Книга: АВТОМОБИЛЬ НА ПРЕДПРИЯТИИ: СОБСТВЕННЫЙ И АРЕНДОВАННЫЙ (Глава 5)(часть-2)

5.3. Ремонт и улучшение арендованного автомобиля

Ремонт и улучшение: чья обязанность?

Разговор на тему ремонта и улучшения арендованного автомобиля начнем с изучения правовой стороны. Это нам с вами поможет правильно сориентироваться и в налогово-учетных вопросах.

Обратимся к ГКУ. Он распределяет обязанности по ремонту имущества, находящегося в аренде, между сторонами договора. Так, согласно ст. 776 ГКУ в общем случае (если договором или законом не установлено иное):

— текущий* ремонт проводится арендатором и за его счет;

— обязанность по проведению капитального ремонта возлагается на арендодателя.

* О том, чем отличается текущий ремонт от капитального, вы можете узнать из подраздела 4.1 на с. 58.

При этом, чтобы избежать спорных ситуаций, целесообразно предусмотреть в договоре аренды сроки, в которые следует проводить капитальный ремонт. Если такие сроки не оговорены, капремонт должен быть проведен в разумный срок (ч. 2 ст. 776 ГКУ).

В случае, когда арендодатель не выполняет своей обязанности по капремонту автомобиля, арендатор может (ч. 3 ст. 776 ГКУ):

1) самостоятельно провести капитальный ремонт и взыскать с арендодателя его стоимость либо зачесть стоимость ремонта в счет арендной платы;

2) потребовать досрочного расторжения договора и возмещения убытков.

В то же время вопрос о том, на какую из сторон возложена обязанность по проведению капитального ремонта, может решаться договором иначе и, например, возлагать соответствующую обязанность на арендатора либо оговаривать совместное его проведение арендодателем и арендатором. Таким образом,

от общего правила стороны могут отступить, иначе распределив обязанности в договоре (ч. 1 ст. 776 ГКУ)

От ремонта следует отличать улучшение имущества (ст. 778 ГКУ), т. е. определенные изменения в предмете найма, которые повышают возможности по его использованию, но при этом не были необходимыми. Такое усовершенствование повышает качество и цену объекта аренды.

На решение вопроса о том, на кого относить затраты, связанные с улучшениями, влияют два условия:

1) могут ли они быть отделены от объекта без его повреждения;

2) дал ли арендодатель согласие на проведение улучшений.

Отделимое улучшение объекта аренды арендатор имеет право изъять и оставить у себя (ч. 2 ст. 778 ГКУ). В этом случае вопрос о возмещении стоимости такого улучшения вообще не возникает.

Другое дело — неотделимое улучшение. Тут надо смотреть, выполнено оно с согласия арендодателя или без него. Согласно положениям ч. 1 ст. 778 ГКУ улучшение арендованного имущества должно осуществляться только с согласия арендодателя. Но на практике арендаторы не всегда выполняют это требование.

Если согласие получено, арендатор имеет право требовать от арендодателя возмещения стоимости неотделимых улучшений или зачета их стоимости в счет арендных платежей (ч. 3 ст. 778 ГКУ).

Если же арендатор действовал без согласия арендодателя, все затраты ему придется нести самому. Требовать их возмещения от арендодателя оснований нет, поскольку вносить какие-либо изменения в арендованное имущество по своему усмотрению арендатор не имел права (ч. 5 ст. 778 ГКУ).

Передача этих улучшений при возврате объекта аренды будет выглядеть как безвозмездная передача со всеми вытекающими учетными последствиями.

Но опять же, сделаем оговорку, что так звучит общее правило, от которого стороны по соглашению между собой могут отступить. Так, например:

— изначально в договоре может быть предусмотрено, каким образом распределяются затраты, связанные с улучшением арендованного имущества с согласия арендодателя;

— уже после проведения улучшений затраты на них могут быть одобрены арендодателем, после чего он возмещает их арендатору.

То есть в отношениях между арендодателем и арендатором возможны такие ситуации:

1) арендованный автомобиль улучшается с согласия арендодателя:

— с возмещением арендатору понесенных расходов — сразу денежными средствами или зачетом в счет арендной платы, либо по окончании срока договора аренды (при возврате арендованного объекта);

— без возмещения арендатору понесенных расходов;

2) арендованный автомобиль улучшается без согласия арендодателя. При этом арендодатель при желании может компенсировать стоимость улучшений арендатору.

От того, какой именно комплекс работ проводится в отношении арендованного автомобиля, в чьи обязанности входит их выполнение, а также получено ли согласие арендодателя на осуществление ремонта (улучшения), зависит отражение «ремонтно-улучшительных» расходов в учете.

Бухгалтерский учет

Порядок отражения ремонтов и улучшений арендованного автомобиля в бухучете зависит от того:

— на что направлены проводимые мероприятия — на поддержание объекта аренды в рабочем состоянии или же на его улучшение;

— компенсирует ли арендодатель расходы арендатора на ремонт/улучшение.

Ремонт (поддержание в рабочем состоянии) автомобиля. Предположим, арендатор осуществляет затраты на поддержание арендованного автотранспорта в рабочем состоянии и сохранение первоначально ожидаемых выгод от использования объекта (технический осмотр, техническое обслуживание, ремонт и т. д.) и арендодатель их не компенсирует.

Отметим, что никаких особых правил учета расходов на текущий ремонт взятых в аренду ОС специальное «арендное» П(С)БУ 14 не устанавливает. Поэтому арендатор в данном случае руководствуется общими ремонтными нормами П(С)БУ 7. А это значит, что затраты на такой ремонт арендатор относит на расходы отчетного периода (п. 15 П(С)БУ 7, п. 32 Методрекомендаций № 561) и

в зависимости от функционального назначения автомобиля отражает по дебету счетов 23, 91, 92, 93, 9

Улучшение (модернизация, дооборудование) автомобиля. На наш взгляд, здесь все зависит от того, возмещает ли арендодатель расходы на проведение улучшений арендатору (и если «да», то когда это происходит: непосредственно после проведения улучшений или же при возврате арендованного объекта по окончании срока аренды).

Начнем с ситуации, когда расходы на улучшение арендодатель не возмещает либо возмещает по окончании срока действия договора аренды (с учетом износа таких улучшений).  Согласно п. 8 П(С)БУ  14 и п. 21 Методрекомендаций

№ 561 расходы по улучшению арендованного транспортного средства арендатор учитывает на субсчете 153 «Приобретение (изготовление) прочих необоротных материальных активов», т. е. капитализирует их.

Стоимость завершенных капитальных инвестиций в объекты операционной аренды (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.) Инструкция № 291 предписывает отражать на субсчете 117 «Прочие необоротные материальные активы». Таким образом, по окончании работ, связанных с улучшением арендованного автомобиля, капитализированные расходы списывают проводкой: Дт 117 — Кт 153.

Созданный объект прочих необоротных материальных активов подлежит амортизации с месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию, в течение срока полезного использования улучшений. Срок службы, как правило, привязывают к сроку действия договора аренды. Хотя ничто не мешает установить и другой срок, например, на уровне срока полезного использования самого улучшаемого объекта.

Для амортизации улучшений п. 27 П(С)БУ 7 предлагает только два метода:

— прямолинейный;

— производственный.

Суммы начисленной амортизации отражают на тех же расходных счетах, что и суммы арендной платы.

По окончании действия договора аренды передачу улучшений на баланс арендодателя (который возмещает их стоимость) арендатор отражает как продажу объекта прочих необоротных материальных активов. При этом сначала списывают сумму износа (Дт 132 — Кт 117). Далее переводят остаточную стоимость объекта улучшений в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи (Дт 286 — Кт 117). Доход от реализации объекта показывают по кредиту субсчета 712, а его остаточную стоимость списывают в дебет субсчета 943. Оформляют такую передачу с помощью акта приемки-передачи улучшений.

Если компенсация «не светит», такой объект арендатор списывает с баланса (Дт 976), как при бесплатной передаче (см. пример 5.5 на с. 92).

А вот как складывается ситуация, если расходы арендатора на улучшение объекта аренды арендодатель компенсирует сразу денежными средствами или засчитывает в счет предстоящих арендных платежей. В этом случае арендатор не создает никаких необоротных активов (улучшения капитализируются арендодателем в общем порядке), а значит, нет оснований отражать капитальные инвестиции. На наш взгляд,

арендатору следует отражать такую операцию как продажу работ (услуг)

В этом случае все расходы на улучшение арендатор собирает по дебету счета 23. После оформления акта приемки-передачи выполненных работ отражают доход от реализации проводкой: Дт 377 — Кт 703. Одновременно с этим списывают себестоимость работ по улучшению (Дт 903 — Кт 23). Таким образом, улучшения арендодателю будут переданы сразу, и в дальнейшем арендатор учитывать их не будет (как в течение срока действия договора аренды, так и при возврате автомобиля арендодателю по истечении этого срока).

Когда «улучшительные» расходы арендодатель компенсирует постепенно, засчитывая их в счет арендной платы, то на зачтенную сумму арендатор делает проводку: Дт 685 — Кт 377.

Налоговый учет ремонтов/улучшений

Итак, с 2015 года налоговый учет ориентирован на бухгалтерские правила. При этом малодоходные предприятия (с доходом не более 20 млн грн. за год), которые не корректируют финрезультат на добровольных началах, определяют объект обложения налогом на прибыль исключительно по данным бухгалтерского учета. Высокодоходники (доход свыше 20 млн грн. в год) и малодоходникидобровольцы корректируют такой финансовый результат на налоговые разницы.

Для первой категории плательщиков налога на прибыль все предельно ясно. Во главе угла стоит бухгалтерский учет! Поэтому ниже информация для тех плательщиков, которые обязаны определять налоговые разницы либо приняли такое решение добровольно.

Сразу скажем, что в отношении некапитализируемых затрат на ремонт (так называемый ремонт для поддержания в рабочем состоянии) арендованных ОС у плательщика-арендатора в налоговоприбыльном учете никаких заморочек. Эти затраты он отражает по бухгалтерским правилам без каких-либо корректировок финрезультата. Причем независимо от того, предписывает ему НКУ в принципе считать налоговые разницы или нет.

А вот с капитализируемыми расходами все сложнее, и плательщикам, определяющим налоговые разницы, придется потрудиться. Напомним: в связи с необходимостью проведения корректировок финрезультата согласно пп. 138.1 и 138.2 НКУ высокодоходники и малодоходники-добровольцы должны вести отдельный налоговый учет ОС по правилам, установленным п. 138.3 НКУ. Но подпадают ли улучшения арендованного автомобиля под налоговое определение ОС?

Согласно п.п. 14.1.138 НКУ для признания актива ОС его стоимость должна быть выше 6000 грн., срок службы — более одного года и такой объект должен использоваться в хозяйственной деятельности предприятия. Поэтому, если стоимость улучшений арендованного автомобиля не превышает 6000 грн., то такие расходы не являются объектами ОС в понимании НКУ. А значит, они не учитываются при расчете «амортизационных»  разниц.  Суммы  начисленной по ним бухгалтерской амортизации должны включаться в финрезультат и влиять на объект обложения налогом на прибыль без всяких корректировок. Аналогичный подход к учету малоценных объектов высказывали налоговики в письме ГФСУ от 05.02.2016 г. № 2457/6/9999-19-02-02-15.

Стоимость «улучшительного» объекта более 6000 грн.? В налоговом учете зачисляем его в состав ОС. Но здесь возникает небольшая проблема. В п.п. 138.3.3 НКУ отсутствует группа ОС, соответствующая субсчету 117 (на котором улучшения учитывают в бухучете). Выход из ситуации предложили налоговики.

Дорогостоящие улучшения арендованных ОС следует учитывать в группе 9  «Прочие основные средства»

Такие разъяснения фискалы приводили в письмах ГФСУ от 04.08.2015 г. № 16335/6/99-99-1902-02-15 и от 21.10.2015 г. № 22220/6/99-95-4203-15, а также в категории 102.05 БЗ.

Помните: минимально допустимый срок полезного использования ОС группы 9 составляет 12 лет. Следовательно, если срок амортизации в бухгалтерском учете на «улучшительный» объект ОС вы установите менее 12 лет, то у вас появятся расхождения между суммами бухгалтерской и налоговой амортизации.

Также разницы у высокодоходников и малодоходников-добровольцев  возникнут в случае применения ими в бухгалтерском учете производственного метода начисления амортизации.

Как вы знаете, в налогово-прибыльном учете этот метод для них под запретом. (п.п. 138.3.1 НКУ).

Вы улучшали  арендованный  автомобиль, который используется  в нехозяйственной  деятельности? Тогда сформировать в налоговом учете «улучшительный» объект ОС и начислять по нему амортизацию не получится*. Виной тому п.п. 138.3.2 НКУ, согласно которому не подлежат амортизации расходы на приобретение, самостоятельное изготовление, ремонт и улучшение непроизводственных ОС.

* О том, как отражать списание объекта непроизводственных ОС в учете, см. на с. 21.

Еще один важный момент, на который хотим обратить ваше внимание. Предположим, со временем арендатор повторно решит провести улучшения арендованного объекта. Нужно ли под каждое новое улучшение создавать отдельный объект ОС? Считаем, что нет. В данном случае уместна аналогия с бухгалтерскими правилами учета улучшений собственных ОС (п. 14 П(С)БУ 7). Каждое новое улучшение увеличивает первоначальную стоимость улучшаемого объекта ОС. Такой же логике следуем при отражении улучшений арендуемого объекта. То есть

стоимость повторного улучшения добавляем к стоимости уже созданно  о ранее «улучшительного объекта

Теперь поговорим о том, что происходит в налоговом учете при возврате арендодателю автомобиля с улучшениями. С малодоходниками, не определяющими  налоговых разниц , все традиционно. Они ориентируются только на бухучет.

А что у высокодоходников и малодоходниковдобровольцев? Как вы уже знаете, остаточная стоимость объекта улучшений в бухгалтерском учете попадает в расходы (Дт 976). Но как отнесутся налоговики к тому, чтобы недоамортизированная часть объекта улучшения уменьшила результат обложения налогом на прибыль? Консультация из категории 102.05 БЗ свидетельствует, что специалисты ГФСУ не против.

При этом уменьшать объект налогообложения будет остаточная стоимость, сформированная в налоговом учете. Ведь, как предписывают нормы пп. 138.1 и 138.2 НКУ, плательщик налога на прибыль, определяющий налоговые разницы, в случае ликвидации или продажи объекта ОС обязан:

— увеличить финансовый результат на сумму остаточной стоимости такого объекта, определенной в соответствии с правилами бухгалтерского учета;

— уменьшить финрезультат на остаточную стоимость ОС, определенную с учетом положений НКУ.

Так поступаем в случае, когда сумма расходов на улучшение была больше, чем стоимостный критерий отнесения к объекту ОС (п.п. 14.1.138 НКУ). А вот если сумма расходов на улучшение арендованного объекта была меньше 6000 грн. и в налоговом учете объект ОС не создавался, тогда, на наш взгляд, никаких корректировок по ним быть не должно. В таком случае ориентируемся только на бухучет.

«Ремонтно-улучшительные» расходы и НДС

Суммы  «входного»  НДС  по  ремонтным  и «улучшительным» расходам арендатор относит в состав налогового кредита в общем порядке (п. 198.3 НКУ). Разумеется, при наличии налоговых накладных, зарегистрированных в ЕРНН.

Если арендованный  автомобиль используется в нехозяйственной деятельности или в необлагаемых операциях, налоговый кредит придется компенсировать НДС-обязательствами (пп. 189.1 и 198.5 НКУ).

Важный момент!

Если по договоренности сторон арендодатель возмещает  арендатору  расходы  на ремонт/улучшение объекта аренды сразу (в периоде осуществления расходов) либо осуществляет зачет суммы расходов в счет арендной платы, то арендатор отражает такую операцию в налоговом учете как продажу работ. При этом у арендатора возникают налоговые обязательства по НДС (п.п. «б» п. 185.1 НКУ). Базу налогообложения определяют исходя из суммы компенсации, но не ниже цены приобретения «ремонтно-улучшительных» работ, а если такие работы осуществлялись самим арендатором, то не ниже обычных цен (п. 188.1 НКУ).

Также не забудьте начислить налоговые обязательства, если арендодатель  компенсирует стоимость улучшений после окончания действия договора аренды. Сделать это следует на дату возврата улучшенного автомобиля или на дату получения денежных средств (в зависимости от того, какое из событий произошло раньше). База налогообложения в таком случае определяется исходя из суммы компенсации, но не ниже остаточной стоимости улучшений по данным бухгалтерского учета, сложившейся по состоянию на начало отчетного периода, в котором осуществлялась передача улучшенного автомобиля.

Кроме того,

операция по передаче улучшений арендодателю без их компенсации (т. е. бесплатно) приравнивается к поставке (п.п. 14.1.191 НКУ)

Поэтому арендатор — плательщик НДС в таком случае начисляет налоговые обязательства по НДС с учетом требований абзаца второго п. 188.1 НКУ. То есть базой налогообложения будет остаточная стоимость улучшений по данным бухучета, сложившаяся по состоянию на начало отчетного периода, в котором осуществлялась передача улучшенного автомобиля. Такой же вывод следует из письма ГФСУ от 05.11.2015 г. № 23622/6/99-99-19-03-02-15*.

* Заметим: в консультации из категории 101.06 БЗ говорится, что НДС-обязательства в таком случае следует начислять исходя из цены приобретения товаров/услуг, использованных для улучшения. Однако, по нашему мнению, такой подход не соответствует НКУ.

При этом, на наш взгляд, корректировать «входной» НДС на основании п.п. «г» п. 198.5 НКУ не нужно. Дело в том, что улучшения арендованного автомобиля осуществляются в рамках договора аренды, выполнение которого связано с хозяйственной деятельностью  арендатора. Именно арендатор пользуется «плодами» таких улучшений.

Более того, возможно, что соглашение о проведении арендатором улучшений позволяет заключить договор аренды на более выгодных для него условиях. Поэтому улучшения уже использованы в хозяйственной деятельности арендатора.

Добавим также, что риск доначисления контролерами «компенсирующих» налоговых обязательств в последнее время значительно уменьшился. Ведь даже при самой обычной бесплатной передаче товаров/услуг фискалы в настоящее время не настаивают на начислении двойных (по пп. 185.1 и   198.5 НКУ) налоговых обязательств (см. письма ГФСУ от 26.04.2016 г. № 9399/6/9999-15-03-02-15 и от 04.04.2016 г. № 7286/6/9999-19-03-02-15). Хотя ранее они и высказывали противоположную  позицию  (см.,  например, письмо МГУ ГФС от 11.11.2015 г. № 25227/10/2810-06-11).

Проиллюстрируем изложенное выше на примерах.

Пример 5.4. Арендатор осуществил текущий ремонт (поддержание в рабочем состоянии) автомобиля, взятого в аренду и используемого в административных целях. Часть работ арендатор провел самостоятельно, часть — подрядным способом. Общие затраты на ремонт составили  12000,00 грн., из них стоимость услуг СТО — 1800,00 грн (в том числе НДС — 300,00 грн.).

В налоговом и бухгалтерском учете данные операции арендатор отражает следующим образом (см. табл. 5.4):

Таблица 5.4. Учет расходов на текущий ремонт арендованного автомобиля

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов		Сумма, грн.
		Дт	Кт
1	2	3	4	5
1	Выполнены работы по текущему ремонту арендованного автомобиля хозяйственным способом	92	20, 22, 651, 661	10200,00
2	Подписан с СТО акт выполненных работ по текущему ремонту автомобиля	92	631	1500,00
3	Отражена сумма налогового кредита по НДС (при наличии налоговой накладной, зарегистрированной в ЕРНН)	641/НДС	631	300,00
4	Оплачена стоимость работ, выполненных СТО	631	311	1800,00
5	Отнесены на финансовый результат расходы на текущий ремонт арендованного автомобиля	791	92	11700,00

Пример 5.5. Предприятие арендует автомобиль для отдела сбыта. По договоренности с арендодателем арендатор осуществил улучшение этого автомобиля (подрядным способом) на сумму 34560,00 грн. (в том числе НДС 20 % — 5760,00 грн.).

Амортизация объекта прочих необоротных материальных  активов, сформированного  в учете, начисляется прямолинейным методом.

Срок эксплуатации установлен исходя из срока действия договора аренды — 3 года. Ежемесячная сумма амортизации объекта в бухгалтерском учете — 800,00 грн. (28800,00 грн. : 3 года : 12 мес.).

Через 2 года после окончания  ремонтных работ подписано дополнительное соглашение о досрочном расторжении договора аренды. Улучшения передаются арендодателю на дату расторжения договора:

вариант 1 — с компенсацией стоимости. Договорная стоимость улучшений на момент передачи — 12600,00 грн. (в том числе НДС 20 % — 2100,00 грн.);

вариант 2 — без компенсации стоимости. Остаточная стоимость объекта улучшений в бухгалтерском учете арендатора составила:

— на начало месяца, в котором состоялась передача, — 10400,00 грн.;

— на конец этого месяца — 9600,00 грн.

В бухгалтерском учете указанные операции арендатор отражает следующим образом (см. табл. 5.5):

Таблица 5.5. Учет улучшений арендованного автомобиля

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов		Сумма, грн.
		Дт	Кт
1	2	3	4	5
1	Отражена стоимость улучшений арендованного автомобиля	153	631	28800,00
2	Отражена сумма налогового кредита по НДС (при наличии налоговой накладной, зарегистрированной в ЕРНН)	641/НДС	631	5760,00
3	Уменьшен остаток на забалансовом счете 09 на стоимость улучшений	—	09	28800,00
4	Оплачены работы по улучшению арендованного автомобиля	631	311	34560,00
5	Сформирован объект прочих необоротных материальных активов	117	153	28800,00*
* Высокодоходники и малодоходники-добровольцы формируют в налоговом учете объект ОС группы 9 «Прочие основные средства». При этом для налоговых целей амортизацию придется начислять исходя из минимально допустимого срока эксплуатации (12 лет).
6	Начислена амортизация по объекту прочих необоротных материальных активов (ежемесячно)	93	132	800,00
		791	93	800,00
7	Увеличен остаток на забалансовом счете 09 на сумму начисленной амортизации (ежемесячно)	09	—	800,00
8	Списана сумма накопленного износа на дату возврата арендованного автомобиля (с учетом суммы амортизации за месяц, в котором осуществлена передача улучшений арендодателю)	132	117	19200,00

1	2	3	4	5
Вариант 1. Арендодатель компенсирует расходы арендатора
9	Переведен объект в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи	286	117	9600,00
10	Переданы улучшения на дату расторжения договора аренды (составлен акт приемки-передачи, отражен доход в сумме, возмещаемой арендодателем)	377	712	12600,00
11	Начислены налоговые обязательства по НДС (налоговая накладная зарегистрирована в ЕРНН)	712	641/НДС	2100,00*
* Поскольку договорная стоимость (10500,00 грн.) превышает минимальную базу обложения НДС (10400,00 грн.), налоговые обязательства по НДС начисляем исходя из договорной стоимости.
12	Списана остаточная стоимость реализуемого объекта	943	286	9600,00
13	Возмещена арендодателем стоимость улучшений	311	377	12600,00
14	Отнесены на финансовый результат:
	— доход от реализации улучшений	712	791	10500,00
	— себестоимость реализованных необоротных активов, удерживаемых для продажи	791	943	9600,00
Вариант 2. Арендодатель не компенсирует расходы арендатора
9	Списана остаточная стоимость объекта прочих необоротных материальных активов на расходы	976	117	9600,00
10	Начислены налоговые обязательства по НДС на основании п. 188.1 НКУ, налоговая накладная зарегистрирована в ЕРНН (10400,00 грн. х 20 % : 100 %)	976	641/НДС	2080,00*
* При передаче улучшений (ОС) без компенсации база обложения НДС определяется исходя из их остаточной стоимости по данным бухучета на начало месяца передачи (абзац второй п. 188.1 НКУ).
11	Сформирован финансовый результат	793	976	11680,00

Пример 5.6. Арендатор в июле 2016 года осуществил дооборудование арендуемого автомобиля подрядным способом. Общая сумма расходов арендатора составила 24000,00 грн. (в том числе НДС — 4000,00 грн.). Сторонами договора аренды в том же месяце было подписано дополнительное соглашение о проведении зачета стоимости улучшения автомобиля в счет арендной платы. При этом ежемесячная сумма арендной платы составляет 1200,00 грн. (в том числе НДС — 200,00 грн.). Автомобиль используется отделом сбыта.

Указанные операции в учете арендатора будут отражены следующим образом (см. табл. 5.6):

Таблица 5.6. Зачет ремонтных работ в счет арендной платы

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов		Сумма, грн.
		Дт	Кт
1	Отражены расходы по улучшению арендуемого автомобиля (на основании акта СТО) как себестоимость услуг по ремонту, оказываемых арендодателю	23	631	20000,00
2	Отражен налоговый кредит по НДС (при наличии налоговой накладной, зарегистрированной в ЕРНН)	641/НДС	631	4000,00
3	Перечислена оплата подрядной организации	631	311	24000,00
4	Отражена реализация услуг по улучшению арендованного автомобиля арендодателю (подписано допсоглашение о зачете)	377	703	24000,00
5	Отражены налоговые обязательства по НДС, налоговая накладная зарегистрирована в ЕРНН	703	641/НДС	4000,00
6	Списана себестоимость услуг по улучшению арендованного автомобиля	903	23	20000,00
7	Начислена арендная плата за июль 2016 года	93	685	1000,00
8	Отражен налоговый кредит по НДС в составе арендной платы (при наличии налоговой накладной, зарегистрированной в ЕРНН)	641/НДС	685	200,00
9	Проведен зачет задолженностей на сумму арендной платы за июль 2016 года	685	377	1200,00
10	Сформирован финансовый результат:
	— списана сумма дохода	703	791	20000,00
	— списана себестоимость услуг	791	903	20000,00
	— списаны расходы по аренде	791	93	1000,00

Ремонтируем автомобиль, арендованный у физлица

Начнем с того, что отражение ремонтных операций арендованного автомобиля в бухгалтерском и налоговом учете арендатора не зависит от статуса арендодателя. Поэтому все, описанное ранее, полностью применимо во взаимоотношениях с арендодателем — физическим лицом. Однако следует помнить, что начисление и/или выплата дохода физическому лицу сопряжены с удержанием НДФЛ и ВС, а также с начислением ЕСВ. Давайте посмотрим, в каком случае у арендодателя может возникнуть доход и как его облагать.

НДФЛ. Для целей обложения НДФЛ прежде всего имеет значение классификация проведенных ремонтных работ: текущий ремонт, капитальный ремонт или улучшения.

Начнем с текущего ремонта. В общем случае проведение таких работ — обязанность арендатора (ч. 1 ст. 776 ГКУ). Текущий ремонт не приводит к улучшению автомобиля или увеличению срока его службы, а лишь обеспечивает или восстанавливает его работоспособность. В результате арендодатель — физическое лицо никакого экономического эффекта (т. е. дохода) не получает. А раз нет дохода, нет и объекта обложения НДФЛ.

Те же выводы справедливы и в отношении ТО. Теперь — о капитальном ремонте. Мы уже  упоминали (см. с. 86), что обязанность по его проведению возложена ч. 2 ст. 776 ГКУ на арендодателя (если иное не установлено договором или законом).

Предположим,  арендодатель  не выполнил свою обязанность по капремонту и не компенсировал арендатору (не зачел в счет арендной платы) его стоимость. В этом случае можно утверждать, что арендатор бесплатно предоставил арендодателю услугу по капитальному ремонту автомобиля. То есть

у арендодателя возникнет доход, который следует классифицировать как дополнительное благо (п.п. «е» п.п. 164.2.17 НКУ)

Предприятие решило улучшить объект аренды? Сделать это можно только с согласия арендодателя (ч. 1 ст. 778 ГКУ).

Если в дальнейшем арендодатель — физическое лицо компенсирует стоимость улучшения, налогооблагаемый  доход у него не возникает. В такой ситуации происходит обычная продажа арендатором объекта улучшений.

Компенсация расходов на улучшение арендатору не осуществляется? Значит, арендатор бесплатно предоставил  арендодателю  услугу по улучшению автомобиля. То есть имеет место доход арендодателя в виде допблага (п.п. «е» п.п. 164.2.17 НКУ).

Обратите внимание: по нашему мнению, и при капремонте, и при улучшении автомобиля доход арендодателя возникает не в месяце завершения капитального ремонта (осуществления улучшений), а в момент передачи (возврата) автомобиля арендодателю.

Дело в том, что воспользоваться результатом таких работ арендодатель сможет только после получения автомобиля обратно. Более того, к окончанию срока действия договора аренды улучшения могут порядком поизноситься, а то и вовсе утратить свою актуальность. Наконец , арендодатель может передумать и компенсировать расходы арендатора. Тогда и оснований для начисления дохода нет.

Определяя базу обложения НДФЛ, следует учитывать, что на момент возврата арендованного автомобиля его собственнику замененный при проведении капитального ремонта агрегат и/или дополнительные усовершенствования транспортного средства в определенной степени будут изношены. Поэтому, на наш взгляд, сумма дохода арендодателя должна определяться как стоимость выполненных работ, уменьшенная на сумму физического износа замененных (установленных) агрегатов. Для определения обычной цены (справедливой стоимости) возвращаемых улучшений арендатор создает специальную комиссию.

Учтите: доход арендодатель получил в неденежной форме. Поэтому в базу налогообложения такой доход должен попасть увеличенным на «натуральный» коэффициент, предусмотренный п. 164.5 НКУ:

К = 100 : (100 Сн),

где К — «натуральный» коэффициент;

Сн — ставка налога, установленная для таких доходов на момент начисления.

При ставке НДФЛ 18 % «натуральный» коэффициент составляет 1,219512.

То есть в общем случае доход физического лица будет равен расходам на капремонт (улучшение) за вычетом  физического  износа замененных (установленных) агрегатов, умноженным на «натуральный» коэффициент. НДФЛ с суммы дохода арендодателя предприятие — налоговый агент уплачивает в бюджет в течение банковского дня, следующего за днем выплаты (начисления) такого дохода (п.п. 168.1.4 НКУ). Сумма начисленного и выплаченного арендодателю  дохода  (с учетом  «натурального» коэффициента) должна быть отражена в Налоговом расчете по форме № 1ДФ с признаком дохода «126» (см. письмо ГФСУ от 04.04.2016 г. № 7309/6/99-95-42-02-16).

И еще один важный момент. Бывает, что арендатор проводит улучшения, которые могут быть отделены от арендуемого автомобиля без его повреждения. В случае, когда до возврата транспортного средства арендодателю такие улучшения были изъяты (например, сняли установленный ранее GPS-навигатор), никакого дохода у физлицаарендодателя, конечно же, не возникнет. А значит, не будет и НДФЛ.

ВС. Если доход арендодателя в виде бесплатно полученных работ по капремонту или улучшению арендованного  автомобиля облагается НДФЛ, то из него необходимо удержать и ВС (п.п. 1.2 п. 161 подразд. 10 разд. ХХ НКУ). Причем, по нашему мнению, при определении базы обложения ВС необходимо применять «натуральный» коэффициент, установленный п. 164.5 НКУ для НДФЛ*. Ведь именно с учетом этого коэффициента в бухучете будет начислен доход арендодателя. Эту же сумму вы отразите в Налоговом расчете по форме № 1ДФ. Таким образом, база обложения для НДФЛ и ВС будет одинаковой.

* Отметим, что налоговики по этому вопросу высказывали различные точки зрения (см., например, письмо ГФСУ от 08.09.2014 г. № 3095/6/99-99-17-03-03-15).

Налоговым агентом, как и в случае с НДФЛ, выступает предприятие-арендатор. ВС уплачивается в бюджет в течение банковского дня, следующего за днем выплаты (начисления) такого дохода.

ЕСВ. Выше мы с вами выяснили, что в случае проведения арендатором текущего ремонта арендуемого автомобиля доход у арендодателя не возникает. А если нет дохода, то и ЕСВ взимать не с чего.

При проведении капремонта или улучшений транспортного средства за счет арендатора доход у физлица-арендодателя возникнуть может. Однако в базу взимания ЕСВ он все равно не попадет. Ведь такой доход возник не в рамках трудовых отношений и не в связи с выполнением этим лицом работ (услуг). А значит, нет базы для начисления ЕСВ (ст. 7 Закона № 2464).

5.4. Субаренда автомобиля

Бывают случаи, когда предприятие передает арендованный автомобиль в аренду другому лицу на основании договора субаренды. Такой ситуации посвящен этот подраздел книги.

Субаренда — это передача арендатором арендованного имущества в пользование третьему лицу (субарендатору) за плату. При этом сам арендодатель никаких правоотношений с субарендатором не имеет.

Согласно ч. 3 ст. 774 ГКУ к договору субаренды применяются положения о договоре аренды. То есть

все требования, которые касаются договора аренды, актуальны и в отношении договора субаренды

Дополнительно при передаче автомобиля в субаренду следует помнить о том, что:

1) передача в субаренду возможна лишь с согласия арендодателя, если иное не установлено договором либо законом. Поэтому для того, чтобы с субарендой не возникало проблем, нужно заручиться письменным согласием арендодателя на субаренду (ч. 1 ст. 774 ГКУ). Это согласие может быть оформлено в виде дополнительного соглашения к основному договору аренды или путем изложения договора в новой редакции с включением в него соответствующих условий. При этом может быть указано, что арендодатель разрешает передавать автомобиль в субаренду любому лицу или какому-то определенному. Кроме того, общее разрешение на субаренду может быть оформлено как освобождение арендатора от необходимости получать согласие арендодателя на субаренду;

2) срок договора субаренды не может превышать срока самого договора аренды (ч. 2 ст. 774 ГКУ). Соответственно,  прекращение  договора аренды, в том числе досрочное, влечет за собой и прекращение договора субаренды.

Как вы уже могли прочесть в подразделе 5.1 этой книги, получаемый в аренду автомобиль предприятие-арендатор учитывает на забалансовом счете 01 по стоимости, определенной в договоре аренды. Причем заметьте: при передаче автомобиля в субаренду с забалансового счета его не списывают, поскольку он до сих пор находится у предприятия в аренде.

При этом уместно для арендованных необоротных активов, находящихся в субаренде, открыть отдельный субсчет к счету 01. Так, например, арендованные автомобили, находящиеся в эксплуатации, можно учитывать на субсчете 011, а арендованные автомобили, переданные в субаренду, — на субсчете 012. Списать со счета 01 арендованный автомобиль можно только после возвращения его владельцу по окончании срока аренды.

Расходы на арендную плату автомобиля, переданного в субаренду, учитывают как прочие р  сходы операционной деятельности на одноименном субсчете 949

В остальном действуют те же «арендные» правила, что и при простой аренде. Их мы рассматривали в предыдущих подразделах этого раздела. Поэтому снова останавливаться на этом не будем, а сконцентрируем ваше внимание непосредственно на учете операций по передаче предприятием арендованного автомобиля в субаренду.

Согласно п. 4 П(С)БУ 14 субаренда — это соглашение о передаче арендатором арендованного им объекта в аренду третьему лицу. Из этого следует, что в учетном плане передача объекта в субаренду — то же самое, что и передача такого объекта в аренду.

От сдачи автомобиля в субаренду субарендодатель получает доход — арендную плату. Учитывают его как прочий операционный доход соответствующего отчетного периода (п. 17

П(С)БУ 14, п. 7 П(С)БУ 15). Отражают такой доход на субсчете 713 «Доход от операционной аренды активов» на прямолинейной основе в течение срока субаренды (или с учетом способа получения экономических выгод, связанных с использованием автомобиля).

Что касается налога на прибыль, то, как мы уже неоднократно говорили, объектом обложения этим налогом является бухгалтерский финрезультат, скорректированный, при необходимости, на разницы, возникающие согласно нормам разд. ІІІ НКУ. И поскольку ни арендные доходы, ни арендные расходы в перечень таких корректировок не входят, всем субъектам хозяйствования (как малодоходникам, так и высокодоходникам) нужно в этой части ориентироваться исключительно на бухгалтерский учет.

У субарендодателя — плательщика НДС получение арендной платы приведет к возникновению налоговых обязательств по этому налогу на основании п.п. «б» п. 185.1 НКУ. При этом базой обложения будет сумма арендной платы по договору субаренды, но не ниже стоимости приобретения  арендных услуг (п. 188.1 НКУ). То есть

база обложения НДС не может быть меньше, чем сумма арендной платы, уплачиваемая субарендодателем владельцу объекта аренды

Лучше понять «субарендную картину» поможет пример.

Пример 5.7. В мае 2016 года ООО «Харон» получило от ООО «Герион» по договору аренды автомобиль для использования в сбытовых целях. Стоимость такого автомобиля, указанная в договоре аренды, — 250000,00 грн. Ежемесячная сумма арендных платежей — 3000,00 грн. (в том числе НДС — 500,00 грн.).

С согласия арендодателя ООО «Харон» в июне 2016 года предоставило арендованный автомобиль в субаренду ООО «Флегетон». Ежемесячная сумма арендных платежей — 3600,00 грн. (в том числе НДС — 600,00 грн.).

В мае и июне 2016 года ООО «Харон» должно отразить указанные операции следующим образом (см. табл. 5.7):

Таблица 5.7. Учет субаренды автомобиля

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов		Сумма, грн.
		Дт	Кт
1	2	3	4	5
Май 2016 года
1	Получен в аренду автомобиль	011	—	250000,00
2	Перечислена арендодателю арендная плата за май	371	311	3000,00
3	Отражена сумма налогового кредита по НДС (при наличии зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной)	641/НДС	644	500,00
4	Включена в расходы сумма арендной платы за май	93	685	2500,00
5	Списана ранее отраженная сумма налогового кредита по НДС	644	685	500,00

1	2	3	4	5
6	Отражен зачет задолженностей	685	371	3000,00
7	Отнесены расходы на финансовый результат	791	93	2500,00
Июнь 2016 года
1	Передан арендованный автомобиль в субаренду	—	011	250000,00
		012	—	250000,00
2	Перечислена арендодателю арендная плата за июнь	371	311	3000,00
3	Отражена сумма налогового кредита по НДС (при наличии зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной)	641/НДС	644	500,00
4	Включена в расходы сумма арендной платы за июнь	949	685	2500,00
5	Списана ранее отраженная сумма налогового кредита по НДС	644	685	500,00
6	Отражен зачет задолженностей	685	371	3000,00
7	Получена от субарендатора арендная плата за июнь	311	681	3600,00
8	Отражена сумма налоговых обязательств по НДС	643	641/НДС	600,00*
9	Отражена июньская сумма дохода от сдачи автомобиля в субаренду	377	713	3600,00
10	Списана ранее отраженная сумма налоговых обязательств по НДС	713	643	600,00
11	Отражен зачет задолженностей	681	377	3600,00
12	Отражен финансовый результат	791	949	2500,00
		713	791	3000,00
* Поскольку сумма арендной платы по договору субаренды превышает стоимость приобретения арендных услуг (3600,00 грн. > 3000,00 грн.), базой обложения НДС является сумма арендной платы, получаемая от субарендатора.

Выводы

• При выплате физическому лицу арендной платы или компенсации за пользование его личным автомобилем необходимо уплатить НДФЛ и ВС.
• Необложение дохода предпринимателя НДФЛ и ВС не освобождает предприятие-арендатора от отражения начисленных и выплаченных ФЛП сумм в Налоговом расчете по форме № 1ДФ с признаком дохода  «157».
• Затраты на текущий ремонт арендованного автомобиля относят на расходы отчетного периода. Учет улучшений зависит от того, возмещает ли арендодатель расходы на их проведение арендатору.
• Если арендодатель-физлицо не возмещает арендатору стоимость расходов на капитальный ремонт или улучшение автомобиля, у арендодателя возникает налогооблагаемый доход. Проведение арендатором текущего ремонта к таким последствиям не приводит.
• Доход предприятия от сдачи автомобиля в субаренду учитывают как прочий операционный доход соответствующего отчетного периода на субсчете 713.