13. Расчеты по налогам и сборам

Одной из основных обязанностей каждого субъекта хозяйствования является своевременная и в полном объеме уплата налогов, сборов и обязательных платежей. О них сейчас и поговорим.

При этом порядок начисления и уплаты налогов и сборов мы оставим «за кадром», а сфокусируем ваше внимание на бухгалтерском учете таких операций.

13.1. Общие положения

Для обобщения информации о расчетах по налогам, сборам и обязательным платежам используют счет 64 «Расчеты по налогам и платежам». Согласно Инструкции № 291 этот счет используют для отражения информации о расчетах предприятия по всем видам платежей в бюджет, включая налоги с работников предприятия, и по финансовым санкциям, взыскиваемым в доход бюджета. По кредиту счета 64 показывают начисленные платежи в бюджет, по дебету — подлежащие возмещению из бюджета налоги, их уплату, списание и т. п.

Счет 64 имеет несколько субсчетов (см. табл. 13.1).

Таблица 13.1. Наименование и назначение субсчетов счета 64

Наименование субсчета	Назначение субсчета
641 «Расчеты по налогам»	Ведут учет налогов, которые начисляются и уплачиваются в соответствии с действующим законодательством
642 «Расчеты по обязательным платежам»	Ведут учет расчетов по сборам (обязательным платежам), которые взимаются в соответствии с действующим законодательством и учет которых не ведется на счете 65 «Расчеты по страхованию»
643 «Налоговые обязательства»	Ведут учет сумм НДС, определенных исходя из суммы полученных авансов (предварительной оплаты) за готовую продукцию, товары, другие материальные ценности и нематериальные активы, работы, услуги, подлежащие отгрузке (выполнению)
644 «Налоговый кредит»	Ведут учет суммы НДС, на которую предприятие получило право уменьшить налоговое обязательство

Аналитический учет по субсчетам 641 и 642 ведут по видам налогов и сборов.

Налоги, сборы и другие предусмотренные законодательством обязательные платежи в общем случае относят к административным расходам и отражают на одноименном счете 92 (п. 18 П(С)БУ 16). Вместе с тем в случаях, когда налоги и сборы непосредственно связаны со сбытом продукции, на наш взгляд, они могут отражаться в составе расходов на сбыт (счет 93). Это подтверждает и п.п. 8 п. 16.2 разд. 16 Методрекомендаций № 373. Кроме того, когда это возможно, налоги и сборы включают в производственную себестоимость продукции, работ, услуг (Дт 23, 91).

Если предприятия применяют счета класса 8, то сначала сумму начисленных налогов и сборов (кроме налога на прибыль и непрямых налогов) отражают по дебету счета 84 «Прочие операционные расходы». Далее эту сумму списывают проводкой Дт 23, 91, 92, 93 — Кт 84.

Невозмещаемые предприятию непрямые налоги в связи с приобретением (созданием) необоротных активов и запасов согласно п. 8 П(С)БУ 7, п. 11 П(С)БУ 8 и п. 9 П(С)БУ 9 включают в первоначальную стоимость таких активов.

Что касается удержанных из доходов работников налогов и сборов, то об их отражении в учете вы можете узнать из раздела 14.

А теперь об учете отдельных налогов и сборов расскажем подробнее.

13.2. Бухгалтерский учет НДС

Для бухгалтерского учета НДС предназначены такие субсчета счета 64:

— 641 «Расчеты по налогам» (аналитический счет «НДС»);

— 643 «Налоговые обязательства»;

— 644 «Налоговый кредит».

В бухучетесуммуналоговыхобязательств отражают по кредиту субсчета 641, а сумму налогового кредита — по дебету этого субсчета.

Кредитовое сальдо на конец отчетного периода свидетельствует о наличии обязательства перед бюджетом. Погашение обязательств показывают по дебету субсчета 641/НДС.

Субсчета 643 и 644 являются вспомогательными. Их используют в случаях, когда налоговый кредит или налоговые обязательства по НДС отражены в налоговом учете в текущем отчетном периоде, а получение товаров, работ, услуг или их отгрузка (выполнение) происходит в следующих отчетных периодах. Кроме того, субсчет 644 применяют, если предприятие не получило зарегистрированную в ЕРНН налоговую накладную. Суммы, отраженные на субсчетах 643 и 644, не участвуют при определении НДС, подлежащего уплате в бюджет в отчетном периоде.

Для учета средств, находящихся на счете в системе электронного администрирования НДС, открытом в Казначействе, применяют субсчет 315 «Специальные счета в национальной валюте».

Порядок отражения НДС в регистрах бухгалтерского учета в соответствии с требованиями Инструкции № 141 представим в табл. 13.2.

Таблица 13.2. Типовые операции по учету НДС

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов
1	2	3	4
Учет НДС у поставщика
В случае последующей оплаты
1	Отгружены ТМЦ (необоротные активы), выполнены работы, предоставлены услуги	36, 377	701, 702, 703, 712
2	Отражена сумма налоговых обязательств по НДС	701, 702, 703, 712	641/НДС
3	Получены денежные средства за реализованные ТМЦ (необоротные активы), выполненные работы, предоставленные услуги	31	36, 377
В случае предоплаты
1	Получена предоплата	31	681
2	Отражена сумма налоговых обязательств по НДС в составе полученной предоплаты	643	641/НДС
3	Отгружены ТМЦ (необоротные активы), выполнены работы, предоставлены услуги	36, 377	701, 702, 703, 712
4	Списана сумма ранее отраженных налоговых обязательств по НДС	701, 702, 703, 712	643
5	Произведен зачет задолженностей	681	36, 377
Превышение минимальной базы обложения НДС над договорной стоимостью
1	Доначислены налоговые обязательства до минимальной базы обложения НДС согласно абзацу второму п. 188.1 НКУ (составлена налоговая накладная с типом причины «15», «16» или «17»)	949	641/НДС
Учет НДС у покупателя
В случае последующей оплаты
1	Получены активы, подписаны акты выполненных работ, предоставленных услуг	15, 20, 22,23, 28, 91,92, 93, 94	631, 685
2	Отражена сумма налогового кредита по НДС (при наличии зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной)	641/НДС	631, 685
3	Отражена сумма НДС, не подтвержденная налоговой накладной	644/1*	631, 685
4	Получена зарегистрированная в ЕРНН налоговая накладная, сумма НДС:
	— включена в налоговый кредит текущего периода	641/НДС	644/1
	— отложена на следующий период (до 365 дней)	644/2**	644/1
	— включена в налоговый кредит следующего периода (до 365 дней)	641/НДС	644/2
5	Списана на расходы сумма НДС после истечения предельного срока для регистрации налоговой накладной в ЕРНН	949	644/1
* Минфин в п. 8 Инструкции № 141 советует выделять суммы НДС, не подтвержденные налоговыми накладными, зарегистрированными в ЕРНН, на дополнительно открытом субсчете «Налоговый кредит неподтвержденный» (далее его будем указывать как субсчет 644/1).** Суммы НДС по зарегистрированным налоговым накладным, но «отложенным» на следующие периоды(до 365 календарных дней), имеет смысл также выделить на дополнительный субсчет (допустим,на субсчет 644/2) до периода их включения в отчетность.
В случае предоплаты
1	Перечислена поставщику предоплата	371	31
2	Отражен налоговый кредит по НДС в составе предоплаты (при наличии зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной)	641/НДС	644
3	Отражена сумма НДС, если налоговая накладная не получена	644/1	644
4	Получена зарегистрированная в ЕРНН налоговая накладная, сумма НДС отражена в составе налогового кредита	641/НДС	644/1
5	Получены от поставщика ТМЦ (необоротные активы), выполнены работы, предоставлены услуги, по которым произведена предоплата	15, 20, 22,23, 28, 91,92, 93, 94	631, 685
6	Списана ранее отраженная сумма налогового кредита по НДС	644	631, 685
7	Произведен зачет задолженностей	631, 685	371
Покупки для необъектной, необлагаемой, льготной или нехоздеятельности
1	Оприходованы ТМЦ, (необоротные активы), подписаны акты выполненных работ (предоставленных услуг)	15, 20, 22,23, 28, 91,92, 93, 94	631, 685
2	Отражена сумма налогового кредита по НДС (при наличии зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной)	641/НДС	631, 685
3	Отражены «компенсационные» налоговые обязательства, которые будут начислены в конце месяца на основании сводной налоговой накладной, в составе:
	— первоначальной стоимости ТМЦ	20, 22, 28	643/1*
	— первоначальной стоимости необоротных активов	15	643/1
	— стоимости работ/услуг	23, 91, 92,93, 94	643/1

1	2	3	4
4	Начислены «компенсационные» налоговые обязательства по сводной налоговой накладной	643/1	641/НДС
* Суммы налоговых обязательств, которые будут начислены согласно п. 198.5 НКУ в конце месяца по сводной налоговой накладной, должны предварительно поучаствовать в формировании первоначальной стоимости активов, которые изначально приобретаются для необъектной, необлагаемой, льготной или нехоздеятельности. По-видимому, реализовать эту учетную премудрость следует с использованием субсчета «Налоговые обязательства, подлежащие корректировке» (далее его будем указывать как субсчет 643/1).
Купили для облагаемых операций, а использовали в необъектных, льготных и нехозяйственных операциях
1	Оприходованы ТМЦ, (необоротные активы), подписаны акты выполненных работ (предоставленных услуг)	15, 20, 22,23, 28, 91,92, 93, 94	631, 685
2	Отражена сумма налогового кредита по НДС (при наличии зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной)	641/НДС	631, 685
3	Начислены «компенсационные» налоговые обязательства при использовании в необъектных, льготных и нехозяйственных операциях (составлена сводная налоговая накладная и зарегистрирована в ЕРНН)	643/1*	641/НДС
4	Отражены начисленные «компенсационные» налоговые обязательства в составе расходов	949	643/1
* Такой порядок отражения налоговых обязательств предусмотрен п. 11 Инструкции № 141. Хотя, на наш взгляд, в этом случае можно было бы обойтись и без субсчета 643/1, отразив начисление обязательств проводкой Дт 949 — Кт 641/НДС.
Купили для необлагаемой деятельности, используем в облагаемой
1	Оприходованы ТМЦ (необоротные активы), подписаны акты выполненных работ (предоставленных услуг)	15, 20, 22,23, 28, 91,92, 93, 94	631, 685
2	Отражена сумма налогового кредита по НДС (при наличии зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной)	641/НДС	631, 685
3	Отражены начисленные «компенсационные» налоговые обязательства	20, 22, 23,28, 15, 91,92, 93, 94	643/1
4	Начислены «компенсационные» налоговые обязательства (составлена сводная налоговая накладная и зарегистрирована в ЕРНН)	643/1	641/НДС
5	Уменьшены налоговые обязательства по НДС при использовании ТМЦ (работ, услуг) в облагаемой деятельности (на основании расчета корректировкик сводной налоговой накладной, зарегистрированной в ЕРНН)	641/НДС	719
Услуги от нерезидента
1	Начислены налоговые обязательства по НДС с услуг нерезидента (по первому событию)	644*	641/НДС
2	Отражен налоговый кредит по НДС с услуг нерезидента (на дату составления налоговой накладной по таким операциям при условии ее регистрации в ЕРНН)	641/НДС	644
* Применение этого субсчета предусмотрено п. 4.1 Инструкции № 141. Однако, на наш взгляд, здесь уместнее использовать субсчет 643 с последующим закрытием расчетов по факту формирования налогового кредита. То есть последовательность записей будет такой: Дт 643 — Кт 641/НДС,Дт 641/НДС — Кт 644, Дт 644 — Кт 643.

1	2	3	4
НДС при ввозе товаров
1	Уплачена сумма НДС на таможне	377	311
2	Отражен налоговый кредит на основании таможенной декларации	641/НДС	377
НДС при порче, ликвидации основных средств и бесплатных передачах
1	Начислены налоговые обязательства по НДС	949, 976	641/НДС
Учет движения средств на НДС-счете
1	Пополнен НДС-счет денежными средствами (для уплаты за отчетный период НДС или регистрации налоговых накладных в ЕРНН)	315	311
2	Списаны с электронного НДС-счета денежные средства в счет погашения обязательств по НДС за отчетный период	641/НДС	315
3	Возвращены излишне перечисленные денежные средства на текущий счет по заявлению	311	315
Поступление сумм бюджетного возмещения
1	Поступление плательщику сумм бюджетного возмещения	311	641/НДС

13.3. Бухучет налога на прибыль

Налог на прибыль, рассчитанный в налоговом учете и подлежащий уплате в бюджет, отражают в общем порядке по кредиту субсчета 641 «Расчеты по налогам» (аналитический счет «Налог на прибыль»). Соответственно уплату налога отражают по дебету субсчета 641.

Для учета расходов по налогу на прибыль предназначен счет 98 «Налог на прибыль». По дебету этого счета отражают начисление налога на прибыль, по кредиту — его отнесение на финансовые результаты с отражением на счете 79. Также по кредиту счета 98 отражают доходы от налога на прибыль.

На счете 98 учитывают расходы (доход) по налогу на прибыль, определнные в соответствии с П(С)У 17

Напомним, что субъекты малого предпринимательства руководствуются П(С)БУ 25 и признают расходы по налогу на прибыль в сумме текущего налога, определенного по правилам НКУ. То есть рассчитанный в соответствии с требованиями этого Кодекса налог на прибыль они отражают проводкой: Дт 98 — Кт 641/ННП. В случае, когда предприятие не применяет счета класса 9, делают проводку:Дт 85 — Кт 641/ННП.

А вот предприятия, которые относятся к субъектам крупного или среднего предпринимательства*, обязаны определять расходы (доход) по налогу на прибыль с учетом отсроченных налогов (ОНА и ОНО).

* То есть те предприятия, у которых среднее количество работников за отчетный период (календарный год) больше 50 человек и годовой доход от любой деятельности превышает сумму, эквивалентную 10 млн евро по среднегодовому курсу НБУ.

В общем случае расходы (доход) по налогу на прибыль (РП) они рассчитывают так:

РП = ТН + ∆ОНО ∆ОНА,

где ТН — текущий налог на прибыль, определенный в соответствии с требованиями НКУ;

∆ОНО — изменение суммы ОНО за отчетный период, т. е. разница между сальдо по кредиту счета 54 на конец отчетного года и сальдо по этому счету на начало отчетного года;

∆ОНА — изменение суммы ОНА за отчетный период, т. е. разница между сальдо по дебету счета 17 на конец отчетного года и сальдо по этому счету на начало отчетного года.

Таким образом, у крупных и средних субъектов хозяйствования текущий налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет (Кт 641/ННП), и расходы по налогу на прибыль (Дт 98), как правило, не равны.

Указанные предприятия начисление налога на прибыль, рассчитанного по правилам налогового учета, отражают по кредиту субсчета 641 в корреспонденции с дебетом:

— счета 17 «Отсроченные налоговые активы» — если налог начисляют за счет увеличения ОНА;

— счета 54 «Отсроченные налоговые обязательства» — если начисление налога осуществляют за счет уменьшения ОНО;

— счета 98 «Налог на прибыль».

Типовые операции по учету налога на прибыль приведем в табл. 13.3 (см. также табл. 4.1 на с. 29).

Таблица 13.3. Учет налога на прибыль

№п/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов
		Дт	Кт
1	Отражено начисление текущего налога на прибыль за счет увеличения ОНА	17	641/ННП
2	Отражено начисление текущего налога на прибыль за счет уменьшения ОНО	54	641/ННП
3	Отражены расходы по налогу на прибыль	98	641/ННП
4	Перечислен авансовый взнос при выплате дивидендов	641/Авансовый взнос с дивидендов	311
5	Произведено уменьшение обязательств по налогу на прибыль на сумму авансового взноса при выплате дивидендов	641/ННП	641/Авансовый взнос с дивидендов
6	Перечислен налог на прибыль	641/ННП	311

13.4. Учет прочих налогов и сборов

Все прочие налоги, кроме рассмотренных ранее, также отражают на субсчете 641, к которому открывают соответствующие аналитические счета (например, 641/Акцизный налог). А вот для учета расчетов по сборам и другим обязательным платежам используют субсчет 642. Для каждого сбора также открывают свой аналитический счет.

Типовые хозяйственные операции по учету различных налогов и сборов приведены в табл. 13.4.

Таблица 13.4. Типовые хозяйственные операции по начислению и уплате налогов и сборов

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов		Сумма, грн.
		Дт	Кт
1	2	3	4	5
Налог на недвижимое имущество, отличное от земельного участка
1	Отражена годовая сумма налога на недвижимость	39	641/Налог на недвижимость	16536,00
2	Списана в расходы сумма налога на недвижимость за квартал (16536,00 грн. : 4 кв.)	92 (93)	39	4134,00
3	Перечислена в бюджет сумма налога за квартал	641/Налог на недвижимость	311	4134,00
Плата за землю
1	Отражена годовая сумма платы за землю	39	641/Плата за землю	2400,00
2	Списана в расходы месячная сумма платы за землю(2400,00 грн. : 12 мес.)	92 (91, 93)	39	200,00
3	Перечислена в бюджет месячная сумма платы за землю	641/Плата за землю	311	200,00
Транспортный налог
1	Отражена годовая сумма транспортного налога	39	641/ Транспортный налог	25000,00
2	Списана в расходы сумма транспортного налога за квартал (25000,00 грн. : 4 кв.)	92 (93)	39	6250,00
3	Перечислена сумма транспортного налога за квартал в бюджет	641/ Транспортный налог	311	6250,00
Экологический налог
1	Начислен экологический налог	92 (23, 91)	641/ Экологический налог	355,00
2	Уплачен экологический налог в бюджет	641/ Экологический налог	311	355,00
Рентная плата
1	Начислена рентная плата	92 (23, 91)	641/Рентная плата	2000,00
2	Уплачена рентная плата в бюджет	641/Рентная плата	311	2000,00
Сбор за места для парковки транспортных средств
1	Начислен сбор за места для парковки транспортных средств	92	642/Сбор за парковку	15045,00
2	Уплачен сбор за парковку в бюджет	642/Сбор за парковку	311	15045,00
«Розничный» акцизный налог
1	Реализована подакцизная продукция (товар)	301	701 (702)	25200,00
2	Начислены налоговые обязательства по НДС	701 (702)	641/НДС	4000,00

1	2	3	4	5
3	Начислен акцизный налог	701 (702)	641/Акцизный налог	1200,00
4	Перечислен акцизный налог в бюджет	641/Акцизный налог	311	1200,00
Туристический сбор
1	Предоставлены услуги временного проживания	36	703	1210,00
2	Начислены налоговые обязательства по НДС	703	641/НДС	200,00
3	Начислен туристический сбор	703	642/Турсбор	10,00
4	Перечислен туристический сбор в бюджет	642/Турсбор	311	10,00
Единый налог
1	Начислен единый налог	92	641/ЕН	7500,00
2	Перечислен единый налог в бюджет	641/ЕН	311	7500,00
Налог на доходы нерезидента
1	Начислен налог на доходы нерезидента (кроме выплат за производство или распространение рекламы)	671 (684, 685)	641/Налог на доходы нерезидента	6000,00
2	Начислен налог на выплаты нерезиденту за производство или распространение рекламы	92 (93)	641/Налог на доходы нерезидента	2000,00
3	Перечислен налог на доходы нерезидента в бюджет (при выплате дохода нерезиденту)	641/Налог на доходы нерезидента	311	8000,00

Выводы

• Для обобщения информации о расчетах по налогам, сборам и обязательным платежам используют счет64.
• Аналитический учет по субсчетам 641 и 642 ведут по видам налогов и сборов.
• Налоги, сборы и другие предусмотренные законодательством обязательные платежи в общем случае относят к административным расходам (Дт 92).
• Неподтвержденный налоговый кредит по НДС учитывают по дебету субсчета 644, к которому открывают дополнительный субсчет «Налоговый кредит неподтвержденный».
• Субъекты крупного и среднего предпринимательства обязаны определять расходы (доход) по налогу на прибыль с учетом ОНА и ОНО.