ФЛП на едином — нерезидент: запрещено?!

Где запрет на единый налог для нерезидентов?

В НКУ есть табу на использование групп 1 — 3 единого налога нерезидентами (п.п. 291.5.7). Аналогичное правило прописали и для военного единого налога по ставке 2 % (п. 9.3 подразд. 8 разд. XX НКУ). Четко и недвусмысленно: физические лица — нерезиденты не могут быть плательщиками единого налога групп 1 — 3.

Этот запрет содержится в ряду подобных ограничений на применение упрощенки. Например, на едином налоге нельзя организовывать азартные игры, заниматься обменом валют или сдавать в аренду объекты крупнее некоторых пороговых значений.

В большинстве случаев для подобных запретов в НКУ есть норма, которая заставляет плательщика самостоятельно спрыгнуть с единого налога. Есть также норма, которая позволяет налоговикам принудительно сбросить нарушителя на общую систему. Например, в п.п. 298.2.3 НКУ содержится, казалось бы, исчерпывающий перечень случаев и сроков, в которые ФЛП должен уйти с единого налога. Это длинный перечень случаев нарушения правил единого налога, например превышение лимитов, неденежные расчеты, ведение запрещенных видов деятельности и т. д. Подобная норма есть и в отношении механизма принудительного сбрасывания налоговиками плательщика с единого налога (п. 299.10 НКУ). Этот перечень выглядит исчерпывающим.

Но ни в первом подробном перечне (оснований для ухода с единого налога), ни во втором перечне (оснований для аннулирования налоговиками регистрации) нет такого основания, как нерезидентский статус физлица. Здесь хотелось бы поставить точку и сказать, что у налоговиков нет полномочий сбросить в этом случае.

Но расслабляться рано. Ведь сбоку приделана резиновая норма такого плана: «да и вообще, если что-то нарушил, то слетаешь». А что именно нарушил — не уточняется.

Есть правило, по которому если при проверке налоговики выявят нарушения (без уточнения, что же это за нарушения) требований главы НКУ о едином налоге, то на основании акта проверки они могут принять решение об аннулировании регистрации плательщиком единого налога с первого числа месяца, следующего за кварталом, в котором допущено нарушение (п. 299.11 НКУ).

Поэтому, при желании, можно найти процедуру, по которой сбросить с единого налога. Стоит признать, что на практике этой нормой налоговики не злоупотребляли.

НКУ запрещает нерезидентам быть на едином налоге. Можно найти и процедуру принудительного сбрасывания с единого налога.

На пути сбрасывания есть много важных деталей, нужна не только проверка, но еще и доказательства нерезидентства. С доказательствами будет непросто (если, конечно, ФЛП сам не принесет в налоговую справку о своем иностранном резидентстве). Например, теоретически можно получить доказательства нахождения за границей более 183 дней. Но даже этого будет абсолютно не достаточно. В статье далее расскажем, почему мы не верим в возможность законного сбрасывания «нерезидентов» с единого налога. Но сначала взглянем бегло на такой новый феномен, как электронное резидентство (е-резидентство).

Разве е-резидент — не вариант?

Задают следующий вопрос: «хорошо, я живу за границей и уже считаюсь резидентом иностранного государства, может, мне стать электронным резидентом (е-резидентом)? Разве не именно для таких случаев ввели с 1 апреля 2023 года новую подгруппу единого налога?».

Нет, не вариант.

Действительно, с 1 апреля 2023 года заработали нормы НКУ, которые позволяют нерезидентам-физикам стать единоналожниками и платить 5 % налог в Украине.

Однако для наших переселенцев это абсолютно не рабочий вариант (впрочем не ясно, для кого этот вариант рабочий, но это другая тема). В режиме е-резидентства есть много разных формальных ограничений. Но главное для нашей ситуации следующее. Е-резидентство придумано не просто для нерезидентов, а для нерезидентов-иностранцев (п. 70-1.2 НКУ).

Гражданин Украины (независимо от резидентства), в принципе, не может стать е-резидентом.

Иными словами, пока мы видим, что находиться на едином налоге нерезиденту вроде как нельзя и при этом гражданину Украины нельзя стать е-резидентом.

Посмотрим, можно ли этому что-то противопоставить.

Может ли ФЛП-единоналожник быть нерезидентом?

Мы выше выяснили, что нерезидент не может быть ФЛП-единоналожником. Но зададимся другим вопросом: может ли ФЛП-единоналожник быть нерезидентом?

Казалось бы, неожиданный вопрос. Обычно сходу отвечают: конечно, может. Ведь недаром в п.п. 291.5.7 НКУ есть запрет для нерезидентов на пребывание в рядах единоналожников. Более того, уже многие в курсе, что есть Конвенции об избежании двойного налогообложения (далее — конвенции). На основании конвенций можно снять конфликт резидентства. Проще говоря, определить единственное резидентство, если обе страны претендуют назвать некое лицо своим резидентом. По конвенциям обычно приоритет отдается месту постоянного проживания. В случае множественности таких мест — нахождению центра жизненных интересов.

Все так. Но для вопроса о правомерности нахождения ФЛП на едином налоге все эти доводы не имеют значения. Дело тут вот в чем.

Внутреннее законодательство относит ФЛП к резидентам Украины.

Сделано это в НКУ даже избыточно, но зато весьма надежно.

Не будем погружаться в детали определения резидентства. Как ни странно, для нашей темы это не имеет никакого значения. Очертим лишь общую логику. Есть многоступенчатый тест, который позволяет установить резидентство для целей применения НКУ (п.п. 14.1.213). Вначале выясняем место проживания. Если их несколько (и они в разных странах), переходим ко второму шагу. Устанавливаем место постоянного проживания. Если и их несколько, то переходим к третьему шагу — выясняем, где находится центр жизненных интересов. Дальше следуют еще несколько шагов, но ФЛП может дойти только до третьего. Поскольку НКУ приземляет центр жизненных интересов ФЛП в Украину. Он утверждает, что достаточным условием определения места нахождения центра жизненных интересов физлица является его регистрация как субъекта предпринимательской деятельности (п.п. 14.1.213 НКУ). Соответственно по НКУ для ФЛП центр жизненных интересов — всегда Украина (пока мы не забегаем вперед и не заглядываем в конвенции).

Более того, успокоив всех ФЛП на третьем шаге, НКУ решил дальше добить отдельной нормой без привязки к каким-либо шагам: достаточным основанием для резидентства является регистрация самозанятого лица. Как известно, любой ФЛП по НКУ — это самозанятое лицо (пп. 14.1.226). Поэтому

по НКУ любой ФЛП = резидент Украины

Выходит, мы зачем-то продирались сквозь многоступенчатый тест и, дойдя до третьего шага, оказались резидентом Украины (можно же было не дойти, в зависимости от наличия/отсутствия постоянного места проживания в Украине).

Оказывается, этот путь был лишний, и даже не имея места постоянного проживания (что бы оно не значило) в Украине, а будучи зарегистрированным ФЛП — лицо гарантированно оказывается резидентом Украины по локальному законодательству.

Если ФЛП, в принципе, не может быть нерезидентом (в рамках НКУ), то в чем же состоит запрет на единый налог для физлиц-нерезидентов. Нам тоже интересно. Может все дело в конвенциях об избежании двойного налогообложения?

Как же конвенции?

В этом месте приходится слышать, что не одним НКУ единым. Мол, на НКУ все не заканчивается, а есть еще и конвенции, которые иначе определяют резидентство. Конвенции сильнее НКУ. Для них нет принципиального значения, если ли ФЛП в Украине или нет. Если место постоянного проживания за границей, центр жизненных интересов за границей (регистрация ФЛП по конвенциям сама по себе никуда не перевешивает, а перевесит, скажем, место проживания семьи), то физлицо — резидент иностранного государства. И вот в этом случае как раз и срабатывает запрет на единый налог. Так ли это?

Все выглядит красиво. Но мы с таким подходом для целей единого налога не согласимся.

Правильный в целом тезис о превалировании конвенций над национальным законодательством часто применяется неверно. Причем это приводит к ошибкам далеко не только в вопросе определения резидентства, но и, например, при уплате налога на репатриацию. Конвенции не действует параллельно с НКУ.

Конвенции должны применяться последовательно и после НКУ.

Если применение НКУ приводит к появлению налоговой обязанности, то следующим шагом может быть обращение к конвенции для корректировки этой налоговой обязанности путем полного освобождения от обложения от налога некоего дохода или частичного освобождения (через уменьшение ставки) или для зачета уплаченного налога.

Цели применения конвенции верно описаны в п. 103.1 НКУ. Ничего из вышеперечисленного в нашей единоналожной ситуации не возникает. Изолированное применение НКУ (т. е. признание ФЛП резидентом Украины) не приводит к каким-либо налоговым обязанностям в Украине, на которые бы распространялась конвенция.

В нашем случае ФЛП был плательщиком единого налога, и признание за ним резидентского статуса по НКУ никак этого факта не отменяет. Применение конвенции никак не поможет уйти ФЛП от единого налога, который такой ФЛП должен уплачивать согласно НКУ и планирует уплачивать далее.

Логика последовательного применения конвенции после исчерпания ресурсов НКУ нашла отражение в практике Верховного Суда (см., например, постановление от 20.11.2019 по делу № 815/371/18). Он акцентирует внимание, что конвенция не устанавливает правил налогообложения, перечня налогов и их плательщиков, порядка администрирования, прав и обязанностей налогоплательщиков и т. д. — указанные элементы налогообложения устанавливаются исключительно НКУ.

Поэтому с целью учета взаимосвязи между НКУ и конвенцией в каждой конкретной ситуации нужно использовать следующий алгоритма анализа:

(1) изолированное применение НКУ: определение налога, который должен быть взыскан, объекта налогообложения соответствующим налогом, ставки, плательщика, налогового агента, срока и других элементов налогообложения, определенных НКУ. Определение содержания тех или иных терминов осуществляется исключительно с учетом норм НКУ и другого законодательства — в тех случаях, когда на такое другое законодательство есть ссылка в Налоговом кодексе Украины;

(2) изолированное применение конвенции: определение предела, до которого Украине согласно определенной конвенции предоставлено право облагать налогом ту или иную категорию доходов;

(3) сопоставление установленных НКУ правил налогообложения (первый шаг) с пределом, до которого определенная конвенция позволяет или не отрицает возможности налогообложения в Украине (второй шаг).

В конкретном деле Верховный Суд делает вывод: учитывая, что правила налогообложения в Украине устанавливаются исключительно НКУ, если этим нормативно-правовым актом не установлена определенная налоговая обязанность, ссылки на нормы конвенции являются безосновательными, а юридический анализ в таком случае ограничивается первым шагом.

Конвенция вообще не может применяться для определения того, имеет право быть лицо на едином налоге или нет.

При изолированном применении НКУ (на первом шаге) мы никаких препятствий к нахождению на едином налоге не видим. Поэтому если по НКУ ФЛП может уплачивать единый налог, то применение конвенции не может его сбросить с единого налога.

Более того, даже если отбросить логику последовательного применения конвенции после НКУ, то наши выводы не изменятся.

Давнишний и устоявшийся подход налоговиков состоит в том, что конвенции вообще не применимы в отношении единого налога (т. е., например, единый налог нельзя уменьшить на иностранный налог). При этом определение резидента из конвенции работает исключительно «при применении» конвенции (ст. 4 Конвенции). Мы же не применяем конвенции, поскольку наш вопрос очевидным образом выходит за их рамки, а единый налог не попадает в перечень налогов, на которые в принципе конвенция распространяется. Поэтому мы не можем применить и определение резидента из конвенции. Если не можем применить определение из конвенции, то это гарантированно нас приводит к тому, что ФЛП всегда резидент Украины. Значит, нет препятствий для нахождения на едином налоге.

Что если сбросят?

Пока нам не известны факты аннулирования регистрации плательщиков единого налога (по мотивам нерезидентства). Наши читатели лишь сталкивались с угрозами налоговиков сбрасывать нерезидентов с единого налога после того, как будет снят мораторий на проверки (с 01.07.2023). Надеемся, до этого не дойдет и, разобравшись в вопросе детальнее, налоговые органы вообще перестанут так ставить вопрос.

Но допустим, налоговики все-таки сбросят (незаконно) такого ФЛП на общую систему.

Даже при таком подходе мы не видим рисков непосредственно для налоговых агентов (предприятий, других ФЛП), которые выплачивали в пользу нашего ФЛП (еще в статусе плательщика единого налога) какие-то доходы. Для источника выплаты не имеет принципиального значения, на какой системе налогообложения находится ФЛП (на едином налоге или на общей системе). Если выплата шла на ФЛП, то удерживать НДФЛ, военный сбор и ЕСВ у источника выплаты не нужно было и никаких доначислений налоговому агенту после сбрасывания ФЛП с единого налога тоже быть не может.

Но для самого ФЛП ситуация не первоначально выглядит не столь радужной. Разумеется, мы считаем, что сбрасывание с единого если и последует, то будет незаконно и это решение нужно будет оспаривать. Но тем не менее посмотрим, что может происходить, если налоговики на это пойдут.

Очевидно, они заявят, что прибыль такого ФЛП должна облагаться в общем порядке, т. е. НДФЛ (по ставке 18 %), военным сбором (1,5 %) и ЕСВ (22 %). Большинство ФЛП в данном случае будут не торговыми, а скорее, представителями творческих профессий либо оказывающими сервисные услуги (консультанты, айтишники и т. д.). Поэтому для них доход обычно примерно равен прибыли. Поэтому теоретически вменяемая ставка обложения для месячных сумм доходов до 100 тыс. грн перевалит за 40 % (с учетом того, что ЕСВ взимается лишь с первых 100500 грн).

А что практически? Практически все намного позитивнее. ФЛП может не платить ЕСВ за период с 1 марта 2022 года до окончания военного положения плюс 12 месяцев (п. 9¹⁹ разд. VIII Закона № 2464). Это не зависит от того, на какой системе налогообложения находится ФЛП. Даже если сбросят на общую систему, то льгота по ЕСВ никуда не девается.

Раз уж налоговая признает физлицо нерезидентом (1) и ставит вопрос об НДФЛ (2), то этот вопрос должен будет решаться с применением конвенций. В общем случае это должно означать отсутствие налоговой обязанности уплаты такого НДФЛ в Украине при условии, если ФЛП находится за границей и не имеет активов, используемых в предпринимательской деятельности в Украине (ст. 14 Конвенции).

Сбрасывание с единого налога на общую систему налогообложения не приводит к необходимости уплаты ЕСВ

В сухом остатке — военный сбор (1,5 %). Поэтому, как это ни странно, сбрасывать ФЛП на едином налоге на общую систему — невыгодно для бюджета Украины. Поскольку такому плательщику придется вернуть единый налог, а получить с него можно будет только военный сбор (хотя, строго говоря, конвенции должны распространяться и на военный сбор).

Повторим, что мы абсолютно уверены, что такое сбрасывание будет незаконным. Как мы видим, это не имеет под собой не только правовых оснований, но в общем случае даже экономической пользы для бюджета Украины. Надеемся, что налоговики этим заниматься не будут.

Для уменьшения подобных рисков ФЛП может через электронный кабинет заказать справку о резидентстве Украины. Эта справка будет ему выдана. Регистрация ФЛП — достаточное основание для резидентства, и проставления галочки рядом с текстом о статусе ФЛП вполне достаточно. При наличии на руках документа от налоговой о резидентстве Украины им будет сложно сбросить ФЛП с единого налога на основании того, что ФЛП якобы не является резидентом Украины. По крайней мере, сбросить сильно задним числом.

Надеемся, как минимум, одним вопросом у вас стало меньше.

К сожалению, этим не ограничивается тема налогообложения ФЛП, проживающего за рубежом. В будущих публикациях ответим на массу других вопросов на эту тему. Причем как в более очевидной ситуации — когда физлицо стало резидентом иностранного государства (для иностранного государства), так и в менее очевидной ситуации, когда ФЛП сидит за границей, но налоговым резидентом иностранного государства не является. Кроме того, затронем и такие неожиданные и потенциально неприятные, с точки зрения последствий, темы, при которых такое физлицо (как ФЛП, так и не ФЛП) выступает директором украинской компании и/или собственником украинской компании. Следите за нашими публикациями.

Выводы

• НКУ запрещает находиться на едином налоге нерезидентам групп 1 — 3.
• Новая система е-резидентства (5 % единого налога) не применима для граждан Украины.
• С точки зрения локального законодательства, физлицо, зарегистрированное ФЛП, считается резидентом Украины.
• Конвенции об избежании двойного налогообложения не применимы к процедурам регистрации (аннулирования) плательщика единого налога.
• Для целей нахождения на едином налоге физлицо не нарушает условий пребывания на едином налоге, даже проживая долго за границей.