3.1. ДОКУМЕНТИРОВАНИЕ ХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОПЕРАЦИЙ
Все записи на счетах бухгалтерского учета выполняются только на основании пер- вичных документов.
Первичные документы — письменные свидетельства, фиксирующие и подтверждающие хозяйственные операции, включая распоряжения и разрешения уполномоченного лица на их проведение.
Обязательные реквизиты первичных документов представлены в табл. 3.1.
Таблица 3.1
Обязательные реквизиты первичного документа
| Согласно ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете [46] | Согласно п. 2.4 Положения ¹ 88 [181] |
| 1. Название документа (формы) | |
| 2. Дата(1) и место(2) составления | |
| 3. Название предприятия, от имени которого составлен документ | |
| 4. Содержание и объем хозяйственной операции | |
| 5. Единица измерения хозяйственной операции | 5. Единица измерения хозяйственной операции (в натуральном и/или стоимостном выражении) |
| 6. Должности лиц, ответственных за осуществление хозяйственной операции и правильность ее оформления | 6. Должности и фамилии лиц, ответственных за осуществление хозяйственной операции и правильность ее оформления |
| 7. Личная подпись или другие данные, которые дают возможность идентифици- ровать лицо, принимавшее участие в осу- ществлении хозяйственной операции | 7. Личная или электронная подпись или дру- гие данные, которые дают возможность иден- тифицировать лицо, принимавшее участие в осуществлении хозяйственной операции |
| — | В зависимости от характера операции и технологии обработки данных в первичные документы можно включить дополнительные реквизиты: — код ЕГРПОУ; — номер документа; — основание для осуществления операций; — данные о документе, который удостоверяет личность получателя, и т. п. |
| (1) Относительно даты составления документа следует отметить, что первичные документы составляются в момент проведения каждой хозяйственной операции или, если это невозможно, непосредственно после ее завершения (ч. 1 ст. 9 Закона о бухучете [46]; п. 2.2 Положения ¹ 88 [181]). При реализации товаров за наличные допускается составление первичного документа не реже одного раза в день на основании данных кассовых аппаратов, чеков и т. п. (п. 2.2 Положения ¹ 88 [181]). Следует учитывать и норму п. 1.2 Положения ¹ 88 [181], согласно которой хозяйственные операции отражаются в бухучете методом их сплошного и непрерывного документирования. Как видим, в бухучете можно документ составлять и не в момент осуществления операции, а позднее, но сделать это надо в день осуществления операции. В учетных регистрах бухучета хозяйственные операции должны быть отражены в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены (ч. 5 ст. 9 Закона о бухучете [46]). В свою очередь, записи в учетных регистрах осуществляются на основании первичных документов (п. 1.2 Положения ¹ 88 [181]). (2) По поводу места составления первичного документа Минфин в письме от 26.08.11 г. ¹ 31-08420-07-25/21247 указал, что следует указывать населенный пункт, в котором он составлен. Если первичный документ оформляется за пределами населенного пункта, в месте, в котором осуществлена хозяйственная операция, следует указывать соответствующую административно-территориальную единицу. В случае оформления первичным документом хозяйственной операции, осуществленной за пределами Украины, также следует указать название страны. | |
Движение документов через все стадии обработки, начиная с момента выписки и заканчивая сдачей в архив, называется документооборотом.
На предприятии документ проходит следующие стадии обработки:
- выписка документа;
- проверка документов и их прием;
- обработка;
- отражение операций согласно документу;
- сдача документов в архив.
Выписка документов. Во избежание недоразумений, связанных с непризнанием документа первичным, рекомендуем ориентироваться на более расширенный перечень реквизитов первичного документа. Так, в первичном документе не помешает указать фамилии лиц, ответственных за осуществление хозяйственной операции и правильность ее оформления и др.
В своей деятельности субъекты хозяйствования в зависимости от осуществляемых операций могут использовать первичные документы:
- типовых и специализированных форм, которые не являются бланками строгого учета;
- типовых и специализированных форм, которые являются бланками строго- го учета (перечень приведен в приложении к постановлению КМУ от 19.04.93 г. ¹ 283[108]);
- формы которых разрабатывают самостоятельно.
Помимо Положения ¹ 88 [181], дополнительные требования к порядку создания первичных документов о кассовых и банковских операциях, движении ценных бумаг, ТМЦ и других объектов имущества предусматриваются другими нормативно-правовыми актами (п. 2.8 Положения ¹ 88 [181]).
К заполнению первичных документов следует подходить внимательно, поскольку
для того, чтобы иметь юридическую силу первичного документа, они должны содер- жать все обязательные реквизиты. В то же время незначительные описки, допущенные при составлении первичных документов, нельзя считать основанием для признания их недействительными.
Большинство применяемых сегодня субъектами хозяйствования первичных доку- ментов являются типовыми формами, которые в свое время разработали органы ста- тистики, Минфина и другие органы государственной власти.
В п. 2.7 Положения ¹ 88 [181] предусмотрено, что первичные документы следует составлять на бланках типовых и специализированных форм, утвержденных соответствующим органом государственной власти. Кроме того, документирование хозяйственных операций может осуществляться с использованием самостоятельно изготовленных бланков, которые должны содержать обязательные реквизиты или реквизиты типовых или специализированных форм. На это указывает Госкомстат в письме от 15.07.10 г. N 14/2-18/72. Напомним: обязательные реквизиты первичных документов предусмотрены в ст. 9 Закона о бухучете [46] и п. 2.4 Положения ¹ 88 [181].
Что касается возможности включения в первичный документ типовой формы до-
полнительных реквизитов, то это возможно. По этому поводу Госкомстат в письме от 15.07.10 г. ¹ 14/2-18/72 разъяснил, что Законом о бухучете [46] и Положением N 88 [181] установлено, что первичные и сводные учетные документы могут быть составлены на бумажных или машинных носителях и должны иметь ряд обязательных реквизитов (наименование документа (формы), дату и место составления, название предприятия, от имени которого составлен документ, должности, фамилии и подписи ответственных лиц и т. д.).
При этом Госкомстат не против включения в первичные документы в зависимости
от характера операции и технологии обработки данных дополнительных реквизитов.
Если вы решите использовать первичные документы самостоятельно разработанной формы или хотите видоизменить типовые и специализированные формы, зафиксируйте свое решение в приказе об организации бухгалтерского учета на предприятии.
Что касается первичных документов, которые являются бланками строгого учета, то внести дополнительные реквизиты в их форму вряд ли возможно, поскольку они изготав- ливаются типографским способом по образцам типовых или специализированных форм.
Печать на документе не названа обязательным реквизитом первичного документа ни в ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете [46], ни в п. 2.4 Положения ¹ 88 [181].
В п. 2.5 Положения ¹ 88 [181] сказано, что подпись на документе может быть скреплена печатью. Таким образом, для того чтобы проставить печать, прежде всего первичный документ должно подписать соответствующее лицо.
Из этого можно сделать вывод, что в общем случае печать на первичном документе не обязательна. В то же время оттиск печати надо проставлять, если нормативноправовыми документами предусмотрено ее обязательное наличие. Например, плательщик НДС обязан скрепить печатью налоговую накладную согласно п. 201.1 НКУ [36]; печать должна быть проставлена на квитанции приходного кассового ордера согласно п. 3.3 Положения ¹ 637 [116].
Записи в первичных документах следует осуществлять только чернилами темного
цвета, пастой шариковых ручек, с помощью печатных машинок, принтеров, средств механизации и другими средствами, которые бы обеспечили сохранение этих записей в течение установленного срока хранения документов и предотвратили внесение несанкционированных и незаметных исправлений (п. 2.10 Положения ¹ 88 [181]). Свободные строки в первичных документах следует прочеркнуть.
Обработка первичных документов. Обработка документов включает в себя:
- таксировку (т. е. проставление цены и суммы);
- группирование (по периодам, по однородным признакам);
- составление группировочных ведомостей.
На основе данных группировочных ведомостей составляются бухгалтерские проводки. Кроме того, документы проверяют на законность операции, правильность заполне-
ния текстовой части и отражения сумм.
Работники бухгалтерии проверяют первичные документы по форме и содержанию, контролируя при этом наличие в документе обязательных реквизитов и соответствие хозяйственной операции действующему законодательству, логическую увязку отдель- ных показателей. При этом следует помнить, что ответственность за несвоевременное составление первичных документов и недостоверность отраженных в них данных не- сут лица, которые их составили и подписали.
Пунктом 2.16 Положения ¹ 88 [181] предусмотрен запрет принимать к исполнению первичные документы на операции, которые противоречат нормативно-правовым актам, установленному порядку принятия, хранения и расходования денежных средств, ТМЦ и другого имущества, нарушают договорную и финансовую дисциплину, наносят вред государству, собственникам, другим юридическим и физическим лицам. Такие документы должны быть переданы руководителю предприятия для принятия решения.
После обработки первичного документа работник бухгалтерии должен проставить отметку, дабы исключить возможность его повторного использования (дату записи в учетный регистр, другую отметку).
Исправление ошибок в первичных документах. В тексте и цифровых данных первичных документов не допускаются подчистки и необусловленные исправления. Ошибки в первичных документах, созданных ручным способом, исправляются корректурным способом:
- неправильный текст или цифры следует зачеркнуть и над зачеркнутым написать правильный текст или цифры. Зачеркивание делается одной черточкой так, что-бы можно было прочитать исправленное;
- следует сделать надпись «исправлено»;
- проставить дату исправления;
- надпись своими подписями удостоверяют лица, которые подписали настоящий документ.
Исправление ошибок в документах и регистрах, которые созданы в форме электронного документа, осуществляется в соответствии с законодательством (п. 4.6 По- ложения ¹ 88 [181]).
Информация, содержащаяся в первичных документах, систематизируется в регистрах синтетического учета.
Учетные регистры — это специальные формы документов в виде ведомостей, ордеров, книг, журналов, машинограмм, предназначенные для систематизации, группирования и накопления данных первичных документов.
В учетные регистры информация переносится по мере поступления первичных документов и не позднее сроков составления отчетности.
3.2. ФОРМЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
Форма бухгалтерского учета включает в себя учет, регистрацию, группирование, обобщение хозяйственных операций предприятия.
Форма бухгалтерского учета — система регистров учета, порядок и способ регистрации и обобщения информации с соблюдением принципов, установленных Законом о бухучете [46].
На предприятиях в Украине применяют следующие формы учета:
- мемориально-ордерную;
- журнально-ордерную;
- упрощенную;
- автоматизированную.
Предприятия самостоятельно выбирают форму учета, что отражается в приказе об организации бухгалтерского учета на предприятии.
Мемориально-ордерная форма состоит в том, что на каждую хозяйственную операцию, т. е. на первичный документ, или на сводный документ составляется мемо- риальный ордер. Таким образом, все операции регистрируются в хронологическом порядке.
В настоящее время эта форма учета практически не используется в связи с непри- способленностью к большому потоку операций.
Журнально-ордерная форма учета получила большое распространение благодаря универсальности и приспособленности к составлению финансовой отчетности.
В комплект регистров, применяемых при журнально-ордерной форме бухгалтер- ского учета, входят:
- разработочные таблицы;
- журналы-ордера;
- вспомогательные ведомости;
- Главная книга.
Порядок ведения записей при журнально-ордерной форме учета имеет свои особенности. Ведомости и журналы-ордера открываются на месяц.
Номера ведомостей, журналов-ордеров, разработочных таблиц установлены приказом ¹ 356 [139].
Формы таблиц, их построение, возможная типовая корреспонденция счетов заданы Инструкцией о применении Плана счетов [137].
Записи в ведомости, журналы-ордера производятся на основе сгруппированных первичных документов ежедневно или по мере поступления документов.
В журнале-ордере данные накапливаются по кредиту счета (счетов), в ведомости — по дебету. Аналитический учет по счету ведется в ведомостях.
Записи в журналах-ордерах производятся по шахматному признаку, что позволяет одной записью занести сумму в дебет и кредит счетов одновременно.
Итоги из журналов-ордеров переносят в Главную книгу.
Главная книга построена по дебетовому признаку, открывается на год, в нее заносятся остатки по счетам на 1 января. Данные Главной книги используются для сверки и составления отчетности.
В учете применяются регистры, перечисленные в приказе ¹ 356 [139]. Предприятия могут применять их по своему выбору.
Таблица 3.2
Регистры журнально-ордерной формы учета
| Номера | Наименования и назначения регистров | Формат бланка |
| Учет денежных средств и денежных документов | ||
| 1 | Журнал 1 по кредиту счетов 30, 31, 33 | на 4 страницах формат А4 х 1,5 |
| 1.1 | Ведомость по дебету счета 30 | на 4 страницах формат А4 х 1,5 |
| 1.2 | Ведомость по дебету счета 31 | на 4 страницах формат А4 х 1,5 |
| 1.3 | Ведомость по дебету счета 33 | на 4 страницах формат А4 х 1,5 |
| 2 | Учет долгосрочных и краткосрочных ссуд | на 4 страницах формат А4 |
| 2 | Журнал 2 по кредиту счетов 50, 60 | на 4 страницах формат А4 |
| Учет расчетов, долгосрочных и текущих обязательств | ||
| 3 | Раздел I Журнала 3. Учет расчетов за товары, работы, услуги, других расчетов и резерва сомнительных долгов (по кредиту счетов 18, 34, 36, 37, 38, 51, 62, 63, 68) | на 1 странице формат А4 х 1,5 |
| 3 | Раздел II Журнала 3. Учет расчетов с бюджетом, учет долгосрочных и текущих обязательств (по кредиту счетов 17, 52, 53, 54, 55, 61, 64, 67, 69) | на 1 странице формат А4 х 1,5 |
| 3.1 | Ведомость аналитического учета расчетов с покупателями и заказчиками | А4 х 1,5 |
| 3.2 | Ведомость аналитического учета расчетов с разными дебиторами | — « — |
| 3.3 | Ведомость аналитического учета расчетов с поставщиками и подрядчиками | — « — |
| 3.4 | Ведомость аналитического учета выданных и полученных векселей | — « — |
| 3.5 | Ведомость аналитического учета расчетов по другим операциям | — « — |
| 3.6 | Ведомость аналитического учета расчетов с бюджетом | — « — |
| Учет необоротных активов и финансовых инвестиций | ||
| 4 | Раздел I Журнала 4. Учет основных средств, других необоротных материальных активов, нематериальных активов и износа необоротных активов (по кредиту счетов 10, 11, 12, 13, 19) | на 1 странице формат А4 |
| 4 | Раздел II Журнала 4. Учет капитальных и финансовых инвестиций и других необоротных активов (по кредиту счетов 14, 15, 18, 35) | — « — |
| 4.1 | Ведомость аналитического учета капитальных инвестиций | — « — |
| 4.2 | Ведомость аналитического учета финансовых инвестиций | — « — |
| 4.3 | Ведомость аналитического учета нематериальных активов | — « — |
| Учет расходов | ||
| 5, 5А* | Раздел I Журнала 5 и Журнала 5 А по кредиту счетов 90, 92, 93, 94, 95, 96, 97, 98, 99 и раздел II Журнала 5 и 5 А по кредиту счетов из журналов 1, 2, 3, 4, 6 | на 1 странице формат А4 х 1,5 |
| 5, 5А* | Раздел III Журнала 5 по кредиту счетов 20, 22, 23, 24, 25, 26, 28, 39, 65, 66, 91 | на 2 страницах формат А4 х 1,5 |
| 5, 5А* | Раздел III А Журнала 5 А по кредиту счетов 20, 22, 23, 24, 25, 26, 28, 39, 65, 66, 80, 81, 82, 83, 84 | — « — |
| 5, 5А* | Раздел III Б Журнала 5 А по кредиту счетов 20, 22, 39, 65, 66 | — « — |
| 5, 5А* | Раздел IV Журнала 5 и Журнала 5 А. Аналитические данные к счету 28 «Товары» | на 1 странице формат А4 х 1,5 |
| 5.1 | Ведомость аналитического учета запасов | на развороте двух страниц формат А4 |
| Учет доходов и результатов деятельности | ||
| 6 | Журнал 6 по кредиту счетов 70, 71, 72, 73, 74, 75, 76, 79 | на 2 страницах формат А4 |
| 6 | Раздел II «Аналитические данные о доходах» | — « — |
| Учет собственного капитала и обеспечения обязательств | ||
| 7 | Журнал 7 по кредиту счетов 40, 41, 42, 43, 44, 45, 46, 47, 48, 49 | на 1 странице формат А4 |
| 7.1 | Ведомость аналитических данных счета 42 «Дополнительный капитал» | — « — |
| 7.2 | Ведомость аналитических данных счета 44 «Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки)» | — « — |
| 7.3 | Ведомость аналитических данных счета 47 «Обеспечения предстоящих расходов и платежей» | — « — |
| 8 | Ведомость забалансового учета | на 1 странице формат А4 |
| Главная книга | лист формат А4 | |
| Реестр депонированной заработной платы | лист формат А5 | |
| Бухгалтерская справка | на 1 странице формат А6 | |
| Лист-расшифровка | на 1 странице формат А5 | |
Сокращенная форма бухгалтерского учета утверждена приказом ¹ 422 [140] и может применяться малыми и средними предприятиями. Обобщение информации о хозяйственных операциях малые предприятия могут осуществлять в двух формах учета:
— простой;
— упрощенной.
Простая форма применяется малыми предприятиями с незначительным докумен- тооборотом, осуществляющими деятельность по выполнению нематериалоемких работ и услуг. При этом используются Журнал хозяйственных операций и Ведомость 3-м.
Первичные документы, послужившие основанием для записей в Журнал, прилага- ются и нумеруются в порядке записей операций в нем. В Ведомости ¹ 3-м отражаются аналитические данные учета расчетов по оплате труда с дебиторами и кредиторами. Итоговые данные переносятся в Журнал.
Может применяться упрощенная форма бухгалтерского учета. В таком случае заполняются учетные регистры — ведомости, утвержденные приказом ¹ 422 [140]:
— по учету денежных средств и их эквивалентов — Ведомость ¹ 1-м;
— по учету запасов и готовой продукции — Ведомость ¹ 2-м;
— по учету расчетов с дебиторами и кредиторами, по налогам и платежам, по учету
долгосрочных обязательств и доходов будущих периодов — Ведомость ¹ 3-м;
— по учету инвестиций и других необоротных активов — Ведомость ¹ 4-м;
— по учету расходов деятельности и финансовых результатов — Ведомость ¹ 5-м. Итоговые
записи из ведомостей ежемесячно переносятся в Оборотно-сальдовую ведомость по каждому счету бухгалтерского учета.
Автоматизированная форма бухгалтерского учета в настоящее время становится самой популярной.
При использовании этой формы информация собирается, передается, систематизируется и обрабатывается автоматически с применением специально разработанного программного обеспечения. Соотношение степени автоматизации и ручной работы зависит от вида программы. В целом механизм учета в компьютерной форме предполагает ввод данных из первичных документов о хозяйственных операциях в компьютерную систему пользователем-бухгалтером. Бухгалтер контролирует работу в режиме диалога с программой, исправляет ошибки, обрабатывает информацию, распечатывает нужные документы.
Разработчики программного обеспечения предлагают широкий выбор для крупных и малых предприятий. Большую популярность в Украине приобрели программы «1С: Бухгалтерия», «Инфобухгалтер», «Акцент».
В этих программах заложены гибкие системы настроек, охватывающие все участки бухгалтерского и налогового учета. Кроме того, их можно перенастраивать в случае изменений методов учета и законодательства.
Становится популярным создание индивидуальных проектов комплексной автома- тизации предприятий, когда разработчик согласно потребностям заказчика предлагает набор приложений, охватывающий всю систему документооборота.
Параллельно с готовыми программными продуктами в учете используется редактор Microsoft Excel. Бухгалтер самостоятельно или с помощью системного админи- стратора может разработать таблицы для любого направления учета и использовать их в работе.
При грамотном использовании любой вариант ведения учета существенно облегчит работу бухгалтера.
Вопрос автоматизации учета корреспондирует с вопросом о возможности создавать электронные документы в электронной форме, которая предусмотрена в п. 2.1 Положения ¹ 88 [181]. При этом электронный документ создается с соблюдением требований законодательства об электронных документах и электронном документообороте (п. 2.12 Положения ¹ 88 [181]). На сегодня — это Закон об электронных документах [50].
Согласно ч. 6 ст. 9 Закона о бухучете [46] в случае составления и хранения пер- вичных документов на машинных носителях информации предприятие обязано за свой счет изготовить их копии на бумажных носителях по требованию других участников хозяйственных операций, а также правоохранительных органов и соответствующих органов в пределах их полномочий, предусмотренных законами.
Электронным считается документ, информация в котором зафиксирована в виде электронных данных, включая обязательные реквизиты документа.
Электронный документ может быть создан, передан, сохранен и превращен электронными средствами в визуальную форму. Визуальная форма предоставления — это отражение данных, которые он содержит, электронными средствами или на бумаге в форме, пригодной для восприятия его содержания человеком.
Обязательным реквизитом электронного документа является электронная подпись. Она используется для идентификации автора и/или подписывающего его лица другими субъектами электронного документооборота.
Наложением электронной подписи завершается создание электронного документа. Порядок использования электронной цифровой подписи на сегодня регулируется Законом об ЭЦП [51].
Без электронной подписи электронный документ не может быть основанием для его учета. Он не будет иметь юридической силы.
Что касается наличия сертификата ключа для электронной цифровой подписи, то здесь следует исходить из такого. Согласно ст. 5 Закона об ЭЦП [51] иные, нежели органы государственной власти, органы местного самоуправления, предприятия, учреждения и организации государственной формы собственности, юридические и физические лица могут на договорной основе удостоверять действие открытого ключа сертификатом ключа, сформированным центром сертификации ключей, а также использовать электронную цифровую подпись без сертификата ключа.
Из этого можно сделать вывод, что для электронных первичных документов, создаваемых и курсирующих внутри предприятия, получать сертификат ключа электронной цифровой подписи не обязательно. Что касается создания электронных документов для внешних контрагентов, то надо или нет использовать усиленный сертификат ключей, стороны должны договориться между собой, оценив возможные риски от применения незащищенной электронной цифровой подписи.
В случаях, когда в соответствии с законодательством необходимо удостоверение
подлинности подписи на документах и соответствия копий документов оригиналам печатью, на электронный документ налагается еще одна электронная цифровая подпись юридического лица, специально предназначенная для таких целей (ст. 5 Закона об ЭЦП [51]).
3.3. УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА НА ПРЕДПРИЯТИИ
СУЩНОСТЬ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ
Национальное бухгалтерское законодательство предоставляет возможность хозяйствующим субъектам вести учет и составлять отчетность исходя из самостоятельно разработанной в зависимости от особенностей деятельности и условий хозяйствования учетной политики, а не только на основе норм, регламентированных государством.
Статьей 1 Закона о бухучете [46] и п. 3 П(С)БУ 1 [1] учетная политика определена как совокупность принципов, методов и процедур, которые используются предприятием для составления и предоставления финансовой отчетности. Следовательно, формируя учетную политику, предприятие должно избирать принципы, методы и процедуры учета таким образом, чтобы достоверно отразить финансовое состояние и результаты своей деятельности и обеспечить сопоставимость финансовых отчетов. Отсюда главное предназначение учетной политики — установить наиболее выгодные для конкретного предприятия методы учета и на их основании составить финансовую отчетность, отвечающую установленным П(С)БУ 1 [1] качественным характеристикам.
Основная информация, которую должна содержать учетная политика, — это описание принципов оценки статей отчетности предприятия и выбор одного из возможных методов учета, предусмотренных П(С)БУ, которым надо следовать, чтобы составить финансовую отчетность.
Основные требования, предъявляемые к учетной политике предприятия в отношении установления принципов, методов и процедур, определены Минфином в письме от 21.12.2005 г. ¹ 31-34000-10/5-27793 (далее — письмо ¹ 27793). В частности, указано, что принятая предприятием учетная политика оформляется соответствующим организационно-распорядительным документом (обычно приказом) предприятия. При этом такой распорядительный документ должен определить применение:
— порога существенности в отношении отдельных объектов учета;
— методов амортизации необоротных активов (основных средств, прочих необоротных материальных активов, нематериальных активов, а с 2007 года еще и долгосрочных биологических активов);
— стоимостных признаков предметов, входящих в состав малоценных необоротных материальных активов;
— переоценки необоротных активов;
— периодичности (периода) зачисления сумм дооценки необоротных активов в со- став нераспределенной прибыли;
— методов оценки выбытия запасов;
— периодичности определения средневзвешенной себестоимости единицы запа- сов;
— порядка учета (идентифицированно или в общем) и распределения транспортно- заготовительных расходов;
— метода исчисления резерва сомнительных долгов (в случае избрания метода применения коэффициента сомнительности также способа расчета коэффициента со- мнительности);
— перечня создаваемых обеспечений предстоящих расходов и платежей;
— даты признания приобретенных в результате систематических операций финансовых активов;
— базы распределения расходов по операциям с инструментами собственного капитала;
— порядка оценки степени завершенности операций по предоставлению услуг;
— перечня и состава статей калькулирования производственной себестоимости продукции (работ, услуг);
— перечня и состава переменных и постоянных общепроизводственных расходов, базы их распределения;
— периодичности отражения отсроченных налоговых активов и отсроченных налоговых обязательств;
— порядка определения степени завершенности работ по строительному контракту;
— сегментов, приоритетного вида сегмента, а также принципов ценообразования во внутрихозяйственных расчетах.
При формировании учетной политики по конкретному направлению (вопросу) предприятием осуществляется выбор одного варианта из нескольких допускаемых законодательными и нормативными актами, входящими в систему нормативного регулирования бухгалтерского учета в Украине. При этом в случае, когда принципы, методы и процедуры, используемые для составления и предоставления финансовой отчетности безальтернативно (однозначно) прописаны в национальных положениях (стандартах) бухгалтерского учета, отражать их в учетной политике предприятия нет необходимости. Другое дело, если нормативно-правовые акты по бухгалтерскому учету предусматривают вариантность методов учета и принципов оценки, тогда самостоятельный выбор предприятия (одного или нескольких допустимых вариантов) определяется учетной политикой.
Рассматривая все теоретически возможные варианты, предприятия при формировании собственной учетной политики устанавливают ее лишь в отношении тех хозяйственных операций и событий, которые имеют место в их деятельности либо планируются в ближайшем будущем. Предугадывать наперед все события и пытаться их формализовать в рамках учетной политики не следует, так как при необходимости учетная политика может быть дополнена.
Важно помнить, что каждое предприятие устанавливает учетную политику самостоя- тельно исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности. Вместе с тем учетная политика предприятия не должна противоречить Закону о бухучете [46] и действующим П(С)БУ. Также должно быть выдержано одно важнейшее условие — единство учетной политики на предприятии. Это означает, что принципы, методы и процедуры, предусмотренные учетной политикой предприятия, должны безапелляционно применяться всеми его филиалами, представительствами, отделениями и другими обособленными подразделениями (включая выделенные на отдельный баланс) независимо от места их расположения. Единая учетная политика должна использоваться и при составлении консолидированной финансовой отчетности (п. 9 П(С)БУ 20 [20]).
ПОНЯТИЕ УЧЕТНОЙ ОЦЕНКИ
Не все статьи финансовой отчетности могут быть точно измерены, их можно только предварительно оценить. Исходя из принципов последовательности и осмотрительности для ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой отчетности предприятия используют методы учета, которые базируются на определенных оценках.
Предварительная оценка, применяемая предприятием в процессе составления фи- нансовых отчетов в целях распределения расходов и доходов между соответствующими отчетными периодами, определена п. 3 П(С)БУ 6 [6] как учетная оценка. Другими словами, учетная оценка необходима для того, чтобы распределить доходы и расходы между отчетными периодами.
Как правило, учетная оценка базируется на опыте предыдущих периодов и доступной информации и применяется для:
— установления величины безнадежной дебиторской задолженности;
— определения справедливой стоимости;
— установления возможного срока полезного использования (эксплуатации) необоротных активов при начислении амортизации;
— определения величины различного рода обеспечений (например, на выполнение гарантийных обязательств, на выплату отпусков работникам) и т. п.
Методы оценки установлены соответствующими П(С)БУ, в которых раскрыты элементы финансовой отчетности (активы, обязательства, собственный капитал, доход, расходы), критерии признания статей финансовой отчетности и различных баз оценки.
Использование предприятием принятых оценок — существенная часть составления финансовой отчетности, так как учетная оценка является неотъемлемой составляющей учетной политики предприятия и обеспечения достоверности отчетности.
ПЕРЕСМОТР УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ И ИЗМЕНЕНИЯ В УЧЕТНЫХ ОЦЕНКАХ
Принцип последовательности требует, чтобы принятая предприятием учетная по- литика применялась последовательно из года в год, а ее пересмотр допускается лишь в случаях, прямо предусмотренных П(С)БУ. Такие случаи изменений в учетной по- литике предприятия оговорены в п. 9 П(С)БУ 6 [6].
Так, учетная политика может изменяться, только если:
1) изменяются уставные требования;
2) изменяются требования органа, осуществляющего функции по государственному регулированию методологии бухгалтерского учета и финансовой отчетности;
3) изменения учетной политики обеспечат более достоверное отражение событий
или хозяйственных операций в бухгалтерском учете и финансовой отчетности предприятия.
Вместе с тем п. 10 П(С)БУ 6 [6] определено, что не считается изменением учетной политики установление учетной политики для событий или операций, которые:
— отличаются по содержанию от предыдущих событий или операций;
— не происходили ранее.
Допустим, собственниками предприятия принято решение об осуществлении нового вида деятельности — розничной торговли и о внесении соответствующих дополнений в устав предприятия. В связи с возникновением нового факта в деятельности предприятие избрало метод оценки выбытия запасов в розничной торговле по ценам продажи,
что нашло отражение в учетной политике. Так как данные операции не происходили ранее, они не могут считаться изменением учетной политики, несмотря на изменение уставных требований, а рассматриваются как ее дополнение.
Как правило, учетная политика применяется предприятием к событиям и операциям с момента их возникновения (п. 11 П(С)БУ 6 [6]). Исключение составляют лишь случаи, когда при внесении изменений в учетную политику невозможно определить достоверно сумму корректировки нераспределенной прибыли на начало отчетного года. В такой ситуации учетная политика распространяется только на события и операции, которые происходят после даты изменения учетной политики (п. 13 П(С)БУ 6 [6]). Теоретически такой датой может быть любая, избранная предприятием. Однако, с практической точки зрения, наиболее приемлемым моментом является 1 января, поскольку корректировка учетной политики с начала нового отчетного года обеспечит последовательность учетного процесса в течение этого периода и большую сопостави- мость показателей финансовой отчетности.
Изменения учетной политики оформляются соответствующим распорядительным документом — приказом.
Надо сказать, что в отдельных случаях пересмотру подлежит и учетная оценка. Такая необходимость изменения предварительной оценки может возникнуть согласно требованиям п. 6 П(С)БУ 6 [6] в связи с:
— изменением обстоятельств, на которых базировалась предварительная оценка;
— появлением новой дополнительной информации и приобретением опыта руко- водством предприятия.
При этом пересмотр учетных оценок не ведет к корректировке нераспределенной
прибыли прошлого периода, так как касается текущего и будущего периодов.
В ситуации, когда изменение учетной оценки и пересмотр учетной политики разграничить трудно, принятое изменение трактуется п. 14 П(С)БУ 6 [6] как изменение учетных оценок. Влияние таких изменений отражается в текущем и последующих периодах. Такой порядок отражения называется перспективным признанием.
Нормы П(С)БУ предполагают отражение изменений учетной политики в бухгалтерском учете и финансовой отчетности двумя способами: ретроспективно либо перспективно.
Ретроспективное отражение изменения заключается в применении новой учетной политики к событиям и операциям таким образом, как если бы такая новая учетная политика применялась всегда, а не с момента ее принятия. Это требование следует из того, что п. 11 П(С)БУ 6 [6] предусмотрено применение предприятием учетной политики к событиям и операциям с момента их возникновения.
То есть в данном случае влияние изменения учетной политики применяется относительно событий и операций прошедших периодов с момента их возникновения и отражается в финансовой отчетности путем:
— корректировки сальдо нераспределенной прибыли на начало отчетного года;
— повторного предоставления сравнительной информации о предыдущих отчет- ных периодах.
И только в том случае, когда сумму корректировки нераспределенной прибыли
прошлого отчетного периода достоверно определить невозможно, осуществляется перспективное отражение изменения учетной политики (п. 13 П(С)БУ 6 [6]), заключающееся в распространении влияния учетной политики на события и операции, которые происходят после даты внесения изменения в учетную политику. При этом не производится никаких корректировок показателей предыдущих периодов ни в отношении сальдо нераспределенной прибыли на начало периода, ни в отношении отраженной в отчетности суммы чистой прибыли или убытка, поскольку существующие остатки на начало отчетного года в данном случае не пересчитываются.
Порядок отражения в финансовой отчетности предприятия изменения в учетных оценках отличается от порядка корректировки отчетности в связи с пересмотром учетной политики.
В случае пересмотра учетных оценок нельзя утверждать, что отчетность за предыдущие периоды была недостоверной либо была допущена существенная ошибка. Поэтому изменения учетных оценок могут или касаться только лишь текущего периода, либо же влиять не только на текущий, но и будущие отчетные периоды.
Скажем, изменение в оценках суммы безнадежной кредиторской задолженности влияет только на результат текущего периода, а следовательно, находит отражение в бухгалтерском учете этого периода. Наоборот, пересмотр сроков полезного использования объектов основных средств, подлежащих амортизации, влияет на сумму амортизационных отчислений как текущего, так и каждого из последующих периодов в течение оставшегося срока полезной эксплуатации данного объекта. В обоих случаях результат изменений, связанных с текущим периодом, признается как доход и расходы этого текущего периода. Влияние изменения, если оно будет, отражают в будущих периодах.
Последствия изменения учетных оценок показывают в финансовой отчетности в том периоде, в котором произошло такое изменение, а также в последующих отчетных периодах, если изменение влияет на эти периоды. То есть изменения учетных оценок не влекут за собой ретроспективного пересчета соответствующих показателей финансовой отчетности.
Таким образом, порядок исправления ошибок, связанных с изменением учетных оценок, по сравнению с порядком корректировки последствий пересмотра учетной политики проще, поскольку при этом не нужно делать корректировку сальдо нераспределенной прибыли на начало отчетного года и повторно предоставлять сравнительную информацию относительно предыдущих отчетных периодов.
Очевидно, для правильного отражения в финансовой отчетности влияния изменения необходимо четко установить, что произошло: пересмотр учетной политики или изменение учетной оценки.
СУЩЕСТВЕННОСТЬ ПРИ ПРИМЕНЕНИИ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ
Хотя действующее законодательство не содержит определения такого понятия, как
«элемент учетной политики», несомненно, любую вариантность методов оценки и принципов учета, допускаемую отечественными нормативными актами по бухгалтерскому учету, можно считать элементом учетной политики.
Среди всего разнообразия элементов учетной политики наиболее значимым из них может быть расценен порог существенности, устанавливаемый предприятиями в отношении отдельных объектов учета, так как именно существенная информация оказывает влияние на принятие решений заинтересованных пользователей финансовой отчетности (п. 3 П(С)БУ 1 [1]).
На сегодняшний день применение существенности в бухгалтерском учете конкретизировано в методических рекомендациях Министерства финансов Украины, доведен- ных письмом от 29.07.2003 г. ¹ 04230-04108 (далее — письмо ¹ 04108).
Названные методические рекомендации истолковывают «существенность» как характеристики учетной информации, которые определяют ее способность влиять на решения пользователей финансовой отчетности, а также вводят термин «порог существенно- сти», под которым понимают абсолютную или относительную величину, являющуюся количественным признаком существенности учетной информации, т. е. количественной оценкой такого порога. Вполне очевидно, существенность показывает порог или точку отсчета, которой должна обладать информация для того, чтобы быть полезной потен- циальным пользователям.
В письме ¹ 04108 приведены рекомендуемые Минфином критерии количественных признаков существенности учетной информации в отношении отдельных хозяйственных операций и объектов учета, а также статей финансовой отчетности.
Однако существенность учетной информации может быть задана не только количественными, но и качественными характеристиками, значимыми для пользователей такой информации (это прямо оговорено п. 2 письма ¹ 04108).
Таким образом, предприятия при формировании учетной политики могут установить свои критерии порога существенности, указав и обосновав их в приказе об учетной политике. Тем более что пунктом 3 П(С)БУ 1 [1] прямо установлено: «существенность информации определяется соответствующими П(С)БУ и руководством предприятия».
Критерии отнесения информации к существенной, предлагаемые Методическими рекомендациями Министерства финансов Украины по применению существенности учетной информации в бухгалтерском учете, представлены в табл. 3.3.
Таблица 3.3
Критерии существенности учетной информации в бухгалтерском учете
| № п/п | Операции, объекты учета и статьи отчетности, по которым устанавливается порог существенности | Величина порога существенности | База для определения порога существенности |
| 1 | Для отдельных объектов учета, относящихся к активам, обязательствам и собственному капиталу предприятия | 5,00 % | Итог соответственно всех активов, всех обязательств и собственного капитала |
| 2 | Для отдельных видов доходов и расходов | 2,00 % | Чистая прибыль (убыток) предприятия |
| 3 | В целях проведения переоценки или уменьшения полезности объектов учета | 1,00 % | Чистая прибыль (убыток) предприятия |
| 3 | В целях проведения переоценки или уменьшения полезности объектов учета | или | |
| 3 | В целях проведения переоценки или уменьшения полезности объектов учета | 10,00 % | Отклонение остаточной стоимости объектов учета от их справедливой стоимости |
| 4 | Для отдельных видов доходов, расходов неприбыльных организаций и в целях проведения ими переоценки или уменьшения полезности объектов учета | 0,50 % | Сумма поступлений на осуществление уставной деятельности |
| 5 | Для определения аренды в качестве финансовой по сроку аренды | 75,00 % | Срок полезного использования объекта аренды |
| 6 | Для определения отчетного сегмента при раскрытии информации о сегментах | 10,00 % | Соответственно чистый доход (выручка) от реализации продукции (товаров, работ, услуг) или финансовый результат сегмента либо активы всех сегментов предприятия |
| 7 | Для отдельных статей финансовой отчетности | Доля соответствующей статьи в базовом показателе | Для статей баланса — сумма собственного капитала и итог соответствующего класса активов или обязательств |
| 7 | Для отдельных статей финансовой отчетности | Доля соответствующей статьи в базовом показателе | Для статей отчета о финансовых результатах — сумма прибыли (убытка) от операционной деятельности или сумма дохода или расходов за отчетный период |
| 7 | Для отдельных статей финансовой отчетности | Доля соответствующей статьи в базовом показателе | Для статей отчета о движении денежных средств — чистое движение денежных средств (поступление или расходование) соответственно от операционной, инвестиционной или финансовой деятельности за отчетный период |
| 8 | Для определения подобных активов | Не более 10 % | Разница между справедливой стоимостью объектов обмена |
| 9 | Для других хозяйственных операций и объектов учета | В пределах 1 — 10 % | Объем деятельности предприятия, характер влияния объекта учета на решения пользователей и другие качественные характеристики, которые могут влиять на определение порога существенности |
Как следует из п. 7 письма ¹ 04108, в отношении несущественных статей финансовой отчетности учетная политика не применяется. Такие статьи объединяются в финансовой отчетности с другими статьями, подобными по характеру или функциям. Это правило очень важно, поскольку позволяет сохранить необходимый баланс между затратами на подготовку информации и теми выгодами, которые она дает.
А вот каждая существенная статья в обязательном порядке должна предоставляться
в финансовой отчетности, причем отдельно. При этом существенность соответствующей статьи финансовой отчетности определяется ее величиной и характером, рассматриваемыми в комплексе (сочетании того и другого). Статьи, которые имеют существенную величину, но отличаются по характеру или функциям, также подаются отдельно.
Помимо сказанного следует обратить внимание на то, что применение существенности обязательно для предоставления статей в финансовой отчетности, формы которой не установлены П(С)БУ или другими нормативно-правовыми актами по бухгалтерскому учету.
ЭЛЕМЕНТЫ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ
Как уже отмечалось ранее, под элементом учетной политики принято понимать любую вариантность методов оценки и принципов учета, допускаемую отечественными нормативными актами по бухгалтерскому учету. Условно можно выделить, по крайней мере, две их группы.
Первая группа объединяет те элементы, из двух (или нескольких) альтернативных вариантов которых предприятие может выбирать лишь один.
Сюда могут быть отнесены такие элементы учетной политики:
— периодичность (период) зачисления сумм дооценки необоротных активов в состав нераспределенной прибыли (ежемесячно, ежеквартально, раз в год или же при выбытии объекта);
— порядок учета (идентифицированно или в общем) и распределения (путем прямого расчета или по среднему проценту) транспортно-заготовительных расходов;
— периодичность определения средневзвешенной себестоимости единицы запасов
(за отчетный месяц или на дату операции);
— периодичность отражения отсроченных налоговых активов и отсроченных налоговых обязательств (в промежуточной либо только в годовой финансовой отчетности).
Вторая группа включает элементы учетной политики, не предусматривающиеусловия обязательного выбора только одного варианта из допустимых (хотя может быть выбран и один).
В этом случае по собственному решению предприятия могут быть применены все предусмотренные нормативными документами варианты одновременно в отношении различных групп активов.
Предположим, предприятие розничной торговли может применить все методы оценки выбытия запасов, регламентированные п. 16 П(С)БУ 9 [9], при условии, что для всех единиц бухгалтерского учета запасов (т. е. наименования или однородной группы/вида), имеющих одинаковое назначение и одинаковые условия использования, будет применяться один метод.
Все многообразие элементов учетной политики (ввиду их разобщенности) и допустимые их варианты сгруппированы в разрезе соответствующих П(С)БУ (табл. 3.4).
Таблица 3.4
Элементы учетной политики
| Составляющие учетной политики | Нормы П(С)БУ | Допустимые варианты, регламентированные П(С)БУ |
| П(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности» [1] | ||
| Порог существенности в отношении отдельных объектов учета | П. 3 П(С)БУ 1 [1] | Стандартами не регламентирован, устанавливается предприятием самостоятельно, если иное не предусмотрено П(С)БУ |
| Информация является существенной, если ее отсутствие может повлиять на решения пользователей финансовой отчетности. При этом существенность информации определяется соответствующими П(С)БУ и руководством предприятия. Ориентиром для определения соответствующего порога существенности, т. е. абсолютной или относительной величины, являющейся количественным признаком существенности учетной информации, могут служить Методические рекомендации по применению существенности в бухгалтерском учете, доведенные письмом ¹ 04108. При этом заметьте, что при применении П(С)БУ 31 [31] Минфин в своем письме от 01.06.2006 г. ¹ 31-34000-10-5/11601 рекомендовал существенным временем для создания квалификационного актива считать срок, составляющий более трех месяцев. Примером применения порога существенности является составление полной финансовой отчетности в тысячах гривень. В данном случае суммы, которые меньше 500 грн. (с учетом правил округления), в финансовой отчетности отражения не найдут. | ||
| П(С)БУ 4 «Отчет о движении денежных средств» [4] | ||
| Критерий отнесения высоколиквидных активов к эквивалентам денежных средств | П. 4 П(С)БУ 2 [2], п. 4 П(С)БУ 4 [4] | Стандартом не регламентирован, устанавливается предприятием самостоятельно |
| Краткосрочные высоколиквидные финансовые инвестиции, которые свободно конвертируются в определенные суммы денежных средств и характеризуются незначительным риском изменения стоимости, рассматриваются п. 4 П(С)БУ 2 [2] и п. 4 П(С)БУ 4 [4] в качестве эквивалентов денежных средств. Таким образом, для того чтобы финансовая инвестиция квалифицировалась как эквивалент денежных средств, она должна быть легко конвертируемой в определенную сумму денежных средств и подвергаться незначительному риску изменения стоимости. То есть такая инвестиция может расцениваться эквивалентом денежных средств, только когда она имеет короткий срок погашения. | ||
| Обычно в мировой практике в качестве эквивалентов денежных средств рассматриваются финансовые вложения сроком до трех месяцев (три месяца или меньше с даты приобретения). Примером эквивалентов денежных средств могут служить такие высоколиквидные ценные бумаги, как депозитные сертификаты, а также дорожные чеки. | ||
| П(С)БУ 7 «Основные средства» [7] | ||
| Стоимостные признаки предметов, входящих в состав малоценных необоротных материальных активов | П.п. 5.2 П(С)БУ 7 [7] | Стандартом не регламентированы, но могут быть установлены предприятием самостоятельно |
| Стоимостные признаки предметов, входящих в состав малоценных необоротных материальных активов, могут устанавливаться предприятием самостоятельно в соответствии с нормами п.п. 5.2 П(С)БУ 7 [7]. Особо обратите внимание, что стоимостный критерий устанавливают исключительно для малоценных необоротных материальных активов, т. е. применяют к объектам, учитываемым на одноименном субсчете 112, и не используют в отношении библиотечных фондов, временных нетитульных сооружений, инвентарной тары, предметов проката и т. д. Стоит также заметить, что п.п. 14.1.138 НКУ [36] предусмотрен стоимостный критерий для отнесения материальных активов к основным средствам в размере 2500 грн. (с 2012 года). Поэтому, на наш взгляд, в целях сближения бухгалтерского учета с налоговым имеет смысл подобный стоимостный критерий применить и в отношении разграничения бухгалтерских основных средств и малоценных необоротных материальных активов. Причем плательщикам налога на добавленную стоимость стоит учитывать, что такая предельная величина (не более 2500 грн.) определяется без учета НДС (в свое время на этом акцентировала внимание ГНАУ в письме от 15.11.2004 г. ¹ 21546/7/11-1117). | ||
| Переоценка основных средств | П. 16 П(С)БУ 7 [7] | Проводится по самостоятельному решению предприятия |
| Согласно нормам п. 16 П(С)БУ 7 [7] предприятие может переоценивать объект основных средств, если остаточная стоимость этого объекта существенно отличается от его справедливой стоимости на дату баланса. В случае переоценки объекта основных средств на ту же дату осуществляется переоценка всех объектов группы основных средств, к которой относится этот объект. Переоценка основных средств той группы, объекты которой уже подвергнуты переоценке, в дальнейшем должна проводиться с такой регулярностью, чтобы их остаточная стоимость на дату баланса существенно не отличалась от справедливой стоимости. Обратите внимание: не подлежат переоценке малоценные необоротные материальные активы и библиотечные фонды, если амортизация их стоимости осуществляется по методам, изложенным во втором предложении п. 27 П(С)БУ 7 [7], т. е. при применении методов «50 % х 50 %» или «100 %». Также заметьте, что переоценка, проводимая в бухгалтерском учете, не влияет на налоговый учет. Ведь согласно п. 152.10 НКУ [36] , если плательщик налога принимает решение об уценке/дооценке активов в соответствии с правилами бухгалтерского учета, то такая уценка/дооценка в целях налогообложения не изменяет балансовую стоимость активов и доходы или расходы такого налогоплательщика, связанные с приобретением указанных активов. Что касается переоценки, о которой говорит п. 146.21 НКУ [36] , то на самом деле она предполагает проведение в налоговом учете ежегодной индексации амортизируемой стоимости основных средств и суммы накопленной амортизации. Правда, вследствие издания Минфином приказа от 18.03.2011 г. ¹ 372, внесшего изменения в п. 16 П(С)БУ 7 [7], результаты проведенной «налоговой» индексации могут сегодня быть учтены предприятием в бухгалтерском учете. | ||
| Периодичность (период) зачисления в состав нераспределенной прибыли сумм дооценки основных средств, отраженных в составе дополнительного капитала | П. 21 П(С)БУ 7 [7] | Превышение сумм предыдущих дооценок над суммой предыдущих уценок можно включать в состав нераспределенной прибыли: — ежемесячно; — ежеквартально; — раз в год; — при выбытии объекта |
| Согласно положениям п. 21 П(С)БУ 7 [7] превышение сумм предыдущих дооценок объекта основных средств над суммой предыдущих уценок остаточной стоимости этого объекта основных средств может ежемесячно (ежеквартально, раз в год) в сумме, пропорциональной начислению амортизации, включаться в состав нераспределенной прибыли с одновременным уменьшением дополнительного капитала. При этом в состав нераспределенной прибыли при выбытии этого объекта включается остаток превышения сумм предыдущих дооценок над суммой предыдущих уценок такого объекта, отраженный в составе дополнительного капитала. | ||
| Методы амортизации основных средств | П. 26 П(С)БУ 7 [7] | Амортизация основных средств начисляется с применением следующих методов: — прямолинейного; — уменьшения остаточной стоимости; — ускоренного уменьшения остаточной стоимости; — кумулятивного; — производственного |
| По предписаниям п. 28 П(С)БУ 7 [7] метод амортизации объектов основных средств избирается предприятием самостоятельно с учетом ожидаемого способа получения экономических выгод от его использования. Для отдельных объектов основных средств либо же однородной группы объектов предприятие вправе применять различные методы амортизации. Возможно также установить один метод амортизации для классификационной группы «Основные средства» в целом. Все это надо оговорить в приказе об учетной политике. При избрании пообъектного варианта установления метода амортизации экспертно-техническая комиссия, созданная на предприятии, определяет для каждого конкретного объекта свой «индивидуальный» метод в момент ввода такого объекта основных средств в эксплуатацию. Если же в приказе об учетной политике (или приложении к нему) метод амортизации определен для однородной группы, тогда этот метод применяется ко всем объектам, ее формирующим. Допустим, приказом об учетной политике установлено применение следующих методов начисления амортизации для: — зданий, сооружений и передаточных устройств — прямолинейный метод; — машин и оборудования — кумулятивный метод; — транспортных средств — производственный метод и т. п. В соответствии с п.п. 145.1.9 НКУ начисление амортизации в целях налогообложения осуществляется предприятием по методу, определенному приказом об учетной политике в целях составления финансовой отчетности, и может пересматриваться в случае изменения ожидаемого способа получения экономических выгод от его использования. Вместе с тем при выборе метода начисления амортизации основных средств в налоговом учете нужно учитывать ограничения, установленные п. 145.1 НКУ. Так, в частности, согласно п.п. 145.1.5 НКУ метод ускоренного уменьшения остаточной стоимости возможен к применению лишь при начислении амортизации к объектам основных средств, входящим в группы 4 (машины и оборудование) и 5 (транспортные средства). | ||
| Кроме того, по предписаниям п.п. 145.1.6 НКУ амортизация объектов группы 9 (прочие основные средства) начисляется по прямолинейному и производственному методам. При этом следует помнить, что на основные средства групп 1 (земельные участки) и 13 (природные ресурсы) амортизация вообще не начисляется (п.п. 145.1.7 НКУ). Аналогичную норму содержит п. 22 П(С)БУ 7 [7]. Как видим, закрепление приказом об учетной политике выбранных методов амортизации основных средств крайне важно не только для целей бухгалтерского учета, но и для налогообложения. Нельзя не отметить: в письме от 02.11.2009 г. ¹ 31-34000-20-23-5535/5708 Минфин указал на то, что изменение метода амортизации следует рассматривать как изменение учетной оценки. Между тем процедура выбора метода амортизации является составляющей учетной политики, так как вполне вписывается в определение учетной политики. Поэтому устанавливать методы амортизации основных средств своей учетной политикой предприятию все же следует. | ||
| Методы амортизации прочих необоротных материальных активов | П. 27 П(С)БУ 7 [7] | Амортизация прочих необоротных материальных активов начисляется с применением таких методов, как: — прямолинейный; — производственный. Амортизация малоценных необоротных материальных активов и библиотечных фондов может начисляться в первом месяце использования объекта: — в размере 50 % его амортизируемой стоимости и остальные 50 % амортизируемой стоимости в месяце их изъятия из активов (списания с баланса) вследствие несоответствия критериям признания активом; — 100 % его стоимости |
| Важно заметить, что так называемые методы амортизации «50 % х 50 %» и «100 %» могут применяться лишь в отношении малоценных необоротных материальных активов, учитываемых на одноименном субсчете 112, и библиотечных фондов, учет которых ведется на субсчете 111. По всем другим объектам, входящим в состав классификационной группы основных средств «Прочие необоротные материальные активы», амортизация начисляется с использованием исключительно прямолинейного или производственного методов. При этом согласно п. 28 П(С)БУ 7 [7] метод амортизации избирается предприятием самостоятельно с учетом ожидаемого способа получения экономических выгод от использования объекта прочих необоротных материальных активов и пересматривается при изменении ожидаемого способа получения экономических выгод от его использования. Что касается налогового учета, то согласно п.п. 145.1.6 НКУ амортизация малоценных необоротных материальных активов (группа 11) и библиотечных фондов (группа 10) может начисляться по решению плательщика налогов в первом месяце использования объекта в размере 50 % его амортизируемой стоимости и остальных 50 % амортизируемой стоимости в месяце их исключения из активов (списания с баланса) вследствие несоответствия критериям признания активом либо в первом месяце использования объекта в размере 100 % его стоимости. В отношении же объектов групп 12 (временные (нетитульные) сооружения), 14 (инвентарная тара), 15 (предметы проката) по требованиям п.п. 145.1.6 НКУ амортизация начисляется с применением прямолинейного и производственного методов. | ||
| П(С)БУ 8 «Нематериальные активы» [8] | ||
| Переоценка нематериальных активов | П. 19 П(С)БУ 8 [8] | Проводится по самостоятельному решению предприятия тех нематериальных активов, по которым существует активный рынок |
| В бухгалтерском учете предприятие может осуществлять переоценку по справедливой стоимости на дату баланса тех нематериальных активов, по которым существует активный рынок. В случае переоценки отдельного объекта нематериального актива следует переоценивать все другие активы группы, к которой принадлежит этот нематериальный актив (кроме тех, по которым не существует активного рынка). Переоценка нематериальных активов той группы, объекты которой уже были переоценены, в дальнейшем должна проводиться с такой регулярностью, чтобы их остаточная стоимость на дату баланса существенно не отличалась от справедливой стоимости (п. 20 П(С)БУ 8 [8]). А вот для целей налогового учета переоценка нематериальных активов НКУ [36] вообще не предусмотрена. | ||
| Периодичность (период) зачисления в состав нераспределенной прибыли сумм дооценки нематериальных активов, числящихся в составе дополнительного капитала | П. 24 П(С)БУ 8 [8] | Превышение сумм предыдущих дооценок над суммой предыдущих уценок можно включать в состав нераспределенной прибыли: — ежемесячно; — ежеквартально; — раз в год; — при выбытии объекта |
| Пунктом 24 П(С)БУ 8 [8] установлено, что превышение сумм предыдущих дооценок объекта нематериальных активов над суммой предыдущих уценок остаточной стоимости этого объекта нематериальных активов может ежемесячно (ежеквартально, раз в год) в сумме, пропорциональной начислению амортизации, включаться в состав нераспределенной прибыли с одновременным уменьшением дополнительного капитала. При выбытии этого объекта в состав нераспределенной прибыли включается остаток превышения сумм предыдущих дооценок над суммой предыдущих уценок такого объекта, отраженный в составе дополнительного капитала. | ||
| Методы амортизации нематериальных активов | П. 27 П(С)БУ 8 [8] | Для амортизации нематериальных активов может быть выбран метод: — прямолинейный; — уменьшения остаточной стоимости; — ускоренного уменьшения остаточной стоимости; — кумулятивный; — производственный. При невозможности определения условий получения будущих экономических выгод амортизация начисляется с применением прямолинейного метода |
| Согласно п. 27 П(С)БУ 8 [8] метод амортизации нематериального актива выбирается предприятием самостоятельно исходя из условий получения будущих экономических выгод. Если такие условия определить невозможно, то амортизация начисляется с применением прямолинейного метода. Расчет амортизации при применении соответствующих методов начисления осуществляется согласно П(С)БУ 7 [7]. При этом следует помнить, что нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования амортизации не подлежат (п. 25 П(С)БУ 8 [8]). По нормам НКУ [36] методы амортизации нематериальных активов такие же, как и для основных средств (п.п. 145.1.1 НКУ [36]), т. е. совпадают с бухгалтерскими методами. Прописывать их также надо в приказе об учетной политике (п.п. 145.1.9 НКУ [36]). | ||
| П(С)БУ 9 «Запасы» [9] | ||
| Единица учета запасов | П. 7 П(С)БУ 9 [9] | Единицей бухгалтерского учета запасов являются: — наименование; — однородная группа (вид) |
| В учетной политике целесообразно приводить классификацию (перечень групп и подгрупп) производственных запасов и малоценных и быстроизнашивающихся предметов, используемых предприятием, а в приложении к приказу — типовую номенклатуру запасов, характерную для данного предприятия, дабы обеспечить единый методологический подход при ведении их аналитического и синтетического учета. | ||
| Порядок учета и распределения транспортнозаготовительных расходов | П. 9 П(С)БУ 9 [9] | Транспортно-заготовительные расходы можно учитывать: — идентифицированно (способ прямого учета); — в общем (на отдельном субсчете) со списанием при выбытии запасов с применением среднего процента |
| Способ прямого учета транспортно-заготовительных расходов (ТЗР) заключается в том, что ТЗР включаются в первоначальную стоимость запасов при их оприходовании на склад предприятия. Данный вариант применяется, когда можно достоверно определить затраты, связанные с транспортировкой конкретных единиц запасов. При втором варианте ТЗР собираются (в момент зачисления запасов на баланс предприятия) на отдельном субсчете, а затем списываются с данного субсчета при выбытии запасов с применением среднего процента. Способ распределения ТЗР по среднему проценту прописан в п. 9 П(С)БУ 9 [9]. В соответствии с ним сумма ТЗР, обобщаемая на отдельном субсчете счетов учета запасов, ежемесячно распределяется между суммой остатка запасов на конец отчетного месяца и суммой запасов, выбывших (использованных, реализованных, бесплатно переданных и т. п.) за отчетный месяц. Относящаяся к выбывшим запасам сумма ТЗР определяется как произведение среднего процента ТЗР и стоимости выбывших запасов с отражением ее на тех же счетах учета, в корреспонденции с которыми отражено выбытие этих запасов. Средний процент ТЗР рассчитывается делением суммы остатков ТЗР на начало отчетного месяца и ТЗР за отчетный месяц на сумму остатка запасов на начало месяца и запасов, поступивших за отчетный месяц. | ||
| Методы оценки выбытия запасов | П. 16 П(С)БУ 9 [9] | При отпуске запасов в производство, из производства, при продаже и другом выбытии оценка их осуществляется по одному из следующих методов: — идентифицированной себестоимости соответствующей единицы запасов; — средневзвешенной себестоимости; — себестоимости первых по времени поступления запасов (FIFO); — нормативных затрат; — цены продажи (используется в розничной торговле) |
| Обратите внимание, что метод цены продажи применяется предприятиями розничной торговли и общественного питания. Этот метод могут использовать (если иные методы оценки выбытия запасов неоправданны) предприятия, имеющие значительную и изменяемую номенклатуру товаров с приблизительно одинаковым уровнем торговой наценки. | ||
| В соответствии с п. 16 П(С)БУ 9 [9] для всех единиц бухгалтерского учета запасов, имеющих одинаковое назначение и одинаковые условия использования, применяется только один из приведенных методов оценки выбытия запасов. По нормам п. 140.4 НКУ плательщик налога проводит оценку выбытия запасов по методам, установленным соответствующим П(С)БУ, коим, бесспорно, является П(С)БУ 9 [9]. По аналогии с бухгалтерским учетом для всех единиц запасов, имеющих одинаковое назначение и одинаковые условия использования, в налоговых целях применяется только один из разрешенных методов оценки их выбытия (п. 140.4 НКУ [36]). | ||
| Периодичность определения средневзвешенной себестоимости единицы запасов | Пп. 18 и 19 П(С)БУ 9 [9] | Определять средневзвешенную себестоимость единицы запасов возможно: — за отчетный месяц; — на дату операции |
| Первый вариант (за отчетный месяц) определения средневзвешенной себестоимости каждой единицы запасов заключается в делении суммарной стоимости остатка таких запасов на начало отчетного месяца и стоимости полученных в отчетном месяце запасов на суммарное количество запасов на начало отчетного месяца и полученных в отчетном месяце запасов (п. 18 П(С)БУ 9 [9]). По второму варианту средневзвешенная себестоимость каждой единицы запасов определяется при ее выбытии путем деления суммарной стоимости таких запасов на дату операции на суммарное количество запасов на дату операции (п. 19 П(С)БУ 9 [9]). | ||
| П(С)БУ 10 «Дебиторская задолженность» [10] | ||
| Методы исчисления величины резерва сомнительных долгов | П. 8 П(С)БУ 10 [10] | Величина резерва сомнительных долгов определяется одним из методов: — применения абсолютной суммы сомнительной задолженности (прямой метод); — применения коэффициента сомнительности (расчетный метод) |
| По методу применения абсолютной суммы сомнительной задолженности величина резерва определяется на основании анализа платежеспособности отдельных дебиторов. Исчисление величины резерва сомнительных долгов этим методом проиллюстрировано примером 4, приведенном в приложении к П(С)БУ 10 [10]. Выбор предприятием метода применения коэффициента сомнительности обусловливает необходимость расчета коэффициента сомнительности и влечет за собой выполнение условия п. 8 П(С)БУ 10 [10] о том, что рассчитанная на основе классификации дебиторской задолженности величина сомнительных долгов на дату баланса составляет остаток резерва сомнительных долгов на ту же дату. Причем остаток резерва сомнительных долгов на дату баланса не может быть больше суммы дебиторской задолженности на ту же дату. Величина резерва сомнительных долгов определяется как сумма произведений текущей дебиторской задолженности соответствующей группы и коэффициента сомнительности соответствующей группы. Заметьте, к различным группам текущей дебиторской задолженности возможно применение разных методов начисления резерва сомнительных долгов (например, к дебиторской задолженности за товары можно применить один метод, а к прочей дебиторской — другой). В налоговом учете согласно п.п. «г» п.п. 138.10.6 НКУ расходы на создание резерва сомнительной задолженности признаются расходами в целях налогообложения в сумме безнадежной дебиторской задолженности с учетом п.п. 14.1.11 НКУ. | ||
| Способ расчета коэффициента сомнительности (при выборе метода применения коэффициента сомнительности) | П. 8 П(С)БУ 10 [10] | Коэффициент сомнительности может рассчитываться следующими способами: — определения удельного веса безнадежных долгов в чистом доходе; — классификации дебиторской задолженности по срокам непогашения; — определения среднего удельного веса списанной в течение периода дебиторской задолженности в сумме дебиторской задолженности на начало соответствующего периода за предыдущие 3 — 5 лет |
| Коэффициент сомнительности устанавливается предприятием исходя из фактической суммы безнадежной дебиторской задолженности за предыдущие отчетные периоды. С увеличением сроков непогашения дебиторской задолженности коэффициент сомнительности, как правило, возрастает (п. 9 П(С)БУ 10 [10]). Варианты определения величины резерва сомнительных долгов с применением коэффициента сомнительности приведены в приложении к П(С)БУ 10 [10] (примеры 1 — 3). | ||
| Классификация дебиторской задолженности по срокам ее непогашения | Пп. 8 и 9 П(С)БУ 10 [10] | Стандартом не регламентирована, устанавливается предприятием самостоятельно |
| Согласно п. 9 П(С)БУ 10 [10] классификация дебиторской задолженности осуществляется путем группирования дебиторской задолженности по срокам ее непогашения с установлением коэффициента сомнительности для каждой группы. Соответствующий период непогашения устанавливается предприятием самостоятельно. Обычно на практике предприятия ориентируются на классификацию дебиторской задолженности по срокам ее непогашения, данную в разделе IX «Дебиторская задолженность» Примечаний к годовой финансовой отчетности (форма ¹ 5), а именно: группа 1 — до 12 месяцев; группа 2 — от 12 до 18 месяцев; группа 3 — от 18 до 36 месяцев. | ||
| П(С)БУ 11 «Обязательства» [11] | ||
| Перечень создаваемых обеспечений предстоящих расходов и платежей | П. 13 П(С)БУ 11 [11] | Обеспечения создаются для возмещения предстоящих (будущих) операционных расходов на: — оплату отпусков работникам предприятия; — дополнительное пенсионное обеспечение; — выполнение гарантийных обязательств; — реструктуризацию, выполнение обязательств при прекращении деятельности; — выполнение обязательств по обременительным контрактам; — рекультивацию (восстановление) нарушенных земель (п. 8 П(С)БУ 7 [7]) и т. д. |
| Под обеспечением по нормам п. 4 П(С)БУ 11 [11] понимаются обязательства с неопределенными суммой или временем погашения на дату баланса. Обеспечение создается при возникновении в результате прошлых событий обязательства, погашение которого, вероятно, приведет к уменьшению ресурсов, воплощающих в себе экономические выгоды, и его оценка может быть расчетно | ||
| определена. Запрещается создавать обеспечение для покрытия будущих убытков от деятельности предприятия (п. 14 П(С)БУ 11 [11]). В отношении создания обеспечения на оплату отпусков работникам предприятия (выплаты за неотработанное время, подлежащие накоплению, — те выплаты, право на получение которых работником может быть использовано в будущих периодах) подчеркнем, что на необходимость его создания прямо указано в п. 7 П(С)БУ 26 «Выплаты работникам» [26] и письме Минфина от 09.06.2006 г. ¹ 31-34000-20-25/12321. Что касается всех иных обеспечений, то предприятию нужно принять решение, какие обеспечения оно будет создавать, и указать, как будет определяться их величина. При этом следует всегда помнить, что величина создаваемых в бухгалтерском учете обеспечений не оказывает влияния на налогообложение. | ||
| П(С)БУ 13 «Финансовые инструменты» [13] | ||
| Дата признания приобретенных в результате систематических операций финансовых активов | П. 15 П(С)БУ 13 [13] | Финансовые активы, приобретенные в результате систематических операций, признаются: — на дату заключения контракта; — на дату выполнения контракта |
| Финансовый актив — это: а) денежные средства и их эквиваленты; б) контракт, предоставляющий право получить денежные средства либо иной финансовый актив от другого предприятия; в) контракт, дающий право обменяться финансовыми инструментами с другим предприятием на потенциально выгодных условиях; г) инструмент собственного капитала другого предприятия (п. 4 П(С)БУ 13 [13]). Финансовые активы, приобретенные в результате систематических операций, признаются на дату заключения контракта или на дату его выполнения (п. 15 П(С)БУ 13 [13]). При этом избранный предприятием метод признания должен применяться последовательно к каждому виду финансовых активов. Если предприятие признает финансовый актив и связанное с ним финансовое обязательство на дату заключения контракта, то проценты начисляются с даты выполнения контракта, когда переходит право собственности. Продажа финансовых активов в результате систематических операций признается на дату выполнения контракта. | ||
| База распределения расходов по операциям с инструментами собственного капитала | П. 27 П(С)БУ 13 [13] | Расходы распределяются с применением обоснованной базы: — количество акций; — сумма операции; — другая |
| Согласно п. 27 П(С)БУ 13 [13] расходы, связанные с несколькими операциями с инструментами собственного капитала, распределяются между этими операциями с применением обоснованной базы распределения (количество акций, сумма операции и др.), выбранной предприятием и применяемой им последовательно. При этом инструментом собственного капитала является контракт, подтверждающий право на часть в активах предприятия, которая остается после вычета сумм по всем его обязательствам (п. 4 П(С)БУ 13 [13]). | ||
| П(С)БУ 15 «Доход» [15] | ||
| Методы оценки степени завершенности операций | П. 11 П(С)БУ 15 [15] | Оценка степени завершенности операции по предоставлению услуг проводится путем: — изучения выполненной работы; — определения удельного веса объема услуг, предоставленных на определенную дату, в общем объеме услуг, которые должны быть предоставлены; |
| по предоставлению услуг | П. 11 П(С)БУ 15 [15] | — определения удельного веса расходов, которые понесет предприятие в связи с предоставлением услуг, в общей ожидаемой стоимости таких расходов |
| Приведенные методы необходимы для определения дохода от выполнения работ и предоставления услуг, который признается исходя из степени завершенности операции. Причем заметьте, что при избрании метода оценки степени завершенности путем определения удельного веса расходов, которые понесет предприятие в связи с предоставлением услуг, в общей ожидаемой стоимости таких расходов, сумма расходов, осуществленных на определенную дату, включает только те расходы, которые отражают объем предоставленных услуг на эту же дату. Что касается налогового учета, то согласно п. 137.3 НКУ, если плательщик налога производит товары, выполняет работы, предоставляет услуги с продолжительным (более одного года) технологическим циклом производства и если договорами, заключенными на производство таких товаров, выполнение работ, предоставление услуг, не предусмотрена поэтапная их сдача, доходы начисляются налогоплательщиком самостоятельно в соответствии со степенью завершенности производства (операции по предоставлению услуг). При этом степень завершенности определяется по удельному весу расходов, осуществленных в отчетном налоговом периоде, в общей ожидаемой сумме таких расходов и/или по удельному весу объема услуг, предоставленных в отчетном налоговом периоде, в общем объеме услуг, которые должны быть предоставлены. | ||
| П(С)БУ 16 «Расходы» [16] | ||
| Методы учета затрат и калькулирования производственной себестоимости продукции (работ, услуг) | П(С)БУ 16 [16] | Стандартом не регламентированы, избираются предприятием самостоятельно |
| Соответствующий метод учета затрат и калькулирования производственной себестоимости продукции (работ, услуг) можно выбрать, ориентируясь на Методические рекомендации по формированию себестоимости продукции (работ, услуг), утвержденные компетентными органами для различных отраслей экономики. | ||
| Перечень и состав статей калькулирования производственной себестоимости продукции (работ, услуг) | П. 11 П(С)БУ 16 [16] | Стандартом не регламентированы, определяются предприятием самостоятельно |
| В этом вопросе также целесообразно воспользоваться Методическими рекомендациями по формированию себестоимости продукции (работ, услуг), утвержденными соответствующими компетентными ведомствами. | ||
| Перечень и состав переменных и постоянных общепроизводственных расходов | П. 16 П(С)БУ 16 [16] | Стандартом не регламентированы, устанавливаются предприятием самостоятельно |
| Согласно п. 16 П(С)БУ 16 [16] общепроизводственные расходы подразделяются на постоянные и переменные. К переменным общепроизводственным расходам относятся расходы на обслуживание и управление производством (цехами, участками), изменяющиеся прямо (или почти прямо) пропорционально изменению объема деятельности, а к постоянным — расходы на обслуживание и управление производством, остающиеся неизменными (или почти неизменными) при изменении объема деятельности. В соответствии с п. 138.8 НКУ [36] общепроизводственные расходы, относящиеся на себестоимость изготовленных и реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг согласно П(С)БУ, формируют налоговую себестоимость изготовленных и реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг. Состав налоговых общепроизводственных расходов регламентирован п.п. 138.8.5 НКУ [36]. | ||
| База распределения переменных и распределенных постоянных общепроизводственных расходов на объект расходов | П. 16 П(С)БУ 16 [16] | Общепроизводственные расходы распределяются с использованием базы распределения: — часов труда; — заработной платы; — объема деятельности; — прямых расходов и т. д. |
| По предписаниям п. 16 П(С)БУ 16 [16] переменные общепроизводственные расходы распределяются на каждый объект расходов с использованием базы распределения (часов труда, заработной платы, объема деятельности, прямых расходов и т. д.), исходя из фактической мощности отчетного периода. А вот постоянные общепроизводственные расходы распределяются на каждый объект расходов с использованием той же базы распределения, но при нормальной мощности. Нераспределенные постоянные общепроизводственные расходы включаются в состав себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) в периоде их возникновения. При этом заметьте, что общая сумма распределенных и нераспределенных постоянных общепроизводственных расходов не может превышать их фактическую величину. | ||
| П(С)БУ 17 «Налог на прибыль» [17] | ||
| Периодичность определения суммы отсроченных налоговых активов и отсроченных налоговых обязательств | П. 15 П(С)БУ 17 [17] | Отсроченные налоговые активы и отсроченные налоговые обязательства могут приводиться в балансе в сумме, определенной: — ежеквартально на дату промежуточной финансовой отчетности; — один раз в год на дату годовой финансовой отчетности |
| Как указано в п. 15 П(С)БУ 17 [17], в промежуточной финансовой отчетности отсроченные налоговые активы и отсроченные налоговые обязательства могут приводиться в балансе в сумме указанных активов и обязательств, определенных на 31 декабря предыдущего года без их исчисления на дату промежуточной финансовой отчетности. В таких случаях в статье «Налог на прибыль от обычной деятельности» промежуточного Отчета о финансовых результатах (форма ¹ 2) приводится только сумма текущего налога на прибыль, а на дату годового баланса в бухгалтерском учете и финансовой отчетности осуществляется соответствующая корректировка (увеличение, уменьшение) суммы расходов по налогу на прибыль с учетом изменений отсроченных налоговых активов и отсроченных налоговых обязательств за отчетный год. | ||
| П(С)БУ 18 «Строительные контракты» [18] | ||
| Методы определения степени завершенности работ по строительному контракту | П. 4 П(С)БУ 18 [18] | Степень завершенности работ по строительному контракту может определяться по одному из приведенных методов: — измерение и оценка выполненной работы; — соотношение объема завершенной части работ и их общего объема по строительному контракту в натуральном измерении; — соотношение фактических расходов с начала выполнения строительного контракта до даты баланса и ожидаемой (сметной) суммы общих расходов по контракту |
| Под строительным контрактом п. 2 П(С)БУ 18 [18] подразумевает договор о строительстве. Доходы и расходы в течение выполнения строительного контракта признаются с учетом степени завершенности работ на дату баланса, если конечный финансовый результат этого контракта может быть достоверно оценен (п. 3 П(С)БУ 18 [18]). | ||
| База распределения общепроизводственных расходов между объектами строительства | П. 14 П(С)БУ 18 [18] | Общепроизводственные расходы распределяются с использованием базы распределения пропорционально: — прямым расходам; — объемам доходов; — прямым расходам на оплату труда; — отработанному строительными машинами и механизмами времени и др. |
| По предписаниям п. 14 П(С)БУ 18 [18] в состав общепроизводственных расходов включаются предусмотренные П(С)БУ 16 [16] затраты на управление, организацию и обслуживание строительного производства с распределением между объектами строительства с использованием базы распределения при нормальной мощности (пропорционально прямым расходам; объемам доходов; прямым расходам на оплату труда; отработанного строительными машинами и механизмами времени и др.). | ||
| П(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов» [21] | ||
| Порядок пересчета в валюту отчетности доходов, расходов и движения денежных средств в финансовой отчетности хозяйственной единицы, расположенной за пределами Украины | П.п. 10.2 П(С)БУ 21 [21] | Для пересчета доходов, расходов и движения денежных средств может применяться: — валютный курс на дату осуществления операции; — средневзвешенный валютный курс за соответствующий месяц |
| Валютным курсом по п. 4 П(С)БУ 21 [21] считается установленный Национальным банком Украины курс денежной единицы Украины к денежной единице другой страны. Средневзвешенный валютный курс является результатом деления суммы произведений величин курсов Национального банка Украины и количества дней их действия в отчетном месяце на количество календарных дней в этом месяце (п.п. 10.2 П(С)БУ 21 [21]). Согласно нормам п.п. 10.2 П(С)БУ 21 [21] статьи доходов, расходов и движения денежных средств подлежат пересчету по валютному курсу на дату осуществления операций, за исключением случаев, когда финансовая отчетность хозяйственной единицы составлена в валюте страны с гиперинфляционной экономикой. В то же время для пересчета доходов, расходов и движения денежных средств за каждый месяц может применяться средневзвешенный валютный курс за соответствующий месяц. | ||
| П(С)БУ 23 «Раскрытие информации о связанных сторонах» [23] | ||
| Методы оценки активов или обязательств в операциях связанных сторон | П. 6 П(С)БУ 23 [23] | Оценка активов или обязательств в операциях связанных сторон осуществляется такими методами: — сопоставимой неконтролируемой цены; — цены перепродажи; — «расходы плюс»; — балансовой стоимости |
| По методу сопоставимой неконтролируемой цены применяется цена, которая определяется по цене на аналогичную готовую продукцию (товары, работы, услуги), реализуемую не связанному с продавцом покупателю при обычных условиях деятельности (п. 7 П(С)БУ 23 [23]). По методу цены перепродажи применяется цена готовой продукции (товаров, работ, услуг) за вычетом соответствующей наценки (п. 8 П(С)БУ 23 [23]). По методу «расходы плюс» применяется цена, которая состоит из себестоимости готовой продукции (товаров, работ, услуг), определяемой продавцом, и соответствующей наценки (п. 9 П(С)БУ 23 [23]). По методу балансовой стоимости оценка активов или обязательств осуществляется по балансовой стоимости, определяемой согласно соответствующему П(С)БУ (п. 10 П(С)БУ 23 [23]). | ||
| П(С)БУ 27 «Необоротные активы, удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность» [27] | ||
| Перечень и порядок создания обеспечений | П. 3 разд. III П(С)БУ 27 [27] | Стандартом не регламентированы, самостоятельно устанавливаются предприятием |
| Согласно п. 3 разд. III П(С)БУ 27 [27] для погашения обязательств предприятия, которые возникают в связи с признанием компонента предприятия, соответствующего признакам прекращенной деятельности, удерживаемого для продажи, и обусловлены требованиями законодательства, договоров или при принятии на себя добровольно перед физическими и юридическими лицами в связи с таким прекращением деятельности (выходное пособие и прочие выплаты при увольнении, штрафы, пеня за нарушение условий договоров и др.), создаются обеспечения в соответствии с П(С)БУ 11 [11]. При этом напомним, что согласно требованиям п. 13 П(С)БУ 11 [11] предусмотрено создание обеспечения на выполнение обязательств при прекращении деятельности. | ||
| П(С)БУ 29 «Финансовая отчетность по сегментам» [29] | ||
| Виды сегментов деятельности | П. 4 П(С)БУ 29 [29] | Предприятием определяются: — хозяйственный сегмент; — географический сегмент |
| Хозяйственный сегмент — это обособляемая часть деятельности предприятия по производству и/или продаже определенного вида (или группы) продукции (товаров, работ, услуг), отличающаяся от других: — видом продукции (товаров, работ, услуг); — способом получения дохода (способом распространения продукции, товаров, работ, услуг); — характером производственного процесса; — характерными для этой деятельности рисками; — категорией покупателей. Географический сегмент — обособляемая часть деятельности предприятия по производству и/или продаже определенного вида (или группы) продукции (товаров, работ, услуг) в конкретной экономической среде, отличающейся от других: — экономическими и политическими условиями географического региона; — взаимосвязью между деятельностью в разных географических регионах; — территориальным расположением производства продукции (работ, услуг) или покупателей продукции (товаров, работ, услуг); — характерными для географического региона рисками деятельности; — правилами валютного контроля и валютными рисками в таких регионах. Сегмент признается, если он отвечает большинству из критериев определения хозяйственного и географического сегментов. В зависимости от сущности рисков и организационной структуры предприятия географические сегменты делятся на два вида: — географический производственный сегмент выделяется по месту расположения производства продукции (работ, услуг) предприятия; — географический сбытовой сегмент выделяется по месту расположения основных рынков сбыта и покупателей продукции (товаров, работ, услуг) предприятия. Основой для выделения географического сегмента может выступать деятельность, которая ведется в отдельной области (областях) Украины, в отдельной зарубежной стране, в нескольких зарубежных странах, в постоянных региональных группировках стран. Предприятие самостоятельно определяет степень детализации географических регионов, исходя из необходимости раскрытия существенной информации. | ||
| Приоритетный вид сегмента | П. 14 П(С)БУ 29 [29] | Самостоятельно определяется предприятием |
| По характеру влияния на финансовый результат обычной деятельности предприятия отчетные сегменты делятся на приоритетные и вспомогательные. При определении приоритетного вида отчетного сегмента учитывается организационная структура предприятия. Приоритетным сегментом может быть определен либо хозяйственный сегмент, либо географический производственный сегмент, либо географический сбытовой сегмент. Если организационная структуризация производственных и других обособленных подразделений предприятия построена по видам производимой продукции (товаров, работ, услуг), то приоритетным признается хозяйственный вид сегмента, а вспомогательным — географический. В случае когда организационная структуризация производственных и других обособленных подразделений предприятия осуществлялась по регионам, в которых предприятие функционирует, то приоритетным признается географический вид сегмента, а вспомогательным — хозяйственный. При отсутствии четких преимуществ зависимости финансовых результатов и рисков приоритетным отчетным сегментом признается хозяйственный сегмент, а вспомогательным — географический. В финансовой отчетности информация о приоритетных отчетных сегментах (хозяйственных или географических) раскрывается более подробно. | ||
| Принципы ценообразования во внутрихозяйственных расчетах | П. 17 П(С)БУ 29 [29] | Стандартом не регламентированы, самостоятельно устанавливаются предприятием |
| Внутрихозяйственными расчетами по п. 4 П(С)БУ 29 [29] считаются расчеты, возникающие в результате хозяйственных операций между структурными подразделениями предприятия, выделенными как сегменты в целях раскрытия их доходов, расходов, финансовых результатов, активов и обязательств. При передаче активов одним структурным подразделением предприятия другому они могут оцениваться, к примеру, таким образом: — производственные запасы — по первоначальной стоимости; — готовая продукция — по фактической производственной себестоимости; — объекты основных средств — по балансовой стоимости и т. д. | ||
| П(С)БУ 30 «Биологические активы» [30] | ||
| Объект бухгалтерского учета биологических активов | П. 6 П(С)БУ 30 [30] | Объектом бухгалтерского учета биологических активов являются: — отдельный вид; — группа биологических активов |
| Под группой биологических активов понимается совокупность подобных по характеристикам, назначению и условиям выращивания животных или растений (п. 4 П(С)БУ 30 [30]). | ||
| Методы амортизации долгосрочных биологических активов, справедливую стоимость которых на дату баланса достоверно определить невозможно | П. 11 П(С)БУ 30 [30] | Амортизация долгосрочных биологических активов начисляется с применением таких методов: — прямолинейного; — уменьшения остаточной стоимости; — ускоренного уменьшения остаточной стоимости; — кумулятивного; — производственного |
| По нормам п. 11 П(С)БУ 30 [30] амортизация долгосрочных биологических активов, справедливую стоимость которых на дату баланса достоверно определить невозможно, осуществляется в соответствии с П(С)БУ 7 [7]. Аналогичным образом П(С)БУ 30 [30] разрешает осуществлять учет биологических активов плательщикам налога на прибыль. | ||
| Перечень и состав статей калькулирования расходов, связанных с биологическими преобразованиями биологических активов | П. 17 П(С)БУ 30 [30] | Стандартом не регламентированы, самостоятельно определяются предприятием |
| При установлении перечня и состава статей калькулирования расходов, связанных с биологическими преобразованиями биологических активов, можно воспользоваться Методрекомендациями ¹ 132 [165]. | ||
| База распределения общепроизводственных расходов на каждый объект расходов растениеводства и животноводства | П. 17 П(С)БУ 30 [30] | Стандартом не регламентирована, самостоятельно устанавливается предприятием |
| Согласно предписаниям п. 17 П(С)БУ 30 [30] учет расходов ведется по отдельным объектам учета расходов (отдельные виды биологических активов и/или их группа) в соответствии с П(С)БУ 16 [16]. В свою очередь, п. 16 П(С)БУ 16 [16] в качестве базы распределения общепроизводственных расходов на каждый объект расходов предлагает использовать: — часы труда; — заработную плату; — объем деятельности; — прямые расходы и т. д. | ||
| П(С)БУ 32 «Инвестиционная недвижимость» [32] | ||
| Критерии разграничения инвестиционной недвижимости и операционной недвижимости | П. 4 П(С)БУ 32 [32] | Стандартом не регламентированы, самостоятельно устанавливаются предприятием |
| Инвестиционной недвижимостью согласно п. 4 П(С)БУ 32 [32] считаются собственные или арендованные на условиях финансовой аренды земельные участки, здания, сооружения, которые размещаются на земле, предназначенные для получения арендных платежей и/или увеличения собственного капитала, а не для производства и поставки товаров, предоставления услуг, административных целей или продажи в процессе обычной деятельности. Операционная недвижимость представляет собой собственные или арендованные на условиях финансовой аренды земельные участки, здания, сооружения, которые размещаются на земле, предназначенные в целях использования для производства, или поставки товаров либо предоставления услуг, или же в административных целях. | ||
| Методы оценки инвестиционной недвижимости на дату баланса | П. 16 П(С)БУ 32 [32] | Предприятие на дату баланса отражает инвестиционную недвижимость по: — справедливой стоимости, если ее можно достоверно определить; — первоначальной стоимости, уменьшенной на сумму начисленной амортизации с учетом потерь от уменьшения полезности и выгод от ее восстановления |
| Предприятие на дату баланса отражает в финансовой отчетности инвестиционную недвижимость по справедливой стоимости, если ее можно достоверно определить, или по первоначальной стоимости, уменьшенной на сумму начисленной амортизации с учетом потерь от уменьшения полезности и выгод от ее восстановления, которые признаются в соответствии с П(С)БУ 28 [28]. Избранный подход применяется к оценке всех подобных объектов инвестиционной недвижимости. В налоговом учете инвестиционная недвижимость отдельно не выделяется, а учитывается по общим правилам в группе 3 «Здания» (за исключением земельных участков, которые учитываются в группе 1 «Земельные участки», однако амортизации не подлежат). При этом обратите внимание: если предприятие избрало для инвестиционной недвижимости метод оценки по справедливой стоимости, то такая недвижимость для целей финансовой отчетности амортизации не подлежит. Соответственно и в налоговом учете на основании п.п. 145.1.9 НКУ она также не амортизируется. | ||
| Методы амортизации инвестиционной недвижимости, оцененной по первоначальной стоимости | Пп. 16 и 18 П(С)БУ 32 [32] | Стандартом не регламентированы, самостоятельно устанавливаются предприятием |
| Для начисления амортизации инвестиционной недвижимости, оцененной по первоначальной стоимости, могут быть применены следующие методы, предусмотренные п. 26 П(С)БУ 7 [7]: — прямолинейный; — уменьшения остаточной стоимости; — ускоренного уменьшения остаточной стоимости; — кумулятивный; — производственный. | ||
РАСПОРЯДИТЕЛЬНЫЕ ДОКУМЕНТЫ ОБ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКЕ
Периодичность издания приказа об учетной политике. В отличие от мероприятий по организации бухгалтерского учета, которые могут изменяться на предприятии не только по окончании года, но и в течение него, учетная политика разрабатывается и утверждается на длительную перспективу и изменяется только в случаях, установленных П(С)БУ 6 [6]. В этой связи приказ об учетной политике целесообразно издавать на предприятии отдельно от приказа по организации бухгалтерского учета.
В то же время на небольших предприятиях возможно издание одного приказа, включающего два основных раздела:
— учетная политика предприятия;
— организация бухгалтерского учета на предприятии.
Причем издавать ежегодно приказ об учетной политике не обязательно, так как закрепленные в нем направления учетной политики должны базироваться на единых и неизменных методологических принципах, применяемых постоянно (из года в год). Иначе не будет выполняться установленный Законом о бухучете [46] один из основных принципов бухгалтерского учета и формирования финансовой отчетности — принцип последовательности.
Естественно, в распорядительный документ об учетной политике, принятый в качестве базисного, можно впоследствии по необходимости вносить определенные изменения и дополнения, обусловленные в том числе требованиями принятых и вступающих в силу новых (или изложенных в новой редакции) П(С)БУ. Кроме того, практически ежегодно вносимые изменения в уже действующие П(С)БУ также предопределяют необходимость «ревизии» приказа об учетной политике на предмет соответствия нормам стандартов и его корректировки по тем моментам, которые не нашли отражения в предыдущих приказах.
Впрочем, по своему усмотрению предприятие может издавать приказ об учетной политике ежегодно — в подтверждение неизменности выбранной учетной политики (хотя, повторим, можно таким приказом лишь вносить дополнения или изменения в уже изданный ранее).
А вот вновь созданным предприятиям следует разработать учетную политику до начала хозяйственной деятельности таким образом, чтобы первая хозяйственная операция происходила уже после утверждения ее положений соответствующим приказом.
Внесение изменений в приказ. Ранее более подробно были рассмотрены случаи, которые служат основанием для внесения изменений в приказ об учетной политике (согласно п. 9 П(С)БУ 6 [6]).
При наличии хотя бы одного из таких оснований предприятие вправе избрать один из следующих путей внесения изменений и дополнений в приказ об учетной политике:
— внести изменения и дополнения в первый (базовый) приказ;
— издать приказ об учетной политике в новой редакции с учетом тех моментов, которые не нашли отражения в предыдущем его варианте или подверглись изменениям.
Выбор того или иного варианта оформления изменений и дополнений в приказ об учетной политике — дело каждого конкретного предприятия. И все же, в случае внесения в учетную политику изменений, которые по объему охватывают большую ее часть или существенно влияют на содержание, распорядительный документ об учетной политике целесообразно полностью изложить в новой редакции.
И еще один немаловажный момент, на который стоит обратить внимание. Действующее законодательство не содержит ограничений относительно сроков и периодичности изменений учетной политики. Ни Закон о бухучете [46], ни применяемые ныне П(С)БУ не регламентируют периодичности издания приказов об установлении либо изменении (дополнении) учетной политики предприятия. Следовательно, изменять учетную политику можно в любой момент, а не только с 1 января нового отчетного финансового года.
То есть, с точки зрения теории, новую учетную политику можно ввести с любой даты, назначенной предприятием. В то же время, с точки зрения практики, наиболее удобным моментом для введения изменений является именно начало нового финансового года — 1 января.
Безусловно, в отдельных случаях распорядительный документ может определять иную конкретную дату начала применения того или иного из выбранных предприятием элементов учетной политики. Крайне важно при этом, чтобы необходимость внесения изменений в приказ об учетной политике обусловливалась вступлением в силу новых П(С)БУ, внесением изменений и дополнений в действующие П(С)БУ, а также стремлением самого предприятия обеспечить достоверное отражение событий и операций в его финансовой отчетности.
Некоторые вопросы, связанные с формированием учетной политики, обобщены в табл. 3.5.
Таблица 3.5
Вопросы, связанные с формированием учетной политики
| Вопрос | Ответ |
| Что относится к учетной политике? | Учетная политика — это совокупность принципов, методов и процедур, которые используются предприятием для составления и предоставления финансовой отчетности (ст. 1 Закона о бухучете [46], п. 3 П(С)БУ 1 [1]). То есть в понятие учетной политики включаются: 1) принципы, которые используются предприятием при составлении отчетности; 2) методы, применяемые при оценке конкретной статьи финансовой отчетности. В частности, методы оценки выбытия запасов, создания резерва долгов и т. п. Однако из данных правил есть исключения. Так, изменение методов начисления амортизации основных средств и нематериальных активов считается изменением учетной оценки, а не политики, что в отношении основных средств подтвердил Минфин в письме от 02.11.09 г. ¹ 31-34000-20-23-5535/5708 |
| Когда можно изменять учетную политику? | Согласно ст. 4 Закона о бухучете [46] принятая учетная политика должна применяться предприятием постоянно (из года в год) и ее изменение возможно лишь в случаях, предусмотренных П(С)БУ. В соответствии с п. 9 П(С)БУ 6 [6] учетная политика может изменяться в таких случаях: 1. Обязательные изменения проводятся, если изменяются требования органа, утверждающего П(С)БУ (Минфина): — путем внесения корректировок (принятия) в П(С)БУ; — нормативными актами по бухгалтерскому учету. 2. Добровольные изменения вносятся, если: — изменяются уставные требования предприятия; — изменения обеспечат более достоверное отражение событий или операций в финансовой отчетности предприятия. То есть при наличии соответствующих обстоятельств предприятие должно издать распорядительный документ (внести изменения в приказ об учетной политике), в котором указать, в связи с чем вносятся изменения в учетную политику. Причем такие изменения можно вносить на любую дату, определенную предприятием |
| Что не относится к изменениям в учетной политике? | Не считается изменением учетной политики ее установление для событий или операций (п. 10 П(С)БУ 6 [6]): — отличных по содержанию от предыдущих событий или операций; — не происходивших ранее (которые возникли впервые в деятельности предприятия). К примеру, если предприятие ранее занималось только оптовой торговлей, а впоследствии стало осуществлять еще и розничную торговлю, не будет считаться изменением учетной политики избрание в отношении розничной торговли метода списания запасов по ценам продажи |
| Как отражаются обязательные изменения в учетной политике? | Обязательные изменения отражаются в соответствии с приведенными в них переходными положениями. Отечественная практика применения П(С)БУ свидетельствует о том, что в отсутствие в стандарте переходных положений новые правила учетной политики применяются с момента вступления в силу «стандартных» изменений. В частности, Минфин предписывал так поступать в отношении финансовых расходов, подлежа- щих капитализации (письмо от 13.02.07 г. ¹ 31-34000-30-25/2773) |
| Как отражаются добровольные изменения в учетной политике? | Существует два способа отражения в отчетности изменений в учетной политике: ретроспективный и перспективный. При этом приоритет отдается ретроспективному способу, а перспективный применяется только в исключительных случаях. Ретроспективное применение предусматривает применение новой учетной политики к операциям, другим событиям и условиям так, если бы эта политика применялась всегда (п. 5 МСБУ (IAS) 8 «Учетные политики, изменения в учетных оценках и ошибки»). Использование этого способа предполагает проведение таких учетных процедур: — корректировку сальдо нераспределенной прибыли на начало отчетного года; — повторное предоставление сравнительной информации в финансовой отчетности. Перспективное применение изменений в учетной политике предусматривает: — применение новой учетной политики к операциям, другим событиям и условиям, которые возникли после даты, с которой политика изменена, и — признание влияния изменения в учетной оценке в текущем и будущих периодах, на которые повлияло изменение (п. 5 МСБУ 8). То есть новые учетные правила применяются только с того момента, на который приходятся изменения в учетной политике, и никакие процедуры по корректировке финансовых показателей в финансовой отчетности за предыдущие периоды не проводятся |
| Когда не применяется ретроспективный способ изменения учетной политики? | В соответствии с п. 26 МСБУ 8 ретроспективное применение не применяется, если невозможно определить кумулятивное влияние на суммы в отчете о финансовом положении на начало и конец периода. К примеру, ретроспективное применение изменений в методах оценки выбытия запасов, как правило, невозможно провести по причине того, что такие корректировки оказывают влияние на величину налога на прибыль и соответственно на размер отсроченных налоговых активов (обязательств) |
| В каком документе приводятся положения об учетной политике предприятия? | Форма документа, регламентирующая учетную политику предприятия, нормативно не установлена. Как правило, таким документом является приказ или распоряжение |
| Что указывается в приказе об учетной политике? | Минфин в письме от 21.12.05 г. ¹ 31-34000-10-5/27793 предписал указывать в распорядительном документе об учетной политике перечень методов оценки, учета и процедур, в отношении которых нормативная база предусматривает применение более одного варианта. Если же они четко прописаны в П(С)БУ (т. е. права выбора у предприятия нет), то и отражать их в учетной политике нет необходимости. В то же время исходя из ориентировочного перечня статей, приведенных Минфином в указанном письме, в распорядительном документе следует привести и некоторые элементы учетных оценок. Поэтому при составлении приказа об учетной политике имеет смысл не акцентировать внимание на том, что некоторые статьи могут считаться элементами учетных оценок и приводить альтернативные варианты отражения в финансовой отчетности элементов как учетной политики, так и учетных оценок |
| Как часто следует издавать приказ об учетной политике? | Приказ об учетной политике не нужно переиздавать ежегодно. Можно издать бессрочный приказ и, в случае необходимости, вносить в него изменения и дополнения. Например, в связи с изменениями, внесенными Минфином в учет общепроизводственных расходов, тем предприятиям, которые использовали «налоговый» вариант отражения общепроизводственных расходов, с 01.08.11 г. следовало бы подкорректировать действующий приказ. Однако ничто не запрещает издавать приказ об учетной политике ежегодно — в подтверждение ее неизменности, дополнив его нововведенными нормами. Минфин в письме от 21.12.05 г. ¹ 31-34000- 10-5/27793 предложил полностью изложить в новой редакции распорядительный документ об учетной политике в том случае, если изменения в учетную политику по объему охватывают большую часть текста такого документа или существенно влияют на его содержание |
| Что делать, если изменения в приказ об учетной политике своевременно внесены не были? | В нормативных актах такая ситуация отдельно не оговаривается. Здесь возможны два варианта: 1) фактически применялась новая учетная политика, но она не была отражена в приказе об учетной политике. В этом случае проще внести соответствующие изменения в приказ задним числом; 2) не были внесены обязательные изменения в учетную политику и ошибочно в учете применялись иные нормы. Такая ситуация свидетельствует об ошибке, которая исправляется в порядке, изложенном в П(С)БУ 6. То есть ошибки, допущенные при составлении финансовых отчетов в предыдущих годах (1), исправляются путем корректировки сальдо нераспределенной прибыли на начало отчетного года, если такие ошибки влияют на величину нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). При этом повторно отражается соответствующая сравнительная информация в финансовой отчетности |
| (1)Согласно п. 5 МСБУ 8 ошибки предыдущих периодов — пропуски либо искажения в финансовых отчетах субъекта хозяйствования за один или несколько предыдущих периодов, возникающие из-за неиспользования или злоупотребления достоверной информацией, которая: (а) имелась, когда финансовые отчеты за те периоды утвердили к выпуску; (b) по обоснованному ожиданию могла быть получена и учтена при составлении и предоставлении этих финансовых отчетов. | |
Перечень и состав переменных и постоянных общепроизводственных расходов
I. Перечень и состав постоянных общепроизводственных расходов
1. Расходы на управление производством:
а) оплата труда аппарата управления цехами, участками, включая премии, материальную помощь;
б) отчисления на социальные мероприятия и медицинское страхование аппарата управления цехами, участками;
в) расходы на оплату служебных командировок персонала цехов, участков;
г) прочие расходы:
— стоимость почтово-телеграфных услуг;
— стоимость услуг связи;
— стоимость канцелярских принадлежностей;
— стоимость услуг по участию в семинарах;
— затраты на приобретение периодических изданий и специальной литературы производственной тематики и др.
2. Амортизация основных средств производственного и общепроизводственного назначения.
3. Амортизация нематериальных активов производственного и общепроизводственного (цехового, участкового, линейного) назначения.
4. Расходы на содержание и эксплуатацию необоротных активов производственного и общепроизводственного назначения:
а) стоимость смазочных, обтирочных материалов и прочих вспомогательных материалов, необходимых для ухода за оборудованием и поддержанием его в работоспособном состоянии;
б) оплата труда вспомогательных рабочих, обслуживающих оборудование, — наладчиков, смазчиков, электромонтеров, слесарей, ремонтных и других вспомогательных рабочих;
в) отчисления на социальные мероприятия и медицинское страхование перечисленных выше рабочих;
г) стоимость потребленного топлива, электроэнергии, воды, пара и других видов энергии на приведение в движение станков, насосов, прессов и других производственных механизмов общепроизводственного назначения;
д) стоимость услуг вспомогательных производств и услуг сторонних организаций, связанных с содержанием и эксплуатацией оборудования;
е) стоимость израсходованного инструмента и приспособлений;
ж) расходы на операционную аренду основных средств и др.
5. Расходы, связанные с содержанием пожарной и сторожевой охраны:
а) оплата труда и отчисления на социальные мероприятия и медицинское страхование рабочих, занятых охраной производственных помещений;
б) услуги сторонних организаций по охране.
6. Расходы на ремонт основных средств производственного и общепроизводственного назначения:
а) расходы на ремонт зданий и сооружений:
— стоимость израсходованных строительных материалов и запасных частей;
— оплата труда и отчисления на социальные мероприятия и медицинское страхование рабочих, выполняющих ремонтные работы;
— стоимость услуг ремонтных цехов;
б) затраты на ремонт производственного оборудования, инструментов и транспортных средств:
— стоимость запасных частей и других материалов, израсходованных при ремонте производственного оборудования, транспортных средств и инструментов;
— оплата труда и отчисления на социальные мероприятия и медицинское страхование рабочих, выполняющих ремонтные работы (слесарей, станочников и прочих);
— стоимость услуг ремонтных цехов и других вспомогательных производств по ремонту оборудования, транспортных средств, инструментов.
7. Расходы на охрану труда и технику безопасности:
а) текущие расходы на устройство и содержание ограждений машин и их подвижных частей, люков, отверстий, вентиляционных устройств;
б) расходы на установку сигнализации, необходимой в целях безопасности для быстрой остановки механизмов;
в) расходы на содержание раздевалок, шкафчиков для спецодежды, сушилок и другого подобного оборудования;
г) стоимость материалов, использованных на устройство и содержание средств охраны труда;
д) стоимость спецодежды, спецобуви, обмундирования, очков и других защитных приспособлений, выдаваемых наемным работникам, необходимых им для выполнения профессиональных обязанностей, и других средств индивидуальной защиты, мыла и других моющих средств, обезвреживающих средств, молока и лечебно-профилактического питания согласно перечню и нормам, установленным действующими нормативно-правовыми актами, или на возмещение расходов работникам за приобретение ими спецодежды, спецобуви и других средств индивидуальной защиты в случаях невыдачи их администрацией;
е) стоимость услуг сторонних организаций, связанных с проведением предварительного (при приеме на работу) и периодических (в течение трудовой деятельности) медицинских осмотров рабочих, занятых на тяжелых работах, работах с вредными или опасными условиями труда, или где необходимо проводить профессиональный отбор (обязательный первичный и периодический профилактический наркологический осмотры), а также ежегодный обязательный медицинский осмотр лиц в возрасте до 21 года;
ж) другие расходы на цели, связанные с охраной труда (расходы на устройство освещения, соответ- ствующего санитарным нормам и правилам (в том числе местного освещения рабочих мест).
8. Расходы на охрану окружающей природной среды:
а) расходы на содержание и эксплуатацию очистных сооружений;
б) расходы по хранению, переработке и охране экологически опасных отходов;
в) расходы по очистке сточных вод.
II. Перечень и состав переменных общепроизводственных расходов
1. Расходы на доставку готовых изделий на объект заказчика для последующей установки (если условиями договора предусмотрена установка готовых изделий).
3.4. ОРГАНИЗАЦИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА НА ПРЕДПРИЯТИИ
В соответствии с Законом о бухучете [46] вопросы организации бухгалтерского учета на предприятии относятся к компетенции его собственника (собственников) или уполномоченного органа (должностного лица) в соответствии с законодательством и учредительными документами. При этом для обеспечения ведения бухгалтерского учета предприятие самостоятельно избирает формы его организации.
Кроме того, в соответствии с п. 5 ст. 8 Закона о бухучете [46] предприятию предоставлено право избирать форму бухгалтерского учета, разрабатывать систему и формы внутрихозяйственного (управленческого) учета, отчетности и контроля хозяйственных операций, определять права работников на подписание бухгалтерских документов, утверждать правила документооборота и технологию обработки учетной информации, дополнительную систему счетов и регистров аналитического учета, выделять на отдельный баланс филиалы, представительства, отделения и другие обособленные подразделения, которые обязаны вести бухгалтерский учет.
Руководитель предприятия обязан создать необходимые условия для правильного ведения бухгалтерского учета, обеспечить неуклонное выполнение всеми подразделениями, службами и работниками, причастными к бухгалтерскому учету, правомерных требований бухгалтера относительно соблюдения порядка оформления и предоставле- ния к учету первичных документов.
Таким образом, помимо установления учетной политики, руководство (собственни- ки) предприятия должно самостоятельно разработать порядок организации и ведения бухгалтерского учета на предприятии.
Как и при установлении учетной политики, распорядительным документом, устанавливающим порядок организации бухгалтерского учета на предприятии, является приказ об организации бухгалтерского учета. Данный приказ должен издаваться на предприятии отдельно от приказа об установлении учетной политики. Однако на небольших предприятиях вопросы организации бухгалтерского учета на предприятии могут быть изложены в отдельном разделе единого приказа, устанавливающего порядок организации бухгалтерского учета и учетную политику предприятия.
Периодичность издания такого приказа устанавливается предприятием самостоятельно. В случае необходимости — в него вносятся изменения и дополнения, или такой приказ излагается в новой редакции.
Приведем основные элементы организации бухгалтерского учета, которые необходимо осветить в приказе об организации бухгалтерского учета:
1. Форма организации бухгалтерского учета:
— введение в штат предприятия должности бухгалтера или создание бухгалтерской службы во главе с главным бухгалтером;
— пользование услугами специалиста по бухгалтерскому учету, зарегистрированного субъектом предпринимательской деятельности без создания юридического лица;
— ведение на договорных началах бухгалтерского учета централизованной бухгалтерией или аудиторской фирмой;
— самостоятельное ведение бухгалтерского учета и составление отчетности непосредственно собственником или руководителем предприятия. Эта форма организации бухгалтерского учета не может применяться на предприятиях, отчетность которых должна обнародоваться.
2. Форма бухгалтерского учета как определенная система регистров учета, порядка и способа регистрации и обобщения информации в них с соблюдением единых основ, установленных Законом о бухучете [46], и с учетом особенностей своей деятельности и технологии обработки учетных данных. Например:
а) регистры бухгалтерского учета, утвержденные приказом ¹ 356 [139];
б) регистры бухгалтерского учета для малых предприятий, утвержденные приказом ¹ 422 [140]. Данные регистры могут использовать только предприятия, от- носимые к малым в соответствии с действующим законодательством, применяющие упрощенный План счетов и составляющие финансовую отчетность в соответствии с П(С)БУ 25 [25];
в) компьютерная бухгалтерская программа, предусматривающая создание регистров бухгалтерского учета.
3. Правила документооборота и технология обработки учетной информации.
4. Использование системы счетов бухгалтерского учета:
а) План счетов [136], с изменениями и дополнениями:
— использование одновременно счетов классов 8 «Расходы по элементам» и 9 «Расходы деятельности»;
— использование только счетов класса 9 «Расходы деятельности»;
— использование только счетов класса 8 «Расходы по элементам»;
б) упрощенный План счетов [190].
5. Введение дополнительных субсчетов (счетов второго, третьего порядка). Например, введение дополнительных субсчетов для учета транспортно-заготовительных расходов к счетам учета запасов.
6. Система и форма внутрихозяйственного (управленческого) учета, отчетности и контроля хозяйственных операций.
7. Определение прав работников на подписание бухгалтерских документов.
8. Выделение на отдельный баланс филиалов, представительств, отделений и других обособленных подразделений, которые обязаны вести бухгалтерский учет, с по- следующим включением их показателей в финансовую отчетность предприятия.
9. Порядок проведения инвентаризации активов и обязательств для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и финансовой отчетности предприятия. Указываются объекты инвентаризации, периодичность ее проведения, состав комиссии и т. п.
