8. Учет бартерных операций

В деятельности некоторых предприятий случается, что они приобретают оборотные или необоротные активы не за денежные средства, а путем их обмена на другие активы. Об учете таких операций наш дальнейший разговор.

Поскольку по бартерному договору каждая из сторон является поставщиком одного товара (работы, услуги) и покупателем другого, отражение в бухгалтерском учете задолженностей, возникающих в связи с исполнением бартерного договора, осуществляется в том же порядке, что и по договору поставки, а именно:

— при отгрузке товаров (работ, услуг) в рамках бартерного договора субъект хозяйственной деятельности отражает задолженность контрагента по дебету соответствующих субсчетов счета 36 или 37;

— при получении товаров (работ, услуг) по бартерному договору предприятие отражает задолженность по кредиту соответствующих субсчетов счета 63 или 68.

После завершения балансирующей операции стороны бартерного договора производят зачет взаимных требований корреспонденцией: Дт 63, 68 — Кт 36, 37.

Если бартерная операция предусматривает частичную оплату денежными средствами, зачет производят на сумму бартерного договора без учета суммы доплаты

В то же время учет бартерных операций имеет свои особенности. В частности, порядок их отражения в бухгалтерском учете прежде всего зависит от того, подобными или неподобными активами обмениваются предприятия.

8.1. Справедливая стоимость

Для того, чтобы понять, происходит обмен подобнымиилинеподобнымиактивами ,а также для определения суммы дохода от операции в рамках бартерного договора и первоначальной стоимости активов, полученных по бартеру, важно знать справедливую стоимость активов.

Справедливая стоимость — это сумма, по которой можно продать актив или оплатить обязательство при обычных условиях на определенную дату (п. 4 П(С)БУ 19).

Порядок определения справедливой стоимости в зависимости от вида актива приведен в приложении к П(С)БУ 19 (см. табл. 8.1).

Таблица 8.1. Справедливая стоимость активов

Активы	Определение справедливой стоимости
1	2
1. Ценные бумаги	Текущая рыночная стоимость на фондовом рынке. При отсутствии такой оценки — экспертная оценка
2. Запасы
2.1. Готовая продукция и товары	Цена реализации за вычетом расходов на реализацию и суммы надбавки (прибыли) исходя из надбавки (прибыли) для аналогичной готовой продукции и товаров
2.2. Незавершенное производство	Цена реализации готовой продукции за вычетом расходов на завершение, реализацию и надбавки (прибыли), рассчитанной по размеру прибыли аналогичной готовой продукции
2.3. Материалы	Восстановительная стоимость (современная себестоимость приобретения)
3. Основные средства
3.1. Земля и здания	Рыночная стоимость
3.2. Машины и оборудование	Рыночная стоимость. В случае отсутствия данных о рыночной стоимости — восстановительная стоимость (современная себестоимость приобретения) за вычетом суммы износа на дату оценки
3.3. Прочие основные средства	Восстановительная стоимость (современная себестоимость приобретения) за вычетом суммы износа на дату оценки
4. Нематериальные активы	Текущая рыночная стоимость. При отсутствии такой стоимости — оценочная стоимость, которую предприятие уплатило бы за актив в случае проведения операции между осведомленными, заинтересованными и независимыми сторонами, исходя из имеющейся информации

Итак, что такое справедливая стоимость и как ее определить, вы уже знаете. Теперь поговорим о том, что представляют собой подобные и неподобные активы и как в учете предприятия отражают обмен ими.

8.2. Обмен подобными активами

Для целей бухгалтерского учета под подобными понимают объекты, имеющие одинаковое функциональное назначение и одинаковую справедливую стоимость.

Из приведенного определения следует, что бартерные операции с подобными активами встречаются крайне редко, ведь при этом одновременно должны соблюдаться два условия:

— одинаковое функциональное назначение;

— одинаковая справедливая стоимость объектов.

При обмене подобными активами:

1) доход не признают (п. 9 П(С)БУ 15);

2) первоначальная стоимость активов, полученных в обмен на подобныеактивы, равна балансовой (остаточной) стоимости переданных активов. Если балансовая (остаточная) стоимость переданных активов превышает их справедливую стоимость, то первоначальной стоимостью полученных активов является их справедливая стоимость. Разницу между балансовой и справедливой стоимостью переданных активов включают в состав расходов отчетного периода (п. 13 П(С)БУ 9, п. 12 П(С)БУ 7, п. 12 П(С)БУ 8).

Осуществляя обмен подобными необоротными активами, учитывайте еще один момент. Согласно п. 2 разд. II П(С)БУ 27 необоротные активы, отчуждение которых планируется иным способом, нежели продажа, не признаются удерживаемыми для продажи (т. е. их не учитывают на субсчете 286).

Операция обмена подобными активами не влечет за собой возникновение дохода в бухгалтерском учете и, на наш взгляд, по своей сути не является продажей таких активов. А раз так, то к этим операциям нормы П(С)БУ 27 не применяют. То есть

при обмене необоротных активов на подобные их предварительный перевод на субсчет 286 не производят

Пример 8.1. Между предприятием «Альфа» и предприятием «Бета» произведен обмен товарами — нитками одного вида, но разных цветов (нитки А и нитки Б) в количестве 50 мотков. Справедливая стоимость обмениваемых ниток одинаковая и составляет 78,00 грн. за 1 моток (в том числе НДС — 13,00 грн.). Общая сумма бартерного договора составила 3900,00 грн.

Балансовая (первоначальная) стоимость ниток А, передаваемых по бартерному договору предприятием «Альфа», составляет 63,00 грн. за 1 моток, а ниток Б, передаваемых предприятием «Бета», — 68,00 грн. за 1 моток.

В бухгалтерском учете сторон договора описанные операции отразятся следующим образом (см. табл. 8.2):

Таблица 8.2. Учет бартера подобными товарами

№ п/п	Содержание хозяйственной операции		Корреспонденция счетов		Сумма, грн.
			Дт	Кт
1	2		3	4	5
Предприятие «Альфа»
1	Отгружены нитки А (63,00 грн./шт. х 50 шт.)		361	281/А	3150,00
2	Начислены налоговые обязательства по НДС		361	641/НДС	650,00*
3	Получены нитки Б		281/Б	631	3150,00**
4	Отражен налоговый кредит по НДС (при наличии зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной)		641/НДС	631	650,00
5	Произведен зачет задолженностей		631	361	3800,00
* Базой обложения НДС выступает договорная стоимость ниток, поскольку их первоначальная стоимость ниже (п. 188.1 НКУ). ** Первоначальная стоимость полученных ниток Б равна балансовой стоимости переданных ниток А.
Предприятие «Бета»
1	Получены нитки А		281/А	631	3250,00*
2	Отражен налоговый кредит по НДС (при наличии зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной)		641/НДС	631	650,00
3	Отгружены нитки Б		361	281/Б	3250,00
4	Списана разница между балансовой и справедливой стоимостью переданных ниток ((68,00 грн. 65,00 грн.) х 50 шт.)		949	281/Б	150,00
5	Начислены налоговые обязательства по НДС исходя из договорной стоимости		361	641/НДС	650,00
6	Начислены налоговые обязательства по НДС на разницу между первоначальной стоимостью ниток Б и их договорной стоимостью** (68 грн. х 50 шт. х 20 % : 100 % 650,00 грн.)		949	641/НДС	30,00
7	Произведен зачет задолженностей		631	361	3900,00
* Балансовая стоимость подлежащих передаче ниток Б превышает их справедливую стоимость, поэтому первоначальной стоимостью полученных ниток А является их справедливая стоимость. ** Согласно абзацу второму п. 188.1 НКУ база обложения НДС не может быть ниже цены приобретения товаров. При этом ценой приобретения считают первоначальную стоимость товаров.

8.3. Обмен неподобными активами

К неподобным активам относятся все активы, которые нельзя отнести к подобным. Другими словами, если нарушается хотя бы одно из условий подобности активов (одинаковое функциональное назначение и одинаковая справедливая стоимость), то активы являются неподобными.

Пример 8.2. Предприятие, осуществляющее продажу бытовой техники, заключило бартерный договор на сумму 9840,00 грн., в рамках которого производится обмен 12 миксеров модели А по цене 820 грн. за единицу на 15 миксеров модели Б по цене 656,00 грн. за единицу.

В данном случае первое условие выполняется: товары имеют одинаковое функциональное назначение. А вот справедливые стоимости обмениваемых товаров различны (модель А — 820,00 грн., модель Б — 656,00 грн.), значит, такие товары не являются подобными.

Сумму дохода по бартерному договору определяют исходя из справедливой стоимости активов, работ, услуг, которые получены или подлежат получению предприятием, уменьшенной или увеличенной соответственно на сумму переданных или полученных денежных средств и их эквивалентов (п. 23 П(С)БУ 15).

Если справедливую стоимость активов, работ, услуг, которые получены или подлежат получению по бартерному договору, достоверно определить невозможно, то доход определяют по справедливой стоимости активов, работ, услуг (кроме денежных средств и их эквивалентов), которые переданы по этому бартерному договору (п. 24 П(С)БУ 15).

Первоначальной стоимостью запасов, полученных в обмен на неподобные активы, признают справедливую стоимость полченных запасов (п. 13 П(С)БУ 9)

При обмене неподобными основными средствами следует руководствоваться п. 13 П(С)БУ 7. Так, первоначальная стоимость объекта основных средств, приобретенного в обмен (или частичный обмен) на неподобный актив, равна справедливой стоимости переданного актива, увеличенной (уменьшенной) на сумму денежных средств или их эквивалентов, которая была передана (получена) во время обмена.

Аналогичную норму содержит п. 12 П(С)БУ 8 для нематериальных активов.

И еще. Обмен неподобными необоротными активами является продажей для целей бухгалтерского учета. Поэтому основные средства и нематериальные активы, предназначенные для передачи по бартерному договору, должны признаваться в качестве необоротных активов, удерживаемых для продажи, и учитываться на субсчете 286.

Рассмотрим вышесказанное на примере.

Пример 8.3. По бартерному договору предприятие «Гамма» передает предприятию «Дельта» товар стоимостью 162000 грн. (в том числе НДС — 27000 грн.). Балансовая стоимость товара составляет 136000 грн.

В обмен предприятие «Дельта» передает объект основных средств (станок) стоимостью 154980 грн. (в том числе НДС — 25830 грн.).

Первоначальнаястоимостьпереданного предприятием «Дельта» станка составляет 150000 грн., а сумма износа — 30000 грн. Остаточная стоимость станка на начало месяца, в котором состоялась его передача предприятию «Гамма», равна 122500 грн.

Разницу в ценах в сумме 7020 грн. (162000 грн. 154980 грн.) предприятие «Дельта» доплачивает денежными средствами.

Справедливаястоимостьобмениваемых активов соответствует их договорной стоимости.

Порядок отражения обмена неподобными активами в бухгалтерском учете показан в табл. 8.3.

Таблица 8.3. Учет бартера неподобными активами

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов		Сумма, грн.
		Дт	Кт
1	2	3	4	5
Предприятие «Гамма»
1	Отгружена партия товара предприятию «Дельта»	361	702	162000,00
2	Отражены налоговые обязательства по НДС	702	641/НДС	27000,00
3	Доначислены обязательства по НДС исходя из первоначальной стоимости товара (136000 грн. х 20 % : 100 % 27000 грн.)	949	641/НДС	200,00*
4	Списана балансовая стоимость товара	902	281	136000,00
5	Получен станок	152	631	129150,00**
6	Отражен налоговый кредит исходя из стоимости полученного станка (при наличии зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной)	641/НДС	631	25830,00
7	Отражен зачет задолженностей	631	361	154980,00
8	Получена доплата в размере разницы между стоимостями переданного товара и полученного объекта основных средств	311	361	7020,00
9	Отражены финансовые результаты	702	791	135000,00
		791	902	136000,00
* Поскольку договорная стоимость товаров ниже стоимости их приобретения, обязательства по НДС начисляют исходя из стоимости их приобретения (п. 188.1 НКУ). ** Первоначальной стоимостью объекта основных средств, полученного в обмен на неподобные активы, признают справедливую стоимость переданного немонетарного актива, уменьшенную на сумму денежных средств, полученных при обмене, без НДС (п. 13 П(С)БУ 7), т. е. (162000 грн. 7020 грн.) : 1,2 = = 129150 грн.
Предприятие «Дельта»
1	Получен товар	281	631	135000,00*
2	Отражен налоговый кредит по НДС (при наличии зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной)	641/НДС	631	27000,00
3	Списана сумма износа станка при принятии решения о его переводе в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи	131	104	30000,00
4	Отражен перевод станка в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи	286	104	120000,00
5	Отражена передача станка по договору мены	361	712	154980,00
6	Отражены налоговые обязательства по НДС	712	641/НДС	25830,00**
7	Списана остаточная стоимость станка	943	286	120000,00
8	Отражен зачет задолженностей	631	361	154980,00
9	Перечислена доплата в размере разницы между стоимостями полученного товара и переданного станка	631	311	7020,00
10	Отражены финансовые результаты	712	791	129150,00
		791	943	120000,00
* Первоначальной стоимостью запасов, полученных в обмен на неподобные активы, признается справедливая стоимость полученных запасов. ** Поскольку остаточная стоимость станка на начало месяца, в котором состоялся обмен (122500 грн.), ниже его договорной стоимости (129150 грн.), налоговые обязательства по НДС начисляют исходя из договорной стоимости (п. 188.1 НКУ).

Выводы

• Учет задолженностей, возникающих в связи с исполнением бартерного договора, осуществляют в томже порядке, что и по договору поставки.
• Под подобными понимают объекты, имеющие одинаковое функциональное назначение и одинаковую справедливую стоимость. Все остальные объекты являются неподобными.
• При обмене подобными активами доход не признают.
• При обмене необоротных активов на подобные их предварительный перевод на субсчет 286 не осуществляют.
• Первоначальной стоимостью запасов, полученных в обмен на неподобные активы, признается справедливая стоимость полученных запасов.