити (номер, дату і назву) документа, який підтверджує понесені витрати. Такими документами можуть бути, зокрема, платіжне доручення, квитанція до прибуткового касового ордера, розрахункова квитанція, фіскальний чек, акт закупівлі, акт виконаних робіт (наданих послуг) та інші первинні документи, що підтверджують факт оплати товарів, робіт, послуг
Графа 6 «сума витрат, пов’язаних з придбанням товарів (робіт, послуг)»	У графі 6 відображають суму витрат, безпосередньо пов’язаних з отриманням доходу за підсумками дня. Врахуйте: цю графу заповнюють за фактом отримання доходу, тобто після надходження оплати від покупців. Сам факт відвантаження товару (продукції) або надання послуги (виконання роботи) жодної ролі не відіграє. При цьому витрати мають бути оплачені ФОП-загальносистемником і документально підтверджені (заповнена графа 5). У разі здійснення бартерної операції або взаємозаліку в графі 6 відображають вартість переданого контрагенту товару (робіт, послуг). У свою чергу, вартість отриманого натомість товару (робіт, послуг) потрапить до графи 2. Майте на увазі: якщо витрати фактично понесені в поточному році, а дохід отриманий у наступному, їх записують до графи 6 Книги ОДВ наступного року. У разі повернення коштів за товари (роботи, послуги) покупцям (заповнено графу 3 Книги ОДВ) у графі 6 наводять раніше відображені витрати зі знаком «мінус». Платники ПДВ при заповненні графи 6 не враховують суму «вхідного» ПДВ
Графа 7 «витрати на оплату праці найманих осіб»	У цій графі відображають суму витрат на оплату праці, понесених у звітному місяці, та оплачену із зарплати працівників суму ЄСВ. Майте на увазі: сюди вписують суму «грязної» заробітної плати, тобто без зменшення на суму утриманих з неї ПДФО і ВЗ. Враховуючи, що такі витрати прямо не прив’язуються до отримання виручки, запис до графи 7 вносять на дату фактичного здійснення виплат. Тобто ФОП-загальносистемник має повне право заповнити графу 7 Книги ОДВ у день видачі заробітної плати своїм найманим працівникам, не оглядаючись на те, чи є запис у графі 2 за цей день. Додамо, що відповідно до проєкту типової форми обліку доходів і витрат, розміщеному на сайті Мінфіну, у графі 7 передбачається також відображення сум доходів, нарахованих фізособам за виконані ними роботи (надані послуги) за цивільно-правовими договорами
Графа 8 «інші витрати, пов’язані з одержанням доходу»	Сюди вносять усі інші підприємницькі витрати, які не відображені в графах 6 і 7, але на які зменшується оподатковуваний дохід ФОП. Зокрема, тут наводять ЄСВ, сплачений підприємцем «за себе», орендну плату за офіс або торговельні площі, вартість комунальних послуг, суми платежів за отримання ліцензій на здійснення певних видів господарської діяльності, оплату за розрахунково-касове обслуговування, витрати на відрядження працівників ФОП тощо. При цьому такі витрати (роботи, послуги, ТМЦ) мають бути оплачені. До затвердження нової типової форми обліку доходів і витрат у графі 8 також щомісячно відображають суми амортизації ОЗ і НМА (див. роз’яснення в підкатегорії 104.08 БЗ). Про зміни, які плануються Мінфіном у цьому питанні, див. у коментарі під таблицею. Крім того, нагадаємо: платники ПДВ зазначають витрати без урахування сум «вхідного» ПДВ. Не повинні відображатися тут і суми цього податку, перераховані на електронний рахунок СЕА ПДВ або сплачені прямо до бюджету.
	Зверніть увагу: такі витрати не прив’язані до отримання доходу. Так, якщо загальносистемник не отримав протягом робочого дня доходу від підприємницької діяльності, але при цьому поніс інші витрати (крім зазначених у графах 6 і 7), пов’язані з веденням господарської діяльності, він має право зазначити їх у графі 8, а підтвердні документи — у графі 5
Графа 9 «Сума чистого оподатковуваного доходу (гр. 4 – гр. 6 – гр. 7 – гр. 8)»	У графі 9 виводять чистий дохід, що підлягає оподаткуванню. Його розраховують як різницю між сумою доходу за звітний період (графа 4) і сумою понесених витрат від здійснення господарської діяльності (сума граф 6 — 8). Підсумкові значення чистого оподатковуваного доходу виводять за місяць, квартал, рік. Квартальну суму чистого оподатковуваного доходу використовують для розрахунку авансових платежів з ПДФО. Зауважте: за роз’ясненням податківців з підкатегорії 104.08 БЗ (діяло до 01.01.2021 р.), якщо результатом розрахунку є від’ємне значення, в цій графі ставиться прочерк

Тепер скажемо кілька слів про заплановані зміни в обліку доходів і витрат. Проєкт типової форми, розміщений на сайті Мінфіну, передбачає введення двох додаткових граф для відображення витрат. Так, графа 8 буде призначена для обліку витрат зі сплати податків, зборів, ЄСВ, платежів за отримання ліцензій та дозволів. Спеціальну графу 10 виділять для відображення сум нарахованої амортизації. У свою чергу, всі інші витрати, які прямо не пов’язані з отриманням доходу, але належать до підприємницької діяльності, будемо показувати в графі 9. Відповідно для визначення суми чистого оподатковуваного доходу призначено графу 11.

Крім того, проєкт Мінфіну передбачає введення нової таблиці — додатку до типової форми, яка призначається для розрахунку амортизаційних відрахувань. У ній будемо зазначати відомості щодо кожного об’єкта ОС і НМА, які амортизуються, а саме: групу, назву, документи, що підтверджують їх придбання та введення в експлуатацію, строк корисного використання, річну та місячну суми амортизації. Також у ній передбачається здійснювати розрахунок амортизаційних відрахувань за звітний період. У свою чергу, звітним періодом для загальносистемника зазвичай є рік. Таким чином, зменшувати підприємницький дохід на суму амортизації протягом року після набрання чинності типовою формою, схоже, не вийде. А це вплине на авансові платежі з ПДФО.

Ще одна проблема «амортизаційного» додатка — в ньому не реалізовано механізм обліку збільшення балансової вартості ОЗ у зв’язку з їх поліпшеннями (реконструкцією, модернізацією). Залишається сподіватися, що ці питання оперативно допоможуть вирішити податківці.

Висновки

3. Підприємницький ЄСВ

Підприємець може мати справу з ЄСВ у двох випадках:

1) при сплаті цього внеску за найманих працівників або осіб, які виконують роботи / надають послуги за цивільно-правовими договорами (далі — ЦПД);

2) при сплаті внеску зі своїх підприємницьких доходів (ЄСВ «за себе»).

Ми зупинимося виключно на ЄСВ, що сплачується ФОП «за себе».

Спершу — пара загальних моментів.

Ставка ЄСВ єдина — 22 % і не залежить від системи оподаткування, на якій працює підприємець.

Сплачувати ЄСВ підприємець може (ч. 7 ст. 9 Закону № 2464):

— у безготівковій формі зі свого банківського рахунку або на єдиний рахунок — якщо в нього відкритий рахунок у банку або він використовує єдиний рахунок;

— готівкою через каси банків або відділення зв’язку — якщо ФОП не має банківського рахунку і не використовує єдиний рахунок.

Водночас є низка випадків, коли підприємницький ЄСВ може не сплачуватися. Розглянемо їх далі.

3.1. Підприємці-звільненці

Від сплати ЄСВ «за себе» звільнені ФОП, які (див. ч. 4 ст. 4 Закону № 2464 і роз’яснення з підкатегорії 201.04 БЗ*):

* З 01.01.2021 р. воно переведено до складу нечинних, але, вважаємо, на нього можна орієнтуватися і зараз.

— отримують пенсію за віком (у тому числі на пільгових умовах, передбачених ч. 2 і 3 ст. 114, а також п. 2 розд. XV Закону № 1058);

— отримують пенсію за вислугу років;

— досягли віку, встановленого ст. 26 Закону № 1058, і отримують згідно із законом пенсію або соціальну допомогу (незалежно від виду пенсії);

— отримують пенсію зі зниженням пенсійного віку (у тому числі на пільгових умовах, передбачених ст. 55 Закону № 796);

— є особами з інвалідністю (незалежно від отримання ними пенсії або соціальної допомоги);

— отримують дострокову пенсію (у тому числі на пільгових умовах, передбачених ч. 1 ст. 115 і п. 7² розд. XV Закону № 1058).

Звільнення від сплати ЄСВ «за себе» діє з наступного місяця після отримання підприємцем відповідного статусу (див. роз’яснення з підкатегорії 201.04 БЗ).

Такі підприємці-звільненці можуть стати платниками ЄСВ за умови їх добровільної участі в системі загальнообов’язкового державного соцстрахування.

Зверніть увагу: підприємці, які не досягли віку, встановленого ст. 26 Закону № 1058, і отримують пенсію у зв’язку з втратою годувальника, сплачують ЄСВ «за себе» на загальних підставах.

Важливо! З 2021 року з’явилося нове звільнення для підприємців, які одночасно є найманими працівниками (ч. 6 ст. 4 Закону № 2464, абзац третій п.п. 1 і абзац другий п.п. 2 п. 2 розд. ІІІ Інструкції № 449). Так, ФОП, що мають основне місце роботи, звільняються від сплати ЄСВ «за себе» за ті місяці звітного періоду, за які роботодавець сплатив за них ЄСВ у розмірі не менше мінімального страхового внеску (з 01.01.2021 р. — 1320 грн, з 01.12.2021 р. — 1430 грн). При цьому зауважте: для ФОП, працевлаштованих за сумісництвом, такої пільги немає. Нагадаємо: основним є місце роботи, де працівник працює на підставі трудового договору, де знаходиться (оформлена) його трудова книжка, до якої внесено запис про роботу (п. 12 ч. 1 ст. 1 Закону № 2464).

Причому, як зазначають податківці (див. за посиланням: tax.gov.ua/nove-pro-podatki–novini-/450695.html), ФОП не повинні якимось чином повідомляти про факт сплати за них ЄСВ роботодавцем.

А якщо роботодавець за основним місцем роботи сплатив страховий внесок менше мінімального розміру або не сплатив його зовсім? Тоді підприємець, який є найманим працівником, за такі місяці може самостійно визначити базу нарахування ЄСВ, але не більше її максимальної величини (про неї див. нижче), і сплатити внесок. При цьому сума ЄСВ не може бути менше розміру мінімального страхового внеску.

Зверніть увагу: якщо за якісь місяці ані роботодавець, ані сам підприємець ЄСВ не сплатили, ці періоди до страхового стажу ФОП не ввійдуть!

Ще одне тимчасове звільнення діє виключно щодо ФОП — єдиноподатників групи 1. Такі підприємці тимчасово, з 01.12.2020 р. по 31.05.2021 р., звільняються від нарахування і сплати ЄСВ (п.п. 9¹⁰.1 розд. VIII Закону № 2464). Для застосування цієї пільги подавати заяву до органу ДПСУ не потрібно.

Водночас

У цьому випадку інформація про сплачені суми внеску зазначається у звітності з ЄСВ (про неї див. у підрозділі 4.2).

Зверніть увагу: період тимчасової несплати ЄСВ єдиноподатниками групи 1 включатиметься до їх пенсійного страхового стажу. При цьому вважається, що страхові суми були сплачені в розмірі мінімального страхового внеску (п. 14⁵.1 розд. XV Закону № 1058). А ось зі стажем для виплат із соціального страхування (зокрема, лікарняних і декретних) є питання. Адже відповідні зміни до Закону № 1105 внесені не були.

Також не сплачують ЄСВ підприємці, які не мають найманих працівників, за весь період їх незаконного позбавлення волі в районах проведення АТО/ООС, що підтверджується даними СБУ. При цьому член сім’ї або сам ФОП (протягом 90 днів після звільнення та/або закінчення лікування/реабілітації) повинні подати податківцям відповідну заяву (п. 9⁸ розд. VIII Закону № 2464).

Ще одне звільнення від сплати ЄСВ «за себе» передбачено абзацом першим п. 9² розд. VIII Закону № 2464 для підприємців без найманих працівників, призваних на військову службу під час мобілізації або залучених до виконання обов’язків щодо мобілізації на посадах, передбачених штатами воєнного часу, на весь строк військової служби. Але зауважте: під це звільнення не підпадають ФОП, прийняті на військову службу за контрактом і призвані на строкову військову службу (див. роз’яснення в підкатегорії 201.04.02 БЗ).

Не знайшли себе в списку звільненців? Тоді сплати ЄСВ «за себе» вам не уникнути. Як у такому разі діяти загальносистемникам і єдиноподатникам, розповімо далі.

3.2. Сплата ЄСВ загальносистемником

Згідно з п. 2 ч. 1 ст. 7 Закону № 2464 базою нарахування ЄСВ для ФОП-загальносистемників є дохід (прибуток), отриманий від їх діяльності, який підлягає обкладенню ПДФО. При цьому сума ЄСВ не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за місяць, у якому отримано дохід (прибуток).

Мінімальний внесок розраховують як добуток місячного розміру МЗП (з 01.01.2021 р. — 6000 грн, з 01.12.2021 р. — 6500 грн) і встановленої в такому місяці ставки ЄСВ (22 %). Тобто сума мінімального страхового внеску за місяць у 2021 році становить:

— з 01.01.2021 р. — 1320 грн;

— з 01.12.2021 р. — 1430 грн.

Водночас згідно з ч. 3 ст. 7 Закону № 2464 база нарахування ЄСВ за місяць не може перевищувати максимальної величини бази нарахування ЄСВ. Відповідно до п. 4 ч. 1 ст. 1 Закону № 2464 вона дорівнює 15 розмірам МЗП, установленої законом.

Таким чином, у 2021 році максимальна величина бази нарахування ЄСВ становить: з 01.01.2021 р. — 90000 грн, а з 01.12.2021 р. — 97500 грн. Отже, максимальна сума страхового внеску за місяць у 2021 році становить:

— з 01.01.2021 р. — 19800 грн;

— з 01.12.2021 р. — 21450 грн.

Водночас ФОП-загальносистемники, які у звітному періоді або окремому місяці звітного періоду не отримали доходу (прибутку), мають право не платити ЄСВ «за себе» за такий період (місяць) (п. 2 ч. 1 ст. 7 Закону № 2464). Тобто

Але майте на увазі: місяці, в яких ЄСВ не був сплачений, до страхового стажу ФОП не зарахують!

Якщо ж у підприємця-загальносистемника є бажання сплатити ЄСВ за період, в якому не було доходу, це не заборонено. При цьому сума ЄСВ має бути не менше мінімального страхового внеску і не більше максимального.

Також зверніть увагу: не є об’єктом нарахування і сплати ЄСВ виплата одноразової матеріальної допомоги за рахунок коштів держбюджету згідно із Законом № 1071, тобто «карантинних» 8000 грн (п. 9¹⁷ розд. VIII Закону № 2464).

А тепер розглянемо алгоритм визначення суми ЄСВ за період перебування в лавах загальносистемників у поточному році (за відсутності пільг із цього внеску). Для цього необхідно:

1) чистий підприємницький дохід, який підлягає обкладенню ПДФО і заявлений у податковій декларації, поділити на кількість місяців, протягом яких ФОП у звітному році перебував на загальній системі оподаткування і за які ним був отриманий дохід*;

* Зауважимо: порядок розподілу річного доходу загальносистемника за місяцями нині чітко не визначений. Проте в попередні роки податківці наполягали на розрахунку саме середньомісячного чистого оподатковуваного доходу.

2) порівняти середньомісячний дохід з МЗП і максимальною величиною бази нарахування ЄСВ. Якщо його розмір:

— нижче за МЗП, базою нарахування ЄСВ буде сума мінзарплати;

— вище за МЗП, але нижче максимальної величини бази нарахування ЄСВ, то базою нарахування ЄСВ виступає фактична сума середньомісячного доходу;

— вище за максимальну величину бази нарахування ЄСВ — як базу приймаємо максимальну величину бази нарахування ЄСВ;

3) розрахувати місячну суму ЄСВ (22 % від визначеної бази нарахування ЄСВ);

4) обчислити загальну суму ЄСВ за місяці, протягом яких ФОП перебував на загальній системі у звітному році і за які ним було отримано дохід. Для цього кількість таких місяців множимо на місячну суму ЄСВ;

5) за бажання самостійно визначити базу нарахування ЄСВ за місяці, в яких підприємець не мав доходу, дотримуючись умови, що її розмір не перевищує максимальну величину бази нарахування ЄСВ і не є меншим за місячну МЗП;

6) розрахувати суму ЄСВ за кожен безприбутковий місяць виходячи із самостійно визначеної бази нарахування ЄСВ;

7) визначити суму ЄСВ за рік. Для цього складаємо суми внеску за прибуткові та безприбуткові місяці (за їх наявності).

Увага! Згідно з п. 8 ст. 9 Закону № 2464

Тобто строки щоквартальної сплати: не пізніше 19 квітня, 19 липня, 19 жовтня, 19 січня (див. роз’яснення з підкатегорії 201.04.02 БЗ).

Якщо останній день строку сплати припадає на вихідний або святковий день, останнім днем сплати вважається перший робочий день, наступний за вихідним або святковим (п. 6 розд. IV Інструкції № 449).

Сплачені квартальні суми враховуються платниками ЄСВ при остаточному розрахунку за календарний рік відповідно до даних, визначених на підставі податкової декларації та результатів перевірок діяльності ФОП, згідно з якими був збільшений або зменшений розмір доходу, що підлягає обкладенню ПДФО.

Водночас у частині розміру квартальних платежів повної ясності немає. Раніше в Інструкції № 449 говорилося, що за кожен місяць кварталу ЄСВ має бути не менше мінімального страхового внеску. Але в нині чинній редакції Інструкції такої вимоги більше немає. Тому вважаємо за доцільне сплачувати ЄСВ від тієї самої суми чистого оподатковуваного доходу підприємця за квартал, що й ПДФО (див. підрозділ 2.1), але не менше мінімального страхового внеску за кожен прибутковий місяць кварталу.

Остаточний розрахунок ЄСВ за рік підприємці здійснюють шляхом подання декларації про майновий стан і доходи* із заповненим додатком ЄСВ 1. Зверніть увагу: з 01.01.2021 р. форма декларації викладена в новій редакції (наказ № 783). При цьому вперше нову форму підприємці-загальносистемники повинні подавати з 01.01.2022 р. (див. розділ 5).

* Її форма затверджена наказом № 859.

Відзвітувати потрібно протягом 40 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) року (п.п. 2 п. 6 розд. І Інструкції № 859).

Зверніть увагу: окремого строку для остаточного розрахунку на підставі ЄСВ-звітності Закон № 2464 не встановлює. Є тільки строки щоквартальної сплати ЄСВ (до 20-го числа місяця, наступного за звітним кварталом). Радимо ними й керуватися**.

** Зауважимо: раніше податківці дозволяли загальносистемникам здійснювати остаточний розрахунок з ЄСВ «за себе» не пізніше граничного строку подання звіту з цього внеску (див. роз’яснення з підкатегорії 201.04.02 БЗ, що діяло до 09.02.2021 р.).

Спеціальні строки для подання декларації та сплати ЄСВ передбачені тільки при держреєстрації припинення підприємницької діяльності. Так, декларація про майновий стан і доходи з додатком ЄСВ 1 подається протягом 20 календарних днів, наступних за місяцем припинення підприємницької діяльності (п. 177.11 і п.п. 49.18.1 ПКУ, п. 4 ч. 2 ст. 6 Закону № 2464). При цьому відповідно до абзацу третього п.п. 8 п. 2 розд. IV Інструкції № 449 сплатити ЄСВ потрібно протягом 10 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку подання декларації.

Проте зауважте, що для ФОП-загальносистемників, які розреєструються у 2021 році, діють особливі правила. Вони звітують з ЄСВ «за себе» за формою згідно з додатком 5 до Порядку № 435 і у строки, встановлені п. 11 розд. ІІІ цього Порядку (протягом 30 календарних днів з дня проведення держреєстрації припинення підприємницької діяльності).

3.3. Сплата ЄСВ єдиноподатником

З єдиноподатниками взагалі все просто — базу нарахування ЄСВ за кожним місяцем звітного року вони визначають самостійно (п. 3 ч. 1 ст. 7 Закону № 2464). Але при цьому вона має бути не більше максимальної величини бази нарахування ЄСВ, тобто 15 розмірів МЗП (з 01.01.2021 р. — 90000 грн, а з 01.12.2021 р. — 97500 грн).

Для розрахунку суми ЄСВ за місяць до самостійно визначеної бази нарахування ЄСВ необхідно застосувати ставку 22 %. Але зауважте: ця сума має бути не менше розміру мінімального страхового внеску, який є добутком МЗП, установленої законом на місяць, і ставки ЄСВ (з 01.01.2021 р. — 1320 грн, з 01.12.2021 р. — 1430 грн).

Пам’ятайте: якщо ФОП-спрощенці не звільнені від сплати ЄСВ на підставах, розглянутих нами в підрозділі 3.1, то

Звільнення за безприбуткові місяці Законом № 2464 не передбачено. Вказують на це й податківці в роз’ясненні з підкатегорії 201.04.02 БЗ.

Також майте на увазі: на відміну від ПКУ, Законом № 2464 не встановлені пільги в частині сплати ЄСВ за період, коли підприємець не здійснює свою діяльність через відпустку, хворобу або тимчасову непрацездатність у зв’язку з вагітністю та пологами.

Новостворені ФОП повинні врахувати такий момент. Якщо вони подали заяву про обрання групи 1 або 2 платників єдиного податку до кінця місяця, в якому відбулася їх держреєстрація як суб’єкта господарювання, то протягом такого місяця вони є загальносистемниками* і, відповідно, визначають базу нарахування ЄСВ за цей місяць за загальносистемними правилами (див. підрозділ 3.2). І тільки з 1-го числа наступного місяця вони набувають статусу єдиноподатників і нараховують ЄСВ за єдиноподатковими правилами. На це податківці вказують у роз’ясненні, наведеному в підкатегорії 201.04.02 БЗ.

* Це випливає з п. 294.4 ПКУ.

А ось підприємців, які протягом 10 календарних днів із дня їх держреєстрації подали заяву про обрання єдиноподаткової групи 3, це не стосується. Вони є платниками єдиного податку з 1-го числа місяця, в якому відбулася їх держреєстрація. Тому відразу нараховують ЄСВ за правилами, встановленими для єдиноподатників (див. роз’яснення з підкатегорії 201.04.02 БЗ).

Тепер щодо строків сплати ЄСВ єдиноподатниками.

Абзац третій ч. 8 ст. 9 Закону № 2464 наказує ФОП-єдиноподатникам перераховувати внесок поквартально — до 20-го числа місяця, наступного за календарним кварталом, за який сплачується ЄСВ. Тобто сплата здійснюється не пізніше 19 квітня, 19 липня, 19 жовтня звітного року і 19 січня року, наступного за звітним.

Виняток передбачено для спрощенців, щодо яких у ЄДР внесено запис про держреєстрацію припинення підприємницької діяльності або які перейшли на загальну систему оподаткування. Сплатити ЄСВ вони зобов’язані протягом 10 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку подання декларації** (абзац п’ятий п.п. 8 п. 2 розд. IV Інструкції № 449).

** Про строки подання декларації див. у підрозділі 4.1.

Причому, якщо останній день строку сплати припадає на вихідний або святковий/неробочий день, граничним строком сплати вважається перший робочий день, наступний за таким вихідним або святковим/неробочим днем (п. 6 розд. IV Інструкції № 449).

Підприємці-спрощенці звітують з ЄСВ у складі податкової декларації платника єдиного податку. Її форму затверджено наказом № 578 у редакції наказу № 752 (детальніше див. у підрозділі 4.2).

Висновки

4. Звітність ФОП-єдиноподатників

З 01.01.2021 р. звітність ФОП-єдиноподатників дещо змінилася. Тепер у єдиноподатковій декларації доведеться зазначати відомості не лише про доходи підприємця, але й про суми нарахованого ЄСВ «за себе». Про все по порядку поговоримо в цьому розділі.

4.1. Декларуємо доходи єдиноподатника

Загальні відомості

Обов’язок підприємців-спрощенців подавати до контролюючого органу податкову декларацію платника єдиного податку встановлено пп. 296.2 і 296.3 ПКУ. Форму такої декларації затверджено наказом № 578. При цьому чинною на сьогодні є редакція, затверджена наказом № 752. Вона єдина для всіх груп підприємців-спрощенців.

Основні правила подання єдиноподаткової декларації наведемо в табл. 4.1.

Таблиця 4.1. Декларація єдиноподатника: основні правила

Показник	Група платників єдиного податку
	група 1	група 2	група 3
Звітний (податковий) період*	Календарний рік (абзац перший п. 294.1 ПКУ)		Календарний квартал (абзац другий п. 294.1 ПКУ)
* Для отримання довідки про доходи єдиноподатник може подати до органу ДПСУ податкову декларацію за інший, ніж квартальний (річний), податковий (звітний) період. Проте подання такої декларації не звільняє його від обов’язку подання квартальної (річної) податкової декларації (п. 296.8 ПКУ).
Строки подання декларації	У загальному випадку протягом 60 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) року (п.п. 49.18.3 і п. 296.2 ПКУ)*		Протягом 40 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) кварталу (п.п. 49.18.2 і п. 296.3 ПКУ)
* Виняток із цього правила становлять тільки єдиноподатники груп 1 і 2, які: 1) перевищили протягом року граничний обсяг доходу (див. табл. 1.1) та/або 2) самостійно перейшли на сплату єдиного податку за ставками, встановленими для «старшої» групи, або залишають спрощену систему у зв’язку з переходом на сплату інших податків та зборів. Такі єдиноподатники повинні відзвітувати у «квартальні» строки — протягом 40 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного кварталу (пп. 296.5.1 і 49.18.2 ПКУ). Причому, як зазначено в абзаці третьому п.п. 296.5.1 ПКУ, подання квартальної декларації звільняє єдиноподатників груп 1 і 2 від обов’язку подавати декларацію у строк, установлений для річного звітного періоду. Проте, на наш погляд, це не стосується випадку переходу до «старшої» групи. Адже зміна групи не звільняє ФОП-спрощенця від подання єдиноподаткової декларації за наступні періоди звітного року. Також зверніть увагу: у разі припинення підприємницької діяльності ПКУ не передбачає особливих строків подання останньої звітності єдиноподатника. Проте, на думку податківців (див. лист ДФСУ від 16.03.2018 р. № 1042/М/99-99-13-02-01-14/ІПК і роз’яснення з підкатегорії 129.02 БЗ), для спрощенців усіх груп строк подання останньої декларації — протягом 40 календарних днів, наступних за останнім календарним днем останнього звітного (податкового) кварталу.
Можливість перенесення строку подання	Якщо останній день строку, встановленого для подання декларації, припадає на вихідний або святковий день, то останнім днем строку вважається операційний (банківський) день, наступний за вихідним або святковим (п. 49.20 ПКУ)
Куди подається декларація	До контролюючого органу за місцем податкової адреси єдиноподатника (п. 296.4 ПКУ). Тобто за місцем його проживання, де він узятий на облік як платник податків (п. 45.1 згаданого Кодексу)
Способи подання декларації	ПКУ передбачає три способи (п. 49.3 ПКУ): 1) особисто єдиноподатником або уповноваженою на це особою; 2) поштою з повідомленням про вручення й описом вкладення (не пізніше ніж за 5 днів до закінчення граничного строку подання декларації); 3) за допомогою засобів електронного зв’язку в електронній формі з дотриманням вимог законів про електронний документообіг та електронні довірчі послуги
Одиниця виміру при заповненні декларації	Грошові показники наводять у гривнях з копійками. Про це свідчить примітка «4» до декларації єдиноподатника
Мова заповнення декларації	Згідно з ч. 2 ст. 37 Закону № 2704 громадські об’єднання, політичні партії та інші юридичні особи повинні подавати податкову звітність до відповідних органів державною мовою. Державною мовою в Україні є українська (ст. 10 Конституції України, ч. 1 ст. 1 Закону № 2704). Оскільки згідно зі ст. 51 ЦКУ ФОП у процесі підприємницької діяльності «підпорядковані» нормативно-правовим актам, що регулюють діяльність юросіб (якщо інше не встановлено законом і не випливає із суті відносин), ця норма повинна поширюватися і на підприємців. Таким чином, ФОП-єдиноподатники складають податкову декларацію українською мовою
Вимоги до заповнення	1. У декларації мають бути заповнені всі обов’язкові реквізити, передбачені її формою, з перелічених у пп. 48.3 і 48.4 ПКУ. У разі виявлення порушень у заповненні обов’язкових реквізитів у прийнятті податкової декларації може бути відмовлено (п. 49.11 ПКУ). 2. Декларацію складають наростаючим підсумком з початку звітного (податкового) року (п. 296.7 ПКУ). 3. У рядках декларації, в яких відсутні показники (суми), в паперовому варіанті ставлять прочерк, а в електронному нічого не заповнюють. 4. У декларації окремо відображають доходи, які оподатковуються за основними і за підвищеними ставками (пп. 296.5.2 і 296.5.3 ПКУ). 5. Показники декларації формують на підставі первинних та інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачене законодавством (п. 44.1 ПКУ)
Хто підписує декларацію	Декларацію підписує сам підприємець або його представник (п.п. 48.5.2 ПКУ). За наявності печатки підпис скріплюють її відбитком (п. 48.3 ПКУ)

Як ми вже сказали, податковим (звітним) періодом для єдиноподатників груп 1 і 2 є календарний рік, а для платників єдиного податку групи 3 — календарний квартал. При цьому в загальному випадку податковий (звітний) період розпочинається з 1-го числа першого місяця податкового (звітного) періоду і закінчується останнім календарним днем останнього місяця податкового (звітного) періоду (п. 294.2 ПКУ). Проте так відбувається не завжди. В окремих випадках звітний період визначається по-іншому. Про них — у табл. 4.2.

Таблиця 4.2. Звітний період єдиноподатника

Ситуація	Групи ФОП-єдиноподатників
	група 1	група 2	група 3
Звітний (податковий) період — загальний випадок (п. 294.1 ПКУ)	Календарний рік		Календарний квартал
Суб’єкт перейшов на сплату єдиного податку зі сплати інших податків та зборів (п. 294.3 ПКУ)	Перший податковий (звітний) період розпочинається з 1-го числа місяця, що йде за наступним податковим (звітним) кварталом, у якому суб’єкта зареєстровано платником єдиного податку, і закінчується останнім календарним днем останнього місяця такого періоду
Новозареєстрований суб’єкт господарювання (п. 294.4 ПКУ)	Перший податковий (звітний) період розпочинається з 1-го числа місяця, наступного за місяцем, у якому підприємця зареєстровано платником єдиного податку*		Перший податковий (звітний) період розпочинається з 1-го числа місяця, в якому здійснено державну реєстрацію ФОП**
* За умови, що новозареєстрований підприємець подав заяву про обрання спрощеної системи оподаткування до закінчення місяця, в якому відбулася його держреєстрація. Зауважте: у цьому випадку за період з дати держреєстрації до 1-го числа наступного місяця застосовується загальна система оподаткування. ** Якщо новозареєстрований підприємець подав заяву про обрання спрощеної системи оподаткування протягом 10 календарних днів із дня держреєстрації.
Здійснення держреєстрації припинення підприємницької діяльності ФОП-єдиноподатника (п. 294.6 ПКУ)	Останнім податковим (звітним) періодом вважається період, у якому відповідним органом ДПСУ від держреєстратора отримано повідомлення про проведення державної реєстрації припинення підприємницької діяльності
Зміна податкової адреси єдиноподатника (п. 294.7 ПКУ)	Останнім податковим (звітним) періодом за старою адресою вважається період, у якому платник подав заяву до органу ДПСУ про зміну податкової адреси*
* При цьому в разі зміни адреси, пов’язаної зі зміною адміністративного району, подання податкової декларації та сплата єдиного податку здійснюються за попереднім місцем податкової адреси до закінчення поточного бюджетного року, а починаючи з 1 січня наступного року — за новою податковою адресою (див. підкатегорію 107.01.01 БЗ).

Порядок заповнення декларації

Як ми вже говорили, форма декларації є єдиною для всіх груп підприємців-спрощенців.

Зауважте: якщо протягом року ви змінювали групу, в декларації необхідно заповнити розділи, призначені і для нової, і для старої вашої групи. Іншими словами, якщо ви в І кварталі працювали в групі 2, а з ІІ кварталу перейшли до групи 3, то в декларації до кінця року відображайте:

— у розділі III — показники за І квартал;

— у розділі IV — показники починаючи з ІІ кварталу (наростаючим підсумком).

А що робити, якщо виникли «перехідні» доходи — товари/послуги були продані/надані під час перебування в одній групі, а гроші за це отримані вже під час перебування в іншій групі? Податківці в одній з консультацій з підкатегорії 107.01.07 БЗ* викладали такий варіант дій:

* Її перевели до складу нечинних після чергових коригувань ПКУ, але, вважаємо, що податківці своєї думки не змінили.

— якщо першо- або другогрупник перейшов до групи 3 — він відображає такі доходи в поточній декларації в періоді фактичного отримання грошових коштів у розділі, призначеному для доходів третьогрупника (розділ IV);

— якщо третьогрупник перейшов до групи 1 або 2 — він повинен подати уточнюючу декларацію за період, у якому було відвантажено товари (надано послуги), і включити грошові кошти, що надійшли, до складу доходу, який оподатковується за ставками групи 3.

Ця думка обумовлена тим, що «перехідні» доходи, які надійшли першо- або другогрупнику, але зароблені ним у період перебування в групі 3, можуть бути отримані від діяльності, не сумісної з перебуванням у групі 1 або 2. Тому такі доходи податківці не дозволяють відображати в розділі ІІ або ІІІ поточної декларації підприємця. Проте, на наш погляд, підстав для подання уточнюючої декларації в цьому випадку немає, оскільки жодної помилки ФОП не допустив.

А якщо при заповненні декларації допущено помилку? У такому разі потрібно звернутися до механізму виправлення помилок, прописаного в п. 50.1 ПКУ. Так, якщо помилку виявлено після подання податкової декларації за звітний період, але до закінчення граничного строку її подання за цей же звітний період, потрібно подати нову декларацію з усіма правильно заповненими показниками. При цьому проставляють відмітку в полі «Звітна нова».

Якщо ж граничний строк подання декларації за звітний період минув, виявлену помилку можна виправити одним з таких способів:

1) через уточнюючу декларацію (зі сплатою 3 % штрафу** від суми недоплати) з відміткою «Уточнююча»;

** Нагадаємо: за порушення податкового законодавства, вчинені в період з 01.03.2020 р. по останній календарний день місяця (включно) закінчення «ковідного» карантину, штрафні санкції, передбачені ПКУ, не застосовуються (п. 52¹ підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ).

2) у поточній (звітній) декларації (зі сплатою 5 % штрафу** від суми недоплати).

Форма декларації для самовиправлення — та сама, що й для стандартної звітності.

Оскільки єдиноподатники групи 3 вже за І квартал 2021 року подають декларацію за новою формою, у табл. 4.3 детально розглянемо, що відображають у кожному з її рядків.

Таблиця 4.3. Заповнюємо єдиноподаткову декларацію: від рядка до рядка

Код поля або рядка	Назва показника / Пояснення до заповнення
«ПОДАТКОВА ДЕКЛАРАЦІЯ ПЛАТНИКА ЄДИНОГО ПОДАТКУ — ФІЗИЧНОЇ ОСОБИ — ПІДПРИЄМЦЯ»
Вступна частина декларації заповнюється всіма без винятку платниками з числа ФОП-єдиноподатників. Зверніть увагу: інформація, яка наводиться в службових полях 1 — 7, належить до обов’язкових реквізитів (п. 48.3 ПКУ). За її відсутності документ утрачає статус податкової декларації (пп. 48.1 і 48.2 ПКУ)
Поле 1	Проставляють відповідну відмітку в одному з полів залежно від типу декларації: 01 «Звітна» — при поданні звітної декларації вперше; 02 «Звітна нова» — при повторному поданні декларації до закінчення граничного строку її подання за звітний період; 03 «Уточнююча» — при поданні уточнюючої декларації для виправлення виявлених помилок (граничний строк для подання декларації минув). Цей тип декларації не використовують у разі подання додатка 1 для призначення пенсії, матеріального забезпечення або страхових виплат;
	04 «Довідково» — якщо декларація подається з метою отримання довідки про доходи за інший, ніж квартальний (річний), податковий (звітний) період, призначення пенсії, матеріального забезпечення, страхових виплат. При цьому в разі подання декларації для призначення пенсії, матеріального забезпечення або страхових виплат зазначають тип декларації «Звітна» або «Звітна нова» і додатково ставлять відмітку «Довідково». Строк подання такої декларації не регламентований. Вона не є підставою для нарахування та сплати єдиного податку і не звільняє від подання квартальної (річної) декларації
Поле 2	«Податковий (звітний) період»
	Тут проставляють відмітку «Х» в одному з полів, обравши звітний період, за який складається декларація: «I квартал», «півріччя», «три квартали» або «рік». Поле «місяць» заповнюють тільки в тому випадку, якщо подається декларація з відміткою «Довідково» в полі 1. При цьому тут зазначають номер календарного місяця (1 — 12): — за який подається декларація — якщо вона потрібна для отримання довідки про доходи; — у якому подається декларація — у разі призначення пенсії; — у якому настав страховий випадок — якщо декларація подається для призначення матеріального забезпечення і страхових виплат із загальнообов’язкового державного соціального страхування. В інших випадках це поле не заповнюють. Якщо подається уточнююча декларація (зроблено відмітку в полі «Уточнююча»), то в полі 2 слід зазначити податковий (звітний) період, який уточнюється (див. консультацію з підкатегорії 107.01.07 БЗ*). Тобто поля 2 і 3 будуть заповнені однаково
* Зараз вона переведена до складу нечинних, але позиція податківців із цього питання навряд чи змінилася.
Поле 3	«Податковий (звітний) період, який уточнюється»
	Заповнюється тільки в тому випадку, якщо ви хочете виправити помилки в деклараціях за попередні періоди, щодо яких уже минув граничний строк подання звітної декларації (у вас заповнений розділ VI декларації). Порядок заповнення цього поля такий же, як і поля 2, з тією лише різницею, що тут зазначаємо період, який уточнюється. При цьому якщо виправлення помилки ви здійснюєте в поточній декларації (зроблено відмітку в полі «Звітна» або «Звітна нова»), у полі 2 буде зазначений поточний звітний період, а в полі 3 — звітний період, показники за який ви виправляєте. Пам’ятайте: для уточнюючого розрахунку інформація, наведена в цьому полі, є обов’язковим реквізитом (п. 48.3 ПКУ)
Поле 4	(найменування контролюючого органу, до якого подається звітність)
	Зазначають найменування органу ДПСУ за місцем проживання підприємця, до якого ФОП подає декларацію. Нагадаємо: єдиноподатники подають декларацію до контролюючого органу за місцем своєї податкової адреси (п. 296.4 ПКУ). При цьому для фізичної особи саме місце її проживання є податковою адресою (п. 45.1 ПКУ)
Поле 5	«Платник»
	Зазначають відповідно прізвище, ім’я та по батькові (за наявності) підприємця згідно з його реєстраційними документами (мається на увазі паспорт)
Поле 6	«Податкова адреса (місце проживання) платника податку», «Електронна адреса», «Телефон»
	У цьому полі зазначають податкову адресу підприємця (п. 45.1 ПКУ). Також тут наводять адресу електронної пошти і номер телефону єдиноподатника
Поле 7	«Реєстраційний номер облікової картки платника податків або серія (за наявності) та номер паспорта»
	Наводять реєстраційний номер облікової картки платника податків. Якщо особа за своїми релігійними переконаннями відмовилася від його отримання і має відмітку в паспорті, то замість цього номера зазначають серію (за наявності) та номер паспорта ФОП
Поле 8	«Особливі відмітки»
	Проставляють відмітку «Х» у відповідному полі: 8.1 — якщо підприємець подає декларацію за останній податковий (звітний) період, на який припадає дата держреєстрації припинення; 8.2 — якщо підприємець подає декларацію за останній податковий (звітний) період, у якому здійснено перехід на загальну систему оподаткування. При поданні декларації в таких випадках єдиноподатник звільняється від обов’язку подання декларації у строк, визначений для річного податкового (звітного) періоду (п.п. 296.5.1 ПКУ)
I. ЗАГАЛЬНІ ПОКАЗНИКИ ПІДПРИЄМНИЦЬКОЇ ДІЯЛЬНОСТІ
Розділ І містить загальну інформацію про єдиноподатника
Поле 9	«Фактична чисельність найманих працівників у звітному періоді (осіб)»
	Тут слід зазначати максимальну (найбільшу) кількість працівників за будь-який з місяців звітного періоду (див. консультацію в підкатегорії 107.01.07 БЗ). Тобто тут наводять найбільшу кількість найманих працівників, які одночасно перебували в трудових відносинах з ФОП у звітному періоді. При цьому не враховують працівників, які перебувають у відпустці у зв’язку з вагітністю та пологами та у відпустці для догляду за дитиною до досягнення нею передбаченого законодавством віку, а також мобілізованих працівників (п.п. 291.4.1 ПКУ)
Поле 10	«Види підприємницької діяльності у звітному періоді»
	Зазначають код і назву (згідно з КВЕД-2010) для кожного з видів госпдіяльності, які підприємець фактично здійснював у звітному періоді (див. консультацію в підкатегорії 107.01.07 БЗ). Причому якщо підприємець здійснював заборонені або не зазначені в Реєстрі ЄП види діяльності, вони також наводяться в цьому полі
II. ПОКАЗНИКИ ГОСПОДАРСЬКОЇ ДІЯЛЬНОСТІ ДЛЯ ПЛАТНИКІВ ЄДИНОГО ПОДАТКУ ПЕРШОЇ ГРУПИ
Заповнюють єдиноподатники групи 1 (у загальному випадку за підсумками року), а також єдиноподатники груп 2 і 3, які протягом року перебували в групі 1. Показники наводять наростаючим підсумком з початку року
«Щомісячні авансові внески, грн.»
Зазначають суми єдиного податку, які підлягають сплаті підприємцем. У формі декларації зазначено, що такі суми наводять у грн. Проте вважаємо, що за аналогією з іншими показниками декларації ці суми потрібно показувати в гривнях з копійками. Зверніть увагу: спрощенці групи 1 платять єдиний податок щомісячно у строк не пізніше 20-го числа (включно) поточного місяця (п. 295.1 ПКУ). Незважаючи на це, в декларації авансові внески відображають загальною сумою за кожен квартал (без щомісячного розбиття). Нагадаємо: у 2021 році єдиноподатники групи 1 не сплачують авансові внески із січня по травень (включно) за умови, що вони не порушують умов перебування в цій групі (п. 529 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ). Таким чином, за І квартал авансові внески вони відображати в декларації не будуть, а в ІІ кварталі покажуть авансовий внесок тільки за один місяць — червень.
Для заповнення цього поля не важливо, платите ви єдиний податок щомісячно чи здійснюєте передоплату за квартал (півріччя, рік). Тут відображають нараховані авансові внески незалежно від їх фактичної сплати. Про це говорили податківці в консультації з підкатегорії 107.01.07 БЗ. І хоча зараз вона переведена до складу нечинних, навряд чи думка податківців із цього питання змінилася
01	«Обсяг доходу за звітний (податковий) період відповідно до статті 292 глави 1 розділу XIV Податкового кодексу України (згідно з підпунктом 1 пункту 291.4 статті 291 глави 1 розділу XIV Податкового кодексу України)»
Зазначають суму доходу (у гривнях з копійками), отриманого єдиноподатником групи 1 від дозволених видів діяльності за звітний рік у сумі не більше 167 розмірів МЗП, установленої на 1 січня податкового (звітного) року (у 2021 році — не більше 1002000 грн). Суму перевищення показують у рядку 02
02	«Обсяг доходу, що оподаткований за ставкою 15 відсотків (згідно з пунктом 293.4 статті 293 глави 1 розділу XIV Податкового кодексу України), у звітному (податковому) періоді»
Заповнюють у разі, коли за звітний рік отримано дохід: — у сумі, що перевищує 167 розмірів МЗП, установленої на 1 січня податкового (звітного) року (у 2021 році — 1002000 грн); — від підприємницької діяльності, не зазначеної в Реєстрі ЄП; — при здійсненні негрошових розрахунків (бартер, залік заборгованостей тощо); — від здійснення заборонених для єдиноподатників видів діяльності, перелічених у п. 291.5 ПКУ; — від здійснення діяльності, не сумісної з перебуванням у групі 1 відповідно до п.п. 1 п. 291.4 ПКУ. Усі ці доходи оподатковують за ставкою 15 %. Пам’ятайте: якщо першогрупник перевищив граничну суму доходу, він подає декларацію за підсумками кварталу, в якому сталося таке перевищення (п.п. 296.5.1 ПКУ). Про інші наслідки порушення умов роботи на єдиному податку див. у підрозділі 1.3
III. ПОКАЗНИКИ ГОСПОДАРСЬКОЇ ДІЯЛЬНОСТІ ДЛЯ ПЛАТНИКІВ ЄДИНОГО ПОДАТКУ ДРУГОЇ ГРУПИ
Заповнюють підприємці групи 2 (у загальному випадку за підсумками року), а також єдиноподатники груп 1 і 3, які протягом року працювали в групі 2. Показники наводять наростаючим підсумком з початку року
«Щомісячні авансові внески, грн., коп.»
Зазначають суми єдиного податку (у гривнях з копійками), які підлягали сплаті підприємцем. Спрощенці групи 2 платять єдиний податок щомісячно авансовим внеском у строк не пізніше 20-го числа (включно) поточного місяця (п. 295.1 ПКУ). Незважаючи на це, як і у випадку з єдиноподатниками групи 1, у декларації авансові внески відображають загальною сумою за кожен квартал (без щомісячного розбиття). Для визначення квартальної суми щомісячний авансовий внесок множать на 3. Якщо, наприклад, у якомусь кварталі в підприємця була відпустка (або лікарняний) і він був звільнений від сплати єдиного податку за один місяць на підставі п. 295.5 ПКУ, то в такому кварталі зазначають суму, що дорівнює щомісячному авансовому внеску, помноженому на 2. Для заповнення цього поля не має значення, платите ви єдиний податок щомісячно чи здійснюєте передоплату за квартал (півріччя, рік). Тут відображають нараховані авансові внески незалежно від їх фактичної сплати (див. роз’яснення з підкатегорії 107.01.07 БЗ)
03	«Обсяг доходу за звітний (податковий) період відповідно до статті 292 глави 1 розділу XIV Податкового кодексу України (згідно з підпунктом 2 пункту 291.4 статті 291 глави 1 розділу XIV Податкового кодексу України)»
Зазначають суму доходу (у гривнях з копійками), отриманого єдиноподатником групи 2 за звітний період від дозволених видів діяльності, в сумі, що не перевищує 834 розмірів МЗП, установленої на 1 січня податкового (звітного) року (у 2021 році — 5004000 грн). Суму перевищення показують у рядку 04
04	«Обсяг доходу, що оподаткований за ставкою 15 відсотків (згідно з пунктом 293.4 статті 293 глави 1 розділу XIV Податкового кодексу України), у звітному (податковому) періоді»
Рядок 04 заповнюють у випадку, якщо за звітний рік отримано дохід: — у сумі, що перевищує 834 розмірів МЗП, установленої на 1 січня податкового (звітного) року (у 2021 році — 5004000 грн); — від підприємницької діяльності, не зазначеної в Реєстрі ЄП; — при здійсненні негрошових розрахунків (бартер, залік заборгованостей тощо); — від здійснення заборонених для єдиноподатників видів діяльності, перелічених у п. 291.5 ПКУ; — від здійснення діяльності, не сумісної з перебуванням у групі 2 єдиного податку відповідно до п.п. 2 п. 291.4 ПКУ. Усі ці доходи оподатковують за ставкою 15 %. Пам’ятайте: якщо другогрупник перевищив граничну суму доходу, він подає декларацію за підсумками кварталу, в якому сталося таке перевищення (п.п. 296.5.1 ПКУ). Про інші наслідки порушення умов роботи на єдиному податку див. у підрозділі 1.3
IV. ПОКАЗНИКИ ГОСПОДАРСЬКОЇ ДІЯЛЬНОСТІ ДЛЯ ПЛАТНИКІВ ЄДИНОГО ПОДАТКУ ТРЕТЬОЇ ГРУПИ
Заповнюють підприємці групи 3, а також єдиноподатники груп 1 і 2, які протягом року перебували в групі 3. Показники відображають наростаючим підсумком з початку року
05	«Обсяг доходу за звітний (податковий) період, що оподатковується за ставкою 3 %»
Заповнюють третьогрупники-«ПДВшники», які платять єдиний податок за ставкою 3 %. Тут зазначають суму доходу (в гривнях з копійками), отриманого за звітний період від усіх видів діяльності, які не заборонені для спрощеної системи. Суму доходу відображають без ПДВ. Сюди включають дохід не більше 1167 розмірів МЗП, установленої на 1 січня податкового (звітного) року (у 2021 році — не більше 7002000 грн). Суми перевищення наводять у рядку 07
06	«Обсяг доходу за звітний (податковий) період, що оподатковується за ставкою 5 %»
Заповнюють третьогрупники-«безПДВшники», які платять єдиний податок за ставкою 5 %. Зазначають суму доходу (в гривнях з копійками), отриманого за звітний період від усіх видів діяльності, які не заборонені для спрощеної системи. Тут відображають суму доходу не більше 1167 розмірів МЗП, установленої на 1 січня податкового (звітного) року (у 2021 році — не більше 7002000 грн). Усе, що зверху, включають до рядка 07
07	«Обсяг доходу, що оподаткований за ставкою 15 відсотків (згідно з пунктом 293.4 статті 293 глави 1 розділу XIV Податкового кодексу України), у звітному (податковому) періоді»
Заповнюють у разі, коли за звітний рік отримано дохід: — у сумі, що перевищує 1167 розмірів МЗП, установленої на 1 січня податкового (звітного) року (у 2021 році — 7002000 грн); — при здійсненні негрошових розрахунків (бартер, залік заборгованостей тощо); — від здійснення заборонених видів діяльності, перелічених у п. 291.5 ПКУ. Усі ці доходи оподатковують за ставкою 15 %
V. ВИЗНАЧЕННЯ ПОДАТКОВИХ ЗОБОВ’ЯЗАНЬ ПО ЄДИНОМУ ПОДАТКУ
Заповнюють єдиноподатники всіх груп наростаючим підсумком з початку року. Не заповнюється при поданні декларації з відміткою в полі «Довідково»
08	«Загальна сума доходу за звітний (податковий) період (сума значень рядків 01 + 02 + 03 + 04 + 05 + 06 + 07)»
Розраховують за формулою, зазначеною в назві рядка
09	«Сума податку за ставкою 15 % ((рядок 02 + рядок 04 + рядок 07) х 15 %)»
Розраховують за формулою, зазначеною в назві рядка
10	«Сума податку за ставкою 3 % (рядок 05 х 3 %)»
Заповнюється тільки для періоду роботи в групі 3 з ПДВ. Суму податку визначаємо за формулою, наведеною в назві рядка
11	«Сума податку за ставкою 5 % (рядок 06 х 5 %)»
Заповнюється тільки для періоду роботи в групі 3 без ПДВ. Суму податку визначають за формулою, наведеною в назві рядка
12	«Нараховано всього за звітний (податковий) період (рядок 9 + рядок 10 + рядок 11)»
Розраховують за формулою, зазначеною в назві рядка
13	«Нараховано за попередній звітний (податковий) період (значення рядка 12 декларації попереднього звітного (податкового) періоду)»
Зазначають суму єдиного податку, нарахованого за минулий звітний період календарного року, з урахуванням уточнень, які були проведені протягом звітного кварталу за періоди поточного року. Авансові платежі з єдиного податку спрощенців груп 1 і 2 тут не показують. При поданні декларації за перший звітний період календарного року цей рядок не заповнюється
14	«Сума єдиного податку, яка підлягає нарахуванню та сплаті до бюджету за підсумками поточного звітного (податкового) періоду (рядок 12 – рядок 13)»
Розраховують за формулою, зазначеною в назві рядка. Цю суму слід перерахувати протягом 10 календарних днів після граничного строку подання податкової декларації (п. 295.3 ПКУ). Для єдиноподатників груп 1 і 2 тут стоятиме прочерк (в електронній формі рядок не заповнюється), якщо у звітному періоді в них не було доходу, з якого необхідно сплатити єдиний податок за ставкою 15 %
VI. ВИЗНАЧЕННЯ ПОДАТКОВИХ ЗОБОВ’ЯЗАНЬ У ЗВ’ЯЗКУ З ВИПРАВЛЕННЯМ САМОСТІЙНО ВИЯВЛЕНИХ ПОМИЛОК
Цей розділ призначений для самостійного виправлення підприємцем помилок, допущених у поданих раніше деклараціях, щодо яких минув граничний строк подання. Згідно з п. 50.1 ПКУ такі помилки можуть бути виправлені одним з таких способів: 1. Через уточнюючу декларацію (у полі 1 проставляється тип «Уточнююча»). У такій декларації наводять правильні дані (тобто показники з урахуванням проведених виправлень) за той період, який уточнюється. При цьому додатково заповнюється розділ VI. 2. У поточній декларації. При цьому в її розділах II — V відображають дані за звітний період, а в розділі VI — суму збільшення (зменшення) податкового зобов’язання у зв’язку з виправленням помилки за один з попередніх звітних періодів. Зверніть увагу: якщо помилка виявлена до закінчення граничного строку подання єдиноподаткової звітності і виправляється шляхом подання декларації зі статусом «Звітна нова», розділ VI не заповнюється! Крім того, цей розділ не заповнюють при поданні декларації з позначкою в полі «Довідково»
15	«Сума єдиного податку, яка підлягала перерахуванню до бюджету, за даними звітного (податкового) періоду, в якому виявлена помилка (рядок 14 відповідної декларації)»
Показують суму єдиного податку з рядка 14 декларації за період, за який виправляють помилки. Тобто в цьому рядку наводять неправильно розраховану суму податкового зобов’язання з єдиного податку, яка уточнюється
16	«Уточнена сума податкових зобов’язань за звітний (податковий) період, у якому виявлена помилка»
Зазначають правильну суму єдиного податку, яку слід було сплатити за підсумками періоду, що виправляється
17	«Збільшення суми, яка підлягала перерахуванню до бюджету (рядок 16 – рядок 15, якщо рядок 16 > рядка 15)»
Заповнюють, якщо помилка призвела до заниження податкового зобов’язання з єдиного податку в періоді, в якому її допущено (тобто значення рядка 16 більше, ніж значення рядка 15). Тут відображають суму, на яку збільшено податкове зобов’язання звітного періоду, що виправляється. А саме: додатне значення різниці між показниками рядків 16 і 15. Суму недоплати слід перерахувати до подання уточнюючої декларації (якщо виправлення відбувається через уточнюючу декларацію) або разом з поточним зобов’язанням (якщо виправлення здійснюється в декларації за звітний період)
18	«Зменшення суми, яка підлягала перерахуванню до бюджету (рядок 16 – рядок 15, якщо рядок 16 < рядка 15)»
Заповнюють, якщо помилка призвела до завищення податкового зобов’язання з єдиного податку в періоді, в якому її допущено (тобто значення рядка 16 менше, ніж значення рядка 15). Тут відображають суму, на яку зменшено податкове зобов’язання звітного періоду, що виправляється. А саме: додатне значення різниці між показниками рядків 15 і 16
19	«Сума штрафу, яка нарахована платником податку самостійно у зв’язку з виправленням помилки % (рядок 17 х 3 % або 17 х 5 %)»
Заповнюють тільки в тому випадку, коли мала місце недоплата єдиного податку (заповнено рядок 17). Тут у назві рядка до спеціального поля вписується розмір штрафу залежно від способу самовиправлення: — при виправленні через уточнюючу декларацію — «3 %»; — при виправленні через поточну декларацію — «5 %». У самому рядку зазначають суму самоштрафу, нарахованого на суму недоплати єдиного податку, наведену в рядку 17. Нагадаємо: штраф слід сплатити до подання уточнюючої декларації (при самовиправленні через уточнюючу декларацію) або разом з поточним зобов’язанням (при самовиправленні в декларації за звітний період). Але ще раз зауважимо: за порушення податкового законодавства, вчинені в період з 01.03.2020 р. по останній календарний день місяця (включно) закінчення «ковідного» карантину, штрафні санкції, у тому числі при самовиправленні, не застосовуються (п. 521 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ)
20	«Сума пені, яка нарахована платником податку самостійно відповідно до підпункту 129.1.3 пункту 129.1 статті 129 глави 12 розділу II Податкового кодексу України»
Цей рядок може бути заповнений тільки в тому випадку, коли мала місце недоплата єдиного податку (заповнено рядок 17). Тут зазначають суму пені, розраховану відповідно до чинної редакції п.п. 129.1.3 ПКУ. Пеню визначають за кожен календарний день прострочення сплати грошового зобов’язання (включаючи день погашення), починаючи з 91-го календарного дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати податкового зобов’язання, виходячи зі 100 % річних облікової ставки НБУ, що діє на кожен такий день (абзац третій п. 129.4 ПКУ). Водночас пеня не нараховується протягом періоду дії «ковідного» карантину (п. 521 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ)
VII. ВИЗНАЧЕННЯ ЗОБОВ’ЯЗАНЬ ІЗ СПЛАТИ ЄДИНОГО ВНЕСКУ ЗА ДАНИМИ ЗВІТНОГО (ПОДАТКОВОГО) ПЕРІОДУ
У загальному випадку цей розділ заповнюють тільки при поданні єдиноподаткової декларації за рік. Адже пп. 296.2 і 296.3 ПКУ наказують зазначати відомості про суми нарахованого і сплаченого ЄСВ тільки у складі річної декларації з єдиного податку (детальніше див. у підрозділі 4.2)
21	«Сума єдиного внеску, яка підлягає сплаті на небюджетні рахунки, за даними звітного (податкового) періоду (рядок Усього графа 4 розділу 9 додатка 1)»
Тут зазначають суму (у гривнях з копійками) нарахованого ЄСВ «за себе». Її беруть з рядка «Усього» графи 4 розділу 9 додатка 1
«Доповнення до податкової декларації (заповнюється і додається відповідно до пункту 46.4 статті 46 глави 2 розділу II Податкового кодексу України) на арк.»
Заповнюється, якщо фізособі-єдиноподатнику, керуючись п. 46.4 ПКУ, потрібно подати доповнення до декларації, складені в довільній формі. Таке доповнення (за його наявності) вважається невід’ємною частиною декларації
«До декларації додається»
1	Додаток 1 «Відомості про суми нарахованого доходу застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску»
Тут проставляють відмітку «Х», якщо разом із декларацією подається додаток 1 (детальніше див. у підрозділі 4.2)

4.2. Звітуємо з ЄСВ «за себе»

Згідно з п. 4 ч. 2 ст. 6 Закону № 2464 єдиноподатники — платники ЄСВ зобов’язані подавати інформацію з ЄСВ «за себе» у складі звітності з єдиного податку у строки й у порядку, що визначені ПКУ. Таку ж вимогу для платників єдиного податку груп 1 і 2 встановлює п. 296.2 ПКУ, а для єдиноподатників групи 3 — п. 296.3 цього Кодексу.

Відомості про суми нарахованого ЄСВ «за себе»* відображають у додатку 1 до єдиноподаткової декларації**. Давайте поглянемо, в яких випадках і в які строки він подається.

* Нагадаємо: інформацію щодо ЄСВ за найманих працівників подають до контролюючого органу щоквартально за допомогою Податкового розрахунку, затвердженого наказом № 4.

** До 01.04.2021 р. Звіт з ЄСВ «за себе» підприємці-єдиноподатники подають за формою додатка 5 до Порядку № 435.

Звітний період для спрощенців груп 1 і 2 у загальному випадку — календарний рік. Строк подання декларації — протягом 60 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного року. Разом з річною декларацією єдиноподатники груп 1 і 2 подають додаток 1 (п. 296.2 ПКУ).

А що з єдиноподатниками групи 3?

ФОП — спрощенці групи 3 зобов’язані подавати відомості про суми ЄСВ «за себе» (додаток 1) за календарний рік у складі єдиноподаткової декларації за IV квартал (п. 296.3 ПКУ). Тобто додаток 1 до єдиноподаткової декларації спрощенці групи 3 подають протягом 40 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного IV кварталу.

Це був загальний випадок. Але є й винятки. Так, у «квартальні» строки повинні відзвітувати єдиноподатники груп 1 і 2, які (пп. 296.5.1 і 49.18.2 ПКУ):

1) перевищили протягом року граничний обсяг доходу (див. табл. 1.1) та/або

2) самостійно перейшли до «старшої» групи єдиноподатників або залишають спрощену систему у зв’язку з переходом на сплату інших податків та зборів.

На таких же строках подання декларації наполягають податківці й у разі держреєстрації припинення підприємницької діяльності єдиноподатників (див. лист ДФСУ від 16.03.2018 р. № 1042/М/99-99-13-02-01-14/ІПК і роз’яснення з підкатегорії 129.02 БЗ, що діяло до 01.01.2021 р.).

І тут виникає запитання: чи потрібно таким ФОП подавати додаток 1 до квартальної єдиноподаткової декларації? На жаль, ані в ПКУ, ані в Законі № 2464 чіткої відповіді немає. Давайте спробуємо розібратися.

Як ви вже знаєте (див. табл. 4.1), згідно з п.п. 296.5.1 ПКУ подання квартальної декларації в перелічених вище випадках звільняє спрощенців груп 1 і 2 від обов’язку подавати декларацію у строк, установлений для річного звітного періоду. Причому, як ми вже згадували раніше, це звільнення не діє в разі переходу до «старшої» єдиноподаткової групи. Тому, вважаємо, подавати додаток 1 до квартальної декларації в разі такого переходу не потрібно. Спрощенець, перебуваючи в новій групі, подасть у загальному порядку річну єдиноподаткову декларацію разом із додатком 1.

Зовсім інша річ, якщо єдиноподатник переходить на загальну систему оподаткування або відбувається держреєстрація припинення підприємницької діяльності. У цих випадках іншої можливості відзвітувати з ЄСВ у спрощенця не буде. Тому саме у квартальній декларації слід заповнити додаток 1.

При цьому нагадаємо: сплатити ЄСВ у разі держреєстрації припинення підприємницької діяльності або переходу на загальну систему оподаткування потрібно протягом 10 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку подання звітності, яка містить інформацію про ЄСВ за останній звітний період (абзац п’ятий п.п. 8 п. 2 розд. IV Інструкції № 449).

Також додаток 1 подається для призначення пенсії, матеріального забезпечення або страхових виплат. У цих випадках обов’язково зазначається тип декларації «Звітна» або «Звітна нова» і додатково проставляється відмітка «Довідково». Запам’ятайте: подання таких декларацій не звільняє єдиноподатника від подання декларації у строк, установлений для річного (квартального) звітного періоду.

За загальним правилом відзвітувати з ЄСВ «за себе» в додатку 1 до єдиноподаткової декларації повинні всі ФОП, які весь звітний рік або його частину працювали на єдиному податку. При цьому не має значення, вели вони підприємницьку діяльність чи ні.

Виняток — ФОП, які весь звітний рік були звільнені від сплати ЄСВ «за себе» на підставах, зазначених у підрозділі 3.1, і не виявили бажання стати платниками ЄСВ на умовах добровільної участі в системі загальнообов’язкового державного соціального страхування. Такі підприємці звітувати з ЄСВ «за себе» не повинні.

Якщо ж ФОП-спрощенець був платником ЄСВ частину звітного року, базу нарахування ЄСВ проставляють по місяць (включно), у якому з’явилися підстави для звільнення.

Крім того, подавати додаток 1 не потрібно в разі, якщо єдиноподаткова декларація подається до органу ДПСУ для отримання довідки про доходи.

висновки 

5. Звітність ФОП-загальносистемника

Підприємці, які перебували у звітному році (весь рік або його частину) на загальній системі оподаткування, повинні подати декларацію про майновий стан і доходи. Детальніше про те, як і за якою формою потрібно подавати цю звітність, розповімо далі.

5.1. Строк подання і форма декларації

Строк подання

У загальному випадку звітним періодом для підприємців-загальносистемників є календарний рік. За його підсумками такі ФОП подають декларацію про майновий стан і доходи (пп. 177.5 і 177.11 ПКУ). При цьому згідно з п.п. 49.18.5 ПКУ

Тобто, наприклад, за 2021 рік граничний строк подання декларації — 09.02.2022 р.

Причому в ці ж строки подають декларацію підприємці, які (п.п. 177.5.2 ПКУ):

— зареєстровані протягом року;

— переходять на спрощену систему оподаткування;

— перейшли зі спрощеної системи.

Виняток із загального правила становлять тільки ФОП-загальносистемники, які припинили підприємницьку діяльність. У разі проведення держреєстрації припинення підприємницької діяльності базовим податковим (звітним) періодом є період з дня, що йде за днем закінчення попереднього базового податкового (звітного) періоду, до останнього дня календарного місяця, в якому проведена така держреєстрація. Ці ФОП зобов’язані подати декларацію про майновий стан і доходи* у строки, встановлені для місячного податкового періоду (п. 177.5 ПКУ). Тобто протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця (п.п. 49.18.1 ПКУ).

* У такій декларації відображають виключно доходи від здійснення підприємницької діяльності.

Якщо останній день строку, встановленого для подання декларації, припадає на вихідний або святковий день, то останнім днем строку вважається операційний (банківський) день, що настає за вихідним або святковим (п. 49.20 ПКУ).

Відображену в декларації суму ПДФО і ВЗ слід сплатити протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку подання декларації (п. 57.1 ПКУ). При цьому враховуються перераховані раніше авансові платежі з ПДФО (детальніше див. у підрозділі 2.1).

Хто і за якою формою подає

Декларацію для ФОП на загальній системі оподаткування затверджено наказом № 859. При цьому наказом № 783, що набрав чинності з 01.01.2021 р., вона була викладена в новій редакції. У ній, окрім інших змін, з’явився додаток ЄСВ 1, в якому загальносистемник показуватиме суми ЄСВ «за себе». Ця зміна обумовлена вимогою п. 177.11 ПКУ, що з’явилася з 2021 року, зазначати в декларації, крім доходів ФОП, суми підприємницького ЄСВ.

Проте зауважте: за новою формою декларацію слід подавати тільки з 01.01.2022 р. (п. 4 наказу № 783).

У зв’язку з цим, якщо ФОП у 2021 році знімається з державної реєстрації, він повинен подати «ліквідаційну» декларацію про майновий стан і доходи (у строки, встановлені для місячного податкового періоду) за старою формою, тобто за формою в редакції наказу Мінфіну від 25.04.2019 р. № 177. У свою чергу, останню звітність з ЄСВ «за себе» до 01.01.2022 р. загальносистемники, які ліквідувалися, подають за формою додатка 5 до Порядку № 435*.

* Її подають протягом 30 календарних днів з дня держреєстрації припинення підприємницької діяльності (п. 11 розд. ІІІ Порядку № 435).

В інших випадках ФОП на загальній системі заповнюватимуть і подаватимуть нову форму декларації з «прикрученою» до неї формою ЄСВ-звітності (додаток ЄСВ 1) уперше за 2021 рік. А це все підприємці, які працювали на загальній системі оподаткування:

— весь звітний рік;

— частину звітного року. Наприклад, якщо ФОП усередині року переходив із загальної системи на спрощенку або навпаки.

Майте на увазі: новозареєстровані протягом року ФОП, які обрали групу 1 або 2 єдиного податку і до закінчення місяця держреєстрації подали відповідну заяву, стають єдиноподатниками не відразу, а лише з 1-го числа наступного місяця (п.п. 298.1.2 ПКУ). До цієї дати вони вважаються загальносистемниками. Тому навіть єдиноподатники груп 1 і 2 зобов’язані подавати річну декларацію про доходи за той рік, у якому вони зареєструвалися як ФОП.

Єдиноподатників групи 3, які встигли подати заяву про обрання групи 3 без ПДВ протягом 10 днів з дня держреєстрації, це правило не стосується. Вони є спрощенцями з дня держреєстрації.

Крім того, звертаємо увагу, що нова форма декларації передбачає також її подання з ознакою «Довідкова». Такий тип декларації подаватиметься, зокрема, у разі подання додатка ЄСВ 1 для призначення пенсії, матеріального забезпечення і страхових виплат протягом календарного року. Але майте на увазі: її подання не звільняє від подання декларації за відповідний звітний період у строки, встановлені ПКУ.

Якщо протягом звітного періоду підприємець не вів діяльності, не отримував доходу від підприємницької діяльності, а також не має інших доходів із джерелом їх походження з України та іноземних доходів, подавати податкову декларацію він не зобов’язаний (див. роз’яснення в підкатегорії 104.09 БЗ). Водночас якщо підприємницьких доходів у ФОП не було, але така особа отримувала «громадянські» доходи, то подати податкову декларацію доведеться.

5.2. Правила складання і подання

Декларацію потрібно подавати до податкового органу за місцем своєї податкової адреси, тобто за місцем проживання, за яким ФОП беруть на облік як платника податків (п. 45.1 ПКУ).

Зробити це можна (п. 49.3 ПКУ):

— особисто (або за допомогою уповноваженої особи);

— поштою з повідомленням про вручення й описом вкладення. У цьому випадку декларація має бути відправлена не пізніше ніж за 5 днів до закінчення граничного строку її подання (п. 49.5 ПКУ);

— засобами електронного зв’язку в електронній формі з використанням електронного підпису.

Тепер кілька слів про порядок заповнення декларації.

Заповнюють її українською мовою (ч. 2 ст. 37 Закону № 2704). Грошові показники наводять у гривнях з копійками.

Зауважте: в декларації мають бути зазначені всі обов’язкові реквізити, передбачені її формою, з перелічених у пп. 48.3 і 48.4 ПКУ. У протилежному випадку вона втрачає статус податкової декларації (див. пп. 48.1 і 48.2 ПКУ).

Підприємці-загальносистемники в річній податковій декларації зобов’язані показати, крім власне підприємницьких доходів, ще й «громадянські» доходи (п. 177.11 ПКУ). Крім того, у такій декларації відображаються відомості про рухоме та нерухоме майно (див. підкатегорію 104.09 БЗ).

Причому

Також довідково в декларації показують єдиноподаткові доходи (якщо деякий час протягом року підприємець працював на спрощенці).

Зверніть увагу: як стара, так і нова форми декларації вимагають розшифровувати підприємницькі доходи, витрати і чистий дохід у розрізі видів діяльності. При цьому нині чинна форма Книги ОДВ не групує інформацію таким чином. Не передбачено це і проєктом типової форми, розміщеним на сайті Мінфіну. Тому рекомендуємо ФОП-загальносистемникам, які здійснюють декілька видів діяльності, вести протягом року додатковий аналітичний облік, співвідносячи доходи і витрати з видами діяльності. Це допоможе потім без проблем заповнити декларацію.

Якщо витрати не можуть бути віднесені до конкретного виду діяльності (наприклад, оренда), то їх розподіляють пропорційно доходам від кожного виду діяльності.

Крім того, нагадаємо: податківці (див. підкатегорію 104.09 БЗ) забороняють «згортати» збиток від одного виду діяльності з прибутком від іншого. Хоча такий підхід з норм ПКУ не випливає.

На закінчення поговоримо трохи про нову форму декларації про майновий стан і доходи, затверджену наказом № 783. Вона складається з восьми розділів і семи додатків до неї, що містять розрахунки окремих видів доходів (витрат) і сум нарахованого ЄСВ.

Для підприємницьких доходів призначено додаток Ф2, а щоб внести дані про сплату ЄСВ «за себе», потрібно заповнити додаток ЄСВ 1.

Зауважимо: в консультації з підкатегорії 104.09 БЗ зазначено, що підприємницький додаток Ф2 подавати разом із декларацією потрібно в будь-якому разі. При цьому якщо відсутні підприємницькі доходи, податківці вимагають подати разом із декларацією додаток Ф2 з прочерками (в електронній формі прочерки не ставляться). Водночас на місцях далеко не завжди приймають «порожні» додатки Ф2.

Не завжди подається й підприємницький додаток ЄСВ 1. Так, не зобов’язані його подавати ФОП, які весь звітний рік були звільнені від сплати ЄСВ «за себе» на підставах, зазначених у підрозділі 3.1, і не виявили бажання стати платниками ЄСВ на умовах добровільної участі в системі загальнообов’язкового державного соціального страхування.

Якщо ж ФОП-загальносистемник був платником ЄСВ частину звітного року, базу нарахування ЄСВ проставляють по місяць (включно), в якому з’явилися підстави для звільнення.

висновки 

6. Розрахунки підприємців

Порядок проведення безготівкових, а тим більше готівкових розрахунків у ФОП викликає багато запитань. І це неспроста, адже сфера розрахунків завжди жорстко регулюється. Особливо актуальні теми оприбуткування готівки, застосування РРО/ПРРО, документального оформлення та обмежень у сфері готівкових розрахунків. Саме про це ми далі й поговоримо.

6.1. Безготівкові розрахунки

Під безготівковими розрахунками маються на увазі перерахування певної суми коштів з рахунків платників на рахунки отримувачів, а також перерахування банками за дорученням підприємств і фізичних осіб коштів, унесених ними готівкою до каси банку, на рахунки отримувачів. Для проведення безготівкових розрахунків підприємці можуть відкривати в банківських установах поточні рахунки в національній та іноземних валютах.

Проте відкривати банківський рахунок підприємець не зобов’язаний. Якщо йому це не потрібно, він не планує працювати з підприємствами (зазвичай розрахунки між підприємствами здійснюються в безготівковій формі) й отримувати оплату за товари та послуги від покупців через банк, то можна і не відкривати рахунок у банку.

При цьому якщо постачальник підприємця працює тільки за безготівковим розрахунком, а сам ФОП вирішив не відкривати рахунок у банку, готівку можна вносити до каси будь-якого банку, який і перерахує її на рахунок постачальника. Причому для самого підприємця такі розрахунки будуть готівковими, а для одержувача грошей (постачальника) — безготівковими (п. 10 Положення № 148).

Майте на увазі: ФОП, що відкривають рахунки в банках (у тому числі рахунки для непідприємницького використання), зобов’язані повідомляти ці банки про свій підприємницький статус (п. 69.7 ПКУ). При цьому банк направляє до податкового органу, в якому перебуває на обліку такий платник, повідомлення про відкриття або закриття рахунку (п. 69.2 ПКУ, п.п. 1 п. 16 Інструкції № 492).

За неповідомлення про свій статус банків при відкритті рахунку для фізосіб-підприємців передбачений штраф у розмірі 680 грн за кожен випадок неповідомлення (п. 118.3 ПКУ).

Важливо!

Такий висновок випливає з положень п. 14 Інструкції № 492. У ньому зазначено, що використовувати поточні рахунки фізичних осіб для проведення операцій, пов’язаних зі здійсненням підприємницької діяльності, забороняється! Саме із цієї причини ФОП не повинен отримувати доходи від своєї підприємницької діяльності на особистий рахунок. І виходячи із цієї заборони не рекомендуємо здійснювати з особистих рахунків будь-які придбання, пов’язані з діяльністю ФОП.

Хоча зауважимо, що відповідальність у вигляді, наприклад, штрафних санкцій або закриття «громадянського» рахунку жодним законодавчим актом не передбачена.

Проте ми все одно не радили б використовувати особистий рахунок для підприємницьких придбань. Особливо ФОП-загальносистемникам. Річ у тому, що податківці можуть не визнати витрати, здійснені з особистого рахунку, в зменшення оподатковуваного доходу підприємця.

А чи можна з особистого рахунку, наприклад, сплачувати «підприємницькі» податки? Формально це теж використання особистого рахунку в операціях, пов’язаних з діяльністю ФОП. Тобто порушення Інструкції № 492. Але податківці нічого не мають проти того, щоб фізична особа платила свої податки і ЄСВ готівкою або з особистої банківської картки, тобто з рахунку фізособи (див. підкатегорію 129.04 БЗ).

Що стосується підприємницького рахунку, то немає перешкод для використання коштів, що знаходяться на ньому, для особистих цілей. Адже згідно зі ст. 44 ГКУ підприємництво здійснюється на основі вільного розпорядження прибутком, який залишається в підприємця після сплати податків, зборів та інших платежів, передбачених законом.

Це підтверджують і податківці (див. лист ДФСУ від 02.08.2019 р. № 3624/6/99-99-13-02-03-15/ІПК, консультації з підкатегорій 104.11 і 107.05 БЗ). Тому підприємницький рахунок можна використовувати для оплати особистих витрат фізичної особи.

До речі, зовсім не обов’язково чекати сплати податків і тільки після цього витрачати на власні цілі підприємницькі кошти. Достатньо того, щоб на підприємницькому рахунку вистачало коштів для сплати всіх податків.

Також звертаємо увагу загальносистемників і єдиноподатників-ПДВшників на те, що кошти, перераховані з підприємницького рахунку на «громадянський»:

— не потраплять до підприємницьких витрат;

— не можуть бути відображені в Книзі ОДВ;

— не зменшать чистого доходу для обкладення ПДФО (у загальносистемників).

І ще один важливий момент. При перерахуванні з підприємницького рахунку коштів фізичним особам (у тому числі іншим підприємцям та незалежним професіоналам) не забудьте, що ФОП зобов’язаний виконати функції податкового агента. А саме: відобразити перераховані суми в Податковому розрахунку з ПДФО/ВЗ. Якщо ж одержувачами є звичайні фізособи, то не забудьте також утримати з їх доходу ПДФО і ВЗ.

6.2. Готівкові розрахунки

Тепер поговоримо про те, яких правил і вимог потрібно дотримуватися підприємцям при готівкових розрахунках.

Касові операції ФОП

Касові правила для ФОП установлює Положення № 148.

Здійснювати касові операції та займатися їх оформленням може як сам підприємець, так і його найманий працівник. При цьому пам’ятайте: з особою, яка працює з готівковими коштами, необхідно укласти договір про повну індивідуальну матеріальну відповідальність (пп. 44 і 45 Положення № 148).

Якщо ж підприємець «відає» своєю касою сам, то укладати договір про матвідповідальність із самим собою йому, звичайно ж, не потрібно.

Тепер поглянемо, що таке каса підприємця. Згідно з п.п. 8 п. 3 Положення № 148 каса — це приміщення або місце здійснення готівкових розрахунків, а також приймання, видачі, зберігання готівки, інших цінностей, касових документів.

Виходячи із цього визначення, касою може вважатися як спеціальне приміщення, так і просто спеціально відведене місце проведення розрахунків. Отже, в підприємця, який не має можливості виділити для приміщення каси спеціальну кімнату, касою вважатиметься місце, де він:

— проводить готівкові розрахунки, наприклад, приймає гроші від покупців;

— видає готівку (виплачує зарплату, аванси на відрядження, грошові кошти під звіт тощо);

— зберігає готівку та Книгу ОДВ.

Тобто ФОП може визначити для себе касу як місце, де знаходиться він сам (його касир) і його сейф (або інший засіб) для зберігання готівки та касових документів. Якщо ФОП (його касир) буде в постійному русі, то і каса постійно переміщатиметься з ним. А у ФОП, які застосовують РРО/ПРРО, касою в розумінні Положення № 148 буде РРО/ПРРО.

Про те, що для підприємців Положення № 148 не встановлює вимог щодо належного облаштування каси і надійного зберігання готівкових грошових коштів у ній, говорив і НБУ в листі від 16.04.2015 р. № 50-01015/25464. Такий же висновок побічно випливає з п. 38 Положення № 148.

Крім того,

Це прямо визначено абзацом третім п. 14 Положення № 148. А отже, готівка в підприємця може зберігатися в будь-якій сумі і будь-яку кількість днів. Здавати її до банку зовсім не обов’язково.

Чи є якісь особливості в оформленні підприємцями документів при здійсненні касових операцій? Давайте поглянемо!

«Готівкові» документи

Касову книгу ФОП вести не зобов’язані (абзац четвертий п. 39 Положення № 148).

Водночас у Положенні № 148 немає чіткої вказівки на те, чи потрібно підприємцю оформляти прибуткові та видаткові касові ордери. Проте з роз’яснень НБУ і податківців випливає, що ФОП не повинні використовувати касові ордери для оформлення готівкових операцій (див. підкатегорію 109.15 БЗ, листи ДПСУ від 12.09.2019 р. № 141/6/99-00-05-04-01-13/ІПК, НБУ від 30.10.2006 р. № 25-113/2453-11507 і від 16.04.2015 р. № 50-01015/25464).

Які ж документи виписувати ФОП? Зараз розберемося.

Прийом готівки. З п. 2 ст. 3 Закону про РРО випливає, що підприємці зобов’язані видавати розрахунковий документ на повну суму проведеної операції. При застосуванні РРО/ПРРО такими розрахунковими документами є фіскальний касовий чек, розрахункова квитанція і спрощена розрахункова квитанція. Форми зазначених документів наведено в додатках до Положення № 13.

Якщо ж ФОП не застосовує РРО/ПРРО і РК, то відповідно до ч. 11 ст. 8 Закону № 1023 він зобов’язаний видавати кожному покупцю розрахунковий документ установленої форми, який засвідчує факт придбання, із зазначенням дати продажу.

Водночас форма і зміст розрахункового документа для «безРРОшників» законодавчо не встановлені. У зв’язку з цим, на думку податківців, ФОП, які не використовують РРО/ПРРО і РК з КОРО*, повинні видавати покупцям чеки, накладні або інші письмові документи довільної форми (див. лист ДФСУ від 20.07.2018 р. № 24188/6/99-99-14-05-01-15).

* Тут і далі — Книга обліку розрахункових операцій.

На наш погляд, такими документами можуть бути:

— квитанція. Часто ФОП, оформляючи надходження грошей квитанціями, на догоду податківцям за основу беруть розрахункову квитанцію за формою № РК-1 (додаток 3 до Положення № 13). При цьому ФОП може купити книжку з такими квитанціями або роздрукувати їх самостійно;

— товарний чек. Зверніть увагу: в консультації з підкатегорії 109.10 БЗ і листі ДПАУ від 27.04.2011 р. № 7966/6/23-7015/515 сказано, що форма товарного чека наразі не встановлена, у зв’язку з чим його можна складати в довільній формі. Проте водночас податківці наполягають, щоб у таких чеках був напис «Товарний чек» і за змістом вони відповідали вимогам п. 2 розд. II Положення № 13, передбаченим для фіскальних касових чеків, за винятком відображення в них фіскального номера РРО/ПРРО і напису «Фіскальний чек».

На наш погляд, ця вимога податківців є некоректною. Але якщо не хочете сперечатися з ними, прислухайтеся до їх думки.

Видача готівки. Складати касові ордери, як ви вже знаєте, підприємці не зобов’язані. Водночас вважаємо, що ФОП (його касир) може (але не зобов’язаний) видати грошові кошти за відомістю на виплату готівки. Її форма наведена в додатку 1 до Положення № 148. Крім того, для передачі готівки можна використовувати закупівельні акти та інші документи, складені в довільній формі. Зокрема, підтвердженням видачі готівки може слугувати розписка одержувача.

Але в будь-якому випадку пам’ятайте: для надання документу статусу первинного він повинен містити обов’язкові реквізити, перелічені в ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік і п. 2.4 Положення № 88. А саме: назву документа і дату його складання, П. І. Б. підприємця, від імені якого складено документ, зміст і обсяг господарської операції, одиницю виміру, посади осіб, відповідальних за здійснення операції, підписи осіб (інші дані, що дають можливості їх ідентифікувати), які брали участь у її здійсненні.

Оприбуткування готівки

У п. 11 Положення № 148 сказано, що оприбуткування й облік ФОП отриманих доходів здійснюються в Книзі ОДВ / у довільній формі шляхом щомісячного відображення отриманих доходів у порядку, визначеному ПКУ. Такий порядок передбачений п. 177.10 ПКУ для загальносистемників і п. 296.1 ПКУ для єдиноподатників.

Таким чином, для загальносистемників оприбуткуванням готівки вважається її запис у Книгах ОДВ. При цьому Книги загальносистемники ведуть з використанням методології, згідно з якою дохід потрібно показувати за кожен день його отримання, причому «день у день».

Нагадаємо: для них ПКУ передбачена вільна форма обліку (п. 296.1 ПКУ).

Але! Для тих, хто працює без РРО/ПРРО, але зобов’язаний застосовувати КОРО з РК, існує нюанс. Згідно з абзацом п’ятим п. 11 Положення № 148 оприбуткуванням готівки в касах суб’єктів господарювання, що здійснюють розрахунки без РРО/ПРРО із застосуванням КОРО і РК, є внесення даних розрахункових квитанцій до КОРО.

Тобто з одного боку, для ФОП начебто прописані свої спеціальні правила (абзац шостий п. 11 Положення № 148). З іншого — особливості оприбуткування для тих, хто «без РРО/ПРРО, але з КОРО і РК» (абзац п’ятий п. 11 Положення № 148), стосуються всіх суб’єктів господарювання, у тому числі й ФОП (п. 1 Положення № 148).

У результаті, щоб у таких підприємців не виникло проблем з оприбуткуванням, рекомендуємо виконати обидві умови, тобто своєчасно (1) внести дані розрахункових квитанцій до КОРО і (2) відобразити готівку в Книзі ОДВ (для загальносистемників) або в довільних облікових регістрах (для єдиноподатни- ків).

Обмеження суми готівкових розрахунків

Загальні правила. Загальні принципи обмежень на готівкові розрахунки прописані в пп. 6 і 7 Положення № 148. Більш детальну інформацію про обмеження розрахунків готівкою представимо в табл. 6.1.

Таблиця 6.1. Обмеження готівкових розрахунків

№ з/п	Суб’єкти, з якими ФОП здійснює розрахунки	Гранична сума готівкових розрахунків	Норма Положення № 148
1	Юридичні особи	10000 грн (включно) протягом одного дня за одним або кількома платіжними документами	П.п. 1 п. 6
2	Інші фізичні особи — підприємці	10000 грн (включно) протягом одного дня за одним або кількома платіжними документами	П.п. 1 п. 6
3	Фізичні особи* — НЕпідприємці	50000 грн** (включно) протягом одного дня за одним або кількома платіжними документами	П.п. 2 п. 6
* До них також належать особи, які здійснюють незалежну професійну діяльність (ст. 178 ПКУ) без реєстрації підприємцем (див. підкатегорію 109.13 БЗ). ** Така сума обмежень діє також у випадку, коли фізособа одночасно зареєстрована як ФОП, але проводить розрахунки, не пов’язані з її підприємницькою діяльністю (див. підкатегорію 109.13 БЗ).

Причому відповідно до п. 6 Положення № 148 не обмежується:

— кількість суб’єктів, з якими підприємець може здійснювати готівкові розрахунки протягом дня. При цьому сума готівки для порівняння з граничною сумою розраховується щодо кожного контрагента окремо, а не сукупно за всіма за день. Це означає, що загальна сума денних готівкових розрахунків може перевищувати встановлені межі. Головне, щоб вона не перевищувала їх за кожним конкретним контрагентом;

— кількість платіжних документів, якими оформляються готівкові розрахунки. Тобто зовсім не обов’язково, щоб це був один платіжний документ. Їх цілком може бути декілька. Важливо, щоб загальна сума за всіма документами при розрахунках з однією особою за день не перевищила межу, встановлену Положенням № 148.

Пам’ятайте також: раніше податківці наполягали на тому, що готівкові обмеження діють протягом дня в розрахунках з однією особою в обидва боки (див. роз’яснення в підкатегорії 109.13 БЗ). Тобто «зустрічні потоки» готівки для порівняння з граничною величиною підсумовуються. І хоча зазначене роз’яснення переведене до нечинних, вважаємо, думка фіскалів із цього питання не змінилася.

У Положенні № 148 є низка випадків, коли готівкові розрахунки підприємець може здійснювати, не турбуючись про перевищення вищезгаданої граничної суми розрахунків (див. п. 8 цього Положення). Зокрема, «готівкові» обмеження не стосуються ФОП у випадках:

1) розрахунків з бюджетами та державними цільовими фондами;

2) добровільних пожертвувань і благодійної допомоги;

3) використання готівки, виданої на відрядження;

4) виплат, пов’язаних з оплатою праці.

В усіх інших випадках платежі понад установлені граничні суми здійснюються через банки, небанківські фінустанови або юросіб, що не є фінустановами, але мають право надавати окремі фінпослуги (отримали відповідну ліцензію) шляхом переказу коштів з поточного рахунку на поточний рахунок або внесення грошових коштів до банку або небанківської фінансової установи для подальшого їх переказу на поточні рахунки в банку.

Таким чином,

Підтверджують це й податківці (див. консультацію в підкатегорії 109.13 БЗ).

Далі детально розглянемо застосування 10-тисячного і 50-тисячного обмежень.

10-тисячне обмеження. Як ми вже говорили, це обмеження стосується готівкових розрахунків ФОП із суб’єктами господарювання (підприємствами або підприємцями).

А ось якщо однією зі сторін розрахунків є особа, що провадить незалежну професійну діяльність (ст. 178 ПКУ), наприклад нотаріус або адвокат, то на розрахунки підприємця з ним 10-тисячне обмеження не поширюється. Щоправда, податківці стверджують, що це обмеження не працює тільки в тому випадку, якщо незалежний професіонал не зареєстрований як ФОП (див. підкатегорію 109.13 БЗ). На наш погляд, ФОП-реєстрація тут не важлива. Має значення лише те, в якій ролі виступає фізособа при здійсненні конкретних готівкових розрахунків — як ФОП чи як незалежний професіонал. Якщо фізособа виступає в розрахунках у ролі незалежного професіонала, то 10-тисячне обмеження не діє. Тоді вступає у свої права 50-тисячне обмеження (про це — далі).

Вище ми вже перелічували випадки, коли «готівкові» обмеження не працюють. У контексті 10-тисячного обмеження ФОП, у якого є наймані працівники, слід звернути увагу на виняток щодо використання коштів, виданих на відрядження.

Нагадаємо: під витратами на відрядження слід розуміти вартість проїзду, проживання, харчування та інших послуг, пов’язаних з перебуванням працівника у відрядженні. Але майте на увазі: при вирішенні виробничих (господарських) питань у відрядженні 10-тисячне обмеження застосовуватиметься в загальному порядку (якщо контрагентом є суб’єкт господарювання). Річ у тому, що такі розрахунки не пов’язані прямо з відрядженням і витратами безпосередньо на нього (див. підкатегорію 109.13 БЗ).

Крім того,

І не має значення, здійснювалося таке придбання за рахунок отриманої раніше (в касі або з використанням корпоративної платіжної картки) готівки чи за рахунок власних коштів працівника. Адже в такій ситуації він виступає і платить від імені підприємця-роботодавця. А ось на остаточний розрахунок ФОП з працівником за підзвітними сумами 10-тисячне обмеження не поширюється.

50-тисячне обмеження. Обмеження в сумі 50000 грн стосуються розрахунків, де контрагентом ФОП є фізична особа — непідприємець. Причому до звичайних фізосіб у цьому випадку належать і незалежні професіонали (наприклад, адвокат, нотаріус).

При цьому не оглядаючись на 50-тисячне обмеження, можна здійснювати виплати, пов’язані з оплатою праці (п. 8 Положення № 148). Нагадаємо: під виплатами, пов’язаними з оплатою праці, розуміються виплати, що належать до фонду оплати праці, а також виплати, що не належать до цього фонду згідно з Інструкцією № 5 (п.п. 1 п. 3 Положення № 148).

Якщо виходити із цього визначення, то всі виплати, включені до розд. 3 Інструкції № 5, можна видавати фізособам без урахування 50-тисячного «готівкового» обмеження. Проте податківці, як і раніше, вважають, що, наприклад, на дивіденди 50-тисячне обмеження поширюється (див. підкатегорію 109.13 БЗ). Тому, перш ніж зробити фізособі велику готівкову виплату, що не належить до фонду оплати праці, рекомендуємо «отримати добро» на це від податківців або від НБУ.

Крім того, не повинно поширюватися 50-тисячне обмеження на розрахунки госпсуб’єкта з працівником за підзвітними сумами. Адже в цьому випадку немає самого факту готівкового розрахунку. Працівник — підзвітна особа виступає від імені роботодавця і діє в його інтересах. Радує, що з таким підходом усе-таки погодилися податківці. У листі ДПСУ від 03.07.2020 р. № 2688/6/99-00-07-05-01-06/ІПК вони чітко зазначили, що отримання під звіт готівки працівниками не належить до розрахунків готівкою, а отже, обмеження 50000 грн на таку операцію не поширюється.

Відповідно такий же підхід має бути й до операцій з повернення підзвітною особою невитрачених готівкових коштів до каси або внесення туди компенсації надміру витрачених підзвітних коштів. Тому вважаємо, що при готівкових видачах під звіт (у тому числі на відрядження) і прийнятті невитрачених (перевитрачених) сум від підзвітної особи можна не дотримуватися ліміту 50 тис. грн.

А ось ситуація з відшкодуванням працівнику витрачених ним власних коштів для госппотреб ФОП може бути розцінена фіскалами більш суворо. Адже ці гроші видаються фізособі не для підзвітних цілей, тобто вони вже неповоротні. Тому про всяк випадок краще не перевищувати 50-тисячне обмеження, а компенсувати такі витрати частинами або в безготівковій формі.

Що стосується отримання підприємцем грошових коштів від фізосіб, то тут під «готівкове» обмеження однозначно потраплять суми, отримані в оплату за товар (роботи, послуги), орендна плата, компенсація заподіяної шкоди тощо.

І ще. Якщо 50-тисячне обмеження буде перевищено, відповідальність за це порушення загрожує тільки ФОП. Для фізособи, яка допустила таке порушення, відповідальність, як і раніше, не передбачена.

Порушення порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), у тому числі перевищення граничних сум розрахунків готівкою, загрожує підприємцю накладенням адміністративного штрафу на підставі ст. 163¹⁵ КУпАП. Розмір штрафу — від 100 до 200 нмдг (від 1700 до 3400 грн). За повторне «готівкове» порушення, допущене особою, яку протягом року було піддано адміністративному стягненню, адмінштраф збільшується і становить від 500 до 1000 нмдг (від 8500 до 17000 грн).

Але таке адмінстягнення може бути накладене не пізніше ніж через 2 місяці з дня вчинення правопорушення (ст. 38 КУпАП), оскільки таке правопорушення триваючим не вважається.

6.3. Підприємець і РРО/ПРРО

Питання застосування РРО/ПРРО підприємцями регулюються Законом про РРО. Так, згідно зі ст. 3 цього документа суб’єкти господарювання, що здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, зобов’язані проводити розрахункові операції через РРО/ПРРО або (у випадках, визначених Законом про РРО) використовувати РК.

Винятки, що дозволяють ФОП не застосовувати РРО/ПРРО і РК, наведені в ст. 9 Закону про РРО (див. табл. 6.2). При цьому згідно з п. 6 ст. 9 Закону про РРО при продажу товарів (наданні послуг) РРО/ПРРО можуть не застосовувати ФОП-єдиноподатники, які звільнені від РРО/ПРРО відповідно до ПКУ.

У результаті виходить така картина.

Підприємці-загальносистемники використовують РРО/ПРРО на загальних підставах — з урахуванням існуючих пільг, які їм дають ст. 9 і 10 Закону про РРО (див. табл. 6.2 і 6.3). Жодних додаткових послаблень для них не передбачено.

Підприємці — єдиноподатники групи 1 звільнені від застосування РРО/ПРРО (п. 296.10 ПКУ). При цьому не важливо, якими з дозволених їм видів діяльності такі ФОП займаються.

А ось підприємці — єдиноподатники груп 2 і 3 у 2021 році зобов’язані застосовувати РРО/ПРРО при здійсненні розрахункових операцій, не звільнених від їх використання згідно зі ст. 9 або 10 Закону про РРО, якщо (п. 61 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ):

— обсяг доходу протягом 2020 року перевищив 1000000 грн;

— протягом 2021 року обсяг доходу перевищить 220 розмірів мінзарплати, встановленої на 1 січня 2021 року (1320000 грн);

— вони здійснюють незалежно від обсягу доходу (!):

а) реалізацію технічно складних побутових товарів (далі — ТСПТ), які підлягають гарантійному ремонту;

б) реалізацію лікарських засобів, виробів медичного призначення і надання платних послуг у сфері охорони здоров’я;

в) реалізацію ювелірних і побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння.

Як розрахувати граничний розмір доходу для застосування РРО/ПРРО? У розрахунку беруть участь усі види доходів, отримані платником єдиного податку від здійснення ним підприємницької діяльності протягом календарного року (п. 2 Порядку № 439). «Громадянські» доходи фізособи, зареєстрованої як ФОП, враховувати, звичайно ж, не потрібно.

Крім того, пам’ятайте: у розрахунок доходу беруть усі надходження — як готівкові, так і безготівкові, а також доходи в матеріальній та нематеріальній формах.

Зверніть увагу: податківці вимагають, щоб підприємець, який здійснює діяльність за договорами комісії або доручення, для розрахунку допустимої межі враховував усю суму коштів, отриману за такими договорами (див. лист ДФСУ від 11.04.2019 р. № 1546/6/99-99-13-01-03-15/ІПК). Проте ми з таким підходом не згодні, адже доходом ФОП-єдиноподатника згідно з п. 292.4 ПКУ є тільки сума комісійної винагороди.

Якщо дохід ФОП-єдиноподатника в календарному році перевищить допустиму межу (див. вище), то застосування РРО/ПРРО для нього стане обов’язковим. При цьому почати використовувати РРО/ПРРО йому потрібно з 1-го числа першого місяця кварталу, що настає за виникненням такого перевищення (п. 61 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ). Причому зауважте: якщо єдиноподатник один раз перевищив цю допустиму межу, він зобов’язаний застосовувати РРО/ПРРО в усіх майбутніх податкових періодах протягом його реєстрації як платника єдиного податку.

Іншими словами, наступне зниження обсягів доходу від РРО/ПРРО його не врятує. І навіть повторна реєстрація єдиноподатником після тимчасового переходу на загальну систему або припинення підприємницької діяльності — це не підстава бути звільненим від РРО/ПРРО (див. підкатегорію 109.02 БЗ, лист ДФСУ від 02.02.2018 р. № 438/К/99-99-14-05-01-14/ІПК).

Уникнути РРО-обов’язку єдиноподатник зможе тільки в тому випадку, коли абсолютно всі розрахунки здійснюватиме виключно в безготівковій формі через банківські установи (див. листи ДФСУ від 06.03.2018 р. № 904/Г/99-99-14-05-01-14/ІПК і від 22.03.2019 р. № 1180/6/99-99-14-05-01-15/ІПК). Тоді можна перевищити граничний обсяг доходу і не «потрапити» на РРО/ПРРО.

Більше про випадки звільнення підприємців як від РРО/ПРРО, так і від КОРО з РК, ви можете дізнатися з табл. 6.2.

Таблиця 6.2. Операції, при здійсненні яких ФОП не застосовують РРО/ПРРО і РК

№ з/п	Операції	Законодавчий акт
Підприємці на єдиному податку
1	Єдиноподатники групи 1	п. 296.10 ПКУ
2	ФОП-єдиноподатники груп 2 і 3, якщо обсяг доходу протягом 2020 року не перевищив 1000000 грн, а протягом 2021 року — 1320000 грн*, крім тих, що здійснюють такі види діяльності: 1) торгівля ТСПТ, які підлягають гарантійному ремонту; 2) реалізація лікарських засобів, виробів медичного призначення і надання платних послуг у сфері охорони здоров’я; 3) реалізація ювелірних і побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення і напівдорогоцінного каміння	п. 61 підрозд. 10 розд. XX ПКУ
* Зазначене послаблення діє до 01.01.2022 р., якщо, звичайно, не будуть внесені відповідні зміни до законодавства.
Інші підприємці
1	Торгівля за безготівковим розрахунком через установи банків*	П. 12 ст. 9 Закону про РРО
* Мається на увазі перерахування коштів з поточного рахунку на поточний рахунок через установу банку (без використання банківських платіжних карток), внесення коштів до банку для подальшого переказу на поточні рахунки, а також переказ коштів через термінали самообслуговування банку.
2	Продаж у кіосках, з лотків та розносок газет, журналів та інших видань, листівок, конвертів, знаків поштової оплати, якщо питома вага такої продукції становить понад 50 % загального товарообігу, за відсутності продажу підакцизних товарів, ТСПТ, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення	П. 10 ст. 9 Закону про РРО
3	Продаж проїзних і перевізних документів на автомобільному транспорті з видачею талонів, квитанцій, квитків з нанесеними друкарським способом серією, номером, номінальною вартістю	П. 4 ст. 9 Закону про РРО
4	Продаж квитків на відвідування культурно-спортивних і видовищних закладів	П. 4 ст. 9 Закону про РРО
5	Продаж води, молока, квасу, олії та живої риби з автоцистерн, цистерн, бочок і бідонів; страв та безалкогольних напоїв у їдальнях і буфетах загальноосвітніх навчальних закладів і професійно-технічних навчальних закладів під час навчального процесу	П. 11 ст. 9 Закону про РРО
6	Здійснення розрахунків за послуги, якщо оплата за них здійснюється виключно за допомогою банківських систем дистанційного обслуговування та/або сервісів переказу коштів*	П. 14 ст. 9 Закону про РРО
* На думку НБУ (див. лист від 15.01.2021 р. № 57-0010/3184), Приват24, Ощад24/7 тощо є системами дистанційного обслуговування, а LiqPay, Portmone, iPay, Wayforpay — сервісами переказу коштів, які надають можливість споживачам здійснити оплату товарів (послуг), зокрема дистанційно.

Тепер поговоримо про звільнення ФОП від РРО/ПРРО за умови застосування ними РК і КОРО (ст. 10 Закону про РРО). Постановою № 1336 визначено перелік видів діяльності, при здійсненні яких дозволено проводити розрахункові операції без застосування РРО/ПРРО, але з використанням РК і КОРО. При цьому для деяких видів діяльності встановлено граничний розмір річного обсягу розрахункових операцій з продажу товарів (надання послуг), у разі перевищення якого застосування РРО/ПРРО є обов’язковим (див. табл. 6.3).

Таблиця 6.3. Застосування КОРО і РК замість РРО/ПРРО

№ з/п	Вид діяльності	Норма Переліку № 1336	Граничний річний обсяг розрахункових операцій
1	Роздрібна торгівля продовольчими товарами (крім підакцизних товарів), яка здійснюється ФОП-єдиноподатниками	П. 1	—
Водночас зауважимо: п. 6 ст. 9 Закону про РРО, п. 296.10 і п. 61 підрозд. 10 розд. XX ПКУ для ФОП-єдиноподатників установлені звільнення і від РРО/ПРРО, і від РК з КОРО за умови, що їх річний дохід не перевищує граничного обсягу. Якщо ж зазначена межа буде перевищена, замінити РРО/ПРРО на РК при торгівлі продовольчими товарами підприємці-єдиноподатники груп 2 і 3 не зможуть (п. 2 постанови № 1336).
2	Роздрібна торгівля через засоби пересувної торговельної мережі (автомагазини, авторозвозки, автоцистерни, цистерни, бочки, бідони, низькотемпературні лотки-прилавки, візки, розноски, лотки, столики), розташовані за межами стаціонарних приміщень	П. 2	500 тис. грн*
3	Роздрібна торгівля на ринках, ярмарках (за винятком розташованих на їх території магазинів, кіосків, палаток, павільйонів, приміщень контейнерного типу)	П. 3	500 тис. грн*
4	Роздрібна торгівля і громадське харчування на території села підприємствами споживчої кооперації та сільськогосподарськими товаровиробниками, що використовують продукцію власного виробництва	П. 4	250 тис. грн**
5	Продаж страв та безалкогольних напоїв у буфетах вищих навчальних закладів, у їдальнях і буфетах підприємств УТОС та УТОГ	П. 5	500 тис. грн*
6	Роздрібна торгівля, громадське харчування, побутове обслуговування на території закритих військових гарнізонів і містечок, а також військових частин, розташованих у межах сіл	П. 6	500 тис. грн*
7	Роздрібна торгівля медичними і фармацевтичними товарами та надання медичних і ветеринарних послуг на території села	П. 7	250 тис. грн**
8	Продаж талонів, квитанцій, квитків з нанесеними друкарським способом серією, номером, номінальною вартістю в кіосках та салонах транспортних засобів для проїзду на морських і річкових суднах	П. 10	—
9	Надання побутових послуг: — на території села; — підприємцями (крім єдиноподатників), які не використовують найману працю, з: ремонту та встановлення побутових машин і приладів, радіоелектронної апаратури, телеантен; ремонту і складання меблів; прибирання квартир; догляду за дітьми, хворими та людьми похилого віку; фотографування; ремонту квартир; приготування їжі; прання білизни; хімчистки; ремонту взуття, швейних та трикотажних виробів, виробів текстильної та шкіряної галантереї, металевих виробів	П. 11	—
10	Продаж товарів з розносок і ручних візків, надання послуг у салонах на залізничному, морському, річковому та повітряному транспорті за переліком, установленим КМУ	П. 15	—
Зауважимо: КМУ з червня 2018 року так і не виконав свого обов’язку зі складання такого переліку. При цьому Перелік № 105, затверджений наказом Мінтрансу, формально вже не діє.
11	Роздрібна торгівля насінням у кіосках на території сіл та селищ міського типу	П. 17	500 тис. грн*
12	Приймання від населення вторсировини (крім металобрухту)	П. 19	—
13	Страхування майнових та особистих ризиків фізичних осіб, яке проводиться страховими агентами за межами приміщення страховика, крім обов’язкового страхування цивільної відповідальності власників транспортних засобів за додатковими договорами («Зелена Картка»)	П. 20	—
14	Надання ритуальних послуг за умови проведення розрахунків удома у замовників	П. 21	—
15	Торгівля, громадське харчування та надання послуг на території сіл і селищ міського типу, яким наданий статус гірських	П. 22	500 тис. грн*
16	Медичні послуги, що надаються виїзними бригадами, та медичне обслуговування вдома у замовника	П. 23	500 тис. грн*
17	Послуги з організації прийому та обслуговування туристів в Україні, розрахунки за які здійснюються у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків), а також туристичні та екскурсійні послуги за умови проведення розрахунків за межами стаціонарних приміщень суб’єктів туристичної та екскурсійної діяльності	П. 24	—
18	Продаж булочних, кондитерських і порційних кулінарних виробів, морозива, безалкогольних напоїв, сувенірів, іграшок і надувних кульок з розносок та ручних візків у театрально-видовищних та спортивних закладах	П. 26	—
19	Приймання від населення і реалізація через бджільницькі торговельно-заготівельні пункти продуктів бджільництва, обладнання та інвентарю для пасічників	П. 27	500 тис. грн*
* 500-тисячний граничний розмір річного обсягу розрахункових операцій застосовують загалом до суб’єкта господарської діяльності. ** 250-тисячний граничний розмір річного обороту застосовують у розрахунку на один структурний (відокремлений) підрозділ (пункт продажу товарів / надання послуг).

6.4. Платіжні термінали у ФОП

Обов’язок забезпечити покупцям можливість здійснювати розрахунки за продані товари (надані послуги) з використанням електронних платіжних засобів (далі — ЕПЗ) установлено Законом № 2346. У п. 14.19 цього Закону зазначено, що вимоги до суб’єктів господарювання з приймання ЕПЗ в оплату проданих товарів (послуг) визначає КМУ.

На сьогодні такі вимоги визначені постановою № 878. Виходячи з її положень проводити розрахунки з покупцями за допомогою ЕПЗ повинні підприємці, які здійснюють діяльність у сфері продажу товарів, громадського харчування та послуг і використовують РРО/ПРРО відповідно до Закону про РРО.

При цьому звільняються від обов’язкового приймання ЕПЗ (п. 2 постанови № 878):

— заклади громадського харчування закритого типу, які обслуговують певний контингент споживачів, зокрема особовий склад Збройних Сил та інших військових формувань, студентів, учнів і викладачів вищих, професійно-технічних, загальноосвітніх навчальних закладів, працівників промислових підприємств;

— підприємства торгівлі з торговельною площею до 20 кв. м (крім автозаправних станцій);

— суб’єкти господарювання, що здійснюють діяльність у населених пунктах з чисельністю населення менше 25 тис. осіб.

Інших підстав відмовлятися від приймання ЕПЗ у суб’єкта господарювання немає (див. лист ГУ ДФС у Полтавській обл. від 05.08.2019 р. № 3641/ІПК/16-31-14-04-29).

Кількість платіжних терміналів повинна становити не менше 50 % кількості РРО/ПРРО, а в разі наявності одного РРО/ПРРО суб’єкт господарювання повинен забезпечити приймання ЕПЗ (п. 1 постанови № 878).

POS-термінал установлюють додатково до РРО/ПРРО, а не замість нього. Адже він не виконує фіскальних функцій РРО/ПРРО. Операції, які здійснюють за допомогою платіжного термінала, оформляються відповідною квитанцією (п. 6 розд. VII Положення № 705), у якій немає інформації про кількість проданого товару (послуги). Тобто цей документ не є розрахунковим у розумінні Закону про РРО (ст. 2 Закону про РРО, лист НБУ від 28.11.2019 р. № 57-0007/62082).

Також важливим моментом у використанні платіжних терміналів є надання можливості здійснювати розрахунки за допомогою ЕПЗ не менше трьох платіжних систем (VISA, MasterCard тощо). Причому однією з таких платіжних систем має бути багатоемітентна платіжна система, платіжною організацією якої є резидент України (наприклад, «Український платіжний простір»). Цю вимогу встановлено п. 14.19 Закону № 2346.

Платіжні термінали не зобов’язані використовувати ФОП, звільнені від застосування РРО/ПРРО. Хоча якщо такий суб’єкт господарювання використовує РРО/ПРРО в нефіскальному
режимі для ведення обліку та друкування чеків, то раніше фіскали наполягали на встановленні ще й POS-термінала (див.
лист Міндоходів від 26.02.2014 р. № 3737/6/99-99-18-03-01-15). Утім, у консультації, розміщеній у підкатегорії 109.10 БЗ, вони акцент на цьому моменті вже не роблять.

На нашу думку, ті особи, які звільнені від застосування РРО/ПРРО, не зобов’язані використовувати і POS-термінали. Підтримують таку позицію і суди (див., наприклад, рішення Дніпропетровського окружного адмінсуду від 19.08.2020 р. у справі № 160/6096/20 // reyestr.court.gov.ua/Review/91042981).

А ось окремо (без прив’язки до РРО/ПРРО) використовувати платіжний термінал можна за умови, що суб’єкт господарювання звільнений від застосування РРО/ПРРО. Жодних заборон із цього приводу законодавство не містить (див. листи Мінекономрозвитку від 07.02.2013 р. № 3501-06/4370-12 і ГУ ДФС у м. Києві від 14.11.2017 р. № 2616/ІПК/26-15-14- 09-13). Таким чином, ФОП, якому зручно отримувати оплату в безготівковій формі, може встановити платіжний термінал, навіть якщо він не використовує РРО/ПРРО у зв’язку зі звільненням.

А тепер поглянемо, яка відповідальність може загрожувати підприємцеві, який зобов’язаний забезпечити розрахунки з використанням ЕПЗ і не зробив цього.

По-перше, це адмінштраф згідно зі ст. 163¹⁵ КУпАП. Його розмір становить від 100 до 200 нмдг (від 1700 до 3400 грн), а при повторному порушенні, виявленому протягом року після накладення зазначеного стягнення, — від 500 до 1000 нмдг (від 8500 до 17000 грн).

Крім того, ч. 2 ст. 17 Закону № 1023 забороняє будь-яким чином обмежувати використання споживачами ЕПЗ, якщо відповідно до законодавства продавець (виконавець) зобов’язаний приймати їх до оплати. За порушення цієї норми п. 12 ч. 1 ст. 23 Закону № 1023 встановлено відповідальність у вигляді штрафу в розмірі 500 нмдг (8500 грн). Про таку відповідальність за недотримання законодавства про застосування ЕПЗ говорять податківці (див. підкатегорію 109.20 БЗ), НБУ (див. лист від 05.03.2013 р. № 25-313/2725) і Держспоживінспекція (див. листи від 24.02.2014 р. № 1133-2-4/8 і від 05.05.2014 р. № 2565-3-11/8).

висновки 

Ця книга не може бути використана (тиражована) або передана третім особам у будь-якій формі і будь-яким способом без дозволу автора. За порушення авторських прав правопорушники можуть бути притягнуті до відповідальності, передбаченої ст. 50 — 53 Закону України «Про авторське право і суміжні права», ст. 51-2 Кодексу України про адміністративні правопорушення, ст. 431, 432 Цивільного кодексу України, ст. 176 Кримінального кодексу України.