8. Арендные операции

Аренда — вещное право на имущество, в соответствии с которым арендодатель передает или обязуется передать арендатору имущество в пользование за плату на определенный срок.

Организационные отношения между арендодателями — бюджетными учреждениями и арендаторами государственного и коммунального имущества определены Законом № 157. Механизм и особенности передачи в аренду государственного и коммунального имущества урегулированы Порядком № 483.

Вместе с тем основные правила формирования в бухучете информации об арендных операциях и ее раскрытия в финансовой отчетности арендаторов и арендодателей предусмотрены НП(С)БУ 126.

8.1. Начисление арендных платежей арендодателем

Передачу имущества в аренду и начисление арендной платы арендодатель отражает в бухгалтерском учете следующим образом:

1. Переданный в оперативную аренду объект арендодатель продолжает учитывать в составе ОС. Передачу имущества в аренду отражают только в аналитическом учете. Подтверждением передачи имущества арендатору является Акт приема-передачи имущества в аренду.

2. На имущество, переданное в аренду, учреждение-арендодатель продолжает начислять амортизацию по общим правилам. В бухучете начисление амортизации отражают записью: Дт 8013, 8113 — Кт 1411.

3. При передаче имущества в аренду арендодатель получает доход в виде арендной платы. Такие поступления он признает доходом от операционной аренды соответствующего отчетного периода.

Арендные платежи арендодатель отражает как увеличение дебиторской задолженности и получение дохода. То есть начисление арендной платы в бухучете отражаем так: Дт 2117 «Прочая текущая дебиторская задолженность» — Кт 7411 «Прочие доходы по обменным операциям».

4. Полученный авансовый взнос арендодатель сразу в доходы не включает. Сначала такую сумму относим в состав доходов будущих периодов — Кт 6911 «Доходы будущих периодов».

Этот субсчет предназначен для учета доходов в отчетном периоде, которые будут включены в доходы в будущих отчетных периодах. На этом субсчете следует учитывать такие платежи только до момента фактического начисления арендной платы и ее распределения между государственным или местным бюджетом и балансодержателем.

Вместо этого признание таких платежей доходами арендодатель осуществляет в тех периодах, за которые арендная плата получена, и отражает так: Дт 6911 — Кт 7411.

Другое дело, если передача имущества, получение авансового взноса и его зачисление в счет уплаты арендной платы имели место в течение одного отчетного периода. В таком случае арендодатель отражает полученный авансовый взнос до момента признания доходов на субсчете 6214 «Расчеты по полученным авансам».

5. Арендодатель может осуществлять распределение полученной арендной платы и перечислять ее части (в соответствии с установленными пропорциями) в соответствующий бюджет. Так, если этим вопросом занимается арендодатель, тогда он должен отразить в бухучете обязательства перед бюджетом и одновременно на эту же сумму нужно уменьшить начисленный доход: Дт 7411 — Кт 6312.

Порядок и пропорции распределения полученной арендной платы между бюджетным учреждением — арендодателем и бюджетом определяют в договоре аренды.

Так, бюджетное учреждение, которое финансируется из госбюджета, 50 % арендной платы оставляет в своем распоряжении и считает собственными поступлениями(ч. 4 ст. 13 БКУ). Доходы от арендной платы бюджетные учреждения относят к подгруппе 3 первой группы собственных поступлений и включают в спецфонд сметы. А вот остальные 50 % арендной платы — перечисляют в доходы общего фонда Государственного бюджета.

Пропорции распределения арендной платы за коммунальное имущество следует искать в соответствующих методиках, утвержденных на местном уровне. Именно ими и должны руководствоваться коммунальные заведения и учреждения, которые финансируются из соответствующих местных бюджетов.

6. Расходы, связанные с заключением договора аренды (юридические услуги, комиссионные вознаграждения, расходы на независимую оценку и т.п.), арендодатель признает расходами того отчетного периода, в котором они имели место. В бухучете такие расходы отражают так: Дт 8411 — Кт 2117.

Показатель	Расчет
Годовая арендная плата	850000 грн х 4 % = 34000 грн
Арендная плата за базовый месяц (май)	34000 грн: 12 мес. = 2833,33 грн
Арендная плата за первый месяц аренды (июль)	2833,33 грн х 101,3 % х 100,2 % х 100,1 % = 2878,78 грн
Сумма арендной платы за фактический период пользования объектом аренды (с 23 по 31 июля)	2878,78 грн: 31 к. дн. х 9 к. дн. = 835,77 грн
Арендная плата за август	2878,78 грн х 99,8 %* = 2873,02 грн
Арендная плата за сентябрь	2878,78 грн х 101,2 % = 2913,33 грн
* Механизм расчета применяется независимо от размера индекса инфляции, т. е. независимо от того, превышает эта величина 100 % или нет.

№ з/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция субсчетов		Сумма, грн	№ м/о
		дебет	кредит
Июль
1	Получен авансовый взнос, подлежащий включению в доходы в будущих отчетных периодах	2313	6214	5666	3
Август
1	Начислена арендная плата за июль	6214	7411	835,77	14
2	Отражено обязательство перед госбюджетом (835,77 грн x 50 %)	7411	6312	417,89	17
3	Перечислена в госбюджет часть арендной платы	6312	2313	417,88	3
Сентябрь
1	Начислена арендная плата за август	6214	7411	2873,02	14
2	Отражено обязательство перед госбюджетом (2873,02 грн x 50 %)	7411	6312	1436,51	17
3	Перечислена в госбюджет надлежащая часть арендной платы	6312	2313	1436,51	3
Октябрь
1	Включена сумма дохода будущих периодов в счет уплаты арендной платы за сентябрь (5666 грн — 835,77 грн — 2873,02 грн = 1957,21 грн)	6214	7411	1957,21	14
2	Начислена арендная плата за сентябрь (2 913,33 грн — 1957,21 грн = 956,12 грн)	2117	7411	956,12	4, 14
3	Отражено обязательство перед госбюджетом (2 913,33 грн x 50 %)	7411	6312	1456,67	17
4	Поступила арендная плата на спецсчет арендодателя	2313	2117	956,12	3, 4
5	Перечислена в госбюджет часть арендной платы	6312	2313	1456,67	3

НДС

Услуги по предоставлению государственного и коммунального имущества в аренду являются объектом обложения НДС на общих основаниях. Так, объектом обложения НДС являются операции плательщиков НДС по поставке услуг, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины.

Это означает, что бюджетное учреждение — плательщик НДС начисляет налоговое обязательство (по обычной ставке 20 %) на сумму арендной платы. При этом НДС придется начислять на всю сумму арендной платы с учетом ее индексации.

На дату возникновения налоговых обязательств по НДС учреждение составляет НН на всю сумму арендной платы, предусмотренную договором аренды. В свою очередь, такая НН (зарегистрированная надлежащим образом в ЕРНН) является основанием для включения учреждением-арендатором этой суммы НДС в налоговый кредит.

8.2. Возмещение коммунальных услуг арендаторами

Арендодатель (балансодержатель) имеет полное и безоговорочное право на возмещение собственных расходов на содержание объекта аренды. При получении возмещения от арендатора учтите следующие правила.

1. Расходы на содержание арендованного имущества не включают в плату за аренду государственного и коммунального имущества.

2. Расходы балансодержателя на содержание арендованного имущества арендатор возмещает в соответствии с отдельным договором, заключенным между балансодержателем и арендатором. В таком договоре закрепляют порядок расчетов за потребленные коммунальные услуги.

3. Учреждение-балансодержатель начисляет общую стоимость коммунальных услуг: Дт 8013 — Кт 6211. Основание — счета, полученные от коммунальных служб. Учитывая это, на расходы отчетного периода относим всю сумму коммунальных услуг.

4. Учреждение-балансодержатель начисляет задолженность арендатора за потребленные коммунальные услуги, одновременно уменьшая свои расходы. Для этого делаем следующую запись: Дт 2117 — Кт 8013. В подтверждение этого арендодатель составляет и предоставляет арендатору счет на возмещение указанных расходов. Таким образом балансодержатель выставляет требование арендатору о возмещении коммунальных услуг (восстановлении своих расходов).

5. Средства, полученные от арендатора в счет возмещения расходов на содержание объекта аренды, не являются доходами бюджетного учреждения — арендодателя. Такой вид поступлений не предусмотрен ст. 13 БКУ. Арендодатель должен за счет этих поступлений провести восстановление своих расходов.

6. Компенсация коммунальных услуг от арендатора попадает на регистрационный счет балансодержателя по КЭКР 0000 . После этого арендодатель проводит восстановление кассовых расходов на конкретную сумму по соответствующим КЭКР. Это могут быть такие коды расходов, как: 2111, 2112, 2240, 2271, 2272, 2273, 2274, 2275.

7. Осуществлять восстановление кассовых расходов общего фонда за счет средств специального фонда и наоборот бюджетным законодательством не предусмотрено.

Поэтому если бюджетное учреждение — балансодержатель осуществило расходы за содержание объекта аренды за счет общего фонда, то и возмещение от арендатора нужно зачислить именно на счет общего фонда.

Другое дело, когда балансодержатель оплачивал такие услуги за счет специального фонда. В этом случае, соответственно, и компенсировать стоимость коммунальных услуг арендатору придется на специальный регистрационный счет учреждения.

№ з/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция субсчетов		Сумма, грн	№ м/о
		дебет	кредит
Октябрь
1	Получено финансирование для оплаты коммунальных услуг	2313	7011	35800	2
2	Начислена плата за коммунальные услуги	8013	6211	35800	6
3	Перечислена оплата за коммунальные услуги в разрезе поставщиков	6211	2313	35800	2, 6
4	Предоставлен счет арендатору на возмещение расходов за коммунальные услуги	2117	8013	7600	4
Ноябрь
1	Получена от арендатора компенсация расходов за коммунальные услуги	2313	2117	7600	2, 4

НДС

Порядок обложения НДС возмещения коммунальных услуг и расходов на содержание арендованного помещения определен п. 188.1 НКУ.

В частности, в базу обложения НДС не включаются суммы возмещения арендодателю его расходов на содержание объекта аренды. Это же касается и сумм полученной компенсации за коммунальные услуги и энергоносители.

Соответственно все суммы НДС при приобретении товаров/ услуг, независимо от направления их использования и назначения, учреждение-балансодержатель включает в налоговый кредит. Конечно, учреждение может это сделать при условии наличия правильно оформленной и зарегистрированной в ЕРНН НН.

Помните о том, что одновременно учреждение-балансодержатель должно применить механизм, предусмотренный п. 198.5 НКУ. Для этого:

1) начислить компенсирующие налоговые обязательства исходя из базы налогообложения, определенной в соответствии с п. 189.1 НКУ;

2) составить не позднее последнего дня отчетного (налогового) периода сводную НН и зарегистрировать ее в ЕРНН.

8.3. Обеспечительный депозит

Осуществление этого платежа является обязательным условием для получения арендатором государственного или коммунального имущества в пользование. То есть в результате уплаты обеспечительного депозита возникает вероятность достижения поставленной цели и/или удовлетворения потребностей учреждения-арендатора.

Этот платеж арендодатель получает во временное распоряжение и возвращает арендатору или перечисляет по назначению с наступлением соответствующих условий. Определим основные правила учета такого платежа арендодателем.

1. Полученный платеж подлежит зачислению на депозитный счет учреждения. При этом сумма такого обеспечения должна найти свое отражение в учете арендодателя в составе:

— финансовых активов на субсчете 2315 «Счета для учета депозитных сумм»;

— обязательств на субсчете 6413 «Расчеты по депозитным суммам».

2. При поступлении обеспечительного депозита арендодатель не проводит начисление доходов на сумму полученных денежных средств. Суммы таких поступлений не признают доходами соответствующего отчетного периода. Это следует из предписаний п.п. 2.1.5 разд. ІІ НП(С)БУ 124.

Исключение — зачисление обеспечительного депозита, полученного от арендатора, в счет погашения невыполненных им обязательств. В таком случае на сумму признанных должником санкций арендодатель показывает доход от необменных операций (Дт 2117 — Кт 7511). Вместе с тем следует отразить покрытие задолженности за счет полученных гарантий (Дт 6413 — Кт 2117).

Если же возникает необходимость направить обеспечительный депозит в счет оплаты за аренду имущества, арендодатель показывает в учете только взаимозачет задолженностей (Дт 6413 — Кт 2117).

3. Арендодатель должен вести забалансовый учет всех полученных гарантий. Так, бюджетные учреждения — получатели гарантий или обеспечений применяют забалансовый субсчет 061 «Гарантии и обеспечения полученные распорядителей бюджетных средств». Учет этих объектов распорядители бюджетных средств должны вести по каждой полученной гарантии и обеспечению.

Увеличение остатка субсчета 061 происходит при получении гарантий и обеспечений. В свою очередь, уменьшение сальдо этого субсчета происходит при их списании вследствие:

— или погашения задолженности, на которую были предоставлены соответствующие гарантии и обеспечения;

— или переноса задолженности по ним на баланс.

№ з/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция субсчетов		Сумма, грн	№ м/о
		дебет	кредит
1	Получен обеспечительный депозит от арендатора	2315	6413	6000	2, 6
2	Отражено в забалансовом учете полученное обеспечение	061	—	6000	16

8.4. Регистрационные и гарантийные взносы

Для получения статуса участника электронного аукциона на право аренды имущества арендатор должен оплатить регистрационный и гарантийный взносы.

Регистрационный взнос считается уплаченным с момента его зачисления на банковский счет оператора электронной площадки. В свою очередь, при определенных условиях оператор перечисляет суммы уплаченных участниками регистрационных и гарантийных взносов на казначейский/банковский счет, указанный арендодателем в объявлении, в течение пяти рабочих дней с даты проведения аукциона.

Порядок использования и учета таких средств учреждением-арендодателем имеет определенные нюансы.

Во-первых, гарантийные и регистрационные взносы не относятся ни к одному виду собственных поступлений бюджетных учреждений, предусмотренных ст. 13 БКУ.

Во-вторых, учреждение-арендодатель такие взносы не оставляет в своем распоряжении. Поскольку они должны быть направлены в доход бюджета. Именно к такому выводу пришли специалисты Минфина в своих письмах от 06.02.2019 № 06220-09-2/3215 и от 06.05.2019 № 47040-09-2/12098 по поводу гарантийных взносов участников аукциона. При этом главный финорган настаивает на необходимости зачисления этих средств в состав других поступлений общего фонда бюджета.

В-третьих, при поступлении регистрационных и гарантийных взносов увеличения доходов учреждения-арендодателя не происходит. В то же время не возникает и расходов при перечислении этих взносов в доход бюджета.

И ключевой момент — такие взносы не имеют прямого отношения к плате за аренду имущества. Учитывая это: арендодатель перечисляет указанные поступления в общий фонд соответствующего бюджета по коду классификации доходов 24060300 «Прочие поступления».

№ з/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция субсчетов		Сумма, грн	№ м/о
		дебет	кредит
1	Поступили регистрационные и гарантийные взносы	2313	2117	3520	2, 4
2	Начислена задолженность перед бюджетом на сумму регистрационных и гарантийных взносов	2117	6312	3520	17
3	Перечислены регистрационные взносы в доход бюджета	6312	2313	3520	2

8.5. Возмещение расходов на независимую оценку

В определенных случаях арендатор обязан возместить балансодержателю стоимость проведения оценки объекта аренды. Порядок компенсации таких расходов необходимо согласовать с будущим арендатором, желательно еще до заключения договора аренды. Если согласие достигнуто, пропишите этот момент в договоре аренды среди дополнительных условий. Прямое указание на это содержит абз. 30 п. 54 Порядка № 483.

При получении возмещения от арендатора балансодержателю стоит помнить следующие правила:

1) средства, полученные в качестве возмещения расходов на проведение независимой оценки объекта аренды, не являются доходами бюджетного учреждения — балансодержателя. Такой вид поступлений не предусмотрен ст. 13 БКУ;

2) полученные средства проводят как восстановление кассовых расходов (при условии, если осуществление расходов и их возмещение проведено в пределах одного бюджетного периода). Возмещение от арендатора попадает на регистрационный счет балансодержателя по КЭКР 0000. После этого балансодержатель проводит восстановление кассовых расходов на конкретную сумму по КЭКР 2240;

3) восстановление кассовых расходов общего фонда за счет средств спецфонда и наоборот бюджетным законодательством не предусмотрено. Поэтому если учреждение-балансодержатель осуществило расходы на проведение независимой оценки объекта аренды за счет средств общего фонда, то и возмещение от арендатора нужно зачислить именно на счет общего фонда. Если же учреждение оплачивало услуги оценщика из спецфонда, то и компенсировать такие расходы арендатор должен на специальный регистрационный счет;

4) для правильного отражения в учете восстановления кассовых расходов следует учитывать отчетный период осуществления соответствующих расходов и их компенсации арендатором. Так, если обе операции произошли в пределах одного квартала, уменьшаем расходы соответствующего отчетного периода: Дт 2117 — Кт 8411.

Таким образом балансодержатель выставляет требование арендатору возместить понесенные расходы и составляет счет на возмещение указанных расходов.

Другое дело, если осуществление расходов и их возмещение арендатором произошло в пределах одного года, но в разных кварталах. В этом случае корректируем финрезультат квартала: Дт 2117 — Кт 5511.

№ з/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция субсчетов		Сумма, грн	№ м/о
		дебет	кредит
Октябрь
1	Получено финансирование для оплаты услуг оценщика	2313	7011	1700	2
2	Отражены расходы на проведение независимой оценки имущества	8411	2117	1700	4
3	Перечислены средства за услуги оценщика	2117	2313	1700	2, 4
4	Предоставлен счет арендатору на возмещение расходов	2117	8411	1700	4
Ноябрь
1	Поступили денежные средства от арендатора в качестве возмещения расходов	2313	2117	1700	2, 4