Глава 15. Учет результатов деятельности (часть 1)
15.1. ФОРМИРОВАНИЕ ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ ПРЕДПРИЯТИЯ
ОБЩИЕ ПРИНЦИПЫ ФОРМИРОВАНИЯ ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ
Каким бы видом хозяйственной деятельности ни занималось предприятие, в конечном итоге его учредителей и администрацию будет интересовать, каковы результаты этой деятельности. Общий принцип определения финансового результата деятельности предприятия за отчетный период общеизвестен: необходимо сравнить доходы отчетного периода и расходы, понесенные для получения этих доходов.
Обратите внимание на фразу, имеющую принципиальное значение: «…расходы, понесенные для получения этих доходов». Например, если предприятие признало доход от реализации готовой продукции в момент отгрузки их покупателям (Дт 361 — Кт 701), то одновременно оно должно признать расходы в сумме себестоимости реализованной продукции (Дт 901 — Кт 26). Это работает так называемый принцип соответствия доходов и расходов (см. ст. 4 Закона о бухучете [46]).
Еще один важнейший принцип — принцип начисления (см. там же), заключающийся в том, что доходы и расходы отражаются в бухгалтерском учете и финансовой отчетности в момент их возникновения, независимо от даты поступления или уплаты денежных средств. Например, при отгрузке продукции предприятие признает доход (Кт 701), поскольку увеличивается актив — дебиторская задолженность (Дт 361). При этом отсутствие оплаты не играет никакой роли. А когда оплата наконец поступит, она уже не повлияет на состав доходов, просто будет закрыта дебиторская задолженность (Дт 311 — Кт 361). Что же касается расходов (Дт 901), то они признаются одновременно с уменьшением активов — готовой продукции (Кт 26).
И третий принцип, которому необходимо следовать, — принцип периодичности,
заключающийся в возможности распределения деятельности предприятия на определенные промежутки времени с целью составления финансовой отчетности (ст. 4 Закона о бухучете [46]). Согласно П(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности» [1] отчетным периодом является календарный год. Вместе с тем, чтобы получить оперативную информацию для принятия управленческих решений, устанавливают промежуточные отчетные периоды — месяц, квартал.
Правильное применение П(С)БУ 15 «Доход» [15], П(С)БУ 16 «Расходы» [16] и трех описанных выше принципов — периодичности, начисления, соответствия доходов и расходов — дает возможность достоверно определить и сравнить суммы доходов и расходов каждого отчетного периода (см. рис. 15.1).
Теперь, разобравшись с общим принципом определения финансового результата, можно углубиться в детали. Бухгалтерский учет должен давать достаточно информации для анализа и принятия управленческих решений, а значит, определить просто общий финансовый результат недостаточно, необходимо определять и отражать результаты по видам деятельности предприятия. П(С)БУ 3 «Отчет о финансовых результатах» [3] требует отдельно отражать результат обычной деятельности и результаты от чрезвычайных событий. Это объясняется тем, что чрезвычайные события могут оказывать существенное влияние на общий финансовый результат.
Обычная деятельность — это любая основная деятельность предприятия, а также операции, обеспечивающие основную деятельность или возникающие вследствие ее проведения. В рамках обычной деятельности выделяют операционную, финансовую и инвестиционную деятельность.
Чрезвычайное событие — это событие или операция, которые отличаются от обычной деятельности предприятия, причем не ожидается, что они будут повторяться периодически или в каждом следующем отчетном периоде.
Для учета и обобщения информации о финансовых результатах от обычной деятельности (в разрезе отдельных ее видов) и чрезвычайных событий предназначен счет 79 «Финансовые результаты». Этот счет имеет такие субсчета:
— 791 «Результат операционной деятельности»;
— 792 «Результат финансовых операций»;
— 793 «Результат прочей обычной деятельности»;
— 794 «Результат чрезвычайных событий».
По кредиту субсчетов счета 79 отражают суммы, списанные в порядке закрытия соответствующих счетов учета доходов, по дебету — суммы, списанные в порядке закрытия счетов учета расходов.
Определяя чистый финансовый результат, напоследок закрывают счет 98 «Налог на прибыль». Этот счет имеет два субсчета:
— 981 «Налог на прибыль от обычной деятельности»;
— 982 «Налог на прибыль от чрезвычайных событий».
Расходы по налогу на прибыль от обычной деятельности (субсчет 981) списывают в дебет любого из субсчетов 791 — 793 по выбору бухгалтера. Расходы по налогу на прибыль от чрезвычайных событий списывают в дебет субсчета 794.
Закрывая счет 79 «Финансовые результаты», его сальдо списывают на счет 44 «Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки)», который имеет такие субсчета:
— 441 «Нераспределенная прибыль»;
— 442 «Непокрытые убытки»;
— 443 «Прибыль, использованная в отчетном периоде».
При списании финансового результата делают одну из двух записей:
— на сумму чистой прибыли (если сальдо счета 79 кредитовое): Дт 79 «Финансовые результаты» — Кт 441 «Нераспределенная прибыль»;
— на сумму чистого убытка (если сальдо счета 79 дебетовое): Дт 442 «Непокрытые убытки» — Кт 79 «Финансовые результаты».
Вот так в общих чертах выглядит процедура формирования финансового результата в бухгалтерском учете. А сейчас давайте перейдем от общего к частному и отдельно рассмотрим порядок формирования финансовых результатов от операционной, финансовой и прочей обычной деятельности (к которой относится и инвестиционная), а также от чрезвычайных событий.
ФОРМИРОВАНИЕ РЕЗУЛЬТАТОВ ОПЕРАЦИОННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
Операционная деятельность — это основная деятельность, а также прочие виды деятельности, не являющиеся инвестиционной или финансовой деятельностью. В свою очередь, основная деятельность — это операции, связанные с производством или реализацией продукции (товаров, работ, услуг), ради которых создавалось предприятие и которые обеспечивают основную часть его дохода.
Именно при определении финансового результата от основной деятельности важнейшую роль играют принципы начисления и соответствия доходов и расходов. Ведь производство продукции (работ, услуг) может быть начато в одном отчетном периоде, а реализованы они могут быть уже в следующем. Так же и с товарами: они могут быть закуплены в одном отчетном периоде, а реализованы — в следующем. Сопоставление
чистого дохода от реализации с себестоимостью реализованной продукции (товаров, работ, услуг) дает возможность определить валовую прибыль (убыток).
Чистый доход от реализации — это доход, «очищенный» от НДС, акцизного сбора и прочих вычетов из дохода (скидок, предоставленных после отгрузки и т. п.). Свернутое сальдо счета 70 «Доходы от реализации» — это фактически и есть чистый доход, поскольку кредит субсчетов 701, 702, 703 (доходы от реализации продукции, товаров, работ и услуг) уменьшается дебетом субсчета 704 «Вычеты из дохода».
Валовая прибыль (убыток) — это разница между чистым доходом от реализации продукции (товаров, работ, услуг) и их себестоимостью, отраженной на счете 90.
Но валовая прибыль (убыток) — это еще не финансовый результат от операционной деятельности. Валовую прибыль правильнее считать результатом основной деятельности. А ведь чтобы ее осуществлять, предприятие дополнительно несет административные расходы (счет 92), расходы на сбыт (счет 93) и прочие операционные расходы (счет 94). Кроме того, в ходе операционной деятельности могут быть получены прочие операционные доходы (счет 71). Под влиянием всех перечисленных доходов и расходов формируется финансовый результат операционной деятельности (см. рис. 15.2).
ФОРМИРОВАНИЕ РЕЗУЛЬТАТОВ ФИНАНСОВОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
Финансовая деятельность — это совокупность операций, которые приводят к изменению величины и/или состава собственного и заемного капитала. В определении финансового результата от финансовой деятельности принимают участие следующие счета доходов:
— 72 «Доход от участия в капитале»;
— 73 «Прочие финансовые доходы»;
и счета расходов:
— 95 «Финансовые расходы»;
— 96 «Потери от участия в капитале».
Доход от участия в капитале — это доход от финансовых инвестиций, которые учитываются по методу участия в капитале. Метод участия в капитале — это метод учета инвестиций, при котором балансовая стоимость инвестиций соответственно увеличивается или уменьшается на сумму увеличения или уменьшения доли инвестора в собственном капитале объекта инвестирования. Согласно П(С)БУ 12 «Финансовые инвестиции» [12] этот метод применяется для учета инвестиций в ассоциированные, совместные и дочерние предприятия, которые обычно являются связанными сторонами для инвестора.
К прочим финансовым доходам относятся доходы, полученные от финансовых инвестиций (кроме доходов, которые отражаются по методу участия в капитале), дивиденды, проценты, амортизация дисконта по инвестициям в долговые ценные бумаги.
Результат финансовой деятельности определяют, сопоставляя доходы и расходы, связанные с финансовой деятельностью (см. рис. 15.3).
ФОРМИРОВАНИЕ РЕЗУЛЬТАТОВ ПРОЧЕЙ ОБЫЧНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
Прочая обычная деятельность включает в себя главным образом инвестиционную деятельность, а также некоторые операции, которые не относятся к операционной или финансовой деятельности (потери от неоперационных курсовых разниц, уценка и списание необоротных активов, финансовых инвестиций).
Инвестиционная деятельность — это совокупность операций по приобретению и продаже долгосрочных (необоротных) активов, а также краткосрочных (текущих)
финансовых инвестиций, которые не являются эквивалентами денежных средств.
В определении финансового результата прочей обычной деятельности принимают участие всего лишь два счета доходов и расходов:
— 74 «Прочие доходы»;
— 97 «Прочие расходы» (см. рис. 15.4).
Вот мы и рассмотрели порядок формирования финансовых результатов каждого из видов обычной деятельности (операционной, финансовой, инвестиционной). Но эта картина была бы не полной без упоминания о налоге на прибыль от операционной деятельности.
Расходы по налогу на прибыль от обычной деятельности учитываются на субсчете 981 «Налог на прибыль от обычной деятельности». Причем сумма таких расходов, как правило, не совпадает с той суммой налоговых обязательств по налогу на прибыль, которая отражена в декларации по налогу на прибыль. Она отличается на сумму отсроченного налога, о правилах определения и отражения которого пойдетречь в разделе 15.2. Так, определяя финансовый результат от обычной деятельности, в последнюю очередь закрывают субсчет 981. Его сальдо списывают в дебет любого из субсчетов 791 — 793 по усмотрению бухгалтера. Именно потому, что в этом вопросе бухгалтеру предоставлена свобода выбора, мы и не стали показывать списание расходов по налогу на прибыль ни на одной из приведенных выше схем. Но о списании таких расходов, конечно же, нельзя забывать.
А сейчас, прежде чем рассказать о том, как определять сумму расходов по налогу на прибыль с учетом отсроченных налогов, остановимся еще на формировании финансового результата от чрезвычайных событий. Ведь они иногда могут существенно повлиять на итоговый финансовый результат.
ФОРМИРОВАНИЕ РЕЗУЛЬТАТОВ ОТ ЧРЕЗВЫЧАЙНЫХ СОБЫТИЙ
Чрезвычайными событиями считают стихийное бедствие (землетрясение, наводнение и т. п.), крайне неблагоприятные погодные условия (для сельскохозяйственной деятельности), экспроприацию собственности предприятия и т. п., при условии, что такие события не повторяются периодически или не ожидаются в каждом следующем периоде.
Такое определение «чрезвычайности» означает, что одно и то же событие может быть чрезвычайным для одного предприятия и обычным для другого. Например, землетрясение может быть обычным явлением для предприятия, находящегося в зоне повышенной сейсмической активности, и чрезвычайным — для предприятия, находящегося за пределами такой зоны. В конечном счете классификация любого события как
чрезвычайного является предметом суждения администрации предприятия.
Финансовый результат от чрезвычайных событий определяется и отражается отдельно от результатов обычной деятельности, с учетом налога на прибыль от чрезвы-
чайных событий.
В формировании финансового результата от чрезвычайных событий принимают участие три счета доходов и расходов:
— 75 «Чрезвычайные доходы»;
— 99 «Чрезвычайные расходы»;
— 982 «Налог на прибыль от чрезвычайных событий» (см. рис. 15.5).
