9.10. РАСПРЕДЕЛЕНИЕ ТЗР
Транспортно-заготовительные расходы могут включаться в себестоимость запасов в момент их оприходования или учитываться отдельно.
ТЗР включаются в себестоимость, если ТМЦ доставляет продавец и в счете не выделяется величина ТЗР, если можно определить сумму ТЗР, приходящуюся на единицу запасов, или она известна. Если транспорт оплачивается отдельно, целесообразно открыть соответствующий субсчет к счетам учета запасов.
В этом случае сумма ТЗР отражается на отдельном субсчете и ежемесячно распределяется между стоимостью выбывших запасов и остатками на конец месяца.
Сумма ТЗР по выбывшим запасам определяется как произведение среднего процента ТЗР и стоимости выбывших запасов с отражением ее на тех же счетах учета, на которых отражено выбытие этих запасов.
Пример 9.5. В течение декабря транспортом АТП доставлялись все виды профиля и армирующий усилитель. Остатки по субсчету ТЗР на начало месяца — 168 грн. В отчетном периоде автотранспортному предприятию оплачены услуги по перевозке в сумме 900 грн.
Сумма ТЗР по выбывшим запасам определяется как произведение среднего процента ТЗР и стоимости выбывших запасов с отражением ее на тех же счетах учета, на которых отражено выбытие этих запасов.
Все данные и расчеты представим в табл. 9.6.
Таблица 9.6
Расчет транспортно-заготовительных расходов
| ТЗР | Остаток на начало, грн. | Поступило за месяц, грн. | ИТОГО 1 + 2 | % ТЗР | Выбыло без ТЗР, грн. | В том числе по заказам, грн. | ТЗР на выбыв- шие, грн. | В том числе по заказам, грн. | ||||
| заказ 1 | заказ 2 | заказ 3 | заказ 1 | заказ 2 | заказ 3 | |||||||
| Профиль: штапиковый | 843,2 | 5720,06 | 6563,26 | — | 5245,53 | 646,19 | 2052,6 | 2546,74 | 124,35 | 15,32 | 48,66 | 60,37 |
| рамочный | 2401 | 16073,57 | 18474,57 | — | 15260,31 | 2042,72 | 4806,4 | 8411,19 | 361,76 | 48,42 | 113,94 | 199,4 |
| створочный | 632,29 | 9049,79 | 9682,08 | — | 8937,3 | — | 3809,34 | 5127,96 | 211,87 | — | 90,31 | 121,57 |
| импостный | 243,18 | 1938,87 | 2182,05 | — | 1649,68 | — | 1649,68 | 0 | 39,11 | — | 39,11 | — |
| Усилитель армирующий | 686 | 7462,73 | 8148,73 | — | 6788,21 | 584,3 | 2594,99 | 3608,92 | 160,93 | 13,85 | 61,52 | 85,56 |
| ИТОГО | 4805,67 | 40245,02 | 45050,69 | — | 37881,03 | 3273,21 | 14913,01 | 19694,81 | 898,03 | 77,59 | 353,54 | 466,9 |
| ТЗР | 168 | 900 | 1068 | 2,3706 | — | — | — | — | 898,03 | 77,59 | 353,54 | 466,9 |
В расчетах ТЗР запасы участвуют по стоимости поставщика, т. е. по так называемой покупной стоимости, не включающей в себя ТЗР.
Списание ТЗР, приходящихся на стоимость выбывших запасов, производится в конце отчетного месяца на те же счета, на которые списывалась стоимость самих запасов.
Таким образом, на счет 23 по заказу 1 «Производство» списывается 77,59 грн. ТЗР, на счет 23 по заказу 2 — 353,54 грн. ТЗР, на счет 23 по заказу 3 — 466,90 грн.
9.11. УЧЕТ МАЛОЦЕННЫХ И БЫСТРОИЗНАШИВАЮЩИХСЯ ПРЕДМЕТОВ
КЛАССИФИКАЦИЯ МБП
В положениях п. 6 П(С)БУ 9 [9] малоценные и быстроизнашивающиеся предметы (МБП) характеризуются как предметы, которые используются в течение не более 1 года или нормального операционного цикла, если он больше 1 года. Аналогичное определение МБП приводится в Инструкции по применению Плана счетов [137] и в п. 1.3 Методрекомендаций по учету запасов [169]. В бухгалтерском учете МБП относятся к категории запасов (п. 6 П(С)БУ 9 [9],п. 1.3 Методрекомендаций по учету запасов [169]).
Несмотря на употребление в названии этих активов слова «малоценные», стоимостный критерий при классификации МБП сейчас не используется*. То есть, к МБП относятся активы любой стоимости при соблюдении иных критериев признания МБП.
* Стоимостные признаки предметов, относящихся к МБП, применялись в старом бухучете, действующем до 01.01.2000 г.
Основным критерием, по которому МБП отграничиваются от необоротных активов, и в частности малоценных необоротных материальных активов (МНМА), является ожидаемый срок эксплуатации. Если он не превышает 1 год или нормальный операционный цикл (если он больше года), то активы относятся к МБП.
При определении срока эксплуатации МБП следует обратить внимание на такие моменты:
1. Анализироваться должен именно период использования актива. Некоторые активы могут находиться на складе предприятия без передачи в эксплуатацию длительное время, но если они предназначены для использования в период менее 1 года (операционного цикла), такие активы все равно считаются МБП.
2. При квалификации МБП необходимо ориентироваться на ожидаемый срок использования актива. Хотя в п. 6 П(С)БУ 9 [9] термин «ожидаемый» (срок) не используется, это следует из определения основных средств из п. 4 П(С)БУ 7[7]. Ведь если актив не считается МБП, он относится к основным средствам (МНМА), а применительно к последним стандарты предписывают ориентироваться именно на ожидаемый срок эксплуатации.
Поэтому в ситуации, когда первоначально ожидаемый период использования активов составлял менее 1 года (нормального операционного цикла), в связи с чем они были причислены к МБП, а фактический срок эксплуатации превысил 1 год (операционный цикл), переводить их в категорию необоротных активов не надо.
3. Ввиду того, что к МБП могут быть отнесены и «немалоценные» по стоимости активы (в том числе стоимостью более 2500 грн.; в 2011 году — более 1000 грн.), ожидаемый срок эксплуатации МБП следует закрепить документально.
Здесь необходимо заметить, что срок эксплуатации МБП может быть:
— установлен нормативными документами (например, для специальной одежды);
— определен предприятием самостоятельно исходя из технической (паспортной) документации на актив или справочных норм. Немаловажное значение при этом имеет гарантия производителя — если она превышает срок 12 месяцев, перед проверяющими сложно будет аргументировано доказать, что предмет будет эксплуатироваться в срок до 1 года.
Еще один проблемный вопрос, который иногда возникает на практике, связан с разграничением активов на МБП и товары. Случается, что активы, предназначенные для продажи, некоторое время используются на предприятии (в частности, в период до 1 года), например, в качестве демонстрационных образцов. По нашему мнению, такие активы должны квалифицироваться в зависимости от их первоначального предназначения, что следует из определения состава запасов из п. 4 П(С)БУ 9 [9].
Если активы содержатся для последующей продажи при условиях обычной хозяйственной деятельности, они считаются товарами даже в случае их временного использования для демонстрации.
А вот в ситуации, когда изначальное предназначение активов состоит в том, что они:
— находятся в процессе производства с целью последующей продажи продукта производства
или
— содержатся для потребления во время производства продукции, выполнения работ и предоставления услуг, а также управления предприятием, при соблюдении остальных критериев признания МБП, они считаются таковыми. Причем в указанной ситуации имеет значение первоначальное предназначение актива. Так, если активы, отнесенные к МБП, впоследствии продаются, они не переводятся в категорию «товары». То есть, такие активы продаются как прочие запасы (доход отражается на субсчете 712 «Доход от реализации прочих оборотных активов», а расходы — на субсчете 943 «Себестоимость реализованных производственных запасов»).
ДОКУМЕНТАЛЬНОЕ ОФОРМЛЕНИЕ ОПЕРАЦИЙ
Особенность МБП состоит в том, что при передаче в эксплуатацию они списываются с баланса и в дальнейшем в отношении них ведется только аналитический учет. Поэтому применительно к МБП особенно важно правильно оформить документацию, подтверждающую все операции с такими активами.
Применительно к учету МБП имеются типовые формы, утвержденные приказом № 145 [152]:
- МШ-1 «Ведомость пополнения (изъятия) постоянного запаса инструментов (приспособлений)»;
- МШ-2 «Карточка учета малоценных и быстроизнашивающихся предметов»; МШ-3 «Заказ на ремонт или заточку инструментов (приспособлений)»; МШ-4 «Акт выбытия малоценных и быстроизнашивающихся предметов»;
- МШ-5 «Акт на списание инструментов (приспособлений) и обмен их на годные»; МШ-6 «Личная карточка учета спецодежды, спецобуви и предохранительных приспособлений»;
- МШ-7 «Ведомость учета выдачи (возврата) спецодежды, спецобуви и предохранительных приспособлений»;
- МШ-8 «Акт на списание малоценных и быстроизнашивающихся предметов». Однако большинство из них предназначено для учета МБП по методу постоянного
- запаса или методу обменного фонда, который на данный момент применяется весьма редко*.
* Указанный способ учета МБП детально описан в Основных положениях по учету малоценных и быстроизнаши- вающихся инструментов и приспособлений в эксплуатации, утвержденных приказом Минфина СССР от 09.09.59 г.
Этот метод предполагает наличие инструментально-раздаточной кладовой и центрального инструментального склада (ЦИС). Для кладовой устанавливается норма постоянного запаса инструментов и предметов в разрезе позиций номенклатуры их учета по группам, видам, наименованиям, номерам чертежей. «Лишние» остатки МБП из кладовой передаются в ЦИС, а недостающие пополняются отпуском в кладовую из ЦИС. Все операции по движению МБП из кладовой и в кладовую оформляются первичными документами. Первоначальная выдача МБП из кладовой в цех производится на основании требования мастера. На каждого получателя инструментов и приспособлений открывается Карточка учета малоценных и быстроизнашиваемых предметов (ф. № МШ-2), в которой работники расписываются за полученный инструмент.
Значительно изношенные или затупленные инструменты сдаются работниками в раздаточную кладовую и обмениваются на годные инструменты, штука за штуку, без оформления документов. Во всех случаях поломки, порчи или потери инструментов, если это произошло по вине работника, составляется Акт выбытия малоценных и быстроизнашивающихся предметов (ф. № МШ-4) в 2 экземплярах, один из которых передается в бухгалтерию для удержания с виновного соответствующей суммы для возмещения причиненного ущерба.
Между тем в современных условиях каждое предприятие для себя самостоятельно устанавливает приемлемый способ организации учета МБП, к которым, помимо «производственных» инструментов, могут относиться и иные активы.
Следует также учесть, что в типовых формах по учету МБП содержатся устаревшие формулировки из бухучета до 01.01.2000 г., в частности, касательно начисления износа на МБП, что сейчас применительно к МБП не происходит (МБП списываются на расходы при передаче в эксплуатацию).
Поэтому мы считаем, что для учета МБП предприятие вправе самостоятельно разработать удобные формы первичных документов (можно взять за основу типовые формы). Это следует из п. 2.7 Положения № 88 [181], в котором говорится, что «документирование хозяйственных операций может осуществляться с использованием изготовленных самостоятельно бланков, которые должны содержать обязательные реквизиты или реквизиты типовых либо специализированных форм». Применительно к учету МБП возможность оформления самостоятельно разработанных документов подтвердил и Госкомстат в письме от 05.12.2005 г. № 14/1-2-25/102.
Самостоятельно разработанный документ должен иметь все обязательные реквизиты,
предусмотренные ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете [46] и п. 2.4 Положения № 88 [181]. Если вы примете решение использовать первичные документы самостоятельно разработанной формы или видоизменить типовые и специализированные формы, необходимо зафиксировать это решение в приказе об организации бухгалтерского учета на предприятии.
Поступление МБП на предприятие оформляется аналогично любым другим запасам (расходные накладные, товарно-транспортные накладные и т. п.). Для этих целей подойдет Приходный ордер (типовая форма № М-4).
После оприходования необходимо оформить документацию, из которой будет следовать, за каким именно лицом закреплены МБП, в том числе после передачи их в эксплуатацию. Ведь несмотря на то, что после этого события МБП в стоимостном выражении списываются с баланса, п. 23 П(С)БУ 9 [9] предписывается вести их аналитический (количественный) учет до момента фактического выбытия. Благодаря этому, во-первых, подтверждается достоверность данных об оприходовании и списании на расходы МБП. Во-вторых, ведется оперативный учет с целью избежания факта утери, повреждения и т. п. и отнесения в случае необходимости соответствующих расходов на виновное лицо.
На наш взгляд, для указанных целей удобно использовать карточку учета МБП (ф. № МШ-2), «подкорректированную», при необходимости, под требования предприятия. В частности, ее можно оформлять на конкретный МБП, а не на конкретное лицо, которому «вверяются» МБП при отпуске их в производство (что предусмотрено ф. № МШ-2). Хотя может быть удобно заводить карточку и на конкретное материальное лицо — этот вопрос каждое предприятие решает для себя самостоятельно.
Акт ввода в эксплуатацию МБП может составляться в произвольной форме. На его основании будет списана на расходы в бухгалтерском и налоговом учете стоимость МБП. Кроме того, передачу в эксплуатацию можно оформить с помощью Накладнойтребованием на отпуск (внутреннее перемещение) материалов (ф. № М-11).
Для фиксирования факта выбытия (списания в связи с полным износом) МБП в зависимости от причин выбытия предусмотрено оформление нескольких типовых форм, в частности ф. № МШ-4, № МШ-5, № МШ-8. Вместе с тем эти формы удобны далеко не для всех предприятий, в связи с чем предприятие может самостоятельно разработать соответствующий первичный документ, приняв за основу, к примеру, ф. № МШ-8.
Отдельные типовые формы предусмотрены для учета спецодежды:
1. Личная карточка учета спецодежды, спецобуви и средств защиты (ф. № МШ-6). Применяется для учета спецодежды, спецобуви и средств защиты, которые выдаются рабочим предприятия в индивидуальное пользование по установленным нормам. Карточка ведется в одном экземпляре и хранится у кладовщика цеха (участка). При этом приказом № 145 [152] предусмотрено, что при автоматизированной обработке данных по учету МБП личная карточка не ведется. Поэтому в указанном случае можно ограничиться лишь заполнением типовой формы № МШ-7.
В то же время следует учесть, что заполнение личной карточки учета специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты (СИЗ), предусмотрено и в Положении № 53 [182], которое применяется при определении права на налоговые расходы. Поэтому считаем более целесообразным заполнять форму, приведенную в приложении 1 к Положению № 53 [182].
2. Ведомость учета выдачи (возврата) спецодежды, спецобуви и защитных устройств (ф. № МШ-7). Применяется для учета выдачи СИЗ рабочим в индивидуальное пользование по установленным нормам.
Заполняется в двух экземплярах кладовщиком цеха (участка) отдельно на выдачу и на возврат СИЗ и оформляется соответствующими подписями. Один экземпляр передается в бухгалтерию, второй остается у кладовщика цеха (отдела, участка).
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ МБП
Для учета МБП предназначен счет 22 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы». Ввиду того что МБП относятся к категории запасов, на них распространяются общие правила, предусмотренные в П(С)БУ 9 [9].
Как уже отмечалось, особенность учета МБП состоит в том, что в соответствии с п. 23 П(С)БУ 9 [9] «стоимость малоценных и быстроизнашивающихся предметов,
которые переданы в эксплуатацию, исключается из состава активов (списывается с баланса) с последующей организацией оперативного количественного учета таких предметов по местам эксплуатации и соответствующим лицам в течение срока их фактического использования».
То есть, при передаче в эксплуатацию МБП списываются с баланса на статьи соответствующих расходов, в частности:
— «производственные» МБП отражаются на счете 23 «Производство»;
— МБП общепроизводственного назначения — на счете 91 «Общепроизводственные расходы»;
— МБП общехозяйственного назначения — на счете 92 «Административные расходы»;
— МБП, используемые при сбыте продукции, — на счете 93 «Расходы на сбыт».
Таблица 9.7
Бухгалтерский учет типовых операций с МБП
| Документ | Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | |
| дебет | кредит | |||
| 1. Поступление МБП | ||||
| 1.1. Закуплены по безналичному расчету (постоплата) | ||||
| ТТН, акт оприходования МБП (приходный ордер) | 1. Оприходованы МБП на условиях постоплаты | 22 | 631 | 1000 |
| НН | 2. Отражен налоговый кредит по НДС | 641 | 631 | 200 |
| ТТН, акт предоставленных услуг | 3. Отражены транспортные расходы по доставке МБП (без НДС) | 22 | 631 | 100 |
| Платежное поручение, выписка банка | 4. Оплачены полученные МБП и услуги доставки | 631 | 311 | 1300 |
| 1.2. Закуплены по безналичному расчету (предоплата) | ||||
| Платежное поручение, выписка банка | 1. Перечислена предоплата за МБП | 371 | 311 | 2400 |
| НН | 2. Отражен налоговый кредит по НДС | 641 | 644 | 400 |
| ТТН, акт оприходования МБП (приходный ордер) | 3. Оприходованы предварительно оплаченные МБП | 22 | 631 | 2000 |
| ТТН, акт оприходования МБП (приходный ордер) | 4. Отражен НДС | 644 | 631 | 400 |
| ТТН, акт оприходования МБП (приходный ордер) | 5. Отражен взаимозачет задолженностей | 631 | 371 | 2400 |
| 1.3. Закуплены через подотчетное лицо | ||||
| Товарный чек, фискальный кассовый чек, приходный ордер, авансовый отчет | 1. Получены МБП, приобретенные через подотчетное лицо (без НДС) | 22 | 372 | 100 |
| Расходный кассовый ордер | 2. Выданы средства из кассы подотчетному лицу | 372 | 301 | 100 |
| 1.4. Другие источники поступления | ||||
| Учредительный договор, ТТН (приходный ордер) | 1. Получены МБП в качестве взноса в уставный фонд | 22 | 685 | 3000 |
| НН | 2. Отражен налоговый кредит по НДС | 641 | 685 | 600 |
| Бухгалтерская справка на основании устава | 3. Списаны суммы предварительного взноса в уменьшение неоплаченного капитала | 685 | 46 | 3600 |
| Акт оприходования МБП (приходный ордер) | 4. Оприходованы МБП, изготовленные на предприятии | 22 | 23 | 300 |
| ТТН (приходный ордер) | 5. Оприходованы бесплатно полученные МБП | 22 | 718 | 200 |
| Инвентаризационная опись | 6. Оприходованы излишки МБП, выявленные при инвентаризации | 22 | 719 | 150 |
| 2. Переоценка МБП* | ||||
| Акт уценки | 1. Списана сумма, на которую первоначальная стоимость МБП превышает чистую стоимость их реализации | 946 | 22 | 50 |
| Бухгалтерская справка | 2. Восстановлена ранее списанная величина стоимости МБП вследствие увеличения их стоимости реализации | 22 | 716 | 50 |
| 3. Выбытие МБП | ||||
| Акт ввода в эксплуатацию, карточка учета МБП, лимитно-заборная карта, накладнаятребование на отпуск (внутреннее перемещение) материалов | 1. Переданы МБП в эксплуатацию для: | |||
| Акт ввода в эксплуатацию, карточка учета МБП, лимитно-заборная карта, накладнаятребование на отпуск (внутреннее перемещение) материалов | — производственных целей; | 23 | 22 | 1000 |
| Акт ввода в эксплуатацию, карточка учета МБП, лимитно-заборная карта, накладнаятребование на отпуск (внутреннее перемещение) материалов | — общепроизводственных потребностей; | 91 | 22 | 1000 |
| Акт ввода в эксплуатацию, карточка учета МБП, лимитно-заборная карта, накладнаятребование на отпуск (внутреннее перемещение) материалов | — общехозяйственных потребностей; | 92 | 22 | 1000 |
| Акт ввода в эксплуатацию, карточка учета МБП, лимитно-заборная карта, накладнаятребование на отпуск (внутреннее перемещение) материалов | — обеспечения сбыта продукции; | 93 | 22 | 1000 |
| Акт ввода в эксплуатацию, карточка учета МБП, лимитно-заборная карта, накладнаятребование на отпуск (внутреннее перемещение) материалов | — выполнения исследований и разработок | 941 | 22 | 1000 |
| Акт ввода в эксплуатацию, карточка учета МБП, лимитно-заборная карта, накладнаятребование на отпуск (внутреннее перемещение) материалов | 2. Переданы МБП для использования в процессе капитального строительства | 15 | 22 | 1000 |
| Акт ввода в эксплуатацию, карточка учета МБП, лимитно-заборная карта, накладнаятребование на отпуск (внутреннее перемещение) материалов | 3. Переданы МБП для подготовки и освоения новых видов продукции, технологий, производств и агрегатов (пусковые расходы) | 39 | 22 | 1000 |
| Инвентаризационная опись | 4. Обнаружена недостача и порча МБП (до момента их передачи в эксплуатацию) | 947 | 22 | 50 |
| Бухгалтерская справка (на основании заявления работника о признании вины и согласии возместить ущерб) | 5. Признан доход в сумме, которая принадлежит к возмещению виновными лицами от недостач и порчи МБП (независимо от того, когда были выявлены эти факты: до передачи в эксплуатацию МБП или после) | 375 | 716 | 50 |
