Транспортно-заготовительные расходы могут включаться в себестоимость запасов в момент их оприходования или учитываться отдельно. ТЗР включаются в себестоимость, если ТМЦ доставляет продавец и в счете не выделяется величина ТЗР, если можно определить сумму ТЗР, приходящуюся на единицу запасов, или она известна. Если транспорт оплачивается отдельно, целесообразно открыть соответствующий субсчет к счетам учета запасов. В этом случае сумма ТЗР отражается на отдельном субсчете и ежемесячно распределяется между стоимостью выбывших запасов и остатками на конец месяца.
Сумма ТЗР по выбывшим запасам определяется как произведение среднего процента ТЗР и стоимости выбывших запасов с отражением ее на тех же счетах учета, на которых отражено выбытие этих запасов.
Пример 9.5. В течение декабря транспортом АТП доставлялись все виды профиля и армирующий усилитель. Остатки по субсчету ТЗР на начало месяца — 168 грн. В отчетном периоде автотранспортному предприятию оплачены услуги по перевозке в сумме 900 грн.
Сумма ТЗР по выбывшим запасам определяется как произведение среднего процента ТЗР и стоимости выбывших запасов с отражением ее на тех же счетах учета, на которых отражено выбытие этих запасов.
Все данные и расчеты представим в табл. 9.6.
Таблица 9.6
Расчет транспортно-заготовительных расходов
ТЗР
Остаток на начало, грн.
Поступило за месяц, грн.
ИТОГО 1 + 2
% ТЗР
Выбыло без ТЗР, грн.
В том числе по заказам, грн.
ТЗР на выбыв- шие, грн.
В том числе по заказам, грн.
заказ 1
заказ 2
заказ 3
заказ 1
заказ 2
заказ 3
Профиль: штапиковый
843,2
5720,06
6563,26
—
5245,53
646,19
2052,6
2546,74
124,35
15,32
48,66
60,37
рамочный
2401
16073,57
18474,57
—
15260,31
2042,72
4806,4
8411,19
361,76
48,42
113,94
199,4
створочный
632,29
9049,79
9682,08
—
8937,3
—
3809,34
5127,96
211,87
—
90,31
121,57
импостный
243,18
1938,87
2182,05
—
1649,68
—
1649,68
0
39,11
—
39,11
—
Усилитель армирующий
686
7462,73
8148,73
—
6788,21
584,3
2594,99
3608,92
160,93
13,85
61,52
85,56
ИТОГО
4805,67
40245,02
45050,69
—
37881,03
3273,21
14913,01
19694,81
898,03
77,59
353,54
466,9
ТЗР
168
900
1068
2,3706
—
—
—
—
898,03
77,59
353,54
466,9
В расчетах ТЗР запасы участвуют по стоимости поставщика, т. е. по так называемой покупной стоимости, не включающей в себя ТЗР.
Списание ТЗР, приходящихся на стоимость выбывших запасов, производится в конце отчетного месяца на те же счета, на которые списывалась стоимость самих запасов.
Таким образом, на счет 23 по заказу 1 «Производство» списывается 77,59 грн. ТЗР, на счет 23 по заказу 2 — 353,54 грн. ТЗР, на счет 23 по заказу 3 — 466,90 грн.
9.11. УЧЕТ МАЛОЦЕННЫХ И БЫСТРОИЗНАШИВАЮЩИХСЯ ПРЕДМЕТОВ
КЛАССИФИКАЦИЯ МБП
В положениях п. 6 П(С)БУ 9 [9] малоценные и быстроизнашивающиеся предметы (МБП) характеризуются как предметы, которые используются в течение не более1 года или нормального операционного цикла, если он больше 1 года. Аналогичное определение МБП приводится в Инструкции по применению Плана счетов [137] и в п. 1.3 Методрекомендаций по учету запасов [169]. В бухгалтерском учете МБП относятся к категории запасов (п. 6 П(С)БУ 9 [9],п. 1.3 Методрекомендаций по учету запасов [169]).
Несмотря на употребление в названии этих активов слова «малоценные», стоимостный критерий при классификации МБП сейчас не используется*. То есть, к МБП относятся активы любой стоимости при соблюдении иных критериев признания МБП.
* Стоимостные признаки предметов, относящихся к МБП, применялись в старом бухучете, действующем до 01.01.2000 г.
Основным критерием, по которому МБП отграничиваются от необоротных активов, и в частности малоценных необоротных материальных активов (МНМА), является ожидаемый срок эксплуатации. Если он не превышает 1 год или нормальный операционный цикл (если он больше года), то активы относятся к МБП. При определении срока эксплуатации МБП следует обратить внимание на такие моменты: 1. Анализироваться должен именно период использования актива. Некоторые активы могут находиться на складе предприятия без передачи в эксплуатацию длительное время, но если они предназначены для использования в период менее 1 года (операционного цикла), такие активы все равно считаются МБП. 2. При квалификации МБП необходимо ориентироваться на ожидаемый срок использования актива. Хотя в п. 6 П(С)БУ 9 [9] термин «ожидаемый» (срок) не используется, это следует из определения основных средств из п. 4 П(С)БУ 7[7]. Ведь если актив не считается МБП, он относится к основным средствам (МНМА), а применительно к последним стандарты предписывают ориентироваться именно на ожидаемый срок эксплуатации. Поэтому в ситуации, когда первоначально ожидаемый период использования активов составлял менее 1 года (нормального операционного цикла), в связи с чем они были причислены к МБП, а фактический срок эксплуатации превысил 1 год (операционный цикл), переводить их в категорию необоротных активов не надо. 3. Ввиду того, что к МБП могут быть отнесены и «немалоценные» по стоимости активы (в том числе стоимостью более 2500 грн.; в 2011 году — более 1000 грн.), ожидаемый срок эксплуатации МБП следует закрепить документально.
Здесь необходимо заметить, что срок эксплуатации МБП может быть: — установлен нормативными документами (например, для специальной одежды); — определен предприятием самостоятельно исходя из технической (паспортной) документации на актив или справочных норм. Немаловажное значение при этом имеет гарантия производителя — если она превышает срок 12 месяцев, перед проверяющими сложно будет аргументировано доказать, что предмет будет эксплуатироваться в срок до 1 года. Еще один проблемный вопрос, который иногда возникает на практике, связан с разграничением активов на МБП и товары. Случается, что активы, предназначенные для продажи, некоторое время используются на предприятии (в частности, в период до 1 года), например, в качестве демонстрационных образцов. По нашему мнению, такие активы должны квалифицироваться в зависимости от их первоначального предназначения, что следует из определения состава запасов из п. 4 П(С)БУ 9 [9]. Если активы содержатся для последующей продажи при условиях обычной хозяйственной деятельности, они считаются товарами даже в случае их временного использования для демонстрации. А вот в ситуации, когда изначальное предназначение активов состоит в том, что они: — находятся в процессе производства с целью последующей продажи продукта производства или — содержатся для потребления во время производства продукции, выполнения работ и предоставления услуг, а также управления предприятием, при соблюдении остальных критериев признания МБП, они считаются таковыми. Причем в указанной ситуации имеет значение первоначальное предназначение актива. Так, если активы, отнесенные к МБП, впоследствии продаются, они не переводятся в категорию «товары». То есть, такие активы продаются как прочие запасы (доход отражается на субсчете 712 «Доход от реализации прочих оборотных активов», а расходы — на субсчете 943 «Себестоимость реализованных производственных запасов»).
ДОКУМЕНТАЛЬНОЕ ОФОРМЛЕНИЕ ОПЕРАЦИЙ
Особенность МБП состоит в том, что при передаче в эксплуатацию они списываются с баланса и в дальнейшем в отношении них ведется только аналитический учет. Поэтому применительно к МБП особенно важно правильно оформить документацию, подтверждающую все операции с такими активами. Применительно к учету МБП имеются типовые формы, утвержденные приказом № 145 [152]:
МШ-1 «Ведомость пополнения (изъятия) постоянного запаса инструментов (приспособлений)»;
МШ-2 «Карточка учета малоценных и быстроизнашивающихся предметов»; МШ-3 «Заказ на ремонт или заточку инструментов (приспособлений)»; МШ-4 «Акт выбытия малоценных и быстроизнашивающихся предметов»;
МШ-5 «Акт на списание инструментов (приспособлений) и обмен их на годные»; МШ-6 «Личная карточка учета спецодежды, спецобуви и предохранительных приспособлений»;
МШ-7 «Ведомость учета выдачи (возврата) спецодежды, спецобуви и предохранительных приспособлений»;
МШ-8 «Акт на списание малоценных и быстроизнашивающихся предметов». Однако большинство из них предназначено для учета МБП по методу постоянного
запаса или методу обменного фонда, который на данный момент применяется весьма редко*.
* Указанный способ учета МБП детально описан в Основных положениях по учету малоценных и быстроизнаши- вающихся инструментов и приспособлений в эксплуатации, утвержденных приказом Минфина СССР от 09.09.59 г.
Этот метод предполагает наличие инструментально-раздаточной кладовой и центрального инструментального склада (ЦИС). Для кладовой устанавливается норма постоянного запаса инструментов и предметов в разрезе позиций номенклатуры их учета по группам, видам, наименованиям, номерам чертежей. «Лишние» остатки МБП из кладовой передаются в ЦИС, а недостающие пополняются отпуском в кладовую из ЦИС. Все операции по движению МБП из кладовой и в кладовую оформляются первичными документами. Первоначальная выдача МБП из кладовой в цех производится на основании требования мастера. На каждого получателя инструментов и приспособлений открывается Карточка учета малоценных и быстроизнашиваемых предметов (ф. № МШ-2), в которой работники расписываются за полученный инструмент. Значительно изношенные или затупленные инструменты сдаются работниками в раздаточную кладовую и обмениваются на годные инструменты, штука за штуку, без оформления документов. Во всех случаях поломки, порчи или потери инструментов, если это произошло по вине работника, составляется Акт выбытия малоценных и быстроизнашивающихся предметов (ф. № МШ-4) в 2 экземплярах, один из которых передается в бухгалтерию для удержания с виновного соответствующей суммы для возмещения причиненного ущерба.
Между тем в современных условиях каждое предприятие для себя самостоятельно устанавливает приемлемый способ организации учета МБП, к которым, помимо «производственных» инструментов, могут относиться и иные активы.
Следует также учесть, что в типовых формах по учету МБП содержатся устаревшие формулировки из бухучета до 01.01.2000 г., в частности, касательно начисления износа на МБП, что сейчас применительно к МБП не происходит (МБП списываются на расходы при передаче в эксплуатацию). Поэтому мы считаем, что для учета МБП предприятие вправе самостоятельно разработать удобные формы первичных документов (можно взять за основу типовые формы). Это следует из п. 2.7 Положения № 88 [181], в котором говорится, что «документирование хозяйственных операций может осуществляться с использованием изготовленных самостоятельно бланков, которые должны содержать обязательные реквизиты или реквизиты типовых либо специализированных форм». Применительно к учету МБП возможность оформления самостоятельно разработанных документов подтвердил и Госкомстат в письме от 05.12.2005 г. № 14/1-2-25/102. Самостоятельно разработанный документ должен иметь все обязательные реквизиты, предусмотренные ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете [46] и п. 2.4 Положения № 88 [181]. Если вы примете решение использовать первичные документы самостоятельно разработанной формы или видоизменить типовые и специализированные формы, необходимо зафиксировать это решение в приказе об организации бухгалтерского учета на предприятии. Поступление МБП на предприятие оформляется аналогично любым другим запасам (расходные накладные, товарно-транспортные накладные и т. п.). Для этих целей подойдет Приходный ордер (типовая форма № М-4). После оприходования необходимо оформить документацию, из которой будет следовать, за каким именно лицом закреплены МБП, в том числе после передачи их в эксплуатацию. Ведь несмотря на то, что после этого события МБП в стоимостном выражении списываются с баланса, п. 23 П(С)БУ 9 [9] предписывается вести их аналитический (количественный) учет до момента фактического выбытия. Благодаря этому, во-первых, подтверждается достоверность данных об оприходовании и списании на расходы МБП. Во-вторых, ведется оперативный учет с целью избежания факта утери, повреждения и т. п. и отнесения в случае необходимости соответствующих расходов на виновное лицо. На наш взгляд, для указанных целей удобно использовать карточку учета МБП (ф. № МШ-2), «подкорректированную», при необходимости, под требования предприятия. В частности, ее можно оформлять на конкретный МБП, а не на конкретное лицо, которому «вверяются» МБП при отпуске их в производство (что предусмотрено ф. № МШ-2). Хотя может быть удобно заводить карточку и на конкретное материальное лицо — этот вопрос каждое предприятие решает для себя самостоятельно.
Акт ввода в эксплуатацию МБП может составляться в произвольной форме. На его основании будет списана на расходы в бухгалтерском и налоговом учете стоимость МБП. Кроме того, передачу в эксплуатацию можно оформить с помощью Накладнойтребованием на отпуск (внутреннее перемещение) материалов (ф. № М-11). Для фиксирования факта выбытия (списания в связи с полным износом) МБП в зависимости от причин выбытия предусмотрено оформление нескольких типовых форм, в частности ф. № МШ-4, № МШ-5, № МШ-8. Вместе с тем эти формы удобны далеко не для всех предприятий, в связи с чем предприятие может самостоятельно разработать соответствующий первичный документ, приняв за основу, к примеру, ф. № МШ-8. Отдельные типовые формы предусмотрены для учета спецодежды: 1. Личная карточка учета спецодежды, спецобуви и средств защиты (ф. № МШ-6). Применяется для учета спецодежды, спецобуви и средств защиты, которые выдаются рабочим предприятия в индивидуальное пользование по установленным нормам. Карточка ведется в одном экземпляре и хранится у кладовщика цеха (участка). При этом приказом № 145 [152] предусмотрено, что при автоматизированной обработке данных по учету МБП личная карточка не ведется. Поэтому в указанном случае можно ограничиться лишь заполнением типовой формы № МШ-7. В то же время следует учесть, что заполнение личной карточки учета специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты (СИЗ), предусмотрено и в Положении № 53 [182], которое применяется при определении права на налоговые расходы. Поэтому считаем более целесообразным заполнять форму, приведенную в приложении 1 к Положению № 53 [182]. 2. Ведомость учета выдачи (возврата) спецодежды, спецобуви и защитных устройств (ф. № МШ-7). Применяется для учета выдачи СИЗ рабочим в индивидуальное пользование по установленным нормам.
Заполняется в двух экземплярах кладовщиком цеха (участка) отдельно на выдачу и на возврат СИЗ и оформляется соответствующими подписями. Один экземпляр передается в бухгалтерию, второй остается у кладовщика цеха (отдела, участка).
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ МБП
Для учета МБП предназначен счет 22 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы». Ввиду того что МБП относятся к категории запасов, на них распространяются общие правила, предусмотренные в П(С)БУ 9 [9]. Как уже отмечалось, особенность учета МБП состоит в том, что в соответствии с п. 23 П(С)БУ 9 [9] «стоимость малоценных и быстроизнашивающихся предметов,
которые переданы в эксплуатацию, исключается из состава активов (списывается с баланса) с последующей организацией оперативного количественного учета таких предметов по местам эксплуатации и соответствующим лицам в течение срока их фактического использования».
То есть, при передаче в эксплуатацию МБП списываются с баланса на статьи соответствующих расходов, в частности:
— «производственные» МБП отражаются на счете 23 «Производство»; — МБП общепроизводственного назначения — на счете 91 «Общепроизводственные расходы»; — МБП общехозяйственного назначения — на счете 92 «Административные расходы»;
— МБП, используемые при сбыте продукции, — на счете 93 «Расходы на сбыт».
Таблица 9.7
Бухгалтерский учет типовых операций с МБП
Документ
Содержание хозяйственной операции
Корреспондирующие счета
Сумма, грн.
дебет
кредит
1. Поступление МБП
1.1. Закуплены по безналичному расчету (постоплата)
ТТН, акт оприходования МБП (приходный ордер)
1. Оприходованы МБП на условиях постоплаты
22
631
1000
НН
2. Отражен налоговый кредит по НДС
641
631
200
ТТН, акт предоставленных услуг
3. Отражены транспортные расходы по доставке МБП (без НДС)
22
631
100
Платежное поручение, выписка банка
4. Оплачены полученные МБП и услуги доставки
631
311
1300
1.2. Закуплены по безналичному расчету (предоплата)
1. Получены МБП, приобретенные через подотчетное лицо (без НДС)
22
372
100
Расходный кассовый ордер
2. Выданы средства из кассы подотчетному лицу
372
301
100
1.4. Другие источники поступления
Учредительный договор, ТТН (приходный ордер)
1. Получены МБП в качестве взноса в уставный фонд
22
685
3000
НН
2. Отражен налоговый кредит по НДС
641
685
600
Бухгалтерская справка на основании устава
3. Списаны суммы предварительного взноса в уменьшение неоплаченного капитала
685
46
3600
Акт оприходования МБП (приходный ордер)
4. Оприходованы МБП, изготовленные на предприятии
22
23
300
ТТН (приходный ордер)
5. Оприходованы бесплатно полученные МБП
22
718
200
Инвентаризационная опись
6. Оприходованы излишки МБП, выявленные при инвентаризации
22
719
150
2. Переоценка МБП*
Акт уценки
1. Списана сумма, на которую первоначальная стоимость МБП превышает чистую стоимость их реализации
946
22
50
Бухгалтерская справка
2. Восстановлена ранее списанная величина стоимости МБП вследствие увеличения их стоимости реализации
22
716
50
3. Выбытие МБП
Акт ввода в эксплуатацию, карточка учета МБП, лимитно-заборная карта, накладнаятребование на отпуск (внутреннее перемещение) материалов
1. Переданы МБП в эксплуатацию для:
Акт ввода в эксплуатацию, карточка учета МБП, лимитно-заборная карта, накладнаятребование на отпуск (внутреннее перемещение) материалов
— производственных целей;
23
22
1000
Акт ввода в эксплуатацию, карточка учета МБП, лимитно-заборная карта, накладнаятребование на отпуск (внутреннее перемещение) материалов
— общепроизводственных потребностей;
91
22
1000
Акт ввода в эксплуатацию, карточка учета МБП, лимитно-заборная карта, накладнаятребование на отпуск (внутреннее перемещение) материалов
— общехозяйственных потребностей;
92
22
1000
Акт ввода в эксплуатацию, карточка учета МБП, лимитно-заборная карта, накладнаятребование на отпуск (внутреннее перемещение) материалов
— обеспечения сбыта продукции;
93
22
1000
Акт ввода в эксплуатацию, карточка учета МБП, лимитно-заборная карта, накладнаятребование на отпуск (внутреннее перемещение) материалов
— выполнения исследований и разработок
941
22
1000
Акт ввода в эксплуатацию, карточка учета МБП, лимитно-заборная карта, накладнаятребование на отпуск (внутреннее перемещение) материалов
2. Переданы МБП для использования в процессе капитального строительства
15
22
1000
Акт ввода в эксплуатацию, карточка учета МБП, лимитно-заборная карта, накладнаятребование на отпуск (внутреннее перемещение) материалов
3. Переданы МБП для подготовки и освоения новых видов продукции, технологий, производств и агрегатов (пусковые расходы)
39
22
1000
Инвентаризационная опись
4. Обнаружена недостача и порча МБП (до момента их передачи в эксплуатацию)
947
22
50
Бухгалтерская справка (на основании заявления работника о признании вины и согласии возместить ущерб)
5. Признан доход в сумме, которая принадлежит к возмещению виновными лицами от недостач и порчи МБП (независимо от того, когда были выявлены эти факты: до передачи в эксплуатацию МБП или после)
