Глава 14. Учет готовой продукции, товаров и их реализации
14.1. ОРГАНИЗАЦИЯ УЧЕТА ГОТОВОЙ ПРОДУКЦИИ И ЕЕ РЕАЛИЗАЦИИ
Произведенную продукцию (работы, услуги) предприятие должно продать потребителю.
При организации учета готовой продукции очень важно точно определить, что для предприятия является готовой продукцией (особенно при наличии множества деталей, полуфабрикатов).
Готовой продукцией считается продукция, прошедшая все стадии обработки, испытание, приемку отделом технического контроля, укомплектование в соответствии с условиями договоров с заказчиками, отвечающая техническим условиям и обязательным стандартам и сданная на склад предприятия или непосредственно заказчику. В установленных случаях готовая продукция должна иметь сертификат качества.
Основная масса произведенной предприятием продукции является товарной, т. е. реализуемой сторонним потребителям. В состав товарной продукции предприятия вклю-
чаются продукция, работы и услуги основного производства, выполняемые на сторону, полуфабрикаты, продукция (работы, услуги) вспомогательного производства, отпускаемые (предоставляемые) сторонним организациям.
ДОКУМЕНТАЛЬНОЕ ОФОРМЛЕНИЕ ДВИЖЕНИЯ ГОТОВОЙ ПРОДУКЦИИ
Важным условием правильности ведения учета движения продукции по операциям выпуска, отгрузки (реализации), а также обеспечения ее сохранности на всех участках движения является своевременное документальное оформление таких операций.
На склад готовая продукция поступает, как правило, после ее приемки отделом технического контроля.
Документальное оформление готовой продукции начинается с составления первичных документов о выпуске готовых изделий. Сдача готовой продукции из цеха на склад предприятия оформляется приемо-сдаточными накладными или актами отдельно на готовую продукцию и на полуфабрикаты собственного производства, применительно к виду выпускаемой продукции. В необходимых случаях к этим накладным (актам) прилагаются акты приемки продукции представителями заказчика или акты о техническом испытании продукции.
Форма данных документов разрабатывается предприятием самостоятельно с учетом требований к наличию реквизитов первичных документов, предусмотренных п. 2 ст. 9 Закона о бухучете [46].
В зависимости от специфики предприятия возможно применение приемосдаточной накладной на готовую продукцию (полуфабрикаты), составляемой за определенный период времени (например, три дня, неделю, декаду) (пример составления см. на рис. 14.2, c. 552). При этом она подписывается представителями передающей (сдающей) стороны, материально ответственным лицом, а также отделом технического контроля за каждый день.
В случае необходимости в приемо-сдаточных документах на готовую продукцию указываются химический анализ состава готовой продукции и результат химических исследований, необходимые для составления сертификатов на продукцию, выдаваемых покупателям. Эти сведения отражаются на оборотной стороне и могут быть представлены в следующем виде, например, для продукции литейного производства (рис. 14.1).
Кроме перечисленных первичных документов, может применяться Накладнаятребование на отпуск (внутреннее перемещение) материалов (типовая форма № М-11).
Сдача выполненных работ (предоставленных услуг) оформляется актом выполненных работ, составляемым в произвольной форме.
Все приемо-сдаточные документы на выпуск продукции (выполнение работ, предоставление услуг) выписываются цехом-сдатчиком, как правило, в двух экземплярах:
— первый экземпляр остается на складе и служит основанием для записей в карточках складского учета и для составления ведомостей выпуска готовой продукции;
— второй экземпляр с распиской заведующего складом в приемке продукции возвращается цеху-сдатчику.
Впоследствии первый экземпляр документа передается бухгалтерской службе предприятия для отражения в бухгалтерском учете.
Поступившие на склады готовые изделия находятся в распоряжении отдела сбыта. Последний осуществляет отгрузку готовой продукции в соответствии с договорами поставки. Для этого оформляется, как правило, приказ-накладная или накладная. Первый документ является приказом складу на отпуск или отгрузку готовой продукции покупателям, в котором объединены два документа: приказ складу на отпуск (отгрузку) продукции и накладная на отпуск продукции со склада.
Форма данных документов разрабатывается предприятием самостоятельно с учетом требований к наличию реквизитов первичных документов, предусмотренных п. 2 ст. 9 Закона о бухучете [46]. Примерная форма накладной на отпуск продукции покупателю приведена на рис. 14.3, с. 553.
Если продукция отправляется покупателю железнодорожным или водным транспортом, то в ее получении на расходных документах расписывается экспедитор предприятия, отвечающий за отгрузку. Впоследствии в подтверждение отгрузки он представляет квитанцию в приеме груза к железнодорожной накладной или копию квитанции пароходства.
При вывозе продукции автотранспортом выписывается товарно-транспортная накладная, как правило, в 4-х экземплярах.
При отпуске продукции непосредственно покупателю по доверенности (которая остается у поставщика) в ее получении расписывается экспедитор (представитель) покупателя (заказчика) (пример заполнения доверенности приведен в главе 9 на рис. 9.5, с. 348).
Первый экземпляр расходного документа остается у кладовщика для подтверждения отпуска, записей в карточках складского учета и последующего учета в бухгалтерии. Второй экземпляр расходного документа передается экспедитору для заполнения транспортных документов на отгрузку продукции и передачи получателю груза.
На основании расходного документа бухгалтерия выписывает пропуск на вывоз
продукции с территории предприятия и счет-фактуру (если он не был выписан
ранее).
При большой номенклатуре отпускаемых изделий предварительно можно составить спецификацию (упаковочную ведомость) в произвольной форме.
Учет готовой продукции и товаров на складах ведется только в натуральном количественном выражении и организовывается в основном аналогично принятому порядку учета материалов на складах. С этой целью на каждое наименование продукции открывается карточка складского учета или ведутся книги складского учета. При большой номенклатуре продукции карточки ведутся по группам и видам однородной продукции. Складской учет изделий массового производства можно вести на общих карточках с отражением индивидуальных номеров этих изделий.
Материально ответственное лицо ежедневно производит записи в карточках
по каждому приходному и расходному документу отдельной строкой. После каждой записи определяется и записывается в соответствующей графе остаток готовой продукции.
Бухгалтерией предприятия систематически осуществляется проверка правильности оформления приходных и расходных документов и записей в карточках складского учета.
Периодически необходимо проводить инвентаризации остатков готовой продукции на складах.
В установленные сроки заведующий складом готовой продукции (кладовщик) сдает в бухгалтерскую службу предприятия первичные документы, отражающие движение готовых изделий, а при так называемом сальдовом методе учета составляет ведомости остатков готовой продукции на складе на первое число каждого месяца или записывает их в книгу остатков.
В целом порядок складского учета готовой продукции ничем не отличается от складского учета производственных запасов (глава 9).
ОЦЕНКА ГОТОВОЙ ПРОДУКЦИИ
Поступление, выбытие или списание готовых изделий собственного производства в бухгалтерском учете отражаются в денежной оценке по фактической производственной себестоимости.
В текущем (аналитическом) учете готовая продукция отражается в натуральном и стоимостном выражении. В местах хранения готовой продукции ведется учет по отдельным ее видам в принятых единицах измерения.
В течение отчетного периода в текущем учете (в приходных и расходных документах, ведомостях выпуска и реализации) предприятия могут применять оценку движения готовой продукции по учетным ценам до момента определения фактической производственной себестоимости.
Использование такой оценки связано с тем, что фактическая себестоимость, как правило, определяется в конце месяца, и для отражения движения готовой продукции в течение месяца необходима ее оценка. Для этого и применяются учетные цены.
Учетная цена готовой продукции может применяться и при отражении на счетах бухгалтерского учета списания себестоимости реализованной продукции в момент ее отгрузки покупателям (дебет 901 — кредит 26). Необходимость в такой записи часто предусмотрена в программах по автоматизации бухгалтерского учета.
В качестве учетных цен могут быть использованы следующие показатели:
— плановая (нормативная) себестоимость;
— оптовая цена;
— отпускная цена и др.
Выбор оценки готовой продукции в аналитическом учете должен быть зафиксирован в распорядительном документе об организации бухгалтерского учета на предприятии.
Применение оценки движения готовой продукции по учетной стоимости предусматривает определение и учет отклонений фактической производственной себестоимости готовой продукции от ее стоимости по учетным ценам. В таком случае отклонения отражают на отдельном субсчете счета 26 «Готовая продукция». Это позволяет в рамках одного счета получать фактическую себестоимость продукции и данные о стоимости продукции по учетным ценам.
Для этого к счету 26 «Готовая продукция» открываются субсчета второго порядка, например:
261 «Готовая продукция по учетным ценам»;
262 «Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от ее стоимости по учетным ценам».
Эти субсчета мы будем использовать при описании использования метода оценки
готовой продукции по учетным ценам.
Если предприятие применяет в текущем учете оценку готовой продукции в учетных ценах, то существует два варианта расчета фактической производственной себестоимости реализованной (отпущенной) готовой продукции в течение отчетного месяца (табл. 14.1):
Таблица 14.1
| № п/п | Показатели | В учетных ценах | По фактической производственной себестоимости | Отклонения фактической производственной себестоимости от учетных цен: перерасход (+), экономия (-) |
| 1 | Остаток готовой продукции на складе на начало месяца | Отражаются данные из аналогичного расчета за предшествующий месяц (строка 6 — для первого варианта; строка 9 — для второго варианта) | ||
| 2 | Поступила на склад из производства готовая продукция в отчетном месяце | Определяются на основании ведомости выпуска товарной продукции | Оборот по дебету 26 и кредиту 23 | Стр. 2 гр. 4 — стр. 2 гр. 3 |
| 3 | Итого | Стр. 1 + стр. 2 | Стр. 1 + стр. 2 | Стр. 1 + стр. 2 |
| 1-й вариант | ||||
| 4 | Процент отклонений фактической производственной себестоимости готовой продукции от ее стоимости по учетным ценам | (Стр. 3 гр. 5 : стр. 3 гр. 3) х 100 | ||
| 5 | Отпущена со склада (реализована) готовая продукция в отчетном месяце | Итоговые показатели за отчетный месяц об отгрузке продукции | Стр. 5 гр. 3 + + стр. 5 гр. 5 | (Стр. 4 гр. 5 х х стр. 5 гр. 3) : : 100 |
| 6 | Остаток готовой продукции на складе на конец месяца | Стр. 3 стр. 5 | Стр. 3 стр. 5 | Стр. 3 стр. 5 |
| 2-й вариант | ||||
| 7 | Процентное отношение фактической производственной себестоимости к стоимости этого же объема продукции в учетных ценах | (Стр. 3 гр. 4 : стр. 3 гр. 3) х 100 | ||
| 8 | Отпущена со склада (реализована) готовая продукция в отчетном месяце | Итоговые показатели за отчетный месяц об отгрузке продукции | (Стр. 8 гр. 3 х х стр. 7 гр. 4) : : 100 | Стр. 8 гр. 4 — стр. 8 гр. 3 |
| 9 | Остаток готовой продукции на складе на конец месяца | Стр. 3 стр. 8 | Стр. 3 стр. 8 | Стр. 3 стр. 8 |
Для обобщения информации о наличии и движении готовой продукции предприятия Планом счетов [136] предусмотрен счет 26 «Готовая продукция».
По дебету счета 26 «Готовая продукция» отражается поступление готовой продукции собственного производства по фактической производственной себестоимости или по нормативной стоимости, а по кредиту — ее выбытие.
При отражении в учете реализации продукции (работ, услуг) определяют себестоимость ее реализации.
Согласно п. 11 П(С)БУ 16 [16] себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) состоит из:
— производственной себестоимости продукции (работ, услуг), реализованной в течение отчетного периода;
— нераспределенных постоянных общепроизводственных расходов;
— сверхнормативных производственных расходов.
Экономическая суть показателя «себестоимость реализованной продукции (товаров, работ, услуг)» заключается в том, что он отражает все прямые и косвенные расходы по объекту затрат, непосредственно связанные с производством товарной продукции (работ, услуг), реализованной в течение отчетного периода.
В бухгалтерском учете для обобщения информации о себестоимости реализованной готовой продукции, выполненных работ и предоставленных услуг используется счет 90 «Себестоимость реализации» класса счетов 9 «Расходы деятельности» в разрезе следующих субсчетов:
— 901 «Себестоимость реализованной готовой продукции»;
— 902 «Себестоимость реализованных товаров»;
— 903 «Себестоимость реализованных работ и услуг».
По дебету этих субсчетов счета 90 «Себестоимость реализации» у предприятий,
которые производят продукцию, выполняют работы и предоставляют услуги, отражается:
— 901 «Себестоимость реализованной готовой продукции» — фактическая производственная себестоимость реализованной продукции, нераспределенные постоянные общепроизводственные расходы, связанные с производством продукции, и сверхнормативные производственные расходы на готовую продукцию;
— 903 «Себестоимость реализованных работ и услуг» — фактическая
производственная себестоимость реализованных работ (услуг), нераспределенные постоянные общепроизводственные расходы, связанные с выполнением работ (предоставлением услуг), и сверхнормативные производственные расходы на выполнение работ (предоставление услуг).
По кредиту вышеуказанных субсчетов отражается списание в порядке закрытия
дебетовых оборотов на субсчет 791 «Результат операционной деятельности» счета
79 «Финансовые результаты».
Фактическая производственная себестоимость реализованной готовой продукции определяется расчетным путем и в конце месяца подлежит списанию с кредита счета
26 «Готовая продукция» в дебет субсчета 901 «Себестоимость реализованной готовой продукции».
При этом себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) в течение отчетного периода может определяться двумя способами:
1-й способ — стоимость реализованной (отпущенной) продукции в бухгалтерском
учете отражается единоразово после определения фактической производственной себестоимости продукции в конце отчетного периода.
2-й способ — стоимость реализованной продукции в бухгалтерском учете отражается в момент осуществления каждой операции по отгрузке (отпуску) продукции. При этом на дату каждой операции фактическая производственная себестоимость реализованной (отпущенной) продукции не определяется, а отклонения от учетных цен выявляются единоразово в конце месяца.
От способа определения себестоимости реализации зависит отражение операций по реализации продукции в бухгалтерском учете.
Приведем корреспонденцию счетов отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций по учету готовой продукции и ее реализации, которая зависит от порядка оценки движения готовой продукции (работ, услуг) в текущем учете (табл. 14.2).
1. По фактической себестоимости.
2. В оценке по учетным ценам с определением в конце отчетного периода отклонений фактической производственной себестоимости от ее учетной оценки. При этом использованы следующие субсчета к счету 26 «Готовая продукция»: 261 «Готовая продукция по учетным ценам», 262 «Отклонения фактической себестоимости от учетных цен готовой продукции».
Таблица 14.2
Корреспонденция счетов отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций по учету готовой продукции и ее реализации
| Первичный документ | Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета | |
| дебет | кредит | ||
| Учет движения и реализации готовой продукции (работ, услуг) по фактической себестоимости | |||
| Приемо-сдаточный акт (накладная) | 1. Отражена передача на склад готовой продукции из производства, оцененной по фактической себестоимости | 26 | 23 |
| Накладная (приказнакладная) | 2. Списана фактическая себестоимость реализованной готовой продукции | 901 | 26 |
| Акт выполненных работ | 3. Списана фактическая себестоимость реализованных выполненных работ (предоставленных услуг) | 903 | 23 |
| Накладная-требование на отпуск (внутреннее перемещение) материалов и др. | 4. Списана фактическая себестоимость использованной готовой продукции на внутрипроизводственные нужды | 23, 91, 92, 93, 94 | 26 |
| Ведомость (акт) | 5. Списана фактическая себестоимость выполненных работ (предоставленных услуг) для внутрипроизводственных нужд | 23, 91, 92, 93, 94 | 23 |
| 6*. Списаны сверхнормативные производственные расходы: | |||
| Накладная-требование на отпуск (внутреннее перемещение) материалов, наряд на сдельную работу (с отличительной полосой) | — в момент осуществления указанных расходов, если они изначально признаются таковыми | 90 | 23, 91 |
| Накладная-требование на отпуск (внутреннее перемещение) материалов, наряд на сдельную работу (с отличительной полосой) | — отражены сверхнормативные потери вследствие брака (исправимого и неисправимого) | 90 | 24 |
| Акт инвентаризации | — выявленные при проведении инвентаризации, ранее включенные в состав производственной себестоимости конкретного объекта затрат | 90 | 23 |
| Акт инвентаризации | — выявленные при проведении инвентаризации, ранее включенные в состав общепроизводственных расходов | 90 | 91 |
| Справка-расчет (расчет) | 7*. Включены нераспределенные постоянные общепроизводственные расходы в состав себестоимости реализованных: | ||
| Справка-расчет (расчет) | — готовой продукции | 901 | 91 |
| Справка-расчет (расчет) | — выполненных работ, предоставленных услуг | 903 | 91 |
| Бухгалтерская справка | 8*. Списана на финансовый результат деятельности себестоимость реализованных: | ||
| Бухгалтерская справка | — готовой продукции | 791 | 901 |
| Бухгалтерская справка | — выполненных работ, предоставленных услуг | 791 | 903 |
| Оценка движения готовой продукции в течение отчетного периода по учетным ценам | |||
| Способ 1. Учет движения и реализации готовой продукции по учетной стоимости после определения фактической себестоимости | |||
| Приемо-сдаточный акт (накладная) | 1. Передана на склад готовая продукция из производства, оцененная по фактической себестоимости | 261 | 23 |
| Справка-расчет | 2. Определено отклонение учетной цены от фактической себестоимости в случае: | ||
| Справка-расчет | — экономии (фактическая себестоимость < оценки по учетным ценам) | 261 | 262 |
| Справка-расчет | — перерасхода (фактическая себестоимость > оценки по учетным ценам) — методом «сторно» | 261 | 262 |
| Накладная (приказнакладная) | 3. Списана фактическая производственная себестоимость реализованной готовой продукции | 901 | 261 |
| Накладная-требование на отпуск (внутреннее перемещение) материалов и др. | 4. Списана фактическая себестоимость использованной готовой продукции на внутрипроизводственные нужды | 23, 91, 92, 93, 94 | 261 |
| Справка-расчет | 5. Списано отклонение учетной цены от фактической себестоимости, относящейся к выбывшей готовой продукции в случае: | ||
| Справка-расчет | — экономии | 262 | 261 |
| Справка-расчет | — перерасхода — методом «сторно» | 262 | 261 |
| Способ 2. Учет движения и реализации готовой продукции по учетной стоимости (при списании себестоимости реализации в момент осуществления каждой операции по отгрузке продукции) | |||
| Накладная (приказ-накладная) | 6. Списана стоимость реализованной готовой продукции по учетным ценам в течение отчетного периода (до определения фактической производственной себестоимости) | 901 | 261 |
| Накладная-требование на отпуск (внутреннее перемещение) материалов и др. | 7. Списана готовая продукция в оценке по учетной цене в течение отчетного периода, использованная на внутрипроизводственные нужды | 23, 91, 92, 93, 94 | 261 |
| Приемо-сдаточный акт (накладная) | 8. Передана на склад готовая продукция из производства в оценке по фактической себестоимости | 261 | 23 |
| Справка-расчет | 9. Определено отклонение учетной цены от фактической себестоимости в случае: | ||
| Справка-расчет | — экономии | 261 | 262 |
| Справка-расчет | — перерасхода — методом «сторно» | 261 | 262 |
| Справка-расчет | 10. Списано отклонение учетной цены от фактической себестоимости, относящейся к выбывшей готовой продукции в случае: | ||
| Справка-расчет | экономии (методом «сторно»): | ||
| Справка-расчет | а) по реализованной продукции | 901 | 262 |
| Справка-расчет | б) по использованной продукции на нужды | 23, 91, 92, 93, 94 | 262 |
| Справка-расчет | перерасхода: | ||
| Справка-расчет | а) по реализованной продукции | 901 | 262 |
| Справка-расчет | б) по использованной продукции на внутрипроизводственные нужды | 23, 91, 92, 93, 94 | 262 |
* Хозяйственные операции № 6 — 8 аналогичны и при оценке готовой продукции в течение отчетного периода по учетным ценам, поэтому далее не приводятся.
ОСОБЕННОСТИ ФОРМИРОВАНИЯ ДОХОДОВ ОТ РЕАЛИЗАЦИИ ГОТОВОЙ ПРОДУКЦИИ
Порядок признания доходов в бухгалтерском учете, связанных с предоставлением услуг (выполнением работ), реализацией продукции, товаров и других активов, регламентирован П(С)БУ 15 [15] и детально рассмотрен в главе 12.
При реализации готовой продукции доход (выручка) от такой реализации в соответствии с п. 8 П(С)БУ 15 [15] признается в случае наличия всех приведенных ниже условий:
— покупателю переданы риски и выгоды, связанные с правом собственности на продукцию (товар, другой актив);
— предприятие не осуществляет в дальнейшем управление и контроль за реализованной продукцией;
— сумма дохода (выручка) может быть достоверно определена;
— существует уверенность, что в результате операции произойдет увеличение экономических выгод предприятия, а расходы, связанные с этой операцией, могут быть достоверно определены.
В бухгалтерском учете информация о доходах от реализации готовой продукции обобщается на субсчете 701 «Доход от реализации готовой продукции» счета 70 «Доходы от реализации».
Аналитический учет доходов от реализации готовой продукции ведется по видам (группам) продукции, регионам сбыта и/или другим направлениям, определенным предприятием.
По кредиту субсчета 701 отражается денежная оценка переданной покупателю готовой продукции с учетом непрямых налогов (сумм НДС, акциза, налога с рекламы и прочих налогов, начисление которых связано с реализацией продукции) в корреспонденции с дебетом соответствующих субсчетов счетов 30, 31, 36, 37 и др.
По дебету субсчета 701 отражаются начисленные суммы непрямых налогов (сумм НДС, акциза, налога с рекламы и прочих налогов, начисление которых связано с реализацией продукции) в корреспонденции с кредитом соответствующих субсчетов счета 64 «Расчеты по налогам и платежам». Кроме того, по дебету субсчета 701 отражается списание кредитовых оборотов данного субсчета в кредит субсчета 791 «Результат операционной деятельности».
14.2. ОРГАНИЗАЦИЯ УЧЕТА ТОВАРОВ И ИХ РЕАЛИЗАЦИИ
В рамках данного подраздела рассмотрим организацию учета товаров для предприятий, которые занимаются оптовой торговлей товарами. Особенности учета товаров в розничной торговле рассмотрены в главе 23.
ДОКУМЕНТАЛЬНОЕ ОФОРМЛЕНИЕ ДВИЖЕНИЯ ТОВАРОВ
Товары могут поступать на предприятие оптовой торговли непосредственно от производителей таких товаров либо от других оптовых предприятий.
Доставка товаров может осуществляться как железнодорожным, так и автомобильным транспортом. Для каждого вида перевозок существуют определенные товаросопроводительные документы. Так, оформление перевозок грузов железнодорожным транспортом на территории Украины осуществляется с помощью следующего комплекта перевозочных документов:
— накладная;
— дорожная ведомость;
— корешок дорожной ведомости;
— квитанция о приеме груза.
Оформление перевозочных документов осуществляется в соответствии с отдельными разделами Правил перевозки грузов, утвержденных приказом № 644 [200]. Перевозочные документы составляются на каждую отправку груза на бланках, формы которых утверждены приказом № 460 [201].
Все эти перевозочные документы заполняются в одном экземпляре на печатной
машинке или другим печатным способом, при этом исправления в документах не допускаются. В случае изменения сведений, внесенных в перевозочный документ, отправитель обязан заполнить новые документы. Если изменения и дополнения вносятся представителями железной дороги, они удостоверяются подписью ответственного работника и штампом станции.
Основными документами на перевозку груза автомобильным транспортом на тер-
ритории Украины являются:
— путевой лист грузового автомобиля (типовая форма № 2-ТН);
— товарно-транспортная накладная (типовая форма № 1-ТН).
В зависимости от вида груза и его специфических свойств к указанным документам прилагаются и другие (ветеринарные, санитарные и сертификаты качества, свидетельства, справки, паспорта и т. п.).
Основанием для оприходования товаров являются следующие первичные документы: товарно-транспортная накладная (другие расходные документы поставщика), грузовая таможенная декларация, закупочный акт, приходная накладная (приходный ордер склада) и т. д.
Товарно-транспортная накладная состоит из двух разделов: товарного и транспортного. Товарно-транспортная накладная — это единый документ
для поставщика, покупателя и автотранспортного предприятия:
— у первого — для списания отгруженных товаров;
— у второго — для оприходования полученных товаров;
— у третьего — для обоснования записей в путевом листе и для расчетов с покупателем за осуществленную перевозку товаров.
При доставке товара железнодорожным транспортом в качестве сопроводительного документа выступает железнодорожная накладная.
Приемка продукции в торговых организациях осуществляется лицами, уполномоченными на то руководителем организации-получателя. Эти лица несут ответственность за строгое соблюдение правил приемки продукции.
Для получения товаров на складе поставщика материально ответственному лицу выдается доверенность, оформленная в соответствии с Инструкцией
№ 99 [151].
Приходная накладная (приходный ордер склада) выписывается материально ответственным лицом при оформлении приема товаров на склад. В ней указываются: дата выписки документа и его номер; наименование отправителя и получателя. Кроме того, в приходной накладной указываются наименование и краткое описание товара, его количество, цена единицы и общая стоимость (отдельной строкой выделяют сумму налога на добавленную стоимость) поступившего товара. Приходная накладная подписывается материально ответственным лицом, получившим товар, и заверяется печатью (штампом) предприятия-получателя. Она составляется, как правило, в одном экземпляре и остается на предприятии.
При поступлении товаров без сопроводительных документов (неотфактурованные поставки) их должна принимать специальная комиссия (с участием материально ответственного лица, представителя поставщика и компетентной незаинтересованной стороны) и оформлять актом о приемке материалов (типовая форма № М-7) (в двух экземплярах).
Поступившие товары приходуются на основании выписанных приходных ордеров (или актов приемки) в день окончания их приемки по фактическим количеству и сумме.
Как и при реализации готовой продукции (см. раздел 14.1), отпуск или отгрузка товара покупателям оформляется приказом-накладной склада на отпуск, накладной, товарно-транспортной накладной (при вывозе продукции автотранспортом), накладной на отпуск на сторону.
ПОСТУПЛЕНИЕ ТОВАРА
Порядок бухгалтерского учета товаров регламентирован П(С)БУ 9 [9]. В соответствии с указанным документом товары относятся к запасам и являются оборотными активами предприятия. Для того чтобы приобретенный товар был признан активом, в обязательном порядке должны выполняться следующие требования:
— использование таких товаров в будущем должно принести определенные экономические выгоды;
— стоимость товара должна быть достоверно определена.
Иными словами, товар будет считаться активом лишь в том случае, если будет уверенность в том, что в будущем он будет продан.
Первоначальная стоимость товаров зависит от источника их поступления (приобретены за плату, получены бесплатно, по бартеру и пр.) и состоит из таких же расходов, что и производственные запасы (см. главу 9).
В бухгалтерском учете Планом счетов [136] для учета движения товарно-
материальных ценностей, которые поступили на предприятие с целью продажи, применяется счет 28 «Товары». Промышленные и другие производственные предприятия счет 28 используют для учета каких-либо изделий, материалов, продуктов, которые специально приобретены для продажи. Кроме того, такие предприятия применяют этот счет и тогда, когда стоимость материальных ценностей, приобретенных для комплектации на промышленных предприятиях, не включается в себестоимость готовой продукции, производимой на этом предприятии, а подлежит возмещению покупателями отдельно.
Товары, приобретенные для перепродажи, при поступлении на склады, оптовые и распределительные базы предприятия, овощехранилища, морозильники и другие места хранения товаров (кроме подразделений розничной торговли) учитываются на субсчете 281 «Товары на складе» счета 28 «Товары».
Поступление товаров отражается записью:
Дебет 281 «Товары на складе»
Кредит счетов учета расчетов (372 «Расчеты с подотчетными лицами», 377 «Расчеты с прочими дебиторами», 63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 685 «Расчеты с прочими кредиторами» и пр.).
При этом, если предприятие сумму ТЗР обобщает на отдельном субсчете счета учета товаров, ТЗР отражаются на отдельном субсчете 289 «Транспортнозаготовительные расходы» счета 28 «Товары» следующей корреспонденцией:
Дебет 289 «Транспортно-заготовительные расходы»
Кредит счетов учета расчетов (372 «Расчеты с подотчетными лицами», 377 «Расчеты с прочими дебиторами», 63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 685 «Расчеты с прочими кредиторами» и пр.).
ПРОДАЖА ТОВАРА
В соответствии с п. 16 П(С)БУ 9 [9] при продаже и другом выбытии товаров (например, как в нашем сквозном примере — при частичном использовании для производства готовой продукции — окон) их оценка осуществляется по одному из следующих методов:
— идентифицированной себестоимости соответствующей единицы запасов;
— средневзвешенной себестоимости;
— себестоимости первых по времени поступления запасов (ФИФО);
— нормативных затрат;
— цены продажи (если товары продаются через розничную сеть).
Порядок применения таких методов аналогичен порядку их применения при выбытии производственных запасов и МБП (см. главу 9).
Помимо этого, при любом выбытии товаров производится списание части ТЗР,
соответствующей выбывшим товарам. Порядок распределения ТЗР, учитываемых на отдельном субсчете учета ТЗР — субсчете 289 «Транспортно-заготовительные расходы», приходящиеся на выбывшие товары, такой же как и по производственным запасам и МБП (см. главу 9).
Для обобщения информации о себестоимости реализованных товаров Планом счетов [136] предусмотрен субсчет 902 «Себестоимость реализованных товаров» счета 90 «Себестоимость реализации». По дебету данного субсчета отражается стоимость реализованных товаров, рассчитанная по одному из методов оценки выбытия товаров, вместе с причитающейся суммой ТЗР. По кредиту — списание в порядке закрытия дебетового оборота субсчета 902 на субсчет 791 «Результат операционной деятельности».
То есть себестоимость реализованного сторонним организациям товара отражается записью:
Дебет 902 «Себестоимость реализованных товаров».
Кредит 281 «Товары на складе», 289 «Транспортно-заготовительные расходы».
При этом предприятия, использующие счета класса 8 «Расходы деятельности», себестоимость реализованных товаров не отражают в составе элементов расходов на субсчете 808 «Расходы товаров» счета 80 «Материальные расходы». Стоимость товаров на данном субсчете отражается только в случае использования товаров для производственно-хозяйственных нужд без продажи другим лицам.
В бухгалтерском учете информация о доходах от реализации товаров обобщается на субсчете 702 «Доход от реализации товаров» счета 70 «Доходы от реализации».
Аналитический учет доходов от реализации товаров ведется по их видам (группам), регионам сбыта и/или другим направлениям, определенным предприятием.
По кредиту субсчета 702 отражается денежная оценка переданных покупателю товаров с учетом непрямых налогов (сумм НДС, акциза, налога с рекламы и прочих налогов, начисление которых связано с реализацией товаров) в корреспонденции с дебетом соответствующих субсчетов счетов 30, 31, 36, 37 и др.
По дебету субсчета 702 отражаются начисленные суммы непрямых налогов (сумм НДС, акциза, налога с рекламы и прочих налогов, начисление которых связано с реализацией товаров) в корреспонденции с кредитом соответствующих субсчетов счета 64 «Расчеты по налогам и платежам». Кроме того, по дебету субсчета 702 отражается списание кредитовых оборотов данного субсчета в кредит субсчета 791 «Результат операционной деятельности».
Приведем типовую корреспонденцию счетов по отражению поступления и выбытия товаров в табл. 14.6.
Таблица 14.6
Типовая корреспонденция счетов по отражению поступления и выбытия товаров
| Первичный документ | Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета | |
| дебет | кредит | ||
| Приобретение товара | |||
| В случае предоплаты | |||
| Платежное поручение | Перечислена предоплата поставщику за товар | 371 | 31 |
| Налоговая накладная | Отражена сумма налогового кредита по НДС в составе суммы предоплаты за товар (при условии, что покупатель является плательщиком НДС) | 641 | 644 |
| Платежное поручение | Перечислена предоплата за услуги по доставке товара | 371 | 31 |
| Налоговая накладная | Отражена сумма налогового кредита по НДС в составе суммы предоплаты за услуги по доставке товара (при условии, что покупатель является плательщиком НДС) | 641 | 644 |
| Приходный ордер | Оприходованы товары, полученные от поставщика в счет перечисленной предоплаты | 281 | 63 |
| Приходный ордер | Списана сумма ранее отраженного налогового кредита по НДС при оприходовании товара | 644 | 63 |
| Бухгалтерская справка | Произведен зачет задолженности за поставленный товар | 63 | 371 |
| Акт выполненных работ | Отражена стоимость услуг по доставке товара в составе ТЗР | 289 | 63 |
| Акт выполненных работ | Списана сумма ранее отраженного налогового кредита по НДС при подписании акта выполненных работ по доставке товара | 644 | 63 |
| Акт выполненных работ | Произведен зачет задолженности по предоставленным услугам | 63 | 371 |
| В случае последующей оплаты | |||
| Приходный ордер | Оприходован товар от поставщика, оплата за который не произведена | 281 | 63 |
| Налоговая накладная | Отражена сумма налогового кредита по НДС в составе стоимости оприходованного товара (при наличии налоговой накладной и при условии, что покупатель является плательщиком НДС) | 641 | 63 |
| Акт выполненных работ | Отражена стоимость услуг по доставке товара в составе ТЗР | 289 | 63 |
| Налоговая накладная | Отражена сумма налогового кредита по НДС в составе стоимости услуг по доставке товара (при условии, что покупатель является плательщиком НДС) | 641 | 63 |
| Платежное поручение | Перечислена оплата за услуги по доставке товара | 63 | 31 |
| Платежное поручение | Перечислены денежные средства за полученный товар | 63 | 31 |
| Закупка подотчетным лицом | |||
| Расходный кассовый ордер | Выданы денежные средства работнику под отчет из кассы предприятия | 372 | 30 |
| Приходный ордер | Оприходован товар от подотчетного лица | 281 | 372 |
| Налоговая накладная | Отражена сумма налогового кредита по НДС в составе стоимости товара (при условии, что покупатель является плательщиком НДС) | 641 | 372 |
| Отчет об использовании средств, предоставленных на командировку и под отчет | Списаны командировочные и другие расходы в состав ТЗР | 289 | 372 |
| Учет продажи товара | |||
| Отгрузка товара произведена раньше оплаты | |||
| Накладная на отпуск | Отгружен товар покупателю | 36 | 702 |
| Налоговая накладная | Начислены налоговые обязательства по НДС в составе стоимости отгруженного товара | 702 | 641 |
| Расчет | Списана балансовая стоимость товаров | 902 | 281 |
| Расчет | Списаны ТЗР, приходящиеся на реализованный товар | 902 | 289 |
| Бухгалтерская справка | Списана на финансовый результат себестоимость реализованных товаров | 791 | 902 |
| Бухгалтерская справка | Списан на финансовый результат доход, полученный от реализации товаров | 702 | 791 |
| Выписка банка | Поступила оплата за товар | 31 | 36 |
| Оплата за товар произведена раньше отгрузки | |||
| Выписка банка | Поступила предоплата за товар от покупателя | 31 | 681 |
| Налоговая накладная | Начислены налоговые обязательства по НДС в составе предоплаты за товар | 643 | 641 |
| Накладная на отпуск | Отгружен товар покупателю в счет поступившей предоплаты | 36 | 702 |
| Накладная на отпуск | Списана ранее отраженная сумма налоговых обязательств по НДС при отгрузке товара | 702 | 643 |
| Расчет | Списана балансовая стоимость товаров | 902 | 281 |