Глава 13. Себестоимость продукции (часть 5)

3.9. ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА ЗАТРАТ ВСПОМОГАТЕЛЬНЫХ ПРОИЗВОДСТВ

Вспомогательные производства призваны обслуживать основное производство. Крупные промышленные предприятия имеют, как правило, несколько вспомогательных производств. К цехам вспомогательного производства относят:
— инструментальные цеха — изготовление инструментов, приспособлений, моделей, штампов и т. п.;
— ремонтные цеха — ремонтно-механические, электроремонтные, ремонтностроительные и др.;
— энергетические цеха — котельные, электростанции, компрессорные и др.;
— транспортные цеха — железнодорожные, автомобильные и др.;
— лесопильные цеха и др.
В зависимости от технологии производства и состава продукции (работ, услуг) все вспомогательные производства подразделяют на две основные группы:
— вырабатывающие разнородную продукцию, выполняющие различные работы и предоставляющие разные услуги (ремонтные цеха, инструментальные и др.). Для них характерно наличие незавершенного производства;
— вырабатывающие однородную продукцию и предоставляющие услуги (энергетические, транспортные и т. д.). Цикл производства у них короткий и незавершенного производства, как правило, не бывает.
В зависимости от различий в их организации и технологии производства, а также от характера изготовляемой ими продукции и выполняемых работ определяют и различия применяемых в них систем учета затрат и калькулирования себестоимости продукции.
Затраты во всех вспомогательных производствах состоят из технологических и хозяйственно-управленческих расходов. Порядок учета затрат вспомогательных производств в целом такой же, как и в основном производстве.
Однако во вспомогательных производствах имеются некоторые особенности определения общей суммы затрат и калькулирования себестоимости объектов (продукции, работ и услуг). Приведем их в табл. 13.7.

Таблица 13.7

Особенности калькулирования себестоимости объектов вспомогательных производств

Вид вспомогательного производства	Единица калькулирования	Расчет себестоимости
Энергетическое хозяйство:
Электростанция (электроцех)	1000 кВт/ч энергии	Себестоимость 1000 кВт/ч энергии определяется делением производственных расходов за отчетный месяц на количество произведенной энергии. При этом из общего количества произведенной энергии каждого вида вычитают количество энергии, использованной энергетическим цехом на собственные нужды
Теплораспределительные станции или котельные установки (производят пар и горячую воду для технологических нужд, а также для двигателей и отопления)	1 Гкал тепла или 1 тонна пара	Себестоимость 1 Гкал тепла, или 1 тонны пара, определяется делением производственных расходов за отчетный месяц на количество произведенного тепла или пара. При этом из общего количества произведенного тепла или пара каждого вида вычитают количество тепла или пара, потребленного на собственные нужды котельной или станции
Водонасосная станция (обеспечивает водоснабжение предприятия, которое имеет собственное водохранилище с подведенными к нему водопроводными сетями или собственную скважину)	1 куб. м воды (1000 л)	Себестоимость 1 куб. м воды (1000 л) определяется путем деления суммы производственных расходов за отчетный месяц на количество полученной и отпущенной цехам-потребителям воды
Компрессорный цех (производит холод, сжатый воздух на компрессорных установках)	— при производстве холода — 1000 рабочих калорий холода; — при производстве сжатого воздуха — 1000 нормальных куб. метров (когда давление равно атмосферному)	Себестоимость единицы калькулирования отдельного вида продукции определяется делением производственных расходов за отчетный месяц на количество произведенной продукции
Газогенераторная станция (предназначена для выработки генераторного газа)	1000 кубометров сухого газа стандартной калорийности	— « —
Кислородная станция (производит кислород, потребляемый цехами основного и других вспомогательных производств)	1000 кубометров газообразного кислорода	— « —
Ремонтное хозяйство (ремонтно-механический цех, ремонтно-строительный цех; электроремонтный цех и другие)	Производственный заказ	С применением позаказного метода учета затрат. Фактическая производственная себестоимость выполненных работ ремонтными цехами определяется по заказам, полностью выполненным в отчетном месяце
Инструментальное хозяйство (цех) (как правило, создается на предприятиях машиностроения и занимается изготовлением как обычного, так и специального технологи- ческого оснащения: специального режущего и измерительного инструмента, специальных приспособлений, штампов, прессформ, моделей)	В зависимости от метода учета затрат и вида изготавливаемой продукции	Учет затрат можно осуществлять: — на обычный инструмент — по нормативному методу; — на специальное оборудование — по позаказному методу на основании предварительно разработанных смет. При этом специальные инструменты и оборудование являются полуфабрикатами собственного производства, производственная себестоимость которых включается в состав производственной себестоимости цеха — заказчика таких специнструментов, в разрезе заказов, для которых предназначается такой инструмент
Транспортное хозяйство (цех) (осуществляет самые разнообразные виды работ по дальности и характеру для других основных и вспомогательных производств)	— для перевозок грузовым автотранспортом предприятия — 1 тонно-километр (для предприятий с незна- чительным грузооборотом и ограниченной дальностью перевозок калькуляционной единицей может служить 1 тонна перевезенного груза без учета расстояния перевозки); — для ограниченной удаленности перевозок — 1 машино-час; — для специальных машин (автокар, автопогрузчиков, автокранов) — 1 машино-час; — для грузовых перевозок железнодорожным транспортом предприятия — 1 тонна перевезенного груза. Для услуг железнодорожного транспорта на сторону в зависимости от характера калькуляционной единицей служит 1 локомотиво- час либо 1 тонно-километр	Себестоимость единицы работ и услуг определяется делением общей суммы производственных расходов на содержание и эксплуатацию каждого вида транспорта и подъездных путей со всеми их сооружениями на количество предоставленных услуг отдельно по каждому объекту калькулирования транспортного хозяйства
Тарное хозяйство (цех) (обеспечивает изготовление тары для упаковки готовой продукции, произведенной на предприятии, проведение ремонта возвратной тары)	Типовой размер по каждому виду тары	Расходы на производство тары учитываются по ее видам (ящичная, картонная и т. д.). Для определения себестоимости тары одного вида, но различных размеров сначала производится перевод ее в условную тару. Для этого один размер принимается за базовый (соответствует 1), а все остальные с помощью соответствующих коэффициентов переводятся в условную. Себестоимость условной единицы тары определяется путем деления общей суммы расходов по данному виду тары на общее количество переведенных условных единиц. Затем путем умножения определенной себестоимости условной единицы тары отдельного вида и коэффициентов определяют производственную себестоимость единицы тары каждого размера отдельного вида. Тарный цех также осуществляет работы по ремонту возвратной тары, расходы по которым учитываются отдельно от расходов на производство новой тары. Данные затраты подлежат отнесению в состав расходов на сбыт предприятия по статье «Расходы на ремонт тары»
Очистные сооружения (используются предприятиями для очистки сточных вод и выбросов в атмосферу)		Расходы на содержание таких очистных сооружений за вычетом стоимости добытых при этом продуктов распределяются между отдельными производствами, пользующимися услугами очистных сооружений, исходя из общего объема обезвреживаемых сточных вод, выбросов, а также степени их загрязнения

Для определения себестоимости продукции, работ и услуг вспомогательных производств необходимо знать не только общие стоимостные затраты на их выпуск, но и объем предоставленных услуг в целом по направлениям и в количественном измерении. Так, в паросиловых, компрессорных, энергетических и других цехах объем выработанной и отпущенной продукции определяют по показаниям счетчиков, а также на основе технических расчетов. Объем выполненных работ ремонтно-механического цеха определяют по данным актов приемки работ, а транспортного — по данным массы груза и расстояния перевозок, указываемых в путевых листах. Количество продукции, изготовленной инструментальным цехом, определяют по накладным-требованиям на отпуск (внутреннее перемещение) материалов (рапортам-накладным), которыми оформляют поступление инструментов и приспособлений на склад.
По вспомогательному производству, так же как и по основному, предприятием по собственному усмотрению устанавливаются статьи калькулирования. Их перечень и состав отражаются в распорядительном документе об учетной политике предприятия. Следует отметить, что в учете затрат на производство продукции цехов вспомогательных производств, как правило, применяется по сравнению с указанной нами в табл. 13.2 для основного производства сокращенная номенклатура статей расходов (табл. 13.8).

Таблица 13.8

Номенклатура калькуляционных статей расходов цехов вспомогательных производств

Статьи расходов	Группы цехов
	инструментальные	ремонтные	энергетические	транспортные
Материалы (за вычетом возвратных отходов)	+	+	—	—
Покупные изделия и полуфабрикаты	+	+	—	—
Топливо и энергия на технологические цели	+	+	+	+
Основная заработная плата	+	+	+	+
Дополнительная заработная плата	+	+	+	+
Отчисления на социальные мероприятия	+	+	+	+
Общепроизводственные расходы	+	+	+	+
Потери от технически неизбежного брака	+	+	—	—

Примечание. Условные обозначения: «+» — наличие калькуляционной статьи, «-» — отсутствие калькуляционной статьи.

Необходимо иметь в виду, что себестоимость единицы продукции вспомогательных цехов не всегда характеризует качественную сторону их работы, так как определяется не только затратами цеха, но и количеством выпуска конечной продукции, которое зависит от цехов-потребителей. Например, при уменьшении расхода сжатого воздуха в производственных цехах выработка его компрессорной, естественно, сокращается, что приводит к удорожанию кубометра сжатого воздуха (за счет постоянных расходов компрессорной). Однако это не означает ухудшения работы самой станции.

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

Затраты по вспомогательным производствам учитывают на активном калькуляционном счете 23 «Производство», к которому рекомендуется открыть отдельный субсчет, например 232 «Вспомогательные производства». На этом субсчете отражаются затраты производства, занятого обслуживанием основного производства, и производства, занятого переработкой (утилизацией) отходов основного производства. Этот субсчет используется также для исчисления затрат, приходящихся на себестоимость продукции, выпускаемой вспомогательными производствами, исчисления себестоимости выполняемых ими работ и предоставляемых услуг. Аналитический учет к этому субсчету ведут на субсчетах второго порядка по каждому вспомогательному производству.

Во вспомогательных производствах, выпускающих однородную продукцию, затраты учитывают только по статьям без дальнейшего разделения. Если во вспомогательных цехах вырабатывают разнородную продукцию, то учет затрат целесообразно вести по видам продукции или отдельным работам, а внутри них — по статьям затрат. Так, в ремонтно-механических цехах затраты учитывают по заказам, открываемым на отдельные виды работ, а в инструментальном цехе открываются отдельные заказы либо на каждую партию инструмента и приспособлений, либо на серию изготавливаемого инструмента — по заказам или партиям изготовляемого инструмента.

Продукция, услуги и работы вспомогательных цехов для внутрицеховых нужд целесообразно калькулировать по прямым расходам, а для нужд предприятия — по фактической производственной себестоимости.
ОПР во вспомогательных цехах учитываются на счете 91 «Общепроизвод-ственные расходы» и в конце месяца распределяемые расходы списывают на суб-счет 232 «Вспомогательные производства». Порядок их учета и распределения см. в подразд. 13.7.

Затраты вспомогательных производств на выпуск продукции, выполнение работ и предоставление услуг для основного производства должны быть распределены и включены в себестоимость соответствующих видов продукции основного производства или отнесены в состав общепроизводственных и административных расходов, расходов на сбыт, прочих расходов операционной деятельности в зависимости от функционального назначения расходов.
Такое распределение осуществляется в Ведомости распределения затрат вспомогательных производств, составляемой в произвольной форме. Пример ее составления представлен на рис. 13.10.

По данным Ведомости распределения производят запись на счетах по списанию затрат вспомогательных производств, в примере (рис. 13.10) это отразится так:

дебет субсчета 231 «Основное производство» — в сумме 275 грн.;

дебет счета 91 «Общепроизводственные расходы» — в сумме 484 грн.;

дебет счета 92 «Административные расходы» — в сумме 260 грн.;

кредит субсчета 232 «Вспомогательные производства» — на сумму 1019 грн.

Довольно часто на практике на цеха-потребители списывают продукцию вспомогательных производств по плановой себестоимости (или другой учетной оценке). В конце месяца на счета, предназначенные для учета потребителей, относят отклонения фактических затрат от плановых.

Субсчет 232 «Вспомогательные производства» может корреспондировать с дебетом счетов (субсчетов):

26 «Готовая продукция» — на стоимость продукции, сданной на склад, которая реализуется сторонним потребителям;

20 «Производственные запасы» и 22 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы» — на стоимость материалов и инструментов, изготовленных для нужд самого предприятия;

231 «Основное производство» — на стоимость работ, услуг, выполненных при

производстве отдельных видов продукции (работ, услуг) основного производства;

903 «Себестоимость реализованных работ и услуг» — на стоимость услуг (работ), реализованных сторонним потребителям;

91 «Общепроизводственные расходы» — на стоимость работ, услуг, выполненных для нужд основного производства, в случае невозможности отнесения к конкретному объекту расходов;

92 «Административные расходы» — на стоимость работ, услуг, произведенных для административных нужд;

93 «Расходы на сбыт» — на стоимость работ, услуг, выполненных для сбытовых целей;

94 «Прочие расходы операционной деятельности» — на стоимость работ, услуг, выполненных для нужд непромышленного хозяйства.

Субсчет 232 «Вспомогательные производства» в конце месяца закрывается. Все затраты, собранные в его дебете, без остатка распределяют по счетам. Дебетовое сальдо (т. е. незавершенное производство) может оставаться только по субсчетам ремонтно-механического, ремонтно-энергетического, ремонтно-строительного и инструментального цехов.
Отражение в бухгалтерском учете хозяйственных операций по формированию производственной себестоимости продукции (работ, услуг) вспомогательных производств аналогично основному производству (см. табл. 13.9 на с. 509).

МЕТОДЫ КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ ВО ВСПОМОГАТЕЛЬНЫХ ПРОИЗВОДСТВАХ

Калькулирование себестоимости продукции цехов вспомогательных производств в основном осуществляют теми же методами, что и в цехах основного производства. Во вспомогательных производствах, изготавливающих разнородную продукцию, себестоимость исчисляют разными методами.
В ремонтных цехах учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции, как правило, осуществляют позаказным методом в разрезе годовых заказов по статьям затрат. Заказы открывают на каждый ремонтируемый объект. На ряде предприятий в учете капитального ремонта оборудования успешно применяют принципы нормативного метода, так как многочисленность заказов на ремонты не всегда обеспечивает правильность отнесения на каждый из них затрат на материалы и заработную плату.
Нормативную себестоимость ремонта механического оборудования (металлорежущего, подъемно-транспортного и др.) устанавливают на единицу ремонтной сложности, а энергетического — на соответствующие объекты ремонта (электрооборудование станков, кранов и т. д.). Отклонения фактической себестоимости ремонта от нормативной относят только на законченные объекты, а незавершенное производство оценивают лишь по нормативной стоимости. Фактические затраты за месяц по годовому заказу на выполнение ремонтных работ ежемесячно (даже если работы полностью не завершены) списывают на затраты цеха-заказчика.
Инструментальные цеха промышленных предприятий характеризуются мелкосерийным производством и коротким производственным циклом. Учет затрат на производство в этих цехах организовывается по позаказному или нормативному методу.

На многих промышленных предприятиях организован выпуск запасных частей для ремонта оборудования. Затраты на их производство исчисляют таким же методом, как и затраты по изготовлению инструментов и приспособлений.
В энергетических цехах промышленных предприятий имеются, как правило, несколько участков (отделений), вырабатывающих определенные виды энергии, на что было указано ранее. Учет затрат ведется отдельно по котельному, машинному и теплофикационному отделениям. Затраты на содержание заводских энергетических коммуникаций (сетей) относят на себестоимость соответствующего вида энергии.
Себестоимость единицы продукции во вспомогательных цехах, выпускающих однородную продукцию, исчисляют делением суммы затрат на производство за месяц на число единиц выработанной продукции. При этом из общего количества продукции (каждого вида) исключают потребленную в течение месяца на собственные нужды, т. е. применяют однопередельный (простой) метод.

В транспортных цехах, как и в энергетических, применяется простой метод калькулирования себестоимости.

Вспомогательные производства на промышленных предприятиях, как правило, связаны между собой предоставлением встречных услуг. Так, транспортный цех предоставляет услуги по перевозкам всем цехам вспомогательных производств, а сам вместе с тем пользуется услугами и продукцией ремонтно-механического, энергетического и других цехов.
Взаимное обслуживание цехов вспомогательных производств определяет особенности и порождает трудности в исчислении себестоимости их продукции, работ и услуг. В этих случаях общие затраты и себестоимость единицы продукции того или иного цеха можно определить тогда, когда будет предварительно определена себестоимость взаимных услуг. Например, при взаимосвязи «энергетический — ремонтному цеху» необходимо для исчисления себестоимости своих работ знать себестоимость потребленной на выполнение этих работ электроэнергии, а для определения себестоимости электроэнергии надо знать себестоимость выполненных работ ремонтного цеха.
При этом возможно применение двух методов проведения калькулирования:
1. Метод последовательного распределения.
2. Метод одновременного распределения.
Если используется метод последовательного распределения, калькулирование расходов начинают с тех цехов, которые меньше всего потребляют услуг других основных и вспомогательных производств, а затем калькулируют расходы цехов, потребляющих расходы этих (уже «прокалькулированных») цехов. Это делается с той целью, что-бы в конечном итоге более-менее достоверно определить себестоимость производства продукции (работ, услуг).

Например, схематически можно представить последовательность калькулирования в следующем виде (рис. 13.11).

При использовании метода одновременного распределения возникает необходимость составления и решения систем алгебраических уравнений с двумя неизвестными. Учитывая сложность такого рода расчетов, оценку взаимных услуг одного из взаимосвязанных производств производят условно по плановой себестоимости отчетного года либо по фактической себестоимости предыдущего года (месяца).
При этом следует начинать с определения стоимости взаимных услуг, предоставляемых вспомогательными цехами друг другу и основным цехам, а также основными цехами — вспомогательным.
Приведем пример расчета затрат вспомогательных производств при взаимном обслуживании.

Пример 13.1. Для расчета приняты следующие условные данные:

1. Фактические расходы котельной (без стоимости услуг транспортного цеха) в отчетном периоде составили 126000 грн., расходы транспортного цеха (кроме стоимости услуг котельной) за этот же период — 12900 грн.

2. Выработано пара 2000 т; из них 1900 т израсходовано для отопления цехов основного производства, 100 т — для транспортного.

3. Выполнено работ транспортным цехом в объеме 30000 т • км, из них для котельной — 1000 т • км.

4. Плановая себестоимость 1 т пара составляет 65 грн., 1 т • км — 0,6 грн.

Определение и списание себестоимости работ по взаимному обслуживанию производств производят в следующем порядке:
1. Списывают стоимость работ транспортного цеха, произведенных для котельной по плановой себестоимости в сумме 600 грн. (0,6 грн. х 1000 т • км).
2. Определяют общую фактическую себестоимость выработанного пара в сумме
126600 грн. (126000 грн. + 600 грн.), исходя из этого — фактическую себестоимость
1 т пара, равную 63,3 грн. (126600 грн./2000 т).

3. Списывают стоимость пара по фактической себестоимости, отпущенную:
а) транспортному цеху — 6330 грн. (63,3 грн. х 100 т);
— основным цехам — 120270 грн. (63,3 грн. х 1900 т, или 126600 грн. 6330 грн. =
= 120270 грн.), где 1900 т пара составляют разницу между 2000 т выработанного пара и 100 т, израсходованными для отопления помещений транспортного цеха.
4. Определяют фактическую себестоимость работ, выполненных транспортным цехом для основных цехов: 18630 грн. (12900 грн. 600 грн. + 6330 грн.) и фактическую себестоимость 1 т • км — 0,642 грн. (18630 : (30000 1000 т • км)).
5. Списывают фактическую себестоимость работ, выполненных транспортным цехом для основного производства, в сумме 18630 грн. (29000 т • км х 0,642 грн.).

Схематически отражение затрат в бухгалтерском учете представлено на рис. 13.12.