4. Учет результатов деятельности

Каким бы видом хозяйственной деятельности ни занималось предприятие, в конечном итоге его учредителей и администрацию будет интересовать, каковы результаты этой деятельности. Поэтому порядок бухгалтерского учета результатов деятельности предприятия просто нельзя обойти стороной. Его рассмотрением сейчас и займемся.

Общий принцип определения финансового результата деятельности предприятия за отчетный период прост: необходимо сравнить доходы отчетного периода и расходы, понесенные для получения этих доходов. Поэтому, чтобы достоверно определить финансовый результат, в первую очередь нужно верно определить доходы и расходы отчетного периода. Правильно это сделать вам поможет раздел 2 этой книги (см. с. 14).

Бухгалтерский учет должен давать достаточно информации для анализа и принятия управленческих решений, а значит, определить просто общий финансовый результат недостаточно. Необходимо определять и отражать результаты по видам деятельности предприятия.

Для учета и обобщения информации о финансовых результатах в разрезе отдельных видов деятельности предназначен счет 79 «Финансовые результаты». Он имеет такие субсчета:

— 791 «Результат операционной деятельности»;

— 792 «Результат финансовых операций»;

— 793 «Результат прочей деятельности».

По кредиту субсчетов счета 79 отражают суммы, списанные в порядке закрытия соответствующих счетов учета доходов. По дебету показывают суммы, списанные в порядке закрытия счетов учета расходов, а также надлежащую сумму начисленного налога на прибыль. Напомним: списание доходов и расходов на субсчета счета 79 осуществляют в конце отчетного года или ежемесячно.

В результате сопоставления дебетовых и кредитовых оборотов на субсчетах счета 79 на конец отчетного периода будет числиться либо дебетовое, либо кредитовое сальдо. Сальдо по кредиту субсчетов 791, 792, 793 говорит о том, что предприятие в отчетном периоде получило прибыль соответственно от операционной, финансовой и прочей деятельности. А вот дебетовое сальдо свидетельствует об убыточности соответствующих видов деятельности за отчетный период.

Закрывая счет 79, его сальдо списывают на счет 44 «Нераспределенныеприбыли (непокрытые убытки)», который имеет такие субсчета:

— 441 «Прибыль нераспределенная»;

— 442 «Непокрытые убытки»;

— 443 «Прибыль, использованная в отчетном периоде».

Действующеезаконодательствожестко не регламентирует, с какой периодичностью бухгалтер должен закрывать счет учета финансовых результатови списыватьсальдос субсчетов счета 79 в состав нераспределенной прибыли (непокрытых убытков). Наиболее распространенным является подход , при котором такое списание осуществляют один раз в год на дату составления годового Баланса.

При этом, если в учете на дату баланса числится прибыль от операционной, финансовой и прочей деятельности (кредитовое сальдо по субсчетам 791, 792, 793), относите ее на увеличение нераспределенной прибыли (уменьшение непокрытого убытка): Дт 791, 792, 793 — Кт 441 (442).

В свою очередь, убыток от операционной, финансовой и прочей деятельности уменьшит нераспределенную прибыль (увеличит непокрытый убыток) корреспонденцией счетов: Дт 441 (442) — Кт 791, 792, 793.

Вот так в общих чертах выглядит процедура формирования финансового результата в бухгалтерском учете. А сейчас давайте перейдем от общего к частному и отдельно рассмотрим порядок формирования финансовых результатов от операционной, финансовой и прочей деятельности на примере бухгалтерских проводок (см. табл. 4.1).

Таблица 4.1. Учет результатов деятельности

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов
		Дт	Кт
1	2	3	4
1. Учет результатов операционной деятельности
Закрытие счетов учета доходов от операционной деятельности
1	Списаны на финансовый результат доходы от реализации:
	— готовой продукции	701	791
	— товаров	702
	— работ, услуг	703
2	Отражены вычеты из дохода от реализации, а именно: суммы поступлений по договорам комиссии, агентским и другим аналогичным договорам в пользу комитентов, принципалов,	791	704

1	2	3	4
	суммы предоставленных после даты реализации скидок покупателям, стоимость возвращенных покупателями продукции и товаров, другие суммы, подлежащие вычету из дохода
3	Списаны на финансовый результат прочие операционные доходы, в частности доходы от:
	— первоначального признания биологических активов и сельскохозяйственной продукции и от изменения стоимости активов, учитываемых по справедливой стоимости	710	791
	— купли-продажи иностранной валюты, в частности от положительной разницы между ценой купли-продажи иностранной валюты и ее балансовой стоимостью	711
	— реализации прочих оборотных активов: производственных запасов, малоценных быстроизнашивающихся предметов (далее — МБП), необоротных активов, удерживаемых для продажи	712
	— операционной аренды активов (если предоставление имущества в аренду не является основным видом деятельности предприятия)	713
	— операционных курсовых разниц	714
	— штрафов, пени, неустоек, других санкций за нарушение хозяйственных договоров, которые признаны должником или по которым получены решения суда об их взыскании, а также от возмещения причиненных убытков	715
	— возмещения ранее списанных оборотных активов (например, при установлении лица, виновного в недостаче ранее списанных запасов)	716
	— списания кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, возникшей при осуществлении операционной деятельности	717
	— бесплатно полученных оборотных активов (кроме финансовых инвестиций) и доходов от целевого финансирования, связанного с операционной деятельностью	718
	— операций с тарой, от инвентаризации, от деятельности жилищно-коммунальных и обслуживающих хозяйств, детских дошкольных учреждений, домов отдыха, санаториев и других учреждений оздоровительного и культурного назначения предприятия, от роялти, процентов, полученных на остатки средств на текущих счетах в банках или депозитных счетах до востребования, и т. п.	719
Закрытие счетов учета расходов от операционной деятельности предприятиями,использующими счета класса 9
4	Списаны на финансовые результаты:
	— себестоимость реализованной готовой продукции	791	901
	— себестоимость реализованных товаров		902
	— себестоимость реализованных работ, услуг		903
	— административные расходы		92
	— расходы на сбыт		93

1	2	3	4
	— прочие расходы операционной деятельности, в частности:
	а) расходы от первоначального признания биологических активов и сельскохозяйственной продукции, а такжеот изменения стоимости активов, учитываемых по справедливой стоимости	791	940
	б) расходы на проведение исследований и разработок		941
	в) расходы на куплю-продажу иностранной валюты, в частности отрицательная разница между ценой куплипродажи иностранной валюты и ее балансовой стоимостью		942
	г) себестоимость реализованных производственных запасов (сырья, материалов, отходов и т. д.), а также необоротных активов и групп выбытия, удерживаемых для продажи		943
	д) величина созданного резерва сомнительных долгов по текущей дебиторской задолженности и списанная сверх резерва безнадежная текущая дебиторская задолженность		944
	е) потери от операционной курсовой разницы		945
	ж) потери от обесценивания запасов		946
	з) недостачи и потери от порчи ценностей, в частности недостачи денежных средств и других ценностей, потери от порчи ценностей, выявленные в процессе их заготовки, переработки, хранения и реализации		947
	и) признанные штрафы, пеня, неустойки за невыполнение предприятием законодательства и условий договоров		948
	к) прочие расходы операционной деятельности, в частности расходы жилищно-коммунальных и обслуживающих хозяйств, детских дошкольных учреждений, домов отдыха, санаториев и других учреждений оздоровительного и культурного назначения, выплаты за неотработанное время, не подлежащие накоплению, и т. п.		949
Закрытие счетов учета расходов от операционной деятельности предприятиями,не использующими счета класса 9
5	Списаны на финансовые результаты:
	— себестоимость реализованной готовой продукции	791	26
	— себестоимость реализованной продукции сельскохозяйственного производства		27
	— себестоимость реализованных товаров, производственных запасов, МБП, необоротных активов, удерживаемых для продажи		84
	— себестоимость реализованных работ, услуг		23
	— расходы периода (т. е. расходы, не связанные с производством продукции, выполнением работ, предоставлением услуг, реализацией оборотных активов), в том числе:
	— материальные расходы	791	80
	— расходы на оплату труда		81
	— отчисления на социальные мероприятия		82
	— амортизация		83
	— прочие операционные расходы		84

1	2	3	4
2. Учет результатов финансовой деятельности
1	Списаны на финансовый результат доходы от участия в капитале, а именно доходы от инвестиций в:
	— ассоциированные предприятия	721	792
	— совместную деятельность	722
	— дочерние предприятия	723
2	Списаны на финансовый результат прочие финансовые доходы:
	— полученные дивиденды	731	792
	— полученные проценты	732
	— прочие доходы от финансовых операций, в частности проценты, полученные по срочным депозитным вкладам	733
3	Списаны на финансовый результат расходы от финансовой деятельности:
	— проценты за пользование кредитами банков	792	951
	— расходы, связанные с привлечением заемного капитала (например, расходы, связанные с выпуском, содержанием и обращением собственных ценных бумаг; начислением процентов по договору кредитования (кроме банковских кредитов), финансовой аренды и т. п.)		952
4	Списаны на финансовый результат потери от участия в капитале, в частности от инвестиций в:
	— ассоциированные предприятия	792	961
	— совместную деятельность		962
	— дочерние предприятия		963
5	Списаны финансовые расходы предприятиями,не использующими счета класса 9	792	85 (соответствующий субсчет)
3. Учет результатов прочей деятельности
1	Списаны на финансовый результат доходы от:
	— изменения балансовой стоимости финансовых инструментов, оцениваемых по справедливой стоимости, предприятий, основной деятельностью которых не является торговля ценными бумагами	740	793
	— реализации финансовых инвестиций	741
	— восстановления полезности активов в соответствии с П(С)БУ 28	742
	— неоперационной курсовой разницы	744
	— бесплатно полученных необоротных активов, финансовых инвестиций и целевого финансирования капитальных инвестиций	745
	— списания кредиторской задолженности, которая возникла не в ходе операционного цикла, по окончании срока исковой давности, суммы дооценки необоротных активов и др.	746
2	Списаны на финансовый результат прочие расходы деятельности предприятия, в частности:
	— расходы от изменения стоимости финансовых инструментов, оцениваемых по справедливой стоимости, предприятий, основной деятельностью которых не является торговля ценными бумагами	793	970

1	2	3	4
	— себестоимость реализованных финансовых инвестиций	793	971
	— потери от уменьшения полезности активов, признанные в соответствии с П(С)БУ 28		972
	— потери от неоперационных курсовых разниц		974
	— сумма обесценивания (уценки) необоротных активов и финансовых инвестиций		975
	— потери от списания необоротных активов, в том числе расходы, связанные с их ликвидацией (разборкой, демонтажем)		976
	— прочие расходы деятельности		977
3	Списаны расходы прочей деятельности предприятиями,не использующими счета класса 9	793	85 (соответствующий субсчет)
4. Учет налога на прибыль и отсроченных налогов
Отражение налога на прибыль и отсроченных налогов согласно П(С)БУ 17
1	Начислен текущий налог на прибыль (в сумме, не превышающей расходов по налогу на прибыль,определенных согласно П(С)БУ 17)	98	641/ННП
2	Отражено начисление текущего налога на прибыль с одновременным увеличением отсроченных налоговых активов (далее — ОНА)	17	641/ННП
3	Отражено начисление текущего налога на прибыль за счет уменьшения отсроченных налоговых обязательств(далее — ОНО)	54	641/ННП
4	Отражено возникновение (увеличение) ОНО за счет расходов по налогу на прибыль	98	54
5	Уменьшены ОНО с одновременным отражением доходов по налогу на прибыль	54	98
6	Отражено уменьшение ОНА за счет расходов по налогу на прибыль	98	17
7	Увеличены ОНА с одновременным отражением доходов по налогу на прибыль	17	98
8	Списаны на финансовый результат:
	— расходы по налогу на прибыль	791	98
	— доходы по налогу на прибыль	98	791
Отражение налога на прибыль предприятием, применяющим П(С)БУ 25
1	Свернуто сальдо ОНА и ОНО взаимной корреспонденцией счетов в связи с переходом предприятия на применение П(С)БУ 25	54	17
2	Отражено списание ОНО в связи с переходом предприятия на применение П(С)БУ 25 (если сальдо по счету 54 превышало сальдо по счету 17)	54	441 (442)
3	Отражено списание ОНА в связи с переходом предприятия на применение П(С)БУ 25 (если сальдо по счету 17 превышало сальдо по счету 54)	441 (442)	17
4	Отражено начисление текущего налога на прибыль	98	641/ННП

1	2	3	4
5	Списаны на финансовый результат расходы по налогу на прибыль	791	98
6	Отражено начисление текущего налога на прибыль предприятием, не использующим счета класса 9	85 (соответствующий субсчет)	641/ННП
7	Списаны на финансовый результат расходы по налогу на прибыль предприятием, не использующим счета класса 9	791	85 (соответствующий субсчет)
5. Учет нераспределенной прибыли (непокрытых убытков)
1	Закрыто сальдо по счету 79:
	— прибыль	791, 792, 793	441 (442)
	— убыток	441 (442)	791, 792, 793
2	По итогам отчетного периода уменьшена сумма нераспределенной прибыли на сумму прибыли, использованной в отчетном году	441	443
3	По итогам отчетного периода увеличены непокрытые убытки на сумму прибыли, использованной в отчетном году	442	443
4	Выведено сальдо по счету 44 (прибыль или убытки)	441	442
5	Списаны непокрытые убытки за счет резервного капитала	43	442
6	Списаны непокрытые убытки за счет паевого капитала	402	442
7	Списаны непокрытые убытки за счет дополнительного капитала	421, 422, 425	442
6. Использование прибыли в отчетном периоде
1	Начислены дивиденды собственникам предприятия	443	671
2	Отражены отчисления в резервный капитал в соответствии с действующим законодательством и учредительными документами	443	43

Выводы

• Для учета и обобщения информации о финансовых результатах в разрезе отдельных видов деятельности (операционной, финансовой и прочей) предназначен счет 79.
• По кредиту субсчетов счета 79 отражают суммы, списанные в порядке закрытия соответствующих счетов учета доходов. По дебету отражают суммы, списанные в порядке закрытия счетовучета расходов, а также надлежащую сумму начисленного налога на прибыль.
• Кредитовое сальдо субсчетов 791, 792 или 793 свидетельствует о получении прибыли от операционной, финансовой или прочей деятельности соответственно.
• Сальдо по кредиту субсчтов счета 79 списывают в увеличение нераспределенной прибыли (уменьшение непокрытого убытка). Дебетовое сальдо уменьшает нераспре деленную прибыль (увеличивает непокрытый убыток).