12.2. ДОХОДЫ: ПРИЗНАНИЕ, ОЦЕНКА, КЛАССИФИКАЦИЯ
ОПРЕДЕЛЕНИЕ ТЕРМИНА «ДОХОДЫ» И ПРИНЦИПЫ ИХ ПРИЗНАНИЯ
Определение термина «доходы» дает П(С)БУ 1 [1].
Так, доходы — увеличение экономических выгод в виде поступления активов
или уменьшения обязательств, вызывающих увеличение собственного капитала (за исключением увеличения капитала за счет взносов собственников).
Методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации о доходах предприятия и ее раскрытия в финансовой отчетности установлены П(С)БУ 15 [15]. Его нормы применяются предприятиями, организациями и другими юридическими лицами независимо от форм собственности (кроме бюджетных учреждений).
Нормами П(С)БУ 15 [15] следует руководствоваться при определении доходов от всех видов деятельности предприятия, за исключением доходов, связанных с:
— договорами аренды;
— дивидендами, которые в результате финансовых инвестиций подлежат получению предприятием и учитываются по методу участия в капитале;
— страховой деятельностью;
— изменением справедливой стоимости финансовых активов и финансовых обязательств, а также с ликвидацией (продажей, погашением) указанных активов и обязательств;
— изменением стоимости прочих текущих активов;
— первичным признанием и изменением справедливой стоимости биологических активов, связанных с сельскохозяйственной деятельностью, и с первичным признанием сельскохозяйственной продукции;
— добычей полезных ископаемых.
Пунктом 5 П(С)БУ 15 [15] предусмотрены два обязательных условия признания дохода:
— увеличение актива или уменьшение обязательства, которые приводят к росту собственного капитала (за исключением роста капитала за счет взносов участников предприятия);
— оценка дохода может быть достоверно определена.
Поступления, которые не отвечают перечисленным признакам дохода, в отчетности не отражаются, что соответствует одному из основных принципов, на которых базируется бухгалтерский учет, — принципу осмотрительности (напомним, принцип
осмотрительности предполагает применение в бухгалтерском учете методов оценки, предотвращающих занижение оценки обязательств и расходов и завышение оценки активов и доходов предприятия).
Описанные критерии признания дохода, как правило, применяются отдельно к каждой конкретной операции. Тем не менее при определенных обстоятельствах, для отражения сути хозяйственной операции критерии признания нужно применять к отдельным элементам одной операции или к двум или более операциям одновременно.
Не признаются доходами, поскольку не являются экономическими выгодами доходы, которые поступают на предприятие и не ведут к увеличению собственного капитала следующие суммы, получаемые от других лиц:
— сумма налога на добавленную стоимость, акцизов, прочих налогов и обязательных платежей, которые подлежат перечислению в бюджет и во внебюджетные фонды;
— сумма поступлений по договору комиссии, агентским и другим аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т. д.;
— сумма предварительной оплаты продукции (товаров, работ, услуг);
— сумма аванса в счет оплаты продукции (товаров, работ, услуг);
— сумма задатка под залог или в погашение займа, если это предусмотрено соответствующим договором;
— поступления, принадлежащие другим лицам;
— поступления от первичного размещения ценных бумаг;
— сумма балансовой стоимости иностранной валюты.
Кроме общеобязательных условий признания доходов, которые установлены п. 5 П(С)БУ 15 [15], для отдельных групп доходов данным стандартом предусмотрены свои особенности. Рассмотрим их.
ОСОБЕННОСТИ ПРИЗНАНИЯ ДОХОДА ОТ РЕАЛИЗАЦИИ ПРОДУКЦИИ (ТОВАРОВ, ДРУГИХ АКТИВОВ)
Доход (выручка) от реализации продукции (товаров, других активов) признается при соблюдении следующих условий:
— покупателю переданы риски и выгоды, связанные с правом собственности на продукцию (товар, другой актив);
— предприятие не осуществляет в дальнейшем управление и контроль за реализованной продукцией (товарами, другими активами);
— сумма дохода (выручка) может быть достоверно определена;
— существует уверенность, что в результате операции произойдет увеличение экономических выгод предприятия, а расходы, связанные с этой операцией, могут быть достоверно определены.
ОСОБЕННОСТИ ПРИЗНАНИЯ ДОХОДА ОТ ОСУЩЕСТВЛЕНИЯ БАРТЕРНЫХ ОПЕРАЦИЙ
П(С)БУ 15 [15] предусматривает особый порядок признания дохода и отражения его в бухгалтерском учете для операций по обмену продукцией (товарами, работами, услугами).
При осуществлении обмена продукцией (товарами, работами, услугами) прежде всего следует установить, являются такие активы подобными или нет.
Так, при осуществлении обмена продукцией (товарами, работами, услугами и другими активами), являющейся подобной по назначению и имеющей одинаковую справедливую стоимость, на основании п. 9 П(С)БУ 15 [15] доход не признается.
Как видим, обмен подобными активами не признается операцией, приносящей доход. При этом подобными активы признаются в случае одинакового функционального назначения отгруженной и полученной продукции для данного предприятия. Иными словами, если предприятие отгружает запасы, числящиеся в его бухгалтерском учете как товары, и получает в обмен запасы, которые предполагается в дальнейшем продать, то такая операция является обменом подобными запасами (при условии равенства справедливой стоимости запасов). Если же полученные запасы предполагается, например, передать в производство или на ремонт основных средств, в таком случае обмениваемые запасы не являются подобными даже при одинаковой справедливой стоимости.
Операция по обмену неподобными активами влечет за собой возникновение дохода,
оценка которого осуществляется в соответствии с пп. 23 — 24 П(С)БУ 15 [15].
Сумма дохода по бартерному контракту определяется по справедливой стоимости активов, работ, услуг, полученных или подлежащих получению предприятием, уменьшенной или увеличенной соответственно на сумму переданных или полученных денежных средств и их эквивалентов (п. 23 П(С)БУ 15 [15]). Если справедливую стоимость активов, работ, услуг, полученных или подлежащих получению по бартерному контракту, достоверно определить невозможно, доход согласно п. 24 П(С)БУ 15 [15] определяется по справедливой стоимости активов, работ, услуг (кроме денежных средств и их эквивалентов), переданных по этому бартерному контракту.
Подробнее о бухгалтерском учете бартерных операций можно прочитать в главе 21
«Учет бартерных операций».
ОСОБЕННОСТИ ПРИЗНАНИЯ ДОХОДА ОТ ОПЕРАЦИЙ ПО ПОЛУЧЕНИЮ ЦЕЛЕВОГО ФИНАНСИРОВАНИЯ
Правила включения средств целевого финансирования в состав доходов предприятия установлены пп. 16 — 19 П(С)БУ 15 [15].
Так, целевое финансирование не признается доходом до тех пор, пока не существует подтверждения того, что оно будет получено и предприятие выполнит условия такого финансирования.
Полученное целевое финансирование (в том числе средства, высвобожденные от налогообложения в связи с предоставлением льгот по налогу на прибыль предприятий) признается доходом в течение тех периодов, в которых были понесены расходы, связанные с выполнением условий целевого финансирования.
Целевое финансирование капитальных инвестиций признается доходом в течение периода полезного использования соответствующих объектов инвестирования (основных средств, нематериальных активов и т. д.) пропорционально сумме начисленной амортизации этих объектов.
Целевое финансирование для компенсации расходов (убытков), понесенных предприятием, и финансирование для предоставления поддержки предприятию без установления условий его расходования на выполнение в будущем определенных мероприятий признаются дебиторской задолженностью с одновременным признанием дохода.
ОСОБЕННОСТИ ПРИЗНАНИЯ ДОХОДА ОТ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ АКТИВОВ ПРЕДПРИЯТИЯ ДРУГИМИ СТОРОНАМИ
Как указано в п. 20 П(С)БУ 15 [15], доход от использования активов предприятия другими сторонами возникает в виде процентов, дивидендов и роялти при соблюдении следующих условий:
— вероятно поступление экономических выгод, связанных с операцией по предоставлению активов предприятия в пользование другим сторонам;
— доход может быть достоверно определен.
При этом доход от предоставления имущества в пользование признается в таком порядке:
— проценты признаются в том отчетном периоде, в котором они возникли, исходя из базы их начисления и срока пользования соответствующими активами;
— роялти признаются по принципу начисления согласно экономическому содержанию соответствующего соглашения;
— дивиденды признаются в периоде принятия решения об их выплате.
ОСОБЕННОСТИ ПРИЗНАНИЯ ДОХОДА ОТ ПРЕДОСТАВЛЕНИЯ УСЛУГ
Порядок признания дохода, связанного с предоставлением услуг, регламентирован пп. 10 — 14 П(С)БУ 15 [15].
Доход, связанный с предоставлением услуг, признается исходя из степени завершенности операции по предоставлению услуг на дату баланса, если может быть достоверно определен результат этой операции.
Результат операции по предоставлению услуг может быть достоверно оценен при наличии всех приведенных ниже условий:
— возможности достоверной оценки дохода;
— вероятности поступления экономических выгод от предоставления услуг;
— возможности достоверной оценки степени завершенности предоставления услуг на дату баланса;
— возможности достоверной оценки расходов, произведенных для предоставления услуг и необходимых для их завершения.
Оценка степени завершенности операции по предоставлению услуг в соответствии с п. 11 П(С)БУ 15 [15] производится следующими методами:
— изучением выполненной работы;
— определением удельного веса объема услуг, предоставленных на определенную дату, в общем объеме услуг, которые должны быть предоставлены;
— определением удельного веса расходов, понесенных предприятием в связи с предоставлением услуг, в общей ожидаемой сумме таких расходов.
Рассмотрим порядок применения каждого из перечисленных методов определения степени завершенности операции по предоставлению услуг.
Метод изучения выполненной работы. Метод оценки степени завершенности операции по предоставлению услуг на основании изучения выполненной работы целесообразно применять при предоставлении таких видов услуг, результат которых можно оценить путем их осмотра. То есть, результат выполненных работ оценивается либо после предоставления работ (услуг), либо после завершения определенного их этапа (если на этом этапе можно достоверно определить степень готовности работ (услуг), а также конкретную сумму дохода).
Пример 12.1. Аудиторская фирма заключила договор на предоставление аудиторских услуг, в частности по восстановлению бухгалтерского и налогового учета предприятия ООО «Вега». Общая сумма договора составляет 1200 грн., в том числе НДС — 200 грн. ООО «Вега» осуществило предоплату аудиторских услуг.
В данной ситуации доход признается после предоставления аудиторских услуг, поскольку результат может быть оценен только после их завершения. При этом на дату завершения предоставления услуги подписывается акт предоставленных услуг.
Метод «удельного веса объема услуг». Применение метода оценки степени завершенности операций по предоставлению услуг путем определения удельного веса объема услуг, предоставленных на определенную дату, в общем объеме услуг, которые должны быть предоставлены, возможно в том случае, если на определенную дату можно определить объем предоставленных услуг (в натуральном или денежном выражении).
Оценка степени завершенности операции по предоставлению услуг методом «удельного веса объема услуг» предполагает выполнение следующей последовательности действий:
1. Определяется удельный вес объема услуг, предоставленных на определенную дату, в общем объеме услуг, которые должны быть предоставлены. Данный показатель представляет собой отношение объема фактически предоставленных услуг на дату баланса к общему объему услуг.
2. Рассчитывается доход от предоставления услуг на определенную дату. Для этого общая стоимость услуг, которые должны быть предоставлены, умножается на удельный вес объема предоставленных услуг.
Рассмотрим пример.
Пример 12.2. Аудиторская фирма заключила договор на абонентское консультационное обслуживание на три месяца. Стоимость одной минуты консультации — 4 грн. (в том числе НДС 20 % — 0,67 грн.). Договором предусмотрено 5 часов (300 минут) консультаций. Общая сумма договора — 1200 грн. (в том числе НДС — 200 грн.).
В первом месяце предприятием были использованы 120 минут консультаций.
Удельный вес объема услуг, предоставленных на конец месяца, в общем объеме услуг, которые должны быть предоставлены:
120 мин : 300 мин х 100 % = 40 %.
Исходя из степени завершенности предоставленных услуг, доход аудиторской фирмы в первом месяце составил:
1200,00 х 40 % = 480 грн. (в том числе НДС 20 % — 80 грн.).
Метод «удельного веса расходов». Применение метода оценки степени завершенности операций по предоставлению услуг путем определения удельного веса расходов, понесенных предприятием в связи с предоставлением услуг, в общей ожидаемой сумме таких расходов, для оценки дохода от предоставления услуг целесообразно при оказании таких видов услуг, по которым:
— во-первых, можно наиболее достоверно определить общую сумму ожидаемых расходов, которые понесет предприятие в связи с предоставлением услуг;
— во-вторых, сумма понесенных расходов в связи с предоставлением услуг находится в прямо пропорциональной зависимости от объема предоставленных услуг.
Удельный вес расходов, которые понесет предприятие в связи с предоставлением услуг, в общей ожидаемой сумме таких расходов определяется путем деления суммы расходов, осуществленных на определенную дату, на общую сумму расходов. При этом сумма расходов, осуществленных на определенную дату, включает только те расходы, которые формируют производственную себестоимость услуг, т. е. административные расходы, расходы на сбыт и прочие операционные расходы в состав таких расходов не включаются.
Доход от операции по предоставлению услуг на определенную дату рассчитывается путем умножения общей стоимости услуг на показатель удельного веса расходов, которые несет предприятие в связи с предоставлением услуг, в общей ожидаемой сумме таких расходов.
Приведем пример оценки степени завершенности операции по предоставлению услуг методом «удельного веса расходов».
Пример 12.3. Предприятие заключило договор на предоставление услуг по ремонту промышленного оборудования. Общая сумма договора составляет 7500 грн. (в том числе НДС — 1250 грн.). Ожидаемая сумма расходов — 4000 грн. Срок выполнения договора — 3 месяца.
В первом месяце расходы предприятия на предоставление ремонтных услуг составили 1400 грн.
Удельный вес фактических расходов, которые понесло предприятие в первом месяце
в связи с предоставлением ремонтных услуг, в общей ожидаемой сумме расходов:
1400 : 4000 х 100 % = 35 %.
Исходя из удельного веса расходов, понесенных при предоставлении услуг, доход предприятия в первом месяце составил:
7500 х 35 % = 2625 грн. (в том числе НДС 20 % — 437,5 грн.).
Кроме рассмотренных выше методов оценки степени завершенности операций по предоставлению услуг, п. 12 П(С)БУ 15 [15] предусмотрена возможность определения дохода, связанного с предоставлением услуг, путем равномерного его начисления за определенный период. Этот метод определения дохода применяется в том случае, если предоставляемые услуги состоят в выполнении неопределенного количества операций за определенный период времени (кроме случаев, когда другой метод лучше определяет степень завершенности предоставления услуг).
Пример 12.4. Предприятие организовало специальные курсы обучения бухгалтеров. Срок обучения на курсах — 3 месяца. Стоимость обучения — 600 грн. (в том числе НДС — 100 грн.).
В этом случае целесообразно доход от предоставления услуг определять путем его равномерного начисления в течение всего срока обучения, т. е. 3 месяцев. Тогда ежемесячная сумма дохода, связанного с предоставлением услуг по обучению, которая подлежит признанию, составит 200 грн. (в том числе НДС — 33,33 грн.).
Следует отметить, что рассмотренные выше методы определения дохода, связанного с предоставлением услуг, применяются только в том случае, если достоверно может быть оценен результат операций по предоставлению услуг на дату баланса.
Если доход от предоставления услуг не может быть достоверно определен, то согласно п. 13 П(С)БУ 15 [15] он отражается в бухгалтерском учете в размере определенных расходов, подлежащих возмещению.
Однако возможна ситуация, когда в договоре не оговорено возмещение предприятиюисполнителю понесенных им расходов в связи с предоставлением услуг. Кроме того, условия договора могут предусматривать возможность его расторжения в случае, если предприятие-заказчик не удовлетворен результатом предоставленных услуг. В этом случае предприятие, предоставляющее услуги, не может быть уверено не только в получении какого-либо дохода, но и в получении компенсации понесенных им расходов.
Если доход от предоставления услуг не может быть достоверно оценен и не существует вероятности возмещения понесенных расходов, доход не признается, а понесенные расходы признаются расходами отчетного периода. Если в дальнейшем сумма дохода будет достоверно оценена, доход признается по такой оценке.
Информация об избранном предприятием методе определения дохода от предоставления услуг указывается в приказе об учетной политике предприятия.
В бухгалтерском учете доход отражается на основании п. 21 П(С)БУ 15 [15] в сумме справедливой стоимости полученных или подлежащих получению активов.
Под справедливой стоимостью понимается сумма, по которой может быть осуществлен обмен актива или оплата обязательства в результате операции между осведомленными, заинтересованными и независимыми сторонами.
Справедливая стоимость при реализации активов может равняться:
— договорной цене — в случае продажи продукции (товаров, работ, услуг) за денежные средства;
— обычной цене — в случае реализации продукции (товаров, работ, услуг) путем осуществления бартерных операций и при бесплатном ее получении. Напомним, что определение «обычной цены» регламентируется п. 1.20 Закона о налоге на прибыль [76].
Как уже было отмечено, признанные предприятием доходы в бухгалтерском учете подразделяются по видам деятельности на следующие группы:
— операционные доходы (доход (выручка) от реализации продукции (товаров, работ, услуг) и прочие операционные доходы);
— финансовые доходы;
— прочие доходы (доходы от инвестиционной деятельности);
— чрезвычайные доходы.
Рассмотрим порядок бухгалтерского учета доходов предприятия в разрезе каждого из их видов.
