15. Обеспечения предстоящих расходов и платежей

В этом разделе книги поговорим о том, в каких случаях создают обеспечения предстоящих расходов и платежей, а также рассмотрим, как отражать в учете формирование и использование наиболее распространенных из них — резерва отпусков и резерва обеспечения гарантийных обязательств.

15.1. Основные положения

Под обеспечением понимают обязательства с неопределенными суммой или временем погашения на дату баланса (п. 4 П(С)БУ 11). Обеспечение создают при возникновении вследствие прошлых событий обязательства, погашение которого, вероятно, приведет к уменьшению ресурсов, воплощающих в себе экономические выгоды, если его оценка может быть расчетно определена.

Обеспечения формируют для возмещения предстоящих (будущих) операционных расходов на (п. 13 П(С)БУ 11):

— оплату отпусков работникам;

— дополнительное пенсионное обеспечение;

— выполнение гарантийных обязательств;

— реструктуризацию, выполнение обязательств при прекращении деятельности;

— выполнение обязательств по обременительным контрактам и т. п.

Имейте в виду: запрещено создавать обеспечение для покрытия будущих убытков от деятельности предприятия.

Перечень создаваемых обеспечений предстоящих расходов и платежей предприятие определяет в приказе об учетной политике. При этом обратите внимание: в общем случае обязательным является формирование обеспечения на оплату отпусков.

На это указывают п. 13 П(С)БУ 11 и п. 7 П(С)БУ 26. О том, что приведенные нормы П(С)БУ носят императивный характер, неоднократно говорил и Минфин (см письма от 20.08.2009 г. № 31-34000-205/22614, от 21.03.2006 г. № 31-34000-20-16/5770 и от 09.06.2006 г. № 31-34000-20-25/12321).

Не создавать резерв отпусков (впрочем, как и все прочие обеспечения) могут только субъекты микропредпринимательства(независимоот системы налогообложения) и субъекты малого предпринимательства* — плательщики единого налога группы 3 (п. 8 разд. І П(С)БУ 25).

* Кто относится к субъектам малого и микропредпринимательства, вы можете узнать на с. 43.

Создание обеспечений позволяет равномерно распределять возможные в будущем расходы между отчетными периодами, а следовательно, формировать в течение года более объективные финансовые результаты.

На каждую дату баланса остаток обеспечения пересматривают и в случае необходимости корректируют (увеличивают или уменьшают) (абзац первый п. 18 П(С)БУ 11). Это требование связано с возможными изменениями, которые могли произойти в течение отчетного периода и на которых базировались принятые ранее учетные оценки.

В случае отсутствия вероятности выбытия активов для погашения будущих обязательств сумма такого обеспечения подлежит сторнированию.

Для учета формирования и использования обеспечений предназначен счет 47 «Обеспечения предстоящих расходов и платежей».

По кредиту этого счета отражают начисление обеспечений, а по дебету — их использование.

При этом помните:

обеспечения используют для возмещения только тех расходов, для покрытия которы они были созданы

Суммы созданных обеспечений признают расходами. Исключением являются обеспечения, включаемые в первоначальную стоимость основных средств в соответствии с П(С)БУ 7 (в частности, обеспечения на рекультивацию нарушенных земель).

О наиболее распространенных видах обеспечений — на оплату отпусков и на выполнение гарантийных обязательств — поговорим подробнее.

15.2. Резерв отпусков

Основная цель создания обеспечения на оплату отпусков работников (резерва отпусков) — это постепенное признание (начисление) обязательств предприятия перед работниками по оплате отпусков пропорционально отработанному времени. Вследствие этого обеспечивается равномерное включение расходов на оплату отпусков в себестоимость продукции и расходы деятельности. Как мы уже говорили, все предприятия, кроме субъектов микропредпринимательства и малых единоналожников группы 3, обязаны создавать такой резерв.

Расчет резерва

Механизм расчета резерва установлен абзацем вторым п. 14 П(С)БУ 11. Так, определять сумму обеспечения на оплату отпусков необходимо ежемесячно как произведение фактически начисленной работникам заработной платы и коэффициента резервирования с учетом соответствующей суммы отчислений на ЕСВ. В виде формулы расчет выглядит следующим образом:

РО = ЗП х Кр х КЕСВ,

где РО — месячная сумма отчислений на создание резерва отпусков;

ЗП — сумма фактически начисленной заработной платы за месяц;

Кр — коэффициент резервирования;

КЕСВ— коэффициент, увеличивающий резерв отпусков на сумму ЕСВ.

В свою очередь,коэффициентрезервирования (Кр) исчисляют как отношение годовой плановой суммы на оплату отпусков к общему плановому фонду оплаты труда:

Кр = Оп : ФОТп,

где Оп — годовая плановая сумма на оплату отпусков;

ФОТп — общий плановый фонд оплаты труда (без учета отпускных). Этот показатель должен учитывать все выплаты, относящиеся к ФОТ, т. е. основную и дополнительную заработную плату, другие поощрительные и компенсационные выплаты.

Обратите внимание:

резервировать нужно не только саму сумму отпускных, но и сумму ЕСВ, приходящегося на отпускные

Коэффициент, увеличивающий резерв отпусков на сумму ЕСВ, можно рассчитать по следующей формуле:

КЕСВ = 1 + СЕСВ : 100,

где СЕСВ — ставка ЕСВ в части начислений, действующая в текущем году (с 2016 года — 22 %).

Показатели Кри КЕСВрассчитывают один раз в год и пересчитывают только в том случае, когда в течение года на предприятии пересматриваются плановые показатели общей годовой суммы на оплату отпусков или общего фонда оплаты труда.

Запомните: обеспечения создают для покрытия расходов на оплату ежегодных (основного и дополнительных) отпусков, а также дополнительных отпусков работникам, имеющим детей. Для других видов отпусков (учебного, творческого, в связи с усыновлением ребенка и т. п.) резерв не формируют. Почему? Спрогнозировать вероятность наступления таких отпусков практически невозможно, а значит, нереально расчетно определить сумму обеспечения по ним.

Порядок расчета резерва отпусков рассмотрим на примере.

Пример 15.1. На предприятии работают 7 человек. Плановый фонд оплаты труда работников без учета сумм отпускных (ФОТп) на 2016 год составляет 350300,00 грн. Планируется, что на оплату отпусков будет истрачено 24580,00 грн. В текущем месяце работникам была начислена заработная плата в размере 31750,00 грн.

Чтобы рассчитать резерв отпусков в текущем месяце, сначала нужно определить коэффициент резервирования и коэффициент, увеличивающий резерв отпусков на сумму начисленного ЕСВ.

Так, коэффициент резервирования составит:

Кр = 24580,00 грн. : 350300,00 грн. = 0,0702.

Рассчитаем коэффициент, увеличивающий резерв отпусков на сумму начисленного ЕСВ:

1 + 22 : 100 = 1,22.

Теперь можем рассчитать сумму, резервируемую в отчетном месяце на оплату отпусков.

Делаем это следующим образом:

31750,00 грн. х 0,0702 х 1,22 = 2719,20 грн.

Таким образом, сумма резерва отпусков, подлежащая начислению в текущем месяце, составит 2719,20 грн.

Корректировка резерва

Как мы уже отмечали, согласно п. 18 П(С)БУ 11 остаток обеспечения пересматривают на каждую дату баланса и, в случае необходимости, корректируют (увеличивают или уменьшают). В то же время п.п. 8.2 Положения № 879 говорит о том, что такой пересмотр, а проще говоря — инвентаризацию, необходимо проводить один раз по состоянию на конец отчетного года. На каком же варианте остановиться?

По нашему мнению, пересматривать остаток «отпускного» резерва достаточно один раз в год (на конец отчетного года). Хотя, если у вас есть время и желание, то инвентаризировать резерв можете раз в квартал (на каждую дату баланса).

Как же это сделать? Давайте разбираться.

Остаток обеспечения на оплату отпусков, включая отчисление ЕСВ с этих сумм, по состоянию на конец отчетного года определяют по расчету, базирующемуся на количестве дней не использованного работниками предприятия ежегодного отпускаи среднедневнойоплаты труда этих работников (п.п. 8.2 Положения № 879). Причем среднедневная оплата труда определяется так же, как и для исчисления суммы отпускных, т. е. согласно Порядку № 100. Таким образом, остаток суммы резерва отпусков по каждому работнику определяем с помощью формулы:

РОост = З : (К П Кув) х Дотп х КЕСВ,

где РОост — остаток суммы резерва отпусков;

З — заработок, начисленный в расчетном периоде;

К — общее количество календарных дней в расчетном периоде. Расчетным периодом, напомним, являются последние 12 календарных месяцев перед предоставлением отпуска или меньший фактически отработанный период (с 1-го по 1-е число), если сотрудник проработал менее года;

П — количество праздничныхи нерабочих дней согласно ст. 73 КЗоТ, приходящихсяна расчетный период;

Кув— количество календарных дней, которые не были отработаны работником в расчетном периоде согласно действующему законодательству или по другим уважительным причинам и на протяжении которых за ним не сохранялся заработок или сохранялся частично;

Дотп — количество неиспользованных дней отпуска;

КЕСВ — коэффициент, увеличивающий резерв отпусков на сумму начисленного ЕСВ (о нем мы говорили выше — см. с. 103).

Если после расчета показателя РОост по всем работникам оказывается, что созданного ранее резерва недостаточно, нужно провести его доначисление.

Если же по результатам проведенной инвентаризации окажется, что сумма созданного резерва превышает рассчитанный показатель РОост, придется осуществить сторнирование излишне начисленной суммы. Ведь, как предписывает абзац первый п. 18 П(С)БУ 11, в случае отсутствия вероятности выбытия активов для погашения будущих обязательств сумма обеспечения подлежит сторнированию.

Здесь, кстати, есть и альтернативный вариант действий. Пункт 5 П(С)БУ 11 устанавливает, что сумму ранее признанного обязательства, которое на дату баланса не подлежит погашению, необходимо включать в состав дохода отчетного периода. Поскольку обеспечения будущих расходов и платежей являются обязательствами, эта норма вполне к ним применима. Какой из двух вариантов избрать — сторнирование или включение в доходы — на усмотрение предприятия.

Бухгалтерский учет

Создание резерва отпусков в бухгалтерском учете отражают по кредиту субсчета 471 «Обеспечение выплат отпусков». Какой счет будет при этом его дебетовым «напарником», зависит от места работы лиц, для оплаты отпусков которых создается резерв. То есть расходы на создание резерва отпусков попадут в дебет счетов 23, 91, 92, 93 или 94.

Если предприятие использует счета класса 8, начисленные по кредиту субсчета 471 суммы резерва отпусков вначале показывают по дебету субсчетов:

— 814 «Оплата отпусков» — на сумму резерва в части расходов на оплату труда;

— 821 «Отчисления на общеобязательное государственное социальное страхование» — на сумму резерва в части ЕСВ.

И уже после этого с кредита указанных субсчетов начисленные суммы резерва списывают в дебет счетов 23, 91, 92, 93 или 94.

Использование резерва отражают по дебету субсчета 471 в корреспонденции с кредитом таких субсчетов:

— 661 «Расчеты по заработной плате» — на сумму начисленных отпускных или компенсации за неиспользованный отпуск;

— 651 «По расчетам по общеобязательному государственному социальному страхованию» — на сумму начисленного на отпускные или компенсацию ЕСВ.

Использовать больше резерва, чем было начислено, нельзя

Поэтому, если отпускные с учетом начисленного ЕСВ полностью покрыть за счет созданного резерва не удалось, сумму превышения включайте в расходы с помощью записи: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 661, 651.

Приведем типовые корреспонденции счетов по формированию и использованию резерва отпусков в табл. 15.1.

Таблица 15.1. Создание и использование резерва отпусков

1	2	3	4
№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов
		Дт	Кт
1	2	3	4
Создание резерва на оплату отпусков
1	Начислен резерв на оплату отпусков (в части расходов на оплату труда):
	— основным производственным рабочим	814	471
		23	814
	— прочему производственному персоналу	814	471
		91	814
	— административному персоналу	814	471
		92	814
	— персоналу, занятому сбытом	814	471
		93	814
	— персоналу, занятому исследованиями и разработками	814	471
		941	814
	— персоналу, занятому обслуживанием объектов соцкультбыта	814	471
		949	814
2	Сформировано обеспечение в части ЕСВ, начисляемого на суммы отпускных:
	— основным производственным рабочим	821	471
		23	821
	— прочему производственному персоналу	821	471
		91	821
	— административному персоналу	821	471
		92	821
	— персоналу, занятому сбытом	821	471
		93	821
	— персоналу, занятому исследованиями и разработками	821	471
		941	821
	— персоналу, занятому обслуживанием объектов соцкультбыта	821	471
		949	821
Использование резерва на оплату отпусков
3	Начислены за счет резерва отпусков:
	— суммы отпускных или компенсации за неиспользованный отпуск	471	661
	— ЕСВ	471	651
Увеличение резерва отпусков по результатам инвентаризации
4	Доначислен резерв отпусков по результатам инвентаризации:
	— в части расходов на оплату отпусков	814	471
		23, 91, 92, 93, 94	814
	— в части ЕСВ	821	471
		23, 91, 92, 93, 94	821
Уменьшение резерва отпусков по результатам инвентаризации
Вариант 1
5	В результате проведения инвентаризации отражена в составе доходов излишне начисленная сумма резерва отпусков	471	719
Вариант 2
6	Сторнирована излишне начисленная в течение года сумма резерва отпусков (методом «красное сторно»):
	— в части расходов на оплату отпусков	814	471
		23, 91, 92, 93, 94	814
	— в части ЕСВ	821	471
		23, 91, 92, 93, 94	821

15.3. Обеспечение гарантийных обязательств

Договором или законом может быть установлен срок, в течение которого продавец (производитель) гарантирует качество товара (гарантийный срок). В период действия своих гарантийных обязательств продавец (производитель) бесплатно выполняет гарантийные ремонты, гарантийное обслуживание или гарантийные замены. Эти действия продавец (производитель) может выполнять самостоятельно либо через уполномоченное лицо (сервисный центр).

В целях равномерного отнесения расходов по гарантийным обязательствам на расходы деятельности предприятие может сформировать соответствующееобеспечение. Величина обеспечения определяется исходя из уровня гарантийных замен, предыдущего опыта и прогнозных оценок специалистов предприятия. Ежемесячные отчисления на создание обеспечения, как правило, устанавливают в процентах к стоимости реализованной продукции (товаров).

Учет средств, зарезервированных для обеспечения предстоящих расходов на проведение гарантийных ремонтов проданной продукции (товаров), ведут на субсчете 473 «Обеспечение гарантийных обязательств». По кредиту этого субсчета отражают сумму начисленных обеспечений. В свою очередь, по дебету показывают использование зарезервированных средств на:

—материалыизапчасти,использованные для выполнениягарантийныхремонтов;

— заработную плату работников, занятых гарантийным ремонтом (обслуживанием), и сумму начисленного на нее ЕСВ;

— оплату услуг, предоставленных сервисными центрами и т. п.

О том, как отражать обеспечения на выполнение гарантийных обязательств производственным предприятиям, можно узнать из Методрекомендаций № 373. Пункт 182 этого документа предписывает включать начисленные суммы обеспечения в производственную себестоимость продукции.

При этом делают проводку: Дт 23, 91 — Кт 473.

Если средств, зарезервированных для выполнения гарантийных обязателств, не хватило, сумму превышения списывают в дебет счета 24 «Брак в производстве»

Такой порядок учета предусматривает п. 405 Методрекомендаций № 373.

Торговые предприятия суммы обеспечений на выполнение гарантийных обязательств включают в состав расходов на сбыт, т. е. отражают проводкой: Дт 93 — Кт 473.

Если вы применяете счета класса 8, то суммы обеспечениясначала показывайтепо дебету счета 84 «Прочие операционныерасходы», а уже затем списывайте на соответствующие счета учета расходов корреспонденцией Дт 91, 24 или 93 — Кт 84.

Отметьте: в случае, когда резерв не создавался, и торговые, и производственные предприятия все фактические расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание включают в расходы на сбыт (п. 19 П(С)БУ 16, п. 405 Методрекомендаций № 373).

Учет операций по формированию обеспечения на выполнение гарантийных обязательств и использованию его средств рассмотрим в табл. 15.2.

Таблица 15.2. Учет резерва обеспечения гарантийных обязательств

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов
		Дт	Кт
1	2	3	4
Создание обеспечения гарантийных обязательств торговым предприятием
1	Сформировано обеспечение на выполнение гарантийных обязательств торговым предприятием	84	473
		93	84
2	Отражены расходы на проведение гарантийного ремонта за счет зарезервированных средств:
	— в части стоимости израсходованных запасных частей, материалов, МБП и т. д.	473	20, 22
	— в части заработной платы работников, занятых гарантийным ремонтом		661
	— в части ЕСВ на заработную плату работников, занятых гарантийным ремонтом		651
	— в части стоимости работ, услуг сторонних организаций		631, 685
3	Отражены расходы на проведение гарантийного ремонта, превышающие сумму начисленного обеспечения:
	— в части стоимости использованных запасных частей, материалов, МБП и т. п.	80	20, 22
		93	80
	— в части расходов на оплату труда работников, занятых выполнением гарантийного ремонта	81	661
		93	81
	— в части ЕСВ на заработную плату работников, занятых гарантийным ремонтом	821	651
		93	821
	— в части стоимости работ, услуг сторонних организаций	84	631, 685
		93	84
4	Включена в состав доходов излишне начисленная сумма обеспечения	473	719*
* Вместо отражения доходов излишне начисленную сумму обеспечения можно сторнировать записьюДт 93 — Кт 473 методом «красное сторно».
Создание обеспечения гарантийных обязательств производственным предприятием
1	Создано обеспечение на выполнение гарантийных обязательств производственным предприятием	84	473
		23, 91	84
2	Списаны фактические расходы на гарантийный ремонт за счет обеспечения гарантийных обязательств	473	20, 22,661, 651,631, 685
3	Выполнен гарантийный ремонт в размере, превышающем сумму созданного обеспечения гарантийных обязательств	80	20, 22
		81	661
		821	651
		84	631, 685
		24	80, 81,821, 84
4	Списаны фактические расходы на гарантийный ремонт, если обеспечение гарантийных обязательств не создавалось	80	20, 22
		81	661
		821	651
		84	631, 685
		93	80, 81,821, 84

Выводы

• Обеспечения используют для возмещения только тех расходов, для покрытия которых они были созданы.
• На каждую дату баланса остаток обеспечения пересматривают и в случае необходимости корректируют (увеличивают или уменьшают).
• Суммы созданных обеспечений признают расходами, за исключением обеспечения, включаемого в первоначальную стоимость основных средств в соответствии с П(С)БУ 7.
• Резерв отпусков обязаны создавать все предприятия, кроме субъектов микропредпринимательства и малых единоналожников группы 3
• Учет обеспечений гарантийных обязательств ведут на субсчете 473