5. Ликвидационная стоимость

Ликвидационная стоимость — это сумма средств или стоимость других активов, которую субъект государственного сектора ожидает получить от реализации (ликвидации) необоротных активов после окончания срока их полезного использования (эксплуатации), за вычетом расходов, связанных с продажей (ликвидацией).

Ликвидационную стоимость определят(абз. 5 п. 1 разд. V Методрекомендаций по учету ОС):

— либо при вводе в эксплуатацию;

— либо в случае, когда остаточная стоимость объекта равна нулю, но объект еще пригоден к эксплуатации.

Ликвидационную стоимость определяет комиссия учреждения, созданная по приказу руководителя(абз. 5 п. 1 разд. V Методрекомендаций по учету ОС). Эту функцию вполне может выполнять инвентаризационная комиссия или постоянно действующая комиссия по списанию имущества.

Конкретный порядок определения ликвидационной стоимости объектов ОС законодательством не определен. Сумму ликвидационной стоимости определяют исходя из возможной (ориентировочной) стоимости материалов и ценностей, которые будут изъяты после ликвидации (демонтажа) соответствующего объекта необоротных активов. Это может быть стоимость запчастей, деталей, материалов, вторичного сырья (металлолома, макулатуры, древесины и т. п.). При этом учитывают цены специализированных перерабатывающих предприятий конкретного региона, района, города.

Вместе с тем ликвидационная стоимость может быть равна нулю, если невозможно достоверно определить сумму, которую ожидается получить от реализации (ликвидации) ОС по истечении срока их службы. Такая возможность предусмотрена абз. 4 п. 1 разд. V Методрекомендаций по учету ОС.

Факт установления ликвидационной стоимости для соответствующих объектов ОС комиссия удостоверяет Актом установления ликвидационной стоимости ОС. Типовой формы этого документа не существует. Поэтому каждое бюджетное учреждение должно разработать ее самостоятельно. При этом за основу можно взять типовую форму Акта переоценки ОС.

Алгоритм действий при определении ликвидационной стоимости объектов ОС с нулевой остаточной стоимостью следующий.

1. Выявление объектов ОС с нулевой балансовой стоимостью, которые фактически продолжают эксплуатироваться. Удобнее всего это делать во время годовой инвентаризации. Соответственно необходимость определения ликвидационной стоимости для выявленных объектов ОС целесообразно зафиксировать в протоколе инвентаризационной комиссии. Также следует сформировать перечень этих объектов с указанием всех необходимых данных (инвентарный номер, первоначальная стоимость, сумма износа и т.п.).

2. Оформление приказа руководителя учреждения об определении ликвидационной стоимости ОС и создании для этого комиссии (возложение обязанностей на постоянно действующую комиссию). Также этим приказом следует установить сроки проведения этой процедуры и оформления документов по результатам работы комиссии.

3. Определение ликвидационной стоимости конкретных объектов ОС.

При этом комиссия должна выяснить, какие именно материалы и в каком количестве могут быть получены при ликвидации (демонтаже) каждого из объектов ОС. Далее на основе прайсов приемных пунктов (перерабатывающих предприятий) определяют стоимость таких материалов. Вместе с тем не лишним будет рассмотреть и вариант реализации объектов ОС без предварительной разборки.

Однако независимо от выбранного варианта не забывайте вычесть из ожидаемой суммы поступлений расходы на доставку до пункта приемки (продажи) и другие сопутствующие расходы. В итоге получаем сумму ожидаемых поступлений от ликвидации каждого объекта ОС.

4. Документальное оформление результатов работы комиссии по определению ликвидационной стоимости.

Ликвидационную стоимость по каждому объекту отражают в Акте об установлении ликвидационной стоимости ОС. Такой акт оформляют отдельно на каждый объект ОС или общий на группу однотипных объектов ОС.

После утверждения акта руководителем учреждения его передают на обработку в бухгалтерскую службу учреждения.

В свою очередь, бухгалтер проверит данные, указанные в акте, и сделает отметку об отражении в регистрах бухучета. Кроме того, на основании этого акта бухгалтер должен указать сумму установленной ликвидационной стоимости в Инвентарной карточке соответствующего объекта ОС.

5. Отражение в регистрах бухучета и формах финансовой отчетности.

В частности, порядок отражения на счетах бухучета увеличения первоначальной стоимости ОС на сумму установленной ликвидационной стоимости прописан в п. 1.33 Типовой корреспонденции.

То есть эту операцию мы показываем по дебету соответствующего субсчета для учета ОС и кредиту субсчета 5111 «Внесенный капитал».

Запомните: на ликвидационную стоимость начислять амортизацию не нужно.

Даже после установления ликвидационной стоимости для объектов с нулевой остаточной стоимостью, которые продолжают использоваться, амортизируемая стоимость равна нулю.

№ з/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция субсчетов		Сумма, грн	№ м/о
		дебет	кредит
1	Увеличена первоначальная стоимость холодильника, остаточная стоимость которого равна нулю и который продолжает использоваться, на сумму ликвидационной стоимости	1014	5111	350	17

6. Выбытие ОС и ИНМА

6.1. Списание ОС и ПНМА

Выбытие ОС и МНМА с балансов бюджетных учреждений может осуществляться по разным причинам. Основные из них:

— ликвидация (списание);

— продажа;

— безвозмездная передача;

— недостача;

— несоответствие критериям признания активом.

Общий подход к отражению в бухгалтерском учете выбытия (списания) ОС и МНМА с балансов бюджетных учреждений определен в п. 3 разд. VI НП(С)БУ 121 и п. 11 разд. VIII Методрекомендаций по учету ОС: в случае выбытия объекта основных средств с баланса списывают его первоначальную (переоцененную), балансовую стоимость и сумму накопленного износа.

Основные правила отражения в учете списания ОС и МНМА следующие.

1. При списании объекта ОС необходимо начислить амортизацию в месяце его выбытия.

Амортизацию начисляют за полное количество календарных месяцев пребывания актива в эксплуатации в течение отчетного периода (квартала).

В этом случае бухгалтер начисляет амортизацию на объект ОС за время его эксплуатации, включая месяц его выбытия.

Напомним, что сумма начисленной амортизации не может превышать 100 % стоимости необоротных активов. Вместе с тем амортизация, начисленная в размере 100 % стоимости объекта основных средств, пригодных для дальнейшей эксплуатации, не является основанием для его списания.

При списании МНМА с баланса учреждение должно доначислить амортизацию, т. е. оставшиеся 50 % первоначальной стоимости (первая половина начисляется при вводе объекта в эксплуатацию). И уже только после этого такие МНМА списывают с баланса.

Начисление амортизации на ОС и МНМА показывают в учете: Дт 8014, 8114 — Кт 1411, 1412.

Сумму амортизации, отнесенную на финансовый результат отчетного периода, отражают записью: Дт 5511 — Кт 8014, 8114.

2. При выбытии (списании) ОС бюджетные учреждения списывают сумму износа, начисленного за все время эксплуатации такого объекта(п. 1.27 Типовой корреспонденции).

Сумму начисленного износа отражают записью: Дт 1411 — Кт 10, 1116.

3. Также при выбытии ОС бюджетные учреждения списывают остаточную стоимость объекта(п. 1.27 Типовой корреспонденции).

Для этого составляют корреспонденцию субсчетов: Дт 8411 — Кт 10.

4. При выбытии МНМА бюджетные учреждения списывают первоначальную стоимость таких объектов и сумму начисленного износа(п. 1.26 Типовой корреспонденции): Дт 1412 — Кт 1113.

5. Кроме того, при списании ОС и ИНМА, которые были приобретены за счет общего или специального фондов или же бесплатно получены по операциям по внутреннему перемещению в пределах органа, уполномоченного управлять объектами государственной (коммунальной) собственности, необходимо составить еще одну корреспонденцию субсчетов.

Эта корреспонденция указана в п. 1.28 Типовой корреспонденции, а именно Дт 5111 — Кт 5512.

6.1.1. Списание ОС с остаточной стоимостью

№ з/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция субсчетов		Сумма, грн	№ м/о
		дебет	кредит
1	Списан объект ОС, непригодный для дальнейшего использования:
	— сумма начисленного износа	1411	1014	2818,20	9
	— остаточная стоимость	8411	1014	1207,80	9
2	Отнесена к накопленным финансовым результатам сумма внесенного капитала	5111	5512	4026,00	17
3	Отнесены на финансовый результат отчетного периода расходы	5511	8411	1207,80	17

6.1.2. Списание ОС без остаточной стоимости

№ з/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция субсчетов		Сумма, грн	№ м/о
		дебет	кредит
1	Списан объект ОС, непригодный для дальнейшего использования	1411	1014	19500	9
2	Отнесена к накопленным финансовым результатам сумма внесенного капитала	5111	5512	19500	17

6.1.3. Списание ОС с ликвидационной стоимостью

№ з/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция субсчетов		Сумма, грн	№ м/о
		дебет	кредит
1	Списан объект ОС, непригодный для дальнейшего использования:
	— сумма начисленного износа	1411	1013	20500	9
	— остаточная стоимость	8411	1013	3500	9
2	Отнесена к накопленным финансовым результатам сумма внесенного капитала	5111	5512	24000	17
3	Отнесены на финансовый результат отчетного периода расходы	5511	8411	3500	17

6.1.4. Списание МНМА

№ з/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция субсчетов		Сумма, грн	№ м/о
		дебет	кредит
1	Начислена амортизация в месяце изъятия из активов (списания с баланса)	8014	1412	650	17
2	Списана стоимость объекта	1412	1113	1300	9
3	Отнесена к накопленным финансовым результатам стоимость МНМА при списании	5111	5512	650	17
4	Отнесена на финансовый результат отчетного периода начисленная амортизация (ежеквартально)	5511	8014	650	17

6.1.5. Частичная ликвидация ОС

№ з/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция субсчетов		Сумма, грн	№ м/о
		дебет	кредит
1	Отражены расходы на диагностику компьютерного комплекса и оформление экспертного заключения о его техническом состоянии	8013	2117	270	4
2	Отражена частичная ликвидация компьютера:
	— на сумму начисленного износа на системный блок	1411	1014	4880	9
	— на сумму остаточной стоимости системного блока (5300 грн — 4880 грн)	8411	1014	420	9
	Одновременно отражено уменьшение суммы внесенного капитала на сумму первоначальной стоимости списанного системного блока	5111	5512	5300	17
3	Перечислена оплата за услуги сервисного центра	2117	2313	270	2, 4
4	Отражены расходы на утилизацию списанного системного блока	8013	2117	420	4
5	Перечислена оплата за утилизацию отходов	2117	2313	420	2, 4
6	Получено финансирование на приобретение системного блока с целью восстановления компьютерного комплекса	2313	5411	9350	2
7	Перечислены денежные средства поставщику за новый системный блок	6211	2313	9350	2, 6
8	Отражены расходы на приобретение системного блока	1311	6211	9350	6
9	Зачислен системный блок в состав компьютерного комплекса после его ввода в эксплуатацию	1014	1311	9350	17
	Одновременно увеличен внесенный капитал	5411	5111	9350	17

6.1.6. Списание переоцененных ОС

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция субсчетов		Сумма, грн	№ м/о
		дебет	кредит
1	Списан объект ОС, непригодный для дальнейшего использования:
	— сумма начисленного износа	1411	1014	4800	9
	— остаточная стоимость	8411	1014	7200	9
2	Отнесена к накопленным финансовым результатам сумма внесенного капитала	5111	5512	10000	17
3	Отнесена к накопленным финансовым результатам сумма капитала в дооценках	5311	5512	1200	17
На дату списания переоцененного ОС одновременно осуществляют списание капитала в дооценках (п. 1.27 Типовой корреспонденции).
4	Отнесены на финансовый результат отчетного периода расходы	5511	8411	7200	17

6.1.7. Списание бесплатно полученных МНМА

№ з/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция субсчетов		Сумма, грн	№ м/о
		дебет	кредит
1	Начислена амортизация на бесплатно полученный ИНМА	8014	1412	800	17
	В то же время вторая запись	5111	7511	800	17
При начислении амортизации на бесплатно полученные активы признают доход от необменных операций и увеличивают внесенный капитал (п. 1.20 Типовой корреспонденции).
2	Списана стоимость объекта	1412	1113	1600	9
3	Отнесена на финансовый результат отчетного периода начисленная амортизация	5511	8014	800	17
4	Закрытие счета доходов в части начисленной амортизации	7511	5511	800	17

№ з/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция субсчетов		Сумма, грн	№ м/о
		дебет	кредит
1	Начислена амортизация на бесплатно полученный МНМА	8014	1412	3750	17
	В то же время вторая запись (5700 грн х 50 % = 2850 грн)	5111	7511	2850	14
При начислении амортизации на бесплатно полученные активы признают доход от необменных операций и увеличивают внесенный капитал (п. 1.20 Типовой корреспонденции).
2	Списана первоначальная стоимость объекта	1412	1113	7500	9
3	Отнесена на финансовый результат отчетного периода начисленная амортизация	5511	8014	3750	17
4	Закрытие счета доходов в части начисленной амортизации	7511	5511	2850	17
5	Отнесена к накопленному финрезультату часть стоимости ИНМА	5111	5512	1800	17
При списании МНМА, которые были бесплатно получены как благотворительная помощь, Типовая корреспонденция не предусматривает обязательно составлять такую бухгалтерскую запись. Такую запись необходимо составлять при списании первоначальной стоимости ОС, ИНМА, которые были приобретены или бесплатно получены по операциям по перемещению в пределах органа, уполномоченного управлять объектами государственной (коммунальной) собственности, при их списании (п. 1.31 Типовой корреспонденции). Но в нашем случае без такой корреспонденции не обойтись.

6.2. Продажа ОС

№ з/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция субсчетов		Сумма, грн	№ м/о
		дебет	кредит
1	Отражены расходы, связанные с оплатой услуг эксперта и центра админуслуг	8212	6211	1500	4
2	Перечислена оплата за следующие услуги	6211	2313	1500	2 или 3,4
3	Поступили денежные средства от покупателя авто	2313	2117	13000	3,4
4	Начислен доход от реализации	2117	7211	13000	4,14
5	Списан объект ОС в связи с продажей
	— сумма начисленного износа	1411	1014	10300	9
	— остаточная стоимость (25000 грн — 10300 грн)	8411	1014	14700	9
6	Отнесена к накопленным финансовым результатам сумма внесенного капитала	5111	5512	25000	17
7	Отнесены на финансовый результат отчетного периода расходы и доход	5511	8411	7200	17
		5511	8212	1500	17
		7211	5511	13000	17

7. Результаты инвентаризации ОС и ИНМА

7.1. Остатки

Под излишками следует понимать все имущество, которое ранее не было учтено на балансе учреждения.

Оценивает такие объекты инвентаризационная комиссия по справедливой стоимости. Однако для оценки земельных участков, зданий и сооружений (в том числе незавершенного строительства), транспортных средств, выявленных как излишки, следует обратиться к субъекту оценочной деятельности. В любом случае излишки подлежат оприходованию на баланс учреждения с увеличением доходов спецфонда. Этого требует п. 4 разд. IV Положения об инвентаризации.

В случае выявления активов, не учтенных ранее в балансе, необходимо подать в Казначейство Справку о поступлении в натуральной форме.

Это нужно сделать до окончания соответствующего отчетного месяца. Кроме того, на сумму оприходованных активов нужно внести изменения в смету в части специального фонда по собственным поступлениям.

Поступления от оприходования излишков следует отражать по коду классификации доходов 25010200 «Поступления бюджетных учреждений от дополнительной (хозяйственной) деятельности».

Именно этот код доходов следует указывать при заполнении Справки о поступлениях в натуральной форме.

При оприходовании активов, ранее не учтенных в балансе учреждения, обязательно следует показать увеличение доходов по субсчету 7112 «Доход от оприходования активов, ранее не учтенных в балансе».

№ з/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция субсчетов		Сумма, грн	№ м/о
		дебет	кредит
1	Оприходованы стулья, ранее не учтенные на балансе	1113	2117	700	4
	Одновременно отражены:
	— доход от оприходования излишков	2313	7112	700	3, 14
	— кассовые расходы	2117	2313	700	3, 4
	— увеличение внесенного капитала на сумму оприходованных стульев	7112	5111	700	17
2	Начислена амортизация при передаче стульев в эксплуатацию (50 % х 700 грн)	8014	1412	350	17

7.2.Недостачи

Недостачей является любое отклонение фактического наличия активов учреждения от учетных данных со знаком «минус». При этом недостачей считается не только отсутствие определенных объектов, но и потеря ими своих свойств в результате повреждения.

Недостачи подлежат списанию на расходы по балансовой стоимости ценностей, которых не хватает или которые испорчены. По этой же стоимости следует отразить недостачи в забалансовом учете, если виновные лица не установлены. А вот в случае выявления виновников необходимо определить сумму убытков, подлежащую возмещению.

По общему правилу размер убытков определяется путем проведения независимой оценки. Такое требование содержит п. 2 Порядка № 116. В свою очередь, ч. 3 ст. 3 Закона № 2658 предусматривает проведение независимой оценки именно субъектами оценочной деятельности.

Также есть альтернативный вариант — использование стандартизированной оценки. Она применяется только в отношении оценки убытков, причиненных государству в лице госорганов или территориальной общине — в лице ОМС. Такая возможность предусмотрена п. 88 Методики оценки имущества. Стандартизированную оценку проводит комиссия учреждения. Свое решение комиссия оформляет Актом оценки убытков по форме, приведенной в приложении 12 к упомянутой Методике. Но имейте в виду: на этот акт нужно получить положительное заключение рецензента. Только после этого его утверждает руководитель учреждения.

Размер убытка исчисляется на день удовлетворения должником требования в добровольном порядке или на день подачи иска в суд о взыскании убытков(ч. 3 ст. 225 ХКУ).

Также помните: из сумм, взысканных с виновных лиц, осуществляется возмещение убытков, нанесенных учреждению с учетом фактических расходов на восстановление материальных ценностей. Тогда как остаток средств необходимо перечислить в государственный (местный) бюджет. Таково предписание п. 10 Порядка № 116.

Для учета сумм недостач и краж, отнесенных на виновных лиц, предназначен субсчет 2115. Но на этом субсчете следует отражать именно сумму убытка, определенную по результатам независимой или стандартизированной оценки.

Еще одним случаем, когда следует применять субсчет 2115, является начисление задолженности виновных лиц, в частности по обращениям соответствующих лиц с заявлением нужно принять от них возмещение нанесенного ущерба. В свою очередь, доходы, связанные с отнесением убытков на виновных лиц, целесообразно учитывать на субсчете 7111. Сумму убытков, подлежащих возмещению, на виновное лицо отмечают записью: Дт 2115 — Кт 7111.

№ з/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция субсчетов		Сумма, грн	№ м/о
		дебет	кредит
1	Начислены оставшиеся 50 % амортизации на светильник в месяце его выбытия	8014	1412	350	17
2	Списана первоначальная стоимость светильника, выявленного как недостача при инвентаризации	1412	1113	700	9
3	Отнесена к накопленному финансовому результату первоначальная стоимость списанного светильника	5111	5512	700	17
4	Отнесена сумма убытков, подлежащих возмещению, на виновное лицо	2115	7111	720	4, 14
5	Удержана из заработной платы виновного лица сумма возмещения убытков	6511	2115	720	5

№ з/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция субсчетов		Сумма, грн	№ м/о
		дебет	кредит
1	Отражено списание электроинструмента:
	— начислена амортизация в месяце выбытия (2800 грн х 50 %)	8014	1412	1900	17
	— списана первоначальная стоимость инструмента	1412	1113	3800	9
	Одновременно отнесена к накопленным финансовым результатам первоначальная стоимость списанного объекта	5111	5512	3800	17
2	Зачислена стоимость похищенного электроинструмента на забалансовый учет	073	—	3800	16
3	Отражено восстановление возвращенного объекта в бухучете:
	— на сумму первоначальной стоимости	1113	5111	3800	17
	— на сумму начисленного износа (до момента списания)	5512	1412	1900	17
4	Списана стоимость похищенного электроинструмента с забалансового учета в связи с его возвратом	—	073	3800	16

№ з/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция субсчетов		Сумма, грн	№ м/о
		дебет	кредит
1	Отражены потери от уменьшения полезности объекта ОС, который ранее не переоценивался	8411	1411	1200	17
2	Отнесены потери от уменьшения полезности объекта ОС на финансовый результат выполнения сметы отчетного квартала	5511	8411	1200	17

7.3. Постановка на учет бесхозного имущества

При зачислении на баланс бесхозного имущества действуют правила определения первоначальной стоимости ОС. Так, первоначальная стоимость ОС состоит из стоимости приобретения, косвенных налогов, регистрационных сборов, пошлины и других расходов, непосредственно связанных с их приобретением.

В первоначальную стоимость зданий (помещений) следует включать, кроме непосредственно их стоимости согласно отчету об оценке имущества, и стоимость услуг по проведению независимой оценки, а также все другие расходы, связанные с приобретением права собственности на такое имущество. Также к первоначальной стоимости относятся все другие расходы на доведение объекта основных средств до состояния, пригодного для использования по назначению.

Одновременно при зачислении на баланс зданий и сооружений необходимо показать увеличение доходов от оприходования активов, ранее не учтенных в балансе. В частности, такие доходы следует отражать по субсчету 7112.

В случае оприходования на баланс бесхозного или выморочного недвижимого имущества необходимо подготовить и подать в орган Казначейства Справку о поступлении в натуральной форме. Сделать это нужно не позднее последнего рабочего дня отчетного месяца. Также нужно внести изменения в специальный фонд сметы по собственным поступлениям. Основанием для этого будет справка Казначейства о подтверждении поступлений на специальные регистрационные счета (на основании вашей Справки о поступлениях в натуральной форме).

Не забудьте подготовить и подать справку об изменениях в смету и сводку показателей специального фонда сметы.

№ з/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция субсчетов		Сумма, грн	№ м/о
		дебет	кредит
1	Отражено получение финансирования для осуществления процедуры приобретения права собственности на бесхозное имущество	2313	7011	1850	2
2	Перечислена оплата за услуги по изготовлению технической документации	2117	2313	700	2, 4
3	Отражены расходы на изготовление технической документации на дом	1311	2117	700	4
4	Перечислены средства за размещение объявления в газете	2117	2313	170	2, 4
5	Отражены расходы на размещение объявления о постановке на учет бесхозного имущества	1311	2117	170	4
6	Уплачен судебный сбор за подачу заявления в суд о передаче в коммунальную собственность бесхозного имущества	6312	2313	980	2
7	Отражены расходы на уплату судебного сбора	1311	6312	980	17
8	Получено финансирование на оплату услуг по независимой оценке недвижимого имущества	2313	7011	3500	2
9	Отражены расходы, связанные с проведением независимой оценки	1311	6211	3500	6
10	Перечислены средства за услуги по независимой оценке недвижимого имущества	6211	2313	3500	2, 6
11	Оприходован дом по стоимости согласно отчету об оценке имущества	1013	2117	320000	4
	Вместе с тем отражены:
	— доход от оприходования ранее не учтенных на балансе активов	2313	7112*	320000	3, 14
	— кассовые расходы	2117	2313	320000	3, 4
	— увеличен внесенный капитал	7112	5111	320000	17
12	Изъято из доходов отчетного периода ассигнования в сумме текущих расходов, которые включают в первоначальную стоимость дома (700 грн 170 грн 980 грн 980 грн 3500 грн)	7011	5411	5350	17
13	Увеличена первоначальная стоимость дома	1013	1311	5350	17
	В то же время сделана вторая запись	5411	5111	5350	17
* В месяце оприходования жилого дома бухгалтерская служба исполкома предоставила в Госказначейскую службу Справку о поступлении в натуральной форме на сумму 320000,00 грн.

8. Субсчета для учета запасов

Согласно п. 4 разд. І НП(С)БУ 123 к запасам относятся активы, которые:

— содержатся для дальнейшей продажи, бесплатного распределения передачи при условиях обычной хозяйственной деятельности;

— находятся в процессе обычной деятельности субъекта государственного сектора для дальнейшего потребления;

— находятся в форме сырья или вспомогательных материалов для использования в производстве продукции, при выполнении работ, предоставлении услуг или для достижения поставленной цели и/или удовлетворения потребностей субъекта государственного сектора.

В то же время для целей бухучета все запасы делят на несколько однородных групп (видов).

Классификация запасов приведена в п. 2 разд. ІІ НП(С)БУ 123 и п. 2 разд. ІІ Методрекомендаций № 11.

В обобщенном виде эту классификацию можно изобразить так:

Классификация запасов для целей бухгалтерского учета

Для обобщения информации о поступлении, движении и выбытии запасов выделены три счета (с разделением на отдельные субсчета) в пределах нефинансовых активов — класс 1:

15 «Производственные запасы»;

17 «Биологические активы» (только текущие биологические активы);

18 «Прочие нефинансовые активы».

По дебету этих счетов следует отражать поступление запасов с учетом расходов на их приобретение и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях, предусмотренных НП(С)БУ 123. По кредиту показывают выбытие запасов вследствие продажи, бесплатной передачи, использования для создания других активов или невозможности получения субъектом государственного сектора в дальнейшем экономических выгод от их использования. Как классифицировать запасы и отражать их на субсчетах бухгалтерского учета, показано в таблице ниже.

Порядок учета запасов

Субсчет для учета запасов	Объекты учета
15 «Производственные запасы» 151 «Производственные запасы распорядителей бюджетных средств»
1511 «Продукты питания»	Продукты питания в разрезе их видов
1512 «Медикаменты и перевязочные средства»	Медикаменты, компоненты, бактерицидные препараты, дезинфекционные средства, сыворотки, вакцины, кровь, пленка для рентгеновских снимков, материалы для проведения анализов и перевязочные средства, мелкий медицинский инвентарь (термометры, ланцеты, пинцеты, иглы) и т. п. На этих субсчетах также ведется учет вспомогательных и аптекарских материалов в заведениях здравоохранения, имеющих свои аптеки. Этот субсчет могут использовать как заведения здравоохранения, так и учреждения, которые приобретают медикаменты и перевязочные материалы для собственных текущих нужд (например, пополнение аптечек)
1513 «Строительные материалы «1	Строительные материалы, используемые в процессе строительных и монтажных работ, в частности: — силикатные материалы (цемент, песок, гравий, известь, камень, кирпич, черепица); — лесные материалы (лес круглый, пиломатериалы, фанера и т. п.); — строительный металл (железо, жесть, сталь, цинк листовой и т.д.); — метизы (гвозди, гайки, болты, железные изделия и т.д.); — санитарно-технические материалы (краны, муфты, тройники и т.д.); — электротехнические материалы (кабель, лампы, патроны, ролики, шнур, провод, предохранители, изоляторы и т.д.); — химически-москательные (краска, олифа, толь и т.д.) и другие аналогичные материалы. Кроме того, на этом субсчете учитываются строительные конструкции и детали (металлические, железобетонные и деревянные конструкции, блоки и сборные части зданий и сооружений); сборные элементы; оборудование для отопительной, вентиляционной, санитарно-технической системы (отопительные котлы, радиаторы и т.п.), оборудование, требующее монтажа, а также комплекты запасных частей такого оборудования, отечественное и импортное оборудование, требующее монтажа и предназначенное для установки, и другие материальные ценности, необходимые для строительства. При этом к оборудованию, требующему монтажа, относится такое, которое может быть введено в действие только после сборки его частей и прикрепления к фундаменту или опорам зданий и сооружений, а также комплекты запасных частей такого оборудования. В свою очередь, в состав оборудования включается контрольно-измерительная аппаратура или другие приборы, предназначенные для монтажа в составе установленного оборудования
1 На субсчете 1513 учитываются строительные материалы независимо от их назначения (для капитального или текущего ремонта), а также независимо от того, за счет каких средств они приобретены. Поэтому учреждения должны самостоятельно обеспечить ведение аналитического учета строительных материалов в разрезе расходов на их приобретение (в частности, отдельно запасы, приобретенные за счет капитальных расходов, и отдельно — приобретенные за счет текущих расходов).
1514 «Горюче-смазочные материалы»	Все виды топлива для технологических нужд производства, эксплуатации транспортных средств, а также для выработки энергии и отопления зданий. В то же время на этом субсчете учитываются нефтепродукты и газ, закупленные и переданные на хранение и которые будут отпускаться по талонам и смарт-картам
1515 «Запасные части»	Приобретенные или изготовленные запасные части, готовые детали, узлы, агрегаты, используемые для проведения ремонтов, замены изношенных частей машин (медицинских, электронно-вычислительных и т. п.), оборудования, тракторов, комбайнов, транспортных средств (моторов), инструментов, а также автомобильных шин (включая покрышки, камеры и ободные ленты и т. п.) в запасе и обороте независимо от их стоимости. На этом субсчете также отражают обменный фонд полнокомплектных машин, оборудования, двигателей, узлов, агрегатов и т. п
1516 «Тара»	Возвратная тара, обменная тара (бочки, бидоны, ящики, банки стеклянные, бутылки и т. п.), как пустая, так и та, которая вмещает материальные ценности
1517 «Сырье и материалы»	Сырье и основные и вспомогательные материалы, которые входят в состав изготовляемой продукции или являются необходимыми компонентами при ее изготовлении; материалы сельскохозяйственного назначения, в частности минеральные удобрения, ядохимикаты для борьбы с вредителями и болезнями сельскохозяйственных культур, биопрепараты, медикаменты, химикаты, используемые для борьбы с болезнями сельскохозяйственных животных, материалы краткосрочного использования для научно-исследовательских работ. Также на этом субсчете учитывают саженцы, семена и корма (покупные и собственного выращивания), используемые для высадки, посева и откорма животных
1518 «Прочие производственные запасы»	Спецоборудование, приобретенное для выполнения научно-исследовательских работ, отходы производства, неисправимый брак, материальные ценности, полученные от ликвидации основных средств, которые не могут быть использованы как материалы или запасные части (металлолом, утиль), изношенные шины и т. п
17 «Биологические активы» 171 «Биологические активы распорядителей бюджетных средств»
1713 «Текущие биологические активы растениеводства»	Текущие биологические активы растениеводства, в частности зерновые, технические, овощные и другие культуры и т. п., которые оценены согласно НП(С)БУ 123. Аналитический учет ведется по видам (культурам) текущих биологических активов растениеводства (посевы зерновых, технических, овощных и т. п.)
1714 «Текущие биологические активы животноводства»	Текущие биологические активы животноводства, оцененные согласно НП(С)БУ 123>. Аналитический учет ведется по видам (группам) текущих активов животноводства (молодняк животных на выращивании, животные на откорме, птица, звери, кролики, семьи пчел, взрослый скот, выбракованный из основного стада, и т. п.)
18 «Прочие нефинансовые активы» 181 «Прочие нефинансовые активы распорядителей бюджетных средств»
1811 «Готовая продукция»	Готовая продукция (готовые изделия, изготовленные в производственных (учебных) мастерских, готовая печатная продукция и т. п.). На этом субсчете также учитывают продукцию, полученную от собственного производства, предназначенную для продажи и потребления (выдачи и продажи работникам, передачи, например в дошкольные учебные заведения, столовые и т.д.)
1812 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы»	МБП на складе, в том числе МБП специального назначения, имеющие специфическое назначение и ограниченное краткосрочное применение в отдельных отраслях. При этом в составе МБП следует учитывать предметы, которые используются не более одного года или в течение операционного цикла, если он больше одного года. В частности, к таким предметам относятся: — орудия лова (тралы, неводы, сети и т. п.); — пилы, сучкорезы, тросы для сплава; — специальные инструменты и специальные приспособления для производства определенных изделий или для изготовления индивидуальных заказов; — предметы производственного назначения, оборудование, способствующее охране труда, предметы технического назначения, которые не могут быть отнесены к необоротным активам; — хозяйственный инвентарь — предметы конторского и хозяйственного обустройства, столовый, кухонный и другой хозяйственный инвентарь, предметы противопожарного назначения; — хозяйственные материалы, используемые для текущих нужд учреждений (электрические лампы, мыло, щетки и т.д.); — канцелярские принадлежности (бумага, карандаши и т. п.); — другие предметы, в частности смарт-карты
1814 «Государственные материальные резервы и запасы»	Активы, составляющие государственные материальные резервы и запасы (резервы нефтепродуктов, зерна и т. п.)
1815 «Активы для распределения, передачи, продажи»	Активы, которые приобретены (произведены, получены) и содержатся с целью дальнейшего распределения, передачи или продажи, в том числе изделия из драгоценных металлов, драгоценных камней, драгоценных камней органогенного образования и полудрагоценных камней, учебники и другие материалы образовательных (учебных) заведений, запасы вооружения и т. п
1816 «Прочие нефинансовые активы «2	Бланки документов строгой отчетности (по стоимости приобретения), реактивы и химикаты, стекло и химпосуда, металлы, электроматериалы, радиоматериалы радиоламп, фотопринадлежности, бумага, предназначенная для издания учебных программ, пособий и научных работ, подопытных животных и другие материалы для учебной цели и научно-исследовательских работ, а также драгоценные и другие металлы для протезирования и т.п
2 Обратите внимание>: на субсчете 1816 учитываются именно бланки документов строгой отчетности (например, избирательные бюллетени), тогда как денежные документы (почтовые марки, оплаченные проездные документы, путевки в санатории, пансионаты, дома отдыха, средства, содержащиеся в аккредитивах, в чековых книжках и в других денежных документах и т. п.) следует учитывать отдельно, в составе наличных средств и их эквивалентов на субсчете 2213 «Денежные документы в национальной валюте».

Вместе с этим для учета запасов, кроме балансовых счетов, могут применяться и забалансовые. Так, Методрекомендациями № 11 предусмотрен ряд случаев, когда следует вести забалансовый учет запасов. Прежде всего это требование касается операций по движению запасов, которые не соответствуют критериям признания активов. На каких именно забалансовых субсчетах следует учитывать запасы согласно Порядку применения Плана счетов и в каких случаях, смотрите в таблице:

Особенности забалансового учета запасов

Забалансовый субсчет	Порядок применения
021 «Активы на ответственном хранении распорядителей бюджетных средств»	Предназначен для учета: — оплаченных товарно-материальных ценностей вышестоящими органами из государственного и местных бюджетов и отгруженных учреждениям, относящимся к их сфере управления, находящихся на других бюджетах, и принятых распорядителем бюджетных средств на ответственное хранение, включая специальное оборудование, приобретенное для выполнения научно-исследовательских и конструкторских работ; — принятых бюджетным учреждением на ответственное хранение товарно-материальных ценностей; — всех видов оборудования и предметов спортивных стрельбищ, тиров, кабинетов военной дисциплины учебных заведений и т. п. На этом субсчете следует также учитывать запасы, полученные от поставщика, которые не соответствуют критериям признания актива (в том числе на которые соответствующее учреждение не имеет права собственности, но которыми пользуется или обеспечивает их хранение) в связи с несоответствием стандартам, условиям договоров, техническим условиям и т. п. До момента согласования цены с поставщиком такие запасы отражаются по справедливой стоимости или цене, указанной в документах поставщика. Увеличение остатка по этому субсчету происходит при поступлении активов на ответственное хранение, а при их возврате — уменьшение
041 «Непредвиденные активы распорядителей бюджетных средств»	Предназначен для учета непредвиденных (потенциальных) активов. В частности, на этом счете учитываются переходные призы, флаги, кубки, которые основаны различными учреждениями и организациями и получены от них для награждения команд-победителей. Также на этом счете ведется накопление информации о наличии непредвиденных активов, по которым существует вероятность поступления экономических выгод в сумме ожидаемого возмещения убытков. Кроме того, советуем применять этот субсчет для учета запасов, полученных в процессе ремонта, улучшения (модернизации, достройки, реконструкции и т. п.), ликвидации необоротных активов, чистую стоимость реализации которых достоверно определить невозможно1. Уменьшение остатка по этому субсчету проводится по мере того, как запасы (другие активы) признаются или не признаются при решении вопросов относительно неопределенных будущих событий
1 Это касается, например, учета металлолома, который накапливается в течение длительного времени и хранится в учреждении до момента реализации (сдачи).
043 «Временно переданные активы»	На этом субсчете ведется учет имущества, переданного учреждению органами исполнительной власти, которые реорганизуются или ликвидируются, и которое размещено на временно оккупированной территории и/или на территории проведения антитеррористической операции
073 «Невозмещенные недостачи и потери от порчи ценностей распорядителей бюджетных средств»	Этот субсчет применяется в случае исключения из активов запасов, которые испорчены, наличие которых не подтверждено инвентаризацией и их отсутствие или порча не обоснованы нормами естественной убыли, а решение о возмещении их стоимости виновными лицами еще не принято. Прежде всего этот субсчет следует использовать для отражения стоимости недостач от порчи (хищения, уничтожения) материальных ценностей, по которым не установлены виновные лица. Уменьшение суммы невозмещенных недостач и потерь на субсчетах 073 осуществляется после установления виновных лиц2
2 Стоимость похищенных материальных ценностей должна учитываться на забалансовом учете либо до момента выявления виновников, либо до закрытия уголовного производства по факту такой кражи на основании постановления прокурора (следователя).