ФЛП-единоналожник группы 2 частично уплачивал ЕН за военные периоды: что с начислением ЕН?
Позиция налоговиков
Сначала давайте проанализируем позицию налоговиков в отношении того, как именно они определяют, воспользовался или нет ФЛП своим правом не уплачивать ЕН за военные месяцы.
Напомним, что в соответствии с п.п. 9.1 подразд. 8 разд. XX НКУ:
— ФЛП-единщики групп 1 и 2 имеют право не уплачивать ЕН с 01.04.2022 (то есть начиная с уплаты за апрель) до конца военного положения*;
— ЕН-декларация не заполняется за период, в котором ЕН не уплачивался.
* Скорее всего, не до конца военного положения, а только до конца первого полугодия 2023 года. То есть последним месяцем, за который можно не уплачивать ЕН, будет июнь 2023 года. Подробнее в статье «Что будет с 1 июля: проект № 8401 приближается» // «Налоги & бухучет», 2023, № 44.
Сами налоговики подтверждают (разъяснение от 03.03.2023):
«Предоставленное НКУ плательщикам единого налога первой и второй групп право не уплачивать единый налог в период с 1 апреля 2022 года <…> по собственному желанию может быть использовано плательщиками единого налога за весь период или использовано частично (за отдельные месяцы)».
То есть ФЛП может по собственному желанию принять решение уплачивать ЕН только за отдельные месяцы.
При этом подтверждением того, что ФЛП принял решение не уплачивать ЕН, для налоговиков является одновременное выполнение двух условий:
— ФЛП не уплатил ЕН за периоды, за которые он принял решение не уплачивать ЕН;
— ФЛП не показывал в ЕН-декларации начисления ежемесячных взносов за периоды, за которые они не уплачивались.
Если какое-то условие не выполняется, то налоговики будут считать, что плательщик не принимал решения о неуплате ЕН.
То есть если ФЛП не уплачивал ЕН за те или иные периоды военного времени, но показал начисление ежемесячных авансовых взносов по этим периодам в ЕН-декларации, то налоговики будут считать, что он принял решение уплачивать ЕН.
Аналогично и в обратной ситуации — если ФЛП уплачивал ЕН, например, за период с 1 апреля 2022 по 31 декабря 2022, а в декларации начисление этих взносов не показал — то налоговики также будут считать, что он принял решение уплачивать ЕН (письмо ГНСУ от 27.04.2023 № 1020/ІПК/99-00-24-03-03-06). И ни на какие корректировки ЕН в интегрированной карточке после подачи декларации в этой ситуации, как отмечают налоговики, ФЛП рассчитывать не следует.
Следовательно, позиция налоговиков такова:
если были уплаты авансовых взносов, то потом «отказаться» задним числом от ЕН путем неотражения в декларации начисления ежемесячных взносов за эти периоды нельзя. Никакой переплатой эти уплаченные авансовые взносы считаться не будут
Мы о возможности такого фискального сценария предупреждали, в частности, в статье «Военная возможность неуплаты ЕН и ЕСВ для ФЛП: ситуация на сейчас» // «Налоги & бухучет», 2022, № 84.
Стоит обратить внимание и на то, что налоговики в разъяснении от 03.03.2023 указывают:
«В случае, когда плательщик единого налога не воспользовался правом в отношении неуплаты авансовых платежей на каждое 20 число месяца, то таким плательщиком в налоговой декларации плательщика единого налога за отчетный 2022 год должна быть отраженная уплата ежемесячных авансовых взносов единого налога за соответствующий налоговый (отчетный) период».
То есть они говорят, что если уплата авансовых взносов (на каждое 20-е число месяца) за соответствующие периоды была, то ФЛП обязательно должен показать их и в декларации. Не показывать в декларации авансовые взносы можно, только если не было их уплаты.
Вот такие безутешные разъяснения от налоговиков.
Уплата ЕН «с перерывом»
Теперь непосредственно о нашей ситуации — ФЛП уплачивал ЕН в 2022 году, «когда мог, сколько мог». Как в этом случае налоговики будут проводить начисление ЕН и разносить его уплату в интегрированной карточке?
Следует отметить, что у тех ФЛП, которые полностью не отказались от уплаты ЕН (а уплачивали его за определенные военные месяцы 2022 года), есть проблема с корректным отражением сумм ЕН в интегрированной карточке (на что мы обращали внимание в статье «ФЛП-единоналожник групп 1 и 2 и несписанные начисления по единому налогу» // «Налоги & бухучет», 2023, № 40).
Но обо всем по порядку. Рассмотрим эту ситуацию на условном примере.
Пример. В 2022 году ФЛП на ЕН группы 2 со ставкой ЕН 1300 грн:
1) уплатил ЕН:
— 18.01.2022 в сумме 1300 грн;
— 17.02.2022 в сумме 1300 грн;
— 05.07.2022 в сумме 1300 грн;
— 14.10.2022 в сумме 5000 грн;
2) в ЕН-декларации за 2022 год «Ежемесячные авансовые взносы, грн, коп.»:
— за I квартал ФЛП показал 3900 грн;
— за II и III кварталы ничего не показал;
— за IV квартал показал 3900 грн.
То есть ФЛП решил, что во II и III кварталах он воспользуется правом не уплачивать ЕН, а начиная с уплаты за месяцы IV квартала ЕН уже будет уплачиваться в обычном порядке.
Итак, что в этом случае будет с начислением ЕН в интегрированной карточке?
Начисление ЕН налоговиками. Налоговики в течение всего года (по каждому месяцу) в интегрированных карточках всем ФЛП на ЕН групп 1 и 2 осуществляют начисление ЕН (независимо от того, были уплаты ЕН или нет)*.
* Объясняется это нормой п. 295.2 НКУ, согласно которой начисление авансовых взносов для плательщиков ЕН групп 1 и 2 осуществляется налоговиками на основании заявления такого плательщика ЕН о размере избранной ставки единого налога (то есть фактически заявление о применении упрощенной системы), заявления о периоде ежегодного отпуска и/или заявления о сроке временной потери трудоспособности.
А дальше после подачи плательщиком ЕН годовой декларации (с задекларированными или незадекларированными суммами авансовых взносов) налоговики должны были бы провести корректировку. А именно — привести в соответствие данные интегрированных карточек с данными фактических уплат ежемесячных взносов ЕН и отраженных ФЛП в декларации начислений ежемесячных взносов.
По данным нашего примера налоговики:
— должны оставить в интегрированной карточке начисление ЕН по тем периодам, начисление по которым ФЛП показал в декларации. В нашем случае — это будут месяцы I и IV кварталов 2022 года;
— проверят, не было ли еще уплаты авансовых взносов за другие военные месяцы 2022 года, начисления за которые плательщик не показал в декларации. Как они это должны делать? Отследить это, считаем, они должны по данным реквизита «Назначение платежа» платежки. Например, если в платежке в назначении платежа было указано, что это уплата авансового взноса за июль 2022 года, то даже если плательщик не покажет начисления за июль в декларации — налоговики все равно оставят начисления по этому периоду. Будет считаться, что плательщик не воспользовался своим правом не уплачивать ЕН за июль 2022 года.
Распределение уплаченного ЕН по месяцам года. Дальше еще стоит обратить внимание на следующий момент. В соответствии с Порядком № 5* платежи отражаются в интегрированной карточке плательщика налога датой зачисления на счета, открытые в Казначействе, в соответствии с полем «Назначение платежа» документов на перевод. При этом в соответствии с Порядком № 666** (п. 8 разд. I) в случае наличия у плательщика налогового долга зачисление средств происходит в порядке очередности, установленном НКУ.
А ст. 87.9 НКУ, в свою очередь, определяет, что в случае наличия у плательщика налогового долга «контролирующие органы обязаны зачесть средства, которые уплачивает такой налогоплательщик, в счет погашения налогового долга согласно очередности его возникновения независимо от направления уплаты, определенного налогоплательщиком. Направление средств налогоплательщиком на погашение денежного обязательства перед погашением налогового долга запрещается, кроме случаев направления этих средств на выплату заработной платы и единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование».
И здесь может сложиться такая ситуация. Поскольку налоговики ежемесячно начисляют ЕН, то как только ФЛП осуществит любую уплату ЕН, в интегрированной карточке эта уплаченная сумма может отражаться как погашение долга предыдущего периода (независимо от того, что указано в назначении платежа платежки).
По условиям нашего примера, после 01.04.2022 у ФЛП были две уплаты:
— от 05.07.2022 — 1300 грн. Эта уплата пойдет в погашение «налогового долга» по ЕН за март 2022 года. Но в этом случае это и так есть уплата за март 2022 года. Считать уплату, осуществленную в июле, например, как желание уплатить ЕН за июль, если ФЛП четко указал в реквизите «Назначение платежа», что это уплата за март 2022 года, налоговики не могут. Обратим внимание, на всякий случай, что за март 2022 года уплата ЕН считается своевременной, если она была осуществлена не позже 01.08.2022 (абз. 8 п.п. 69.1 подразд. 10 разд. XX НКУ);
— от 14.10.2022 — 5000 грн полностью в интегрированной карточке может отражаться как погашение долга по ЕН за месяцы второго квартала 2022 года (невзирая на то, что в назначении платежа будет указано, что это уплата авансовых взносов за IV квартал 2022 года).
Но! Это еще ничего не означает. Ведь начисления ЕН в этом случае за периоды II и III квартала проведены налоговиками некорректно.
Вообще после подачи ФЛП годовой декларации налоговики должны были бы самостоятельно откорректировать все данные в интегрированной карточке — оставить начисление по ЕН только за месяцы I и IV кварталов. Ведь за остальные периоды плательщик принял решение не уплачивать ЕН. И это будет подтверждаться тем, что:
(1) плательщик отразил в декларации начисление ЕН только за I и IV кварталы;
(2) в соответствии с данными платежок (реквизит «Назначение платежа») осуществлял уплату именно за месяцы I и IV кварталов, а за остальные периоды уплаты не было.
Правда,
как показывает практика, для того, чтобы налоговики привели в соответствие данные интегрированных карточек, ФЛП, скорее всего, придется обратиться с соответствующего заявления к налоговикам
Самостоятельно такую корректировку тем ФЛП, которые уплачивали ЕН в отдельных военных месяцах, к сожалению, налоговики почему-то не проводят.
Приблизительную форму такого заявления мы приводили в вышеупомянутой статье «ФЛП-единоналожник групп 1 и 2 и несписанные начисления по единому налогу» // «Налоги & бухучет», 2023, № 40). В ней нужно будет указать реквизиты платежных инструкций, которыми перечислялся ЕН, и акцентировать внимание на том, что в соответствии с данными этими платежок (реквизитом «Назначение платежа») уплата ЕН происходила именно за периоды, начисления по которым были отражены в декларации.
Нюансы уплаты за следующий год. Что касается переплаты в сумме 1100 грн (5000 грн — 3900 грн), которую ФЛП осуществил, уплачивая авансовые взносы за IV квартал 2022 года, то здесь ситуация достаточно неоднозначна.
Вообще в соответствии с абз. 2 п. 295.1 НКУ плательщики ЕН могут осуществить уплату единого налога авансовым взносом за весь налоговый (отчетный) период (квартал, год), но не более чем до конца текущего отчетного года.
Поэтому не исключено, что такую переплату налоговики могут расценить, как то, что ФЛП решил уплатить ЕН и за предыдущие периоды. Причем поскольку сумма переплаты составляет 1100 грн (ее не хватает для уплаты ЕН за полный месяц), то могут еще и считать, что у плательщика есть недоплата за соответствующий месяц.
Конечно, в этом случае, учитывая, что (1) в назначении платежа платежки будет указано, что это уплата за месяцы IV квартала 2022 года и (2) в декларации будут показаны начисления ежемесячных взносов только за месяцы IV квартала, — можно попробовать воспользоваться нормой п. 295.6 НКУ и обратиться с заявлением о зачете уплаченных сумм ЕН в счет будущих платежей.
Выводы
- Налоговики считают, что если были уплаты авансовых взносов по ЕН, то потом «отказаться» задним числом от начисления ЕН путем неотражения в декларации ежемесячных взносов за эти периоды было нельзя. И никакой переплатой эти уплаченные авансовые взносы считаться не будут.
- Если плательщик уплачивал ЕН только за отдельные месяцы «военного» периода, то в большинстве случаев начисления по ЕН в интегрированной карточке проведены некорректно и нужно обращаться с заявлением к налоговикам о приведении в соответствие данных интегрированной карточки.
По материалам сайта i.factor.ua