3. Ремонт и улучшение

Бухгалтерский учет расходов на ремонты и улучшения ОС и ИНМА зависит от того, на что направлены ремонтные мероприятия:

— на поддержание объекта в рабочем состоянии и получение первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от его использования (технический осмотр, надзор, обслуживание, ремонт)

или

— на его улучшение, приводящее к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования такого объекта (модернизация, модификация, достройка, реконструкция).

То есть основной «учетный» критерий в этом случае — будущие экономические выгоды.

Именно управляющих решает, направлены ли такие работы на повышение технико-экономических возможностей объекта, что приведет к увеличению экономических выгод, или же они осуществляются для поддержания объекта в пригодном для использования состоянии. При этом руководитель обязательно должен учитывать результаты анализа существующей ситуации и существенности таких расходов ( п. 2 разд. VI Методрекомендаций по учету ОС).

3.1 Расходы на ремонт и техобслуживание

Все расходы, осуществляемые для содержания объекта ОС и ИНМА в рабочем состоянии (проведение технического надзора, обслуживания и ремонта) и восстановления или поддержания будущих экономических выгод или потенциала полезности на первоначально оцененном уровне производительности объекта основных средств, признают расходами отчетного периода, в котором они были понесены. Подход ко всем видам ремонтов единый и определен п. 4 разд. VI Методрекомендаций по учету ОС.

Независимо от суммы и вида ремонта такие расходы не увеличивают первоначальную стоимость отремонтированного объекта.

То есть при осуществлении этих расходов дебетуют субсчет 8013 или 8113 в зависимости от назначения отремонтированных объектов ОС и ИНМА.

Учитывая это, средства, полученные бюджетным учреждением для осуществления указанных расходов, относят к бюджетным ассигнованиям, полученным на выполнение полномочий. Такие средства зачисляют на субсчет 7011.

Таким образом, для учета таких средств не применяют ни счет 13, ни счет 54, поскольку указанные счета предназначены, в частности, для учета расходов на улучшение объектов ОС (реконструкция, реставрация, модернизация, достройка, дооборудование), т. е. в тех случаях, когда увеличивается первоначальная стоимость объекта.

Расходы на такие работы планируют по соответствующим КЭКР с учетом требований Инструкции № 333, а именно:

— расходы на приобретение строительных материалов для текущего ремонта здания и благоустройства территории, запчастей для текущего ремонта и обслуживания оборудования, транспортных средств — по КЭКР 2210 «Предметы, материалы, оборудование и инвентарь». Преимущественно этот КЭКР применяют, когда помещения ремонтируют собственными силами;

— расходы на оплату услуг сторонних организаций, выполняющих работы по текущему ремонту, — по КЭКР 2240 «Оплата услуг (кроме коммунальных)»;

— расходы на капремонт здания, оборудования, транспортных средств (в том числе на оплату строительно-монтажных работ, приобретение строительных материалов и оборудования, изготовление проектно-сметной документации) — по КЭКР 3132 «Капитальный ремонт других объектов»

№ з/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция субсчетов		Сумма, грн	№ м/о
		дебет	кредит
Текущий ремонт хозяйственным способом
1	Получено финансирование на приобретение запчастей для ремонта	2313	7011	560	2
2	Оприходованы свечи зажигания	1515	6211	560	6
3	Перечислены денежные средства за запчасти поставщику	6211	2313	560	2, 6
4	Списаны свечи зажигания, использованные для ремонта автомобиля (в момент их установки вместо неисправных)	8013	1515	560	13

№ з/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция субсчетов		Сумма, грн	№ м/о
		дебет	кредит
Текущий ремонт подрядным способом
1	Получено финансирование на ремонт автомобиля	2313	7011	3150	2
2	Оприходованы запчасти	1515/1*	2117	2500	4
3	Перечислены средства за запчасти	2117	2313	2500	2, 4
4	Отражена передача запчастей со склада учреждения исполнителю работ	1515/2*	1515/1*	2500	13
5	Выполнен ремонт автомобиля	8013	6211	650	6
6	Перечислены средства СТО за ремонт	6211	2313	650	2, 6
7	Списана стоимость запчастей, использованных для ремонта	8013	1515/2*	2500	13
* Обратите внимание, что передачу запчастей исполнителю работ мы показываем только в пределах субсчета 1515. Для этого применяем аналитические счета: — например, 1515/1 «Запасные части на складе», и 1515/2 «Запасные части, переданные для установки». Только после завершения ремонта и фактического использования этих запчастей списываем их стоимость на расходы соответствующего отчетного периода.

№ з/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция субсчетов		Сумма, грн	№ м/о
		дебет	кредит
Капитальный ремонт подрядным способом
1	Получены бюджетные ассигнования для осуществления расходов, связанных с капитальным ремонтом, в том числе для изготовления проектно-сметной документации	2313	7011	63600	2
2	Выполнены работы по изготовлению проектно-сметной документации на капитальный ремонт	8013	6211	63600	6
3	Перечислены средства проектной организации	6211	2313	63600	2, 6
4	Предоставлен аванс подрядной организации	2113	2313	171000	2, 4
5	Выполнены работы по капитальному ремонту	8013	6211	570000	6
Составлен Акт приемки выполненных строительных работ по ф. № КБ-2в и Справка о стоимости выполненных строительных работ и расходах по ф. № КБ-3, которые подписаны бюджетным учреждением. Составлен Акт приемки отремонтированных, реконструированных и модернизированных основных средств.
6	Уменьшена сумма задолженности перед подрядчиком на сумму выплаченного аванса	6211	2113	171000	4, 6
7	Проведен окончательный расчет с подрядной организацией (570000 грн — 171000 грн)	6211	2313	399000	2, 6

3.2. Улучшение собственных ОС и ИНМА

Стоимость работ, приводящих к увеличению ожидаемых будущих выгод от объекта основных средств, включают в капитальные инвестиции. Такие расходы относят на увеличение первоначальной стоимости объектов ОС и ПНМА. Основанием для признания расходов, связанных с улучшением ОС и ПНМА, является рост вследствие этих расходов ожидаемого срока полезного использования объекта, количества и/или качества работ, услуг, предоставляемых этим объектом.

Примерами такого улучшения являются:

1) модификация, модернизация объекта основных средств с целью продления срока его полезной эксплуатации или увеличения его производственной мощности;

2) замена отдельных частей оборудования для повышения качества работ, услуг;

3) внедрение более эффективного технологического процесса, что позволит уменьшить расходы;

4) достройка (надстройка) здания, что увеличит количество мест (площадь) здания, объемы и/или качество выполняемых работ (услуг) либо условия их выполнения.

Таким образом, если ремонтные мероприятия привели к повышению качественных характеристик объекта ОС и получению в будущем экономических выгод в большем объеме, чем ожидалось в начале его использования, расходы, связанные с проведением таких мероприятий, в полном объеме относят на увеличение первоначальной стоимости объекта ОС или ИНМА.

При отражении в учете расходов, связанных с улучшением, учтите следующие особенности.

1. Средства, полученные бюджетным учреждением для осуществления модернизации, реконструкции и реставрации (в том числе жилья (помещений), других объектов), относят к целевому финансированию. Такие средства зачисляют на субсчет 5411.

2. Расходы на улучшение объекта ОС или ИНМА (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.) отражают как капитальные инвестиции. При этом все расходы, связанные с улучшением ОС или ПНМА, с начала и до окончания работ признают незавершенными капитальными инвестициями(п. 1 разд. IX Методрекомендаций по учету ОС).

Также в упомянутом пункте Методрекомендаций Минфин привел перечень работ (расходов), которые связаны с улучшением объектов, и сгруппировал их по следующим направлениям:

— проектно-изыскательские работы;

— строительные работы;

— работы по монтажу оборудования;

— приобретение оборудования, требующего монтажа;

— приобретение оборудования, не требующего монтажа, инструментов и инвентаря;

— прочие капитальные работы и расходы.

Все расходы на проведение улучшений объекта ОС или ИНМА в периоде их осуществления группируют/сбирают по Дт субсчетов 1311 и 1312.

3. По окончании работ по улучшению такого объекта сумму расходов относят на увеличение его первоначальной стоимости — в Дт соответствующих субсчетов счетов 10, 11. Одновременно увеличивают внесенный капитал на стоимость выполненных работ.

4. Расходы, направленные на улучшение ОС или ИНМА, следует планировать заранее по соответствующим КЭКР. Так, расходы на модернизацию и дооборудование основных средств (в том числе на приобретение комплектующих средств и оплату услуг по их установке) проводят по КЭКР 3132 «Капитальный ремонт прочих объектов». Это предусмотрено п . 8 п.п. 3.1.3.2 Инструкции № 333.

5. Для оформления хозяйственных операций по улучшению ОС или ИНМА учреждения применяют следующие документы:

— Акт передачи на ремонт, реконструкцию и модернизацию основных средств;

— Акт приемки отремонтированных, реконструированных и модернизированных основных средств.

Также об изменениях в характеристике существующего объекта, связанных с его модернизацией, необходимо указать в Инвентарной карточке учета объекта основных средств.

№ з/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция субсчетов		Сумма, грн	№ м/о
		дебет	кредит
1	Получено финансирование для переоборудования служебного автомобиля	2313	5411	15500	2
2	Перечислены денежные средства за ГБО поставщику	2117	2313	12000	2, 4
3	Оприходовано приобретенное ГБО	1515	2117	12000	4
4	Выполнены работы по переоборудованию автомобиля согласно акту приемки-передачи выполненных работ	1311	6211	3500	6
5	Списана стоимость установленного ГБО	1311	1515	12000	13
6	Перечислены средства СТО за выполненные работы по переоборудованию автомобиля	6211	2313	3500	2, 6
7	Получено финансирование для перерегистрации автомобиля	2313	7011	500	2
8	Перечислены денежные средства за услуги по перерегистрации автомобиля	2117	2313	500	2, 4
9	Проведена перерегистрация автомобиля сервисным центром МВД	1311	2117	500	4
10	Изъято из дохода отчетного периода ассигнование в сумме текущих расходов на перерегистрацию автомобиля, которые включаются в его первоначальную стоимость	7011	5411	500	17
11	Увеличена стоимость автомобиля в связи с переоборудованием (12000 грн 3500 грн 500 грн)	1015	1311	16000	17
	Одновременно увеличен собственный капитал	5411	5111	16000	17

3.3. улучшение арендованного имущества

При отражении в учете улучшений арендованных объектов бюджетные учреждения — арендаторы руководствуются следующими правилами:

1. Расходы на улучшение объекта операционной аренды (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.) арендатор отражает как капитальные инвестиции.

Для обобщения информации о расходах на улучшение арендованного имущества применяют субсчет 1311 «Капитальные инвестиции в основные средства».

Следовательно, все расходы, связанные с улучшением арендованного имущества, с начала и до окончания работ признаются незавершенными капитальными инвестициями.

Такие расходы учреждение-арендатор накапливает по дебету субсчета 1311.

2. После окончания всех работ, связанных с улучшением арендованного имущества, бюджетное учреждение — арендатор имеет основания формировать отдельный объект основных средств. При этом в нашей ситуации объект основных средств будет сформирован исходя из общей суммы расходов, связанных с такими работами.

Отметим, что к перечню работ (расходов), связанных с улучшением объектов основных средств, относят следующие:

— проектно-изыскательские работы;

— строительные работы;

— работы по монтажу оборудования;

— приобретение оборудования, требующего монтажа;

— приобретение оборудования, не требующего монтажа, инструментов и инвентаря;

— прочие капитальные работы и расходы.

3. Зачисляют созданный объект в состав ОС (п. 3 разд. IV Методрекомендаций по учету ОС). Наиболее целесообразным для учета такого объекта является балансовый субсчет 1018 «Прочие основные средства».

Также напомним, что непосредственно имущество, полученное в операционную аренду, учреждение — арендатор учитывает на забалансовом субсчете 011 «Арендованные основные средства распорядителей бюджетных средств».

4. Несколько слов о документальном оформлении учета таких расходов.

По общему правилу для оформления хозяйственных операций по приемке основных средств после ремонта, реконструкции и модернизации бюджетные учреждения составляют Акт приемки отремонтированных, реконструированных и модернизированных основных средств.

Но, по нашему мнению, поскольку в этом случае бюджетное учреждение — арендатор формирует (фактически создает) отдельный объект основных средств, целесообразно составлять Акт ввода в эксплуатацию основных средств.

5. При списании расходов, связанных с улучшением арендованного имущества, которые собраны на субсчете 1311, и одновременном формировании объекта основных средств учреждение-арендатор зачисляет такой объект на субсчет 1018.

6. В отношении такого объекта не существует каких-либо исключений относительно начисления амортизации. Такой объект подлежит амортизации в общем порядке.

То есть амортизацию начинают начислять с месяца, следующего за месяцем его ввода в эксплуатацию, в течение срока полезного использования. Но в данном случае такой срок использования объекта целесообразно связать со сроком действия договора аренды.

7. Расходы на модернизацию и дооборудование арендованных ОС (в том числе на приобретение комплектующих средств и оплату услуг по их установке) проводят по КЭКР 3132 «Капитальный ремонт прочих объектов».

Это предусмотрено п . 8 п.п. 3.1.3.2 Инструкции № 333.

№ з/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция субсчетов		Сумма, грн	№ м/о
		дебет	кредит
1	Получено финансирование на установку системы пожарной сигнализации в арендованном помещении	2313	5411	173000	2
2	Выполнены работы по установке пожарной сигнализации	1311	6211	173000	6
3	Перечислены денежные средства подрядной организации за выполненные работы	6211	2313	173000	2, 6
4	Зачислен в состав ОС отдельный объект в сумме расходов на улучшение арендованного помещения	1018	1311	173000	17
	Одновременно увеличен собственный капитал	5411	5111	173000	17

4. Переоценка

Основная цель проведения переоценки — приведение остаточной стоимости объекта ОС к его справедливой стоимости на годовую дату баланса. В результате конечная цель переоценки ОС — получить достоверные данные о стоимости активов, находящихся в учете и, соответственно, достоверную финансовую отчетность.

Решение о проведении переоценки принимает руководитель учреждения. Но прежде чем проводить переоценку необоротных активов, решение по этому поводу необходимо согласовать с органом, уполномоченным управлять объектами государственной (коммунальной) собственности. Этого требует абз. 4 п. 3 разд. ІІІ НП(С)БУ 121.

Таким образом, учреждения низшего уровня обязательно должны согласовать решение о проведении переоценки с учреждением высшего уровня по ведомственной подчиненности. А бюджетные учреждения двойного подчинения обязаны согласовывать решение по поводу переоценки с учреждением высшего уровня, которое утверждает смету(п. 1 разд. VII Методрекомендаций по учету ОС).

Бюджетные учреждения могут переоценивать объект ОС, если его остаточная стоимость существенно отличается от справедливой стоимости на годовую дату баланса. При этом порогом существенности является 10-процентное отклонение остаточной стоимости от справедливой стоимости объекта основных средств.

Поэтому для того, чтобы определить, следует ли проводить переоценку ОС, нужно сравнить остаточную стоимость (первоначальную стоимость за вычетом амортизации) объекта ОС с его справедливой стоимостью и установить существенность такого отклонения.

Порог существенности рассчитывают так:

Справедливая стоимость актива : Остаточная стоимость актива х 100 %.

Если порог существенности превышает 10 %, возникает право на проведение переоценки ОС на основании решения руководителя учреждения после согласования с руководителем учреждения высшего уровня. Соответственно, если такой показатель меньше 10 %, оснований для проведения переоценки нет.

Если учреждение приняло решение о проведении переоценки необоротных активов, то для оценки таких активов придется обратиться к профессиональному оценщику. Документом, содержащим заключение о стоимости имущества и подтверждающим выполненные процедуры по оценке имущества субъектом оценочной деятельности, является отчет об оценке имущества.

Стоит знать! В случае переоценки объекта ОС осуществляют переоценку всех объектов группы ОС, к которой относится этот актив. Напомним, что под группой ОС понимают совокупность однотипных по техническим характеристикам, назначению и условиям использования объектов ОС. То есть группа ОС — это не все объекты, которые учитывают на соответствующем субсчете бухгалтерского учета (например, для учета медицинского имущества на субсчете 1014 «Машины и оборудование» возможно выделить группу ОС — автоклавы, термостаты и т. п., объекты которых однотипны по своим характеристикам).

Также следует иметь в виду, что при установлении цен на однотипные предметы они в пределах одного главного распорядителя бюджетных средств должны быть одинаковыми. Чтобы выполнить это требование, учреждению нужно получить соответствующую информацию о таких ценах от главного распорядителя.

Согласно п. 3 разд. ІІІ НП(С)БУ 121 не подлежат переоценке активы, если амортизация их стоимости осуществляется по методу 50 на 50, а именно:

— малоценные необоротные материальные активы (субсчет 1113);

— библиотечные фонды (субсчет 1112).

Для проведения переоценки необходимо вычислить следующие показатели:

1) индекс переоценки рассчитывают по формуле: _Ип =_Вс:_Вз,

где_Вс — справедливая стоимость объекта;

_Вз — остаточная стоимость объекта на отчетную дату.

При расчете индекса переоценки результат целесообразно округлять до 4 знаков после запятой.

Обратите внимание! В связи с тем, что для определения индекса переоценки необходимо иметь остаточную стоимость на конец отчетного периода, до момента начисления амортизации по итогам года определить индекс переоценки невозможно;

2) переоцененную первоначальную стоимость объекта рассчитывают по формуле:

Первоначальная стоимость х _Ип;

3) переоцененную сумму износа рассчитывают по формуле:

Сумма начисленного износа х _Ип.

В результате переоценки возможно изменение стоимости объекта ОС как в сторону увеличения (дооценка), так и в сторону уменьшения (уценка). Поэтому на очереди — исчисление суммы дооценки (уценки) первоначальной стоимости и суммы дооценки (уценки) износа.

Для этого сравнивают первоначальную стоимость объекта ОС до проведения переоценки с его переоцененной стоимостью (вычесть из первоначальной стоимости переоцененную), а также сравнивают сумму износа, начисленного на соответствующий объект, с суммой амортизации после переоценки.

Если остаточная стоимость объекта ОС равна нулю, то его переоцененную остаточную стоимость определяют так: справедливую стоимость этого объекта прибавляют к его первоначальной (переоцененной) стоимости без изменения суммы износа объекта. При этом для объектов, продолжающих использоваться, обязательно определяют ликвидационную стоимость.

Нормами НП(С)БУ 121 предусмотрено начисление амортизации на материальные активы, относящиеся к основным средствам. Поэтому после переоценки нужно установить новый срок эксплуатации для каждого объекта основных средств с учетом их технического состояния и степени изношенности. Это может сделать комиссия учреждения самостоятельно. В дальнейшем начисление амортизации на соответствующий объект ОС активов будет осуществляться исходя уже из нового срока службы.

По итогам работы комиссии по переоценке составляют Акт переоценки, который утверждает руководитель учреждения. Он является первичным документом для осуществления записей в бухгалтерском учете.

В бухучете сумму дооценки остаточной стоимости основных средств относят на увеличение капитала в дооценках, а сумму уценки — в состав расходов отчетного периода.

В случае, если переоценка осуществляется не впервые, следует учитывать следующие два момента(п. 8 разд. ІІІ НП(С)БУ 121):

— если дооценке предшествовала уценка ОС, сумма такой дооценки признается доходами учреждения в сумме, не превышающей сумму предыдущей уценки. Сумму такого превышения следует зачислять в капитал в дооценках отчетного года;

— если уценке предшествовала дооценка ОС, то сумму такой уценки относят на уменьшение капитала в дооценках, но не больше суммы дооценки. Разницу между суммой уценки и дооценки следует включать в состав расходов отчетного периода.

Данные о переоценке обязательно должны найти свое отражение в регистрах аналитического учета основных средств. В частности, информацию об изменении первоначальной стоимости и сумму начисленного износа отражают в Инвентарной карточке учета объекта основных средств.

№ з/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция субсчетов		Сумма, грн	№ м/о
		дебет	кредит
1	Отражены результаты переоценки (дооценки):
	— дооценка первоначальной стоимости (данные графы 10 Акта переоценки основных средств)	1014	5311	323700	17
	— корректировка суммы износа (данные графы 11 Акта переоценки основных средств)	5311	1411	258700	17
В связи с проведенной переоценкой при условии, что ликвидационная стоимость осталась на уровне 0 грн, амортизационная стоимость ОС составляет 373500 грн. В дальнейшем начисление амортизации осуществляют от этой суммы.

№ з/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция субсчетов		Сумма, грн	№ м/о
		дебет	кредит
1	Отражены результаты переоценки (уценки):
	— корректировка суммы износа	1411	1013	419802,41	17
	— корректировка первоначальной стоимости на сумму остаточной стоимости (1306061 грн — 830393,58 грн)	8411	1013	475667,42	17
Данные субсчета 8411 отражаются как расходы в отчетном периоде, которые относят на финансовый результат отчетного периода (субсчет 5511), который в конце года списывают на накопленный финансовый результат (субсчет 5512). В связи с проведенной переоценкой при условии, что ликвидационная стоимость осталась на уровне 0 грн, амортизационная стоимость ОС составляет 1563261,17 грн. В дальнейшем начисление амортизации осуществляют от этой суммы.

№ з/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция субсчетов		Сумма, грн	№ м/о
		дебет	кредит
1	Отражен результат переоценки (дооценки) первоначальной стоимости	1015	5311	18300	17
2	Увеличение первоначальной стоимости на сумму ликвидационной стоимости	1015	5111	5000	17
В дальнейшем начисление амортизации осуществляют исходя из амортизационной стоимости автомобиля, которая рассчитывается как разница между его переоцененной стоимостью и ликвидационной стоимостью (п. 4 разд. I НП(С)БУ 121) — 18300 грн — 5000 грн = 13300 грн>.