Глава 16. Формирование и учет собственного капитала (часть 2)

Автор: | 18.10.2012

16.3. ОПЕРАЦИИ С СОБСТВЕННЫМ КАПИТАЛОМ ООО

ФОРМИРОВАНИЕ И УВЕЛИЧЕНИЕ УСТАВНОГО КАПИТАЛА ООО

На этапе создания общества ключевыми в отношении операций бухгалтерского учета данного предприятия являются два факта:
— бухгалтерский учет ведется лишь с того момента, когда предприятие уже создано, т. е. с момента его государственной регистрации и получения соответствующего Свидетельства;

— государственной регистрации предприятия предшествует целый ряд мероприятий по его созданию, сопровождающихся соответствующими расходами. Эти расходы осуществляют учредители ООО. И только после получения статуса юридического лица ООО на собрании участников (учредительном собрании) может признать эти расходы как собственные. Так, ст. 8 Закона о хозяйственных обществах [69] установлено,
что соглашения, заключенные от имени общества до момента регистрации, признаются заключенными с обществом только при условии их последующего одобрения обществом. Соглашения, заключенные учредителями до момента регистрации общества и в дальнейшем не одобренные обществом, влекут за собой правовые последствия лишь для учредителей.
Расходы учредителей, одобренные обществом, включаются в состав расходов по его созданию и подлежат отражению в бухгалтерском учете после регистрации ООО. Последнее предусмотрено п. 9 П(С)БУ 8 [8], согласно которому такие расходы не признаются активом, а отражаются в составе расходов того отчетного периода, в котором они были осуществлены.
Следует также учитывать нормы п. 25 П(С)БУ 13 [13]расходы по формированию уставного капитала ООО отражаются уменьшением его дополнительного вложенного капитала, а при его отсутствии — уменьшением нераспределенной прибыли (увеличением непокрытого убытка). При этом к расходам по формированию уставного капитала ООО относятся лишь расходы на оплату услуг сторонних организаций по операциям, результатом которых является увеличение или уменьшение величины собственного капитала ООО (операциям, обеспечивающим изменение собственного капитала).
Что касается сумм, внесенных учредителями сверх стоимости их вкладов, определенных уставом ООО, то они согласно п. 28 П(С)БУ 13 [13] отражаются в учете ООО увеличением дополнительного вложенного капитала (субсчет 422 «Прочий вложенный капитал»).

Рассмотрим примеры формирования уставного капитала ООО.

Пример 16.2 (сквозной). Пятнадцатого января осуществлена государственная регистрация ООО «Альянс» с уставным капиталом 250000 грн. Согласно учредительному договору и уставу учредителями предприятия являются:

Настоящий бухучет

— физическое лицо Сидорчук И. В.;

— ПАО «Первоцвет»;

— ООО «Сапфир».

Взносы в уставный капитал осуществляются денежными средствами (в наличной и безналичной формах) и основными средствами. Уставом определена стоимость и конкретный объектный состав взносов в разрезе всех учредителей. При этом согласно требованиям законодательства учредители вносят свои вклады в течение первого года деятельности общества.

В регистрах бухгалтерского учета предприятия будут сделаны следующие записи:

Таблица 16.6

Первичный документДатаСодержание хозяйственной операцииКорреспондирующие счетаСумма, грн.
дебеткредит
Бухгалтерская справка
(на основании устава)
15.01Отражена сумма уставного капитала, зафиксированная
в уставе ООО
«Альянс» <16>
46/ПАО
«Первоцвет»
40/1125000
Бухгалтерская справка
(на основании устава)
15.01Отражена сумма уставного капитала, зафиксированная
в уставе ООО
«Альянс» <16>
46/ Сидорчук И. В.40/235000
Бухгалтерская справка
(на основании устава)
15.01Отражена сумма уставного капитала, зафиксированная
в уставе ООО
«Альянс» <16>
46/ООО
«Сапфир»
40/390000
Выписка банка02.02ПАО «Первоцвет»
внесен взнос в уставный капитал денежными средствами на текущий счет ООО «Альянс» <16>
31146/ПАО
«Первоцвет»
96500
Выписка банка03.02ООО «Сапфир» внесен взнос в уставный капитал денежными средствами на текущий счет ООО
«Альянс» <16>
31146/ООО
«Сапфир»
89000
Выписка банка03.02Сидорчук И. В. внес
взнос в уставный капитал денежными средствами на текущий счет ООО
«Альянс» <16>
31146/ Сидорчук И. В.17500
Акт о приемке оборудования, приходный ордер04.02Получен станок
для зачистки сварочных швов от Сидорчука И.
В. в качестве взноса в уставный капитал
«Альянс» <6, 16>
15246/ Сидорчук И. В.15960
Акт о приемке оборудования, приходный ордер06.02Получена установка для гибки профиля от ПАО «Первоцвет» в качестве взноса
в уставный капитал
«Альянс» <6, 16>
15246/ПАО
«Первоцвет»
25000
Выписка банка03.12ПАО «Первоцвет»
внесен взнос в уставный капитал денежными средствами на текущий счет «Альянс» <5, 16>
31146/ПАО
«Первоцвет»
3500
Выписка банка06.12ООО «Сапфир» внесен взнос в уставный капитал денежными средствами на текущий счет «Альянс» <5, 16>31146/ООО
«Сапфир»
1000
ПКО10.12Сидорчуком И. В. внесен взнос в уставный капитал денежными средствами
в кассу «Альянс» <4, 16>
30146/ Сидорчук И. В.1540

В силу различных обстоятельств уже после того, как размер уставного капитала заявлен и учредительные документы прошли регистрацию, может возникнуть необходимость в изменении величины уставного капитала (в увеличении или уменьшении его размера).
Источники увеличения уставного капитала различаются в зависимости от вида хозяйственного общества.
Так, уставный капитал ООО может быть увеличен за счет:
— дополнительных взносов участников;
— реинвестиции дивидендов.
После принятия решения об увеличении размера уставного капитала необходимо внести соответствующие изменения в учредительные документы предприятия, в которых следует указать порядок формирования и новый размер уставного капитала.

Заметим, что привлечение дополнительных взносов участников (учредителей) приводит к увеличению собственного капитала общества. Реинвестиция дивидендов (или направление на увеличение уставного капитала прибыли) и использование сумм дополнительного капитала приводит только к изменению структуры собственного капитала.
По сути, учет увеличения уставного капитала предприятия ничем не отличается от учета взносов в уставный капитал при его формировании. Но некоторые источники пополнения уставного капитала учитывают и облагают налогами по-особенному.
Так, бухгалтерский учет увеличения уставного капитала за счет дополнительного капитала заключается только в изменении структуры собственного капитала предприятия, т. е. в увеличении уставного капитала за счет соответствующего уменьшения дополнительного капитала в виде прочего вложенного капитала, дооценки активов.
В бухгалтерском учете перемещение такой суммы дополнительного капитала отражается, в частности, по дебету субсчетов 422 «Прочий вложенный капитал» и 423 «Дооценка активов» с кредитом счета 40 «Уставный капитал».
Правила отражения в учете увеличения уставного капитала ООО сходны с описанными выше для первоначального формирования уставного капитала ООО. Следует лишь учитывать, что увеличение уставного капитала ООО допускается после внесения всеми его участниками предыдущих вкладов в полном объеме. Операции по увеличению уставного капитала ООО в зависимости от источников такого увеличения отражаются следующими основными записями (табл. 16.7):

Таблица 16.7

Первичный документ№ п/пСодержание хозяйственной операцииКорреспондирующие счета
дебеткредит
Платежное поручение1Оплачены услуги сторонних организаций и обязательные платежи в связи
с увеличением уставного капитала ООО
685, 642311
Бухгалтерская справка2Отражены расходы в связи с увеличением уставного капитала ООО421 (422,
443)
685, 642
Вариант первый. Увеличение уставного капитала ООО за счет дополнительных взносов
Бухгалтерская справка на основании свидетельства о государственной регистрации3.1Зарегистрированы изменения в устав ООО
в связи с увеличением уставного капитала
46/
участники
40/
участники
Бухгалтерская справка на основании свидетельства о государственной регистрации3.2Погашена задолженность участников по взносам в уставный капитал ООО:46/
участники
40/
участники
Выписка банка, ПКО— денежными средствами311, 30146/
участники
Акт приемапередачи, накладная поставщика, приходный ордер— неденежными средствами15, 20, 2846/
участники
Бухгалтерская справка3.3Сформирован дополнительный вложенный капитал на сумму стоимости имущества, внесенного участниками сверх стоимости их дополнительных вкладов, определенных уставом ООО (при наличии)15, 20, 28422
Вариант второй. Увеличение уставного капитала за счет реинвестиции дивидендов без изменения долей участников
Бухгалтерская справка
на основании решения собрания участников
4.1Сформирован фонд дивидендов
(объявлены дивиденды)
441443
Бухгалтерская справка
на основании решения собрания участников
4.2Отражена задолженность перед участниками по выплате дивидендов (начислены дивиденды)443671/
участники
Бухгалтерская справка на основании свидетельства о государственной регистрации4.3Зарегистрированы изменения в устав ООО в связи с увеличением уставного капитала (уставного фонда)46/
участники
40/
участники
Бухгалтерская справка5.4Произведен зачет сумм начисленных участникам дивидендов с их задолженностью по взносам
в уставный капитал
671/
участники
46/
участники

Пример 16.3. Восьмого февраля 20ХХ года зарегистрировано ООО с уставным капиталом в 300000 грн. Взносы в уставный капитал осуществляются денежными средствами, производственными запасами, товарами и основными средствами. Уставом определен размер взносов в разрезе всех учредителей. При этом один из учредителей внес дополнительно объект основных средств (стоимостью 42000 грн.), не определенный в уставе как его взнос в уставный капитал. Расходы по созданию общества, осуществленные до его регистрации и признанные учредительным собранием ООО, составили 15000 грн.

В регистрах бухгалтерского учета ООО будут сделаны следующие записи (табл. 16.8):

Таблица 16.8

Первичный документ№ п/пСодержание хозяйственной операцииКорреспондирующие счета
дебеткредит
Бухгалтерская справка
на основании устава
Отражен зарегистрированный уставный капитал и неоплаченный капитал в разрезе задолженности каждого учредителя46/участники40/участники300000
хОтражены взносы участников в пределах размеров уставного капитала (в разрезе каждого учредителя):
Выписка банка, ПКО— денежными средствами311, 30146/участники300000
Акт приемапередачи, накладная поставщика, приходный ордер— неденежными средствами15, 20, 2846/участники300000
Бухгалтерская справкаСформирован дополнительный вложенный капитал
на стоимость основных средств, внесенных учредителем
сверх стоимости его вклада, определенного уставом ООО
1542242000
Бухгалтерская справка
на основании решения учредительного собрания
Отражены признанные расходы учредителей по созданию ООО422 (443)685/
участники
15000
Платежное поручение, РКОВозмещены* расходы учредителей по созданию ООО685/
участники
311, 30115000

* Эти расходы не могут быть зачтены в качестве взноса учредителей в уставный капитал ввиду существования специального, установленного частью 2 статьи 144 ГКУ [37], запрета на такой зачет для ООО.

Пример 16.4. Учредителями ООО «Рассвет» принято решение об увеличении уставного капитала за счет дополнительных взносов участников в сумме 20000 грн. Вместе с тем одним из участников внесены денежные средства сверх стоимости его дополнительного вклада, определенного уставом ООО, в сумме 1000 грн.

Первичный документ№ п/пСодержание хозяйственной операцииКорреспондирующие счета
дебеткредит
Бухгалтерская справка
(на основании устава)
Зарегистрированы изменения в устав ООО в связи с увеличением уставного капитала46/участники46/участники20000
Выписка банкаПогашена задолженность участников по взносам
в уставный капитал ООО
денежными средствами
31146/участники20000
Выписка банкаСформирован дополнительный вложенный капитал на сумму стоимости имущества, внесенного участниками сверх стоимости их дополнительных вкладов, определенных уставом ООО3114221000

ВЫКУП И ПЕРЕПРОДАЖА ООО СОБСТВЕННЫХ ДОЛЕЙ

Согласно части пятой ст. 53 Закона о хозяйственных обществах [69] доля (часть) участника ООО может быть приобретена самим обществом. В этом случае общество обязано реализовать ее другим участникам или третьим лицам в течение срока, не превышающего один год, или уменьшить свой уставный капитал. В течение этого периода распределение прибыли, а также голосование и определение кворума в вышестоящем органе проводятся без учета доли, приобретенной обществом.
Обращаем внимание, что участники общества пользуются преимущественным правом покупки доли (ее части*) участника пропорционально размерам своих долей, если уставом общества или договоренностью между участниками не установлен иной порядок осуществления этого права. Покупка осуществляется по цене и на других условиях, чем те, на которых доля (ее часть) предлагалась для продажи третьим лицам. Если участники общества не воспользуются своим преимущественным правом в течение месяца со дня уведомления о намерении участника продать долю (ее часть) или в течение другого срока, установленного уставом общества либо договоренностью между его участниками, доля (ее часть) участника может быть отчуждена третьему лицу.

* Доля участника ООО может быть отчуждена до полной ее уплаты только в той части, в которой она уже оплачена.

Бухгалтерский учет операций ООО по выкупу и перепродаже собственных долей рассмотрим на условном примере.

Пример 16.5. ООО выкупило у своего участника по цене 20000 грн. принадлежащую ему долю общества, образованную взносом в уставный капитал в 10000 грн. Не нарушая требований законодательства, ООО в течение года перепродало эту долю третьему лицу за 23000 грн.

В регистрах бухгалтерского учета ООО будут сделаны следующие основные записи (табл. 16.10).

Таблица 16.10

Первичный документ№ п/пСодержание хозяйственной операцииКорреспондирующие счета
дебеткредит
Бухгалтерская справка на основании договора купли-продажи долиПриобретена доля участника452/участник672/участник20000
РКО, платежное поручениеОплачена договорная стоимость доли672/участник301, 31120000
Бухгалтерская справка на основании договора купли-продажи долиПродана ранее выкупленная доля третьему лицу301, 311452/участник20000
Бухгалтерская справка на основании договора купли-продажи долиОтражено превышение продажной стоимости доли над выкупной301, 311421*3000
* Согласно пункту 28 П(С)БУ 13 [13] превышение выкупной стоимости доли над продажной будет отражено записью: Дт 421 (443) — Кт 452.

УМЕНЬШЕНИЕ УСТАВНОГО КАПИТАЛА ООО

В отношении бухгалтерского учета уменьшения уставного капитала определенные указания можно найти в П(С)БУ 13 [13]. Так, согласно п. 8 П(С)БУ 13 [13] в целях данного стандарта доли отнесены к инструментам собственного капитала. В свою очередь, п. 25 П(С)БУ 13 [13] установлено, что расходы на выпуск или приобретение инструментов собственного капитала отражаются уменьшением дополнительного вложенного капитала, а при его отсутствии — уменьшением нераспределенной прибыли (увеличением непокрытого убытка). При этом к расходам на приобретение или выпуск инструментов собственного капитала относятся лишь расходы на оплату услуг сторонних организаций по операциям, результатом которых является увеличение или уменьшение величины собственного капитала предприятия.

Что касается прибыли (убытка) от аннулирования инструментов собственного капитала, то в соответствии с п. 28 П(С)БУ 13 [13] эмитент отражает ее увеличением (уменьшением) дополнительного вложенного капитала. Сумма превышения убытка от аннулирования выпущенных инструментов собственного капитала над величиной дополнительного вложенного капитала отражается уменьшением нераспределенной прибыли (увеличением непокрытого убытка).
Процедура уменьшения уставного капитала относительно длительна и осуществляется в несколько этапов:
1) принятие решения об уменьшении уставного капитала. Эта стадия сопровождается созывом собрания участников и вынесением вопроса на повестку дня. Решение принимается простым большинством голосов. В нем нужно указать, на какую сумму уменьшается уставный капитал, способ уменьшения. Важно то, что уменьшать уставный капитал можно только до его минимально допустимого размера, установленного нормами Закона о хозяйственных обществах [69]. Для ООО минимальный размер на данный момент не установлен, но, по нашему мнению, это не значит, что он может равняться нулю;
2) государственная регистрация изменений в учредительные документы. Решение ООО об уменьшении его уставного капитала вступает в силу не ранее чем через 3 месяца после государственной регистрации и публикации об этом в установленном порядке (ст. 56 Закона о хозобществах [69]). Согласно ст. 7 Закона о хозяйственных обществах [69] общество обязано в течение трех рабочих дней с даты принятия решения о внесении изменений в учредительные документы уведомить орган, который провел регистрацию, для внесения необходимых изменений в государственный реестр. После регистрации изменений в учредительные документы общество может выполнять свое решение;
3) уведомление кредиторов. Согласно ч. 5 ст. 144 ГКУ [37] уменьшение уставного капитала ООО допускается после уведомления в порядке, установленном законом, всех его кредиторов. Согласно ст. 22 Закона о госрегистрации [82] информация об уменьшении уставного капитала юрлица подлежит обязательному опубликованию в специализированном печатном средстве массовой информации. Также считаем целесообразным уведомить кредиторов персонально;
4) выполнение претензий кредиторов. Согласно ч. 5 ст. 144 ГКУ [37] в случае уменьшения уставного капитала кредиторы имеют право требовать досрочного прекращения или исполнения соответствующих обязательств общества и возмещения им убытков.

Настоящий бухучет