Глава 13. Себестоимость продукции (часть 6)

13.10. УЧЕТ ЗАТРАТ ОСНОВНОГО ПРОИЗВОДСТВА

Синтетический учет затрат, связанных с производством продукции (работ, услуг), согласно Плану счетов [136] ведется на счете 23 «Производство», на котором выявляется себестоимость основного и вспомогательного производств.
Для группировки и систематизации затрат по управлению и организации производства и распределения их по отдельным видам продукции (работ, услуг) предназначен счет 91 «Общепроизводственные расходы».

По дебету счета 23 «Производство» отражаются прямые материальные, трудовые и другие прямые затраты, а также распределенные производственные накладные расходы и потери от брака продукции (работ, услуг) по технологическим причинам, по кредиту — суммы фактической производственной себестоимости завершенной производством готовой продукции (в дебет счета 26 «Готовая продукция»), выполненных работ и услуг (в дебет субсчета 903 «Себестоимость реализованных работ, услуг» счета 90 «Себестоимость реализации»).

Кроме того, по кредиту субсчетов учета затрат вспомогательных (подсобных) производств (цехов) в корреспонденции с дебетом субсчетов учета затрат основного производства списывается себестоимость изготовленных во вспомогательных (подсобных) производствах (цехах) изделий, работ, услуг (инструмента, энергии, пара, транспортных и ремонтных услуг и т. п.), используемых для изготовления основных видов продукции, работ и услуг.
Аналитический учет по счету 23 «Производство» может вестись в зависимости
от организационной структуры конкретного предприятия:

— по видам производств:

а) основное;
б) вспомогательное (подсобное, обслуживающее);
— по статьям затрат (статьям калькулирования), устанавливаемым предприятием самостоятельно;
— по объектам затрат (калькулирования) (видам или группам производимой продукции (работ, услуг).
На крупных производствах аналитический учет расходов ведется по подразделениям предприятия, центрам расходов и ответственности.
Приведем пример детализации учетной информации на счете 23 «Производство»:
231 «Основное производство»
2311 «Цех № 1»
23111 «Производство группы продукции А»
231111 «Продукция а»
…
23112 «Производство группы продукции Б» и т. д.
2312 «Цех № 2»
…
232 «Вспомогательные производства»
2321 «Ремонтно-механический цех»
2322 «Транспортный цех»
2323 «Энергетический цех»
2324 «Природоохранные сооружения».
Отражение в бухгалтерском учете хозяйственных операций, связанных с формированием производственной себестоимости продукции (работ, услуг), приведено в табл. 13.9.

Таблица 13.9

Основная корреспонденция счетов по формированию производственной себестоимости продукции (работ, услуг)

Первичный документ	Содержание хозяйственной операции	Корреспондирующие счета
		дебет	кредит
Лимитно-заборная карта, накладная-требование на отпуск (внутреннее перемещение) материалов	Отражена стоимость производственных запасов, переданных для производства продукции (работ, услуг)	80	20
Лимитно-заборная карта, накладная-требование на отпуск (внутреннее перемещение) материалов	Отражена стоимость производственных запасов, переданных для производства продукции (работ, услуг)	23	801
Накладная-требование на отпуск (внутреннее перемещение) материалов	Отражено оприходование возвратных отходов, переданных на склад	201	23
Накладная-требование на отпуск (внутреннее перемещение) материалов	Отражено оприходование возвратных отходов, переданных на склад	209	23
Накладная-требование на отпуск (внутреннее перемещение) материалов	одновременно методом «красное сторно»	801	801
Лимитно-заборная карта, накладная-требование на отпуск (внутреннее перемещение) материалов	Отражена передача возвратных отходов для производства продукции (работ, услуг)	801	209
Лимитно-заборная карта, накладная-требование на отпуск (внутреннее перемещение) материалов	Отражена передача возвратных отходов для производства продукции (работ, услуг)	23	801
Акт остатков неиспользованных материалов	Отражено уменьшение стоимости переданных в производство производственных запасов на сумму неиспользованных на конец месяца материалов методом «красное сторно» (Первого числа следующего месяца указанные производственные запасы относят на счет производства в той же сумме прямой записью)	80	20
Акт остатков неиспользованных материалов	Отражено уменьшение стоимости переданных в производство производственных запасов на сумму неиспользованных на конец месяца материалов методом «красное сторно» (Первого числа следующего месяца указанные производственные запасы относят на счет производства в той же сумме прямой записью)	23	80
Первичные документы по начислению заработной платы, расчеты	Отражено начисление зарплаты и других расходов на оплату труда рабочих, занятых производством продукции (работ, услуг), другого персонала, осуществляющего технические осмотры и обслуживание, ремонт хозяйственным способом основных средств, используемых при производстве продукции (работ, услуг) и т. п.	81	661
Первичные документы по начислению заработной платы, расчеты	Отражено начисление зарплаты и других расходов на оплату труда рабочих, занятых производством продукции (работ, услуг), другого персонала, осуществляющего технические осмотры и обслуживание, ремонт хозяйственным способом основных средств, используемых при производстве продукции (работ, услуг) и т. п.	23 (91)*	81
Ведомость (расчет)	Отражено начисление взносов на социальные мероприятия исходя из суммы расходов на оплату труда персонала предприятия, подлежащих включению в состав производственной себестоимости продукции (работ, услуг)	82	65
Ведомость (расчет)	Отражено начисление взносов на социальные мероприятия исходя из суммы расходов на оплату труда персонала предприятия, подлежащих включению в состав производственной себестоимости продукции (работ, услуг)	23 (91)*	82
Ведомость начисления амортизации	Отражено начисление амортизации необоротных активов, используемых при производстве продукции (работ, услуг)	83	13
Ведомость начисления амортизации	Отражено начисление амортизации необоротных активов, используемых при производстве продукции (работ, услуг)	23 (91)*	83
Акт выполненных работ	Отражена стоимость услуг и работ, предоставленных сторонними организациями, связанных с производством продукции (работ, услуг)	84	63, 377, 685
Акт выполненных работ	Отражена стоимость услуг и работ, предоставленных сторонними организациями, связанных с производством продукции (работ, услуг)	23 (91)*	84
Акт (уведомление) о браке	Выявлен окончательный неисправимый брак (по фактической себестоимости брака)	24**	23 (91)*
Отчет о себестоимости брака	Отражено отнесение в состав производственной себестоимости продукции (работ, услуг) потерь вследствие технически неизбежного брака и расходов на исправление технически неизбежного брака	23 (91)*	24
Бухгалтерская справка	Отражено начисление налогов, сборов и обязательных платежей, подлежащих отнесению в состав затрат на производство	84	64
Бухгалтерская справка	Отражено начисление налогов, сборов и обязательных платежей, подлежащих отнесению в состав затрат на производство	23	84
Ведомость оценки излишков НЗП	Выявлены излишки незавершенного производства при инвентаризации	23	719
Первичные документы по учету понесенных расходов	Отражено формирование ОПР каждого производственного цеха	80, 81, 82, 83, 84	13, 20, 22, 28, 377, 63, 66, 65, 685 и др.
Первичные документы по учету понесенных расходов	Отражено формирование ОПР каждого производственного цеха	91	80, 81, 82, 83, 84, 232
Бухгалтерская справка-расчет	Отражено распределение ОПР цехов пропорционально избранной базе распределения:
Бухгалтерская справка-расчет	— между объектами затрат в части переменных и постоянных распределенных общепроизводственных расходов	23	91
Бухгалтерская справка-расчет	— отражено отнесение части нераспределенных постоянных общепроизводственных расходов на себестоимость реализации продукции (работ, услуг) данного производства	901 и/или 903	91
Акт переоценки	Произведена уценка незавершенного производства	946	23
Приемо-сдаточная накладная на полуфабрикаты	Отражено оприходование полуфабрикатов собственного производства (если ведется отдельный учет полуфабрикатов собственного производства)	25	23
Приемо-сдаточная накладная на сопутствующую продукцию	Отражено оприходование сопутствующей продукции в оценке, предусмотренной для ее учета, в комплексном производстве	201, 209, 25, 26	23
Приемо-сдаточная накладная на готовую продукцию	Отражено оприходование по фактической себестоимости изготовленных:
Приемо-сдаточная накладная на готовую продукцию	— готовой продукции	26	23
Приемо-сдаточная накладная на готовую продукцию	— необоротных активов	15	23
Приемо-сдаточная накладная на готовую продукцию	— МБП	22	23
Акт приемки-сдачи работ (услуг) (ведомость распределения)	Списана фактическая производственная себестоимость работ и услуг основных (вспомогательных) производств, использованных внутри предприятия	23, 91, 92, 93, 94	23
Накладная (акт приемкисдачи работ (услуг)) и др.	Списана фактическая себестоимость реализованных сторонним организациям:
Накладная (акт приемкисдачи работ (услуг)) и др.	— готовой продукции	901	26
Накладная (акт приемкисдачи работ (услуг)) и др.	— работ (услуг)	903	23
Ведомость оценки недостачи НЗП	Списано незавершенное производство продукции (работ, услуг) и произведенной, но не оприходованной на склад продукции, утраченной вследствие чрезвычайных событий	99	23

* Указанные расходы относятся в дебет субсчета 23 «Производство» при наличии прямой связи с объектом производства. Если такие расходы нельзя отнести к конкретному виду изготавливаемой продукции, работ и услуг — они отражаются в составе ОПР основного производства (в дебет счета 91 «Общепроизводственные расходы») с последующим распределением.

** Порядок отражения расходов, связанных с браком продукции (работ, услуг), рассмотрен в подразд. 13.8 этой главы.

Приведенными хозяйственными операциями далеко не исчерпывается все многообразие учета затрат на производство продукции (работ, услуг). Однако и этих операций достаточно для того, чтобы ознакомиться с методикой отражения производственных затрат на счетах синтетического учета.
Обобщенная информация о затратах на производство продукции (работ, услуг)
на счетах бухгалтерского учета подлежит отражению в регистрах бухгалтерского учета. Они составляются ежемесячно и подписываются исполнителями и главным бухгалтером или лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета на предприятии.
Следует отметить, что все хозяйственные операции отражаются в учетных регистрах во время поступления первичных документов или итогами за месяц, в зависимости от характера и содержания операций. Информация в учетные регистры переносится после проверки первичных документов по форме и содержанию.

13.11. ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА ПОЛУФАБРИКАТОВ СОБСТВЕННОГО ПРОИЗВОДСТВА ПОНЯТИЕ ПОЛУФАБРИКАТОВ

В отдельных отраслях промышленности с учетом характера, структуры и организации производства возможно выделение в отдельную комплексную статью калькуляции полуфабрикатов собственного производства.

Правильное определение понятия «полуфабрикаты (полупродукты)» имеет важное значение для должного построения сводного учета затрат на производство.

Полуфабрикат (полупродукт) — это продукт отдельных технологических фаз (переделов, цехов, участков, бригад и т. п.), который должен пройти еще одну или несколько технологических фаз (переделов и т. п.) обработки, прежде чем стать готовой продукцией. Но для данной стадии (фазы, передела) он является законченным.
При этом возможны два варианта сводного учета затрат и калькулирования себестоимости в производствах, где производятся полуфабрикаты:
1. Полуфабрикатный вариант учета затрат.
2. Бесполуфабрикатный вариант учета затрат.

ПОЛУФАБРИКАТНЫЙ ВАРИАНТ УЧЕТА ЗАТРАТ

Попередельный метод учета затрат производства и калькулирования с использованием полуфабрикатного варианта учета затрат состоит в том, что операции по выпуску цехами полуфабрикатов (деталей, узлов) и их внутризаводскому движению, передаче из цеха в цех или на межзаводской склад отражаются в бухгалтерском учете в коли-
чественном и денежном выражении.
При полуфабрикатном варианте прямые затраты, образующие себестоимость продукции, учитываются по отдельным законченным технологическим переделам (фазам, стадиям) и статьям расходов, включая себестоимость полуфабрикатов, изготовленных в предыдущем цехе. В связи с этим себестоимость продукции, выпущенной каждым следующим цехом, состоит из затрат и себестоимости полуфабрикатов. При этом калькуляция последнего передела является калькуляцией себестоимости готовой продукции. Затраты внутри передела учитываются по видам продукции, общепроизводственные — в целом по производству с распределением между переделами в установленном на предприятии порядке. Себестоимость определяется по каждому переделу, а по видам продукции внутри передела — коэффициентным методом или способом исключения затрат на сопутствующую продукцию.
Формирование себестоимости продукции с отражением на счетах бухгалтерского учета при полуфабрикатном варианте учета представлено схематически на рис. 13.13.
Движение полуфабрикатов внутри предприятия оформляется соответствующими первичными документами.
При полуфабрикатном варианте для учета изготовленных полуфабрикатов, подлежащих доработке в последующих цехах, применяется счет 25 «Полуфабрикаты». Указанный счет предназначен для учета полуфабрикатов собственного производства предприятиями, в которых полуфабрикаты, кроме использования в производстве, реализуются на сторону как готовая продукция.

Кроме того, Планом счетов [136] предусмотрена возможность учета движения и остатков полуфабрикатов собственного производства, производимых и используемых только для собственных нужд предприятия с отражением на счете 23 «Производство», в разрезе цехов, изготавливающих такие полуфабрикаты, без использования счета 25 «Полуфабрикаты».

Себестоимость полуфабрикатов формируется аналогично исчислению производственной себестоимости продукции (работ и услуг).
В случае применения полуфабрикатного варианта учета передача полуфабрикатов собственного производства из одного цеха (передела) в другой отражается в учете по факти-
ческой производственной себестоимости. Кроме учета по фактической производственной себестоимости, полуфабрикаты собственного производства можно учитывать по плановой или нормативной себестоимости с последующим доведением плановой (нормативной)
себестоимости полуфабрикатов до уровня фактической (после ее расчета).
Выбор оценки списания полуфабрикатов должен быть закреплен в распорядительном документе об учетной политике предприятия.
Полуфабрикатный вариант учета целесообразно применять в тех отраслях промышленности, которые значительную часть полуфабрикатов собственного производства передают на склад, а затем расходуют их определенными партиями для сборки и укомплектования различных изделий или реализуют сторонним организациям. Этот вариант позволяет наиболее правильно определить себестоимость полуфабрикатов и общую сумму затрат на производство продукции, осуществлять постоянный контроль за перемещением полуфабрикатов по подразделениям предприятия (цехам, участкам).
При таком варианте учета производственная себестоимость готового продукта определяется последовательным наслоением расходов каждого цеха в ходе технологического процесса (см. рис. 13.13).

Отражение в бухгалтерском учете хозяйственных операций по формированию производственной себестоимости полуфабрикатов собственного производства при полуфабрикатном варианте аналогично приведенному в табл. 13.9 (см. с. 509), только оприходование полуфабрикатов из производства отражается записью:

дебет 25 «Полуфабрикаты»

кредит 231 «Основное производство» (232 «Вспомогательные производства»).

Последующая передача полуфабрикатов в другие цеха для дальнейшей обработки отражается записью:

дебет 231 «Основное производство» (232 «Вспомогательные производства»)

кредит 25 «Полуфабрикаты».

БЕСПОЛУФАБРИКАТНЫЙ ВАРИАНТ УЧЕТА ЗАТРАТ

Бесполуфабрикатный вариант при использовании попередельного метода учета затрат на производство отличается от полуфабрикатного тем, что наличие и движение полуфабрикатов учитываются в цехах только оперативным путем в натуральном выражении. Перемещение полуфабрикатов из цеха в цех на счетах бухгалтерского учета в денежном выражении не отражается. Обязательным условием является учет собственных затрат каждого цеха.
При этом варианте калькуляции себестоимости полуфабрикатов не составляются, затраты по обработке сырья и полуфабрикатов при передаче их из цеха в цех или в межцеховые кладовые не перечисляются по местонахождению полуфабрикатов, а отражаются в аналитическом учете на субсчете того цеха, в котором они возникли до момента выпуска готовой продукции. Иными словами, затраты в незавершенном производстве учитываются по месту их возникновения, а не по местонахождению полуфабрикатов.
При таком варианте ведения сводного учета затрат себестоимость полуфабрикатов обособленно не исчисляется, а формируется путем суммирования затрат всех цехов, в которых изготавливались и дорабатывались полуфабрикаты по статьям расходов.

Схематически отражение в бухгалтерском учете хозяйственных операций по формированию производственной себестоимости готового изделия при бесполуфабрикатном способе учета представлено на рис. 13.14.

В отчетной калькуляции себестоимость полуфабрикатов собственного производства
(как в случае бесполуфабрикатного, так и в случае полуфабрикатного вариантов) включается в соответствующие статьи калькуляции, а в тех отраслях, где полуфабрикаты собственного производства выделяются в отдельную статью «Полуфабрикаты собственного производства», на них составляются отдельные калькуляции по установленному перечню статей калькулирования.
Следует отметить, что в условиях комплексного производства, когда из одного вида сырья получают несколько видов продукции (основной и сопутствующей), сопутствующая продукция, которая предназначается для последующей переработки, отражается как движение полуфабрикатов в производстве корреспонденцией счетов:

Дебет счета 25 «Полуфабрикаты»

Кредит счета 23 «Производство»

и

Дебет счета 23 «Производство»

Кредит счета 25 «Полуфабрикаты».

13.12. УЧЕТ НЕЗАВЕРШЕННОГО ПРОИЗВОДСТВА

ПОНЯТИЕ НЕЗАВЕРШЕННОГО ПРОИЗВОДСТВА

На предприятиях многих отраслей промышленности на конец месяца в цехах обычно остается продукция, не законченная обработкой, — незавершенное производство (далее — НЗП).

К НЗП относится продукция, не прошедшая всех стадий обработки, предусмотренных технологическим процессом производства, а также изделия, хотя и законченные обработкой, но не прошедшие испытаний и технической приемки или полностью не укомплектованные.
Объем НЗП зависит от длительности производственного цикла.

В состав НЗП не включаются:

— материалы, полученные структурными подразделениями (цехами, участками), но не начатые обработкой (раскроем), а также покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, не прошедшие первой операции их сборки в узлы, агрегаты и изделия;
— окончательно забракованные детали, узлы, полуфабрикаты и изделия. Исключение неиспользованных материальных ценностей из состава НЗП отчетного
периода осуществляется корреспонденцией счетов методом «сторно»:

дебет счета 80 «Материальные расходы»

кредит счета 20 «Производственные запасы»

и

дебет счета 23 «Производство»

кредит счета 80 «Материальные расходы».

НЗП включается в состав запасов предприятия. В бухгалтерском учете фактическая сумма затрат в НЗП представляет собой дебетовое сальдо по счету 23 «Производство».

ОЦЕНКА НЕЗАВЕРШЕННОГО ПРОИЗВОДСТВА

Для определения себестоимости НЗП в цехах основного и вспомогательного производств необходимо знать его количественное выражение — деталей, узлов и изделий и произвести их оценку. От правильной оценки НЗП зависит точность исчисления фактической производственной себестоимости продукции (работ, услуг).
Порядок определения остатков НЗП зависит от характера производства. НЗП можно оценивать на основании:
1. При подетальном учете НЗП, применяемом в массовом производстве, — оперативных данных о запуске изделий в производство и выпуске из производства с учетом брака и возвратных отходов.
2. При подетально-пооперационном способе, применяемом в индивидуальном и серийном производствах, — оперативных данных из маршрутных листов и карт учета.

Однако оперативные данные об остатках НЗП требуют периодической проверки их достоверности. Для этого проводится инвентаризация остатков НЗП на конец отчетного периода, в результате чего наиболее точно осуществляется определение остатков НЗП (подробнее см. главу 30 «Годовая инвентаризация»).
При оценке остатков НЗП следует руководствоваться нормами П(С)БУ 9 [9], согласно которым готовая продукция, изготовленная на предприятии, и НЗП в виде не законченных обработкой и сборкой деталей, узлов, изделий и незаконченных технологических процессов, отражаются в бухгалтерском учете и финансовой отчетности по наименьшей из двух оценок: первоначальной стоимости или чистой стоимости реализации в случае утраты такими запасами первоначально ожидаемой экономической выгоды. При этом первоначальной стоимостью запасов, изготавливаемых собственными силами предприятия, признается их производственная себестоимость.
Кроме того, п. 21 П(С)БУ 9 [9] предусмотрена оценка запасов по нормативным затратам. Следовательно, остатки НЗП и готовая продукция могут быть оценены либо по фактической производственной себестоимости, либо по действующей нормативной (плановой) себестоимости. Причем выбранный метод оценки должен отражаться в учетной политике предприятия.
Оценка НЗП производится в конце месяца специально созданной комиссией в разрезе видов НЗП и статей калькуляции.
Оценка НЗП зависит от характера технологического процесса, его организации и технических возможностей учета.
В производствах с непрерывными и закрытыми технологическими процессами
остатки НЗП определяются исходя из количества аппаратов, которые были загружены на конец отчетного периода, и веса сырья и материалов, находившихся в каждом из них. При этом за фактические могут быть приняты и теоретические остатки, рассчитанные на основе техникокономических характеристик.
В цехах и на предприятиях с индивидуальным характером производства, применяющих позаказный метод учета, выявление заделов в НЗП, их оценка, а также определение недостач и излишков производятся по заказам, что дает возможность сопоставить фактические остатки с данными учета.
Инвентаризация полуфабрикатов в межцеховых кладовых осуществляется так же, как инвентаризация материальных ценностей на складах.
При этом на предприятиях единичного производства НЗП оценивают по сумме
фактических затрат по каждому незаконченному заказу, отраженных в карточках аналитического учета. ОПР относят на каждый заказ обычно пропорционально избранной базе распределения.
Для оценки НЗП по статье «Сырье и материалы» фактическое количество деталей независимо от операции умножают на нормы расхода соответствующих материалов, а полученные результаты — на установленные цены.

По статье «Заработная плата» фактическое количество деталей по операциям умножают на нормы заработной платы по тем операциям, которые прошли те или иные детали. Однако нельзя не отметить громоздкость такой оценки, особенно в производствах с большим количеством разнообразных деталей и операций, а также при подетальной, а не пооперационно-подетальной инвентаризации. Поэтому по статье «Основная заработная плата» применяют упрощенный способ оценки НЗП. Он состоит в том, что фактическое количество деталей умножают на 50 % нормы заработной платы, установленной на их изготовление (при этом условно принимают, что средний процент годности деталей составляет 50 %).

ОПР относят на НЗП исходя из фактического уровня их по отношению к избранной базе распределения, но не выше предусмотренных планом.

На предприятиях массового и серийного производства, применяющих нормативный метод учета затрат на производство, допускается оценивать детали и полуфабрикаты по действующей нормативной себестоимости, исчисленной по нормам расхода материалов, заработной платы и других прямых расходов на дату проведения инвентаризации. Аналогично проводится оценка недостач и излишков деталей и полуфабрикатов, обнаруженных при инвентаризации. К нормативным затратам прибавляют часть ОПР, которые относят на НЗП в фактических размерах, но не выше сумм, предусмотренных планом.

Оценку НЗП производят в особых ведомостях по каждому цеху, на основании которых составляют общую сводную ведомость по предприятию в разрезе статей, предусмотренных для калькулирования себестоимости продукции, кроме статьи «Потери от брака».