Финансирование предприятия

Пополняем уставный капитал: юридический аспект

К сожалению, ни для кого не секрет, что в Украине — затяжной экономический кризис. И тех, кого он не коснулся, с каждым днем становится все меньше и меньше. Чтобы хоть как-то выжить, предприятия ищут дополнительные источники финансирования. Самые распространенные из них — взнос в уставный капитал, кредит и кредиторская задолженность. О них с учетом украинских реалий мы и поговорим сегодня. А преимущества и недостатки каждого из способов финансирования сгруппируем в таблицу в конце книги. Ну а пока рассмотрим классический способ финансирования предприятия — увеличение уставного капитала.

Ольга Василенко, налоговый эксперт

Что можно вносить в уставный капитал?

Независимо от того, когда принято решение о взносе (при формировании уставного капитала или позже — при его увеличении), внести в уставный капитал можно следующие виды активов (ч. 2 ст. 115 ГКУ, ч. 1 ст. 86 ХКУ, абз. 1 ст. 13 Закона о хозобществах):

— денежные средства (в том числе в иностранной валюте);

— ценные бумаги (акции, облигации, сберегательные и инвестиционные сертификаты и пр.);

— движимое имущество (имущество, которое можно свободно перемещать в пространстве (ч. 2 ст. 181 ГКУ) — это может быть как индивидуально определенное имущество (транспортные средства, оборудование, компьютерная техника), так и имущество, определенное родовыми признаками (товары, измеряемые в килограммах/тоннах, сырье, материалы и пр.));

— недвижимое имущество (здания, сооружения, дома, квартиры, земельные участки и другие объекты, перемещение которых невозможно без их обесценивания и изменения назначения);

— имущественные права (право пользования имуществом (в том числе земельными участками), имущественные права на объекты интеллектуальной собственности (литературные и художественные произведения, компьютерные программы, базы данных, изобретения, полезные модели, торговые марки и др.), доля в уставном капитале и пр.).

В то же время учтите: для некоторых субъектов хозяйствования в отношении предмета взноса действуют специальные ограничения. Например, банки и страховые компании имеют право осуществлять взносы только денежными средствами (абз. 14 ст. 2 Закона о страховании, абз. 2 ст. 32 Закона о банках).

Запомните:

если взнос осуществляется имуществом или имущественными правами, его нужно оценить

Денежная оценка вклада осуществляется по соглашению участников общества. А в случаях, установленных законом, проводится независимая экспертная оценка (ч. 2 ст. 115 ГКУ). Порядок оценки взносов должен быть оговорен в учредительных документах (письмо Госкомпредпринимательства от 26.12.2007 г. № 9705).

Учтите также: в отношении некоторых подвидов из перечисленных видов активов законодательством установлены ограничения — их вносить в уставный капитал нельзя. О том, что относят к таким «запрещенным» активам, расскажет таблица.

Активы, которые нельзя вносить в уставный капитал

Вид актива	Основание
бюджетные средства	ч. 3 ст. 86 ХКУ*
средства, полученные в кредит или под залог
векселя	ч. 3 ст. 86 ХКУ*, ст. 12 Закона № 2374
облигации (размещение предприятием для формирования и увеличения своего уставного капитала)	ч. 2 ст. 8 Закона о ценных бумагах
долговые эмиссионные ценные бумаги акционерного общества (АО), эмитентом которых является учредитель этого АО	ч. 1 ст. 11 Закона об АО
имущество государственных (коммунальных) предприятий, которое в соответствии с законом или по решению органа местного самоуправления не подлежит приватизации	ч. 3 ст. 86 ХКУ*
имущество, пребывающее в оперативном управлении бюджетных учреждений, если иное не предусмотрено законом
право пользования земельным участком государственной или коммунальной собственности	ч. 3 ст. 1021 ЗКУ, ч. 3 ст. 407 ГКУ
имущество должника со дня вынесения определения о возбуждении производства по делу о банкротстве, кроме случаев, прямо предусмотренных законом	ч. 3 ст. 212 ХКУ
право на аренду земельного участка государственной и коммунальной собственности, кроме случаев, предусмотренных ч. 2 ст. 81 Закона № 161	ч. 1 ст. 81 Закона № 161
право на земельную долю (пай) — до вступления в силу закона об обращении земель сельскохозяйственного назначения, но не ранее 01.01.2017 г.	п. 14 разд. Х ЗКУ
земельные участки, предназначенные для ведения личного крестьянского хозяйства и товарного сельскохозяйственного производства — до вступления в силу закона об обращении земель сельскохозяйственного назначения, но не ранее 01.01.2017 г.	п. 15 разд. Х ЗКУ
имущество, ограниченное или запрещенное для гражданского оборота	приложение 1 к постановлению № 2471
личные неимущественные права интеллектуальной собственности, личные неимущественные блага	ч. 4 ст. 423 ГКУ, ст. 201 ГКУ
право участия в обществе как личное неимущественное право	ч. 1 ст. 100 ГКУ
военное имущество	п. 2 постановления № 313
* Несмотря на то, что в ч. 3 ст. 86 ХКУ речь идет о формировании уставного капитала, указанное ограничение распространяется на любую операцию по внесению вклада, в том числе и на пополнение уставного капитала (см. письмо Госкомпредпринимательства от 18.03.2005 г. № 1768 (далее — письмо № 1768), постановление ВХСУ от 10.03.2011 г. № 4/89).

Кроме того, взнос в уставный капитал не может быть осуществлен путем зачета требований к обществу (ч. 2 ст. 144 ГКУ). Причем, учитывая неоднозначность трактования этой нормы, к зачету не стоит прибегать не только при формировании уставного капитала, но и при его увеличении (подробнее см. с. 37).

«Формирующий» и «увеличивающий» взносы — в чем разница?

Как мы уже отметили, первичные и дополнительные взносы могут быть осуществлены одними и теми же видами активов. То есть тут между ними различий нет. Нет различий и в порядке их учета (подробнее об учете взносов см. на с. 8). Но есть между ними одна принципиальная разница, о которой следует помнить. Заключается она в том, что «формирующий» (первичный) взнос для большинства хозяйственных обществ должен быть внесен не позднее одного года с даты регистрации общества.

Так, для ООО соответствующее требование содержит ч. 1 ст. 52 Закона о хозобществах. Те же правила действуют для обществ с дополнительной ответственностью (ОДО) (ч. 3 ст. 65

Закона о хозобществах). В течение года должны оплатить свои первичные вклады и участники коммандитного общества (ч. 3 ст. 80 Закона о хозобществах). Учредители АО должны оплатить полную стоимость приобретенных акций до даты утверждения результатов размещения первого выпуска акций (ч. 3 ст. 11 Закона об АО). Только для участников полного общества срок внесения первичного взноса законодательством не ограничен — его устанавливают в учредительном договоре (ч. 2 ст. 120 ГКУ). Ну и частные предприятия в этом отношении тоже законодательно не ограничены. А вот

в отношении дополнительных взносов предельных сроков внесения законодательство не устанавливает ни для кого

Поэтому любое предприятие, независимо от своей организационной формы, вправе урегулировать этот вопрос самостоятельно. Для этого оно просто включает соответствующее положение в устав или в протокол общего собрания, на котором принято решение об увеличении уставного капитала. Если этого не сделать, то контролировать выполнение обязательства участника будет гораздо сложнее. Хотя суды в таком случае «привязываются» к срокам, установленным для первичных взносов (см., например, постановление ВХСУ от 07.10.2008 г. по делу № 29/618-07).

Финансовое состояние инвестора — надо ли подтверждать?

Поскольку законодательство запрещает использовать для формирования уставного капитала некоторые виды средств (в частности, бюджетные средства, а также средства, полученные в кредит или под залог), заложен в нем и механизм контроля за их происхождением. Осуществляется он путем проверки финансового состояния инвестора. Так, ч. 3 ст. 86 ХКУ устанавливает:

— финансовое состояние учредителей — юридических лиц относительно их способности осуществить соответствующие взносы в уставный фонд хозяйственного общества в случаях, предусмотренных законом, должно быть проверено независимым аудитором (аудиторской организацией) в установленном порядке;

— имущественное состояние учредителей — граждан должно быть подтверждено справкой органа доходов и сборов о поданной декларации об имущественном состоянии и доходах.

Как видим, согласно приведенной норме финансовое состояние учредителей — юридических лиц проверяется только в случаях, предусмотренных законом. Такой случай один — установлен он абз. 4 ст. 13 Закона о хозобществах и касается учредителей публичных акционерных обществ (ПАО). То есть

финансовое состояние юридического лица необходимо проверять только в случае, если такое лицо является учредителем ПАО

А вот для проверки имущественного состояния учредителей-граждан никакие дополнительные условия не предусмотрены. Поэтому согласно ч. 3 ст. 86 ХКУ любой учредитель хозяйственного общества — гражданин должен подтвердить свое имущественное состояние справкой из налоговой.

Как ее получить?

Ответ дают налоговики (см. БЗ 103.24): физическое лицо (в том числе нерезидент), которое планирует осуществлять взнос в уставный фонд, подает в контролирующий орган (по месту учета) декларацию об имущественном состоянии и доходах.

А затем, по обращению плательщика, этот орган в десятидневный срок выдает справку о ее подаче для подтверждения имущественного состояния.

При этом фискалы отмечают, что срок подачи декларации, установленный п.п. 49.18.4 НКУ, на случаи предоставления декларации с целью выполнения ч. 3 ст. 86 ХКУ, не распространяется. А справку они выдают согласно п. 179.12 НКУ (текст разъяснения см. на с. 42).

Кстати, по мнению контролеров, освобождение от предоставления декларации, предусмотренное п. 179.2 НКУ, на рассматриваемый случай не действует (см. письмо ГНАУ от 01.10.2007 г. № 4781/П/170715).

Учтите также: из письма Госкомпредпринимательства от 23.03.2004 г. № 1776 следует, что требование о подтверждении финансового состояния должно быть выполнено как при формировании уставного капитала, так и при его увеличении. Косвенно подтверждает это их же письмо № 1768. Ведь в нем отмечено, что при увеличении уставного капитала должны быть учтены нормы ч. 3 ст. 86 ХКУ. Обратите внимание: формально подтверждения требует только финансовое состояние учредителей. А вот подтверждать финансовое состояние новых участников ч. 3 ст. 86 ХКУ не требует. По этой причине распространение действия этой нормы на увеличение уставного капитала выглядит, по меньшей мере, странно.

Ну а подводя итог, отметим: все сказанное вовсе не означает, что подтверждение финсостояния инвестора — обязательная для предприятия процедура. Ведь ст. 17 Закона № 755 необходимости предоставления соответствующего подтверждения не предусматривает. Налоговики тоже не могут обязать подать декларацию в этом случае (см. решение ВАСУ от 23.02.2012 г. № К-12362/09). Так что никакая ответственность за «неподтверждение» ни предприятию, ни гражданину-инвестору не грозит.

Порядок увеличения уставного капитала

Прежде всего, запомните:

уставный капитал хозяйственного общества можно увеличить только после того, как все участники полностью внесут свои первичные вклады (оплатят акции

Исключением являются случаи, прямо предусмотренные законом (ч. 4 ст. 16 Закона о хозобществах).

При этом на законодательном уровне порядок увеличения уставного капитала утвержден только для ПАО и частных акционерных обществ (ЧАО) (см. Порядок № 822). А вот остальные предприятия устанавливают его самостоятельно и закрепляют соответствующие положения в уставе (учредительном договоре).

В общем случае этот порядок будет выглядеть так:

1. Принятие решения об увеличении уставного капитала и внесение изменений в учредительные документы.

Решение об увеличении уставного капитала оформляют протоколом общего собрания участников. Одновременно общее собрание утверждает новую редакцию устава. Если общество основано одним юридическим или физическим лицом, воля учредителя об увеличении уставного капитала закрепляется решением собственника.

В протоколе собрания (решении собственника) следует указать следующую информацию:

— источник увеличения уставного капитала (дополнительные взносы или реинвестиция дивидендов);

— размер увеличения уставного капитала;

— перераспределение долей участников, если оно произойдет в связи с увеличением уставного капитала;

— форма, в которой будет происходить увеличение уставного капитала (денежные средства, основные средства, нематериальные активы, ТМЦ и т. д.).

Учтите: если увеличение уставного капитала происходит за счет взносов новых участников, дополнительные взносы осуществляются не всеми учредителями или всеми, но в суммах, не пропорциональных их первоначальным долям, то после увеличения уставного капитала доля каждого из учредителей изменится. Если такие последствия нежелательны, «непропорциональных» дополнительных взносов лучше избегать, а при вхождении новых участников учредителям тоже придется «раскошелиться».

Кстати, обратите внимание: дополнительные взносы участников ООО не влияют на размер их части в уставном капитале, если иное не предусмотрено уставом (ч. 2 ст. 51 Закона о хозобществах). Однако, на дополнительные взносы при увеличении уставного капитала эта норма не распространяется. В ней речь идет о дополнительных взносах, осуществляемых согласно ч. 4 ст. 144 ГКУ. Подробнее о них см. с. 35.

2. Регистрация изменений в ЕГР.

Сведения о размере уставного капитала и доле каждого участника отражаются в Едином государственном реестре (п.п. 15 п. 2 ст. 9 Закона № 755).

А потому увеличение уставного капитала обязательно нужно зарегистрировать. Для этого госрегистратору следует подать такие документы (п. 4 ст. 17 Закона № 755):

1) заявление о госрегистрации изменений в ведомости о юридическом лице, которые содержатся в ЕГР;

2) экземпляр оригинала (нотариально заверенную копию) решения о внесении изменений в учредительные документы;

3) документ, подтверждающий регистрацию иностранного лица в стране его местонахождения (извлечение из торгового, банковского, судового реестра и т. д.) — в случае изменений, связанных с вхождением в состав учредителей (участников) иностранного юридического лица;

4) документ об уплате административного сбора;

5) учредительный документ в новой редакции.

Вместе с этими документами подается экземпляр оригинала (нотариально заверенная копия), удостоверяющая полномочия представителя, подающего документы, кроме случаев, когда ведомости о его полномочиях уже содержатся в ЕГР (п. 19 ст. 17 Закона № 755).

Подать эти документы следует в течение трех дней с даты принятия решения о внесении изменений в учредительные документы (ч. 2 ст. 7 Закона о хозобществах).

Регистратор (при отсутствии оснований для остановки рассмотрения документов и отказа в госрегистрации) в течение 24 часов вносит изменения в ЕГР, а также формирует и обнародует на портале электронных сервисов выписку, результаты предоставления административных услуг в сфере госрегистрации и уставные документы юридического лица (п.п. 1 п. 1 ст. 26, пп. 8, 9 п. 2 ст. 25 Закона № 755).

Учтите:

решение об увеличении уставного капитала вступает в силу со дня внесения изменений в го ударственный реестр

Об этом в один голос твердят ч. 3 ст. 87 ХКУ и ч. 2 ст. 16 Закона о хозобществах.

3. Фактическое осуществление взноса.

О порядке осуществления взноса и его учете см. на с. 8.

Выводы

• Взносы в уставный капитал (как первичные, так и дополнительные) могут осуществляться денежными средствами, ценными бумагами, имуществом, а также имущественными правами.
• Финан овое со тояние инвестора — физического лица подтверждать необязательно. Ведь ответственности за неподтверждение нет.
• Порядок увеличения уставного капитала хозяйственные общества (кроме АО) устанавливают самостоятельно и закрепляют соответствующие положения в уставе (учредительном договоре).
• Основным отличием между первичным и дополнительным взносом является то, что сроков внесения для допвзносов законодательство не устанавливает — их определяют в учредительных документах.

Взносы в учете эмитента

Из предыдущего материала вы уже знаете, что взносы в уставный капитал могут быть осуществлены денежными средствами, ценными бумагами, движимым и недвижимым имуществом, а также имущественными правами. От того, что именно принято в качестве взноса, зависит порядок его бухгалтерского учета. Вид взноса влияет и на налогообложение «взносной» операции. Кроме того, налоговые последствия зависят от статуса участника. Обо всех бухгалтерских и налоговых учетных нюансах операции по получению дополнительного денежного или имущественного взноса мы сейчас и поговорим.

Ольга Василенко, налоговый эксперт

Начнем с бухгалтерского учета. В качестве введения скажем: прежде всего, в учете эмитента корпоративных прав отражается увеличение уставного капитала: Дт 46 — Кт 40.

Сумма этой проводки должна соответствовать сумме увеличения зарегистрированного уставного капитала

При этом учтите: если взнос будет осуществлен в иностранной валюте* (или в такой валюте определена стоимость вносимого имущества), то в учредительных документах должна быть зафиксирована как стоимость взноса, выраженная в инвалюте, так и его стоимость в гривне. В двух валютах такой взнос отражается и в учете. Запомните: пересчитывать валюту нужно по курсу НБУ, действующему на дату подписания учредительных документов.

* Это возможно благодаря ч. 1 ст. 86 ХКУ. Правда, ст. 2 Закона № 93 уточняет, что иностранная инвестиция может быть осуществлена только в инвалюте, конвертированной НБУ (1 группа свободно конвертируемых валют по Классификатору иностранных валют).

В дальнейшем, при изменении валютного курса сальдо по счету 40 не пересчитывается. Подтверждает это и Минфин (см. письмо от 20.08.2012 г. № 31-08410-07-25/20605). А вот сальдо по счету 46, в случае, если взнос будет осуществлен инвалютными денежными средствами (но не имуществом, стоимость которого выражена в инвалюте!), является монетарной статьей. А значит, курсовые разницы по такой статье придется считать. Напомним, что делать это нужно на дату осуществления операции (в пределах ее объема или по всей статье — согласно учетной политике предприятия), а также на дату баланса (п. 8 П(С)БУ 21). Учитывают такие курсовые разницы в составе дополнительного капитала. Причем Минфин рекомендует применять для этих целей субсчет 425 «Прочий дополнительный капитал» (см. письмо от 19.11.2013 г. № 31-08410-07-16/33606). То есть при уменьшении валютного курса предприятие отразит проводку: Дт 425 — Кт 46, а при увеличении: Дт 46 — Кт 425. К сожалению, П(С)БУ не поясняет, что делать в случае, если дополнительного капитала оказалось недостаточно для покрытия отрицательных курсовых разниц. На наш взгляд, в этом случае логично уменьшить нераспределенную прибыль (увеличить непокрытый убыток), т. е. списать такую разницу в дебет субсчета 441 или 442.

Помните также, что по желанию иностранную инвестицию можно зарегистрировать (см. Порядок № 139). Отметим: валютные средства, поступившие в Украину в виде зарегистрированной иностранной инвестиции, не подлежат обязательной продаже (см. п. 2 постановления № 386). То есть всю сумму зарегистрированной иностранной инвестиции вы получите на свой текущий счет в валюте.

При получении взноса счет 46 кредитуется, а дебетуют счет, на котором учитывается соответствующий взносу вид актива

Ну а теперь об учете получения взноса.

Бухгалтерский учет получения взноса

Взнос денежными средствами. Взнос в уставный капитал может быть получен как наличными, так и безналичными денежными средствами. Получая наличный денежный взнос, помните, что применения РРО такая операция не требует (потому как расчетной операции при этом не происходит) — получение денег оформляют приходным кассовым ордером. Подтверждают это и налоговики (см. БЗ 109.03). Кроме того, получая наличность, нужно помнить об ограничениях, установленных постановлением № 210. Напомним, что оно устанавливает максимально допустимые суммы наличных расчетов в день. Для расчетов предприятий (предпринимателей) между собой эта сумма составляет 10 тыс. грн., а для расчетов физического лица с предприятием (предпринимателем) за товары (работы, услуги) — 150 тыс. грн.

Обратите внимание: «стопятидесятитысячное» ограничение, касающееся физических лиц, распространяется не на любые расчеты, а только на расчеты за товары (работы, услуги). А потому взносов в уставный капитал оно касаться не должно. Но, к сожалению, ни НБУ, ни налоговики так не считают (см. письмо НБУ от 24.01.2014 г. № 11-116/3159 (его текст приведен на с. 42), БЗ 109.13). А потому советуем избегать превышения этого ограничения. Как вариант, можно вносить деньги в кассу частями — в сумме, не превышающей 150 тыс. грн. в день, или же сразу на текущий счет.

Взнос в уставный капитал, полученный по безналу, в учете предприятия отразится проводкой: Дт 311 — Кт 46, а взнос наличными: Дт 301 — Кт 46. Если взнос осуществлен денежными средствами в иностранной валюте, последует проводка: Дт 316 — Кт 46 (ведь валюта сначала поступает на распределительный счет в банке).

Взнос имуществом. Взнос имуществом оформляют актом приемки-передачи произвольной формы. В нем следует указать:

— дату составления;

— Ф. И. О. учредителей, участвующих в приемкепередаче взноса;

— вид и индивидуальные характеристики передаваемого имущества;

— стоимость имущества по акту оценки.

Кроме того, не забудьте указать в нем и все обязательные реквизиты первичного документа, предусмотренные ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете.

Учтите: подписать акт должна как передающая, так и принимающая сторона.

Стоимость имущества устанавливают либо по соглашению участников общества, либо на основании независимой экспертной оценки (обязательна в случаях, предусмотренных законом) (абз. 2 ч. 2 ст. 115 ГКУ) — порядок оценки определяют в учредительных документах.

Имущество, полученное в качестве взноса в уставный фонд, приходуется на баланс

Первоначальной стоимостью полученных в качестве взноса запасов признается согласованная учредителями (участниками) справедливая стоимость с учетом расходов, предусмотренных п. 9 П(С)БУ 9 (п. 11 П(С)БУ 9). Внесенные основные средства тоже зачисляют на баланс по справедливой стоимости с учетом расходов, предусмотренных п. 8 П(С)БУ 7 (абз. 2 п. 10 П(С)БУ 7). При этом справедливой стоимостью полученного имущества может быть признана его стоимость, зафиксированная в учредительных документах.

В зависимости от вида имущества его отражают по дебету:

— субсчета 152 (с последующим списанием на соответствующий субсчет счета 10) — при взносе основными средствами;

— субсчета 153 (с последующим списанием на соответствующий субсчет счета 11) — при взносе прочими необоротными материальными активами;

— соответствующих субсчетов счета 20 — при взносе запасами;

— счета 22 — при взносе малоценными и быстроизнашивающимися предметами;

— счета 28 — при взносе товарами.

Ну а в кредите — счет 46.

Кроме того, если взнос имуществом осуществляет плательщик НДС (и получатель взноса — тоже НДСник!), то на сумму НДС, включенного в стоимость имущественного взноса, в учете получателя отражается проводка: Дт 641/НДС — Кт 46. Если же на момент получения взноса эмитент корпоративных прав не является плательщиком НДС, то сумму НДС, включенную в стоимость внесенного имущества, он отражает в составе его первоначальной стоимости.

Налоговые последствия для эмитента

НДС. Согласно п.п. 196.1.1 НКУ операции по выпуску (эмиссии), размещению и продаже (выкупу, погашению) за средства корпоративных прав, выраженных в иных, нежели ценные бумаги, формах, не являются объектом обложения НДС. Поэтому

операция по передаче корпоративных прав от эмитента к инвестору НДС не облагается

Ни у эмитента, ни у инвестора налоговых обязательств (НО) по такой операции не возникает. При этом абсолютно неважно, что получил эмитент взамен на переданные корпоративные права.

А вот операция по передаче взноса в уставный фонд может быть облагаемой. Причем иногда уплачивать НДС придется именно эмитенту. Тут все зависит от вида взноса и статуса инвестора.

Так, если в качестве взноса выступают денежные средства, операция по их передаче НДС не облагается. Об этом свидетельствует все тот же п.п. 196.1.1 НКУ. Подтверждают это и налоговики (см. БЗ 101.02). При этом они добавляют: вносимые денежные средства обязательно должны быть подтверждены соответствующими уставными и расчетными документами. Так что такая подтвержденная «взносно-денежная» операция проходит мимо НДС-учета как у инвестора, так и у эмитента.

А вот операция по передаче имущества в качестве взноса в уставный фонд в понимании п.п. 14.1.191 НКУ считается поставкой товара. А потому, если место его поставки — Украина, такая операция является объектом обложения НДС (п.п. «а» п. 185.1 НКУ). Правда, плательщиком в данном случае выступает инвестор. А для эмитента, который успел зарегистрироваться плательщиком НДС на момент осуществления взноса, это значит, что он по такой операции имеет право на налоговый кредит (НК) (конечно, только при наличии зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной).

Однако, если имущество вносит нерезидент, то уплатить НДС придется эмитенту. Причем, уплатить его должен даже эмитент — неплательщик НДС. Все потому, что в данном случае облагаемой операцией является операция по ввозу товаров на таможенную территорию Украину (п.п. «в» п. 185.1 НКУ). Подтверждают это и налоговики (см. БЗ 101.02). А плательщиком НДС по такой операции является любое лицо, которое ввозит товары в объемах, подлежащих налогообложению (п.п. 3 п. 180.1 НКУ). Напомним, что налогооблагаемый объем достигнут, когда таможенная стоимость декларируемых товаров превышает 150 евро (п.п. 196.1.16 НКУ).

Датой возникновения «импортных» НО всегда будет дата подачи таможенной декларации для таможенного оформления (п. 187.8 НКУ) — правило первого события тут не действует. А вот уплатить «импортный» НДС придется еще до дня или в день подачи декларации (п. 206.1 НКУ). База налогообложения — договорная стоимость, но не ниже таможенной, определенной согласно разд. III ТКУ с учетом пошлины и акцизного налога, которые подлежат уплате и включаются в цену товаров (п. 190.1 НКУ). Учтите: пересчет иностранной валюты для определения базы налогообложения осуществляется по курсу НБУ на дату подачи таможенной декларации.

Эмитент — плательщик НДС на сумму уплаченных обязательств имеет право увеличить свой НК.

Единый налог. Суммы средств и/или стоимость имущества, полученные в качестве взноса в уставный капитал, включать в доход единоналожника не нужно. Об этом прямо сказано в п.п. 8 п. 292.11 НКУ.

Кроме того, помните: в уставном фонде единоналожника совокупность долей, принадлежащих юрлицам-неединоналожникам, должна быть меньше 25 % (п.п. 291.5.5 НКУ). Так что

если согласно уставу среди учредителей есть одно или несколько юрлиц, которые не являются плательщиками единого налога, и им принадлежит 25 и более процентов уставного капитала, общество не может находиться на едином налоге

При этом учтите: юридические лица — единоналожники могут осуществлять взносы только деньгами. Ведь при внесении имущества фактически осуществляется бартерная операция, нарушающая требования п. 291.6 НКУ. Хотя налоговики, похоже, не против осуществления имущественных взносов юрлицом-единоналожником (см. с. 43).

А вот получать взносы эмитенты-единоналожники могут и в виде имущества, и в виде имущественных прав — здесь нарушения п. 291.6 НКУ не будет.

НДФЛ и ВС. Если инвестором является физическое лицо, то возникает вопрос о необходимости удержать НДФЛ и ВС с дохода, полученного им от передачи имущества в уставный капитал. Ведь такая передача для физического лица, по сути, является продажей этого имущества. Но не переживайте — НДФЛ и ВС удерживать не нужно. Об этом позаботился п.п. 165.1.44 НКУ. В нем сказано: сумма имущественного и неимущественного взносов плательщика НДФЛ в уставный капитал юрлица — эмитента корпоративных прав в обмен на такие права не включается в налогооблагаемый доход такого налогоплательщика.

Но в Налоговом расчете по форме № 1ДФ сумму полученного от физлица взноса (в виде имущественных и неимущественных прав!) отразить все-таки нужно (с признаком дохода 178). А вот если взнос осуществлен денежными средствами, то в форме № 1ДФ ничего не отражают — в этом случае физлицо просто приобрело корпоративные права, никакой продажи, а соответственно и дохода, здесь нет.

Пример. Зарегистрировано увеличение уставного капитала в размере 2500000 грн. (курс НБУ на дату подписания учредительных документов — 26,0 грн. /$). Инвесторами являются:

— юрлицо 1 (резидент, плательщик НДС) — взнос 960000 грн.;

— юрлицо 2 (нерезидент) — взнос $20000 (520000 грн.) — инвестиция зарегистрирована согласно Порядку № 139;

— юрлицо 3 (нерезидент) — взнос товаром стоимостью $30000 (780000 грн.);

— юрлицо 4 (резидент, плательщик НДС) — взнос оборудованием стоимостью 240000 грн. (в том числе НДС — 40000 грн.).

В завершение разговора о взносах в уставный капитал выделим основные преимущества и недостатки этого способа финансирования предприятия.

К его преимуществам можно отнести то, что взнос осуществляется на безвозвратной основе (возврат осуществляется только при выходе участника или ликвидации предприятия). Впрочем, преимуществом это является только для эмитента. А вот для инвестора, наоборот, скорее недостаток. Ведь при необходимости вернуть свои денежные средства или имущество сделать это мгновенно не получится. Несомненным преимуществом и для эмитента, и для инвестора является то, что получение денежного взноса не влечет никаких налоговых последствий ни для одного, ни для другого. А имущественный взнос от физлица не облагается НДФЛ.

Недостатком «взносных» операций можно считать сложность и длительность их оформления, необходимость соблюдать определенную процедуру осуществления взноса. «Размывание» долей при вхождении новых участников, а также при непропорциональных дополнительных взносах «старичков» тоже может быть весьма нежелательным последствием — а пропорционально увеличивать доли всех участников получается далеко не всегда. Для эмитента-единоналожника недостатком является и то, что круг инвесторов для него ограничен, так как совокупность долей, принадлежащих юрлицам-неединоналожникам, в его уставном капитале должна быть меньше 25 %.

Еще один недостаток для инвестора — взнос имуществом для него рассматривается как продажа, что влечет за собой соответствующие «налоговоприбыльные» и НДС-последствия. А для единоналожника-инвестора эта операция и вовсе запрещена (хотя налоговики так не считают (см. с. 43)).

Выводы

• Увеличение уставного капитала в учете отражается проводкой: Дт 46 — Кт 40 При получении взноса счет 46 кредитуют, а по дебету отражают счет, на котором учитывается соответствующий взносу вид актива.
• Операции по выпуску корпоративных прав иных, нежели ценные бумаги, формах не являются объектом обложения НДС.
• Операция по взносу имущества в уставный фонд облагается НДС. Причем, если инвестором является нерезидент, то уплатить НДС должен эмитент.
• Суммы средств и/или стоимость имущества, полученные в качестве взноса в уставный капитал, включать в доход единоналожника не нужно.
• Удерживать НДФЛ и ВС с дохода физлица, полученного от передачи имущества в уставный капитал, не нужно.

Кредит: классический источник внешнего финансирования

Конечно же, получить финансирование можно не только от участников. При соответствии определенным критериям на платной основе его всегда готовы предоставить банки, а также другие финансовые учреждения. Что такое кредит с правовой точки зрения? И какие бухгалтерские последствия ожидают «прокредитованное» предприятие? Об этом — несколько следующих страниц нашего издания.

Ольга Ольховик, налоговый эксперт

Правовая сущность кредитования

Кредитный договор. Правовые основы кредитных отношений заложены в ст. 1054 — 10571 ГКУ, а также в ст. 345 — 349 ХКУ. Осуществляются такие отношения на основании кредитного договора.

Согласно ч. 1 ст. 1054 ГКУ по кредитному договору банк или другое финансовое учреждение (кредитор) обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, установленных договором, а заемщик обязуется вернуть кредит и уплатить проценты. То есть,

характерной особенностью кредитных денежных средств является то, что они предоставляются на условиях возвратности и платности

Заключается кредитный договор в письменной форме (ч. 1 ст. 1055 ГКУ, ч. 2 ст. 345 ХКУ). В нем указывают цель, сумму и срок кредита, условия и порядок его выдачи и погашения, виды обеспечения обязательства заемщика, процентную ставку, порядок оплаты, обязанности, права и ответственность сторон (ч. 2 ст. 345 ХКУ).

При этом ни для кого не секрет, что завязываются кредитные отношения намного раньше — еще до заключения договора. Ведь договорному этапу предшествует огромная подготовительная работа, в процессе которой банк (или другое финучреждение) изучает финансовое состояние заемщика, оценивает целесообразность предоставления кредита и риски, с этим связанные. Так, согласно ч. 1 ст. 346 ХКУ для получения банковского кредита заемщик должен предоставить следующие документы:

— ходатайство (заявление), в котором указываются характер кредитного соглашения, цель использования кредита, его сумма и срок пользования;

— технико-экономическое обоснование кредитного мероприятия и расчет экономического эффекта от его реализации;

— другие необходимые документы.

Только после их рассмотрения и в случае положительного решения заключается кредитный договор.

Формы кредита могут быть разные — банковский, коммерческий, лизинговый, ипотечный и пр. (ч. 1 ст. 347 ХКУ).

Проценты. Как мы уже отметили, одним из основных условий предоставления кредита является его платность, т. е. за пользование кредитными деньгами нужно платить проценты. Предоставлять беспроцентные кредиты банк не имеет права. Исключением могут быть только случаи, прямо предусмотренные законом (ч. 3 ст. 346 ХКУ).

Тип процентной ставки устанавливают в кредитном договоре. Она может быть фиксированной или плавающей (ч. 1 ст. 10561 ГКУ).

Фиксированная процентная ставка является неизменной на протяжении всего срока кредитного договора. Увеличить ее в одностороннем порядке банк не имеет права. Учтите:

даже если кредитный договор содержит условие о праве банка менять размер фиксированной процентной ставки в одностороннем порядке, такое условие является ничтожным

Об этом позаботилась ч. 3 ст. 10561 ГКУ.

Если же применяется плавающая процентная ставка, кредитор самостоятельно, с определенной в кредитном договоре периодичностью, имеет право увеличивать и обязан уменьшать процентную ставку согласно условиям и в порядке, установленном кредитным договором. При этом кредитор обязан письменно уведомить заемщика, поручителя и других обязанных по договору лиц об изменении процентной ставки не позднее чем за пятнадцать календарных дней до даты, с которой будет применяться новая ставка.

Порядок расчета плавающей процентной ставки устанавливают в кредитном договоре. При этом для расчета применяют согласованный сторонами индекс, который должен соответствовать таким требованиям (ч. 5 ст. 10561 ГКУ):

1. Текущее значение индекса должно периодически, но не реже одного раза в месяц, публиковаться в средствах массовой информации или обнародоваться через другие общедоступные регулярные источники информации. Причем кредитный договор должен содержать ссылку на соответствующий источник информации.

2. Индекс должен основываться на объективных индикаторах финансовой сферы, позволяющих определить рыночную стоимость кредитных ресурсов.

3. Значение индекса должно устанавливаться независимым учреждением с признанной деловой репутацией на рынке финансовых услуг.

Кредитор не имеет права менять установленный кредитным договором порядок расчета плавающей процентной ставки без согласия заемщика

Об этом сказано в ч. 4 ст. 10561 ГКУ.

Кроме того, учтите: в кредитном договоре должен быть указан максимальный размер увеличения процентной ставки (ч. 6 ст. 10561 ГКУ).

Бухгалтерский учет кредитных операций

Кредит. Для целей бухгалтерского учета (да и по своей сути) кредит является обязательством. Поэтому о том, как его правильно учесть, расскажет П(С)БУ 11.

Напомним, что обязательством признается задолженность предприятия, которая возникла вследствие прошедших событий и погашение которой в будущем ожидаемо приведет к уменьшению ресурсов предприятия, воплощающих в себе экономические выгоды (п. 3 НП(С)БУ 1). Из определения следует, что

отражать кредит в учете следует на дату его получени

Ведь только в этот момент по нему возникает задолженность.

В зависимости от срока, на который взят кредит, он признается краткосрочным или долгосрочным.

Краткосрочным признается кредит, задолженность по которому будет погашена в течение операционного цикла предприятия или должна быть погашена на протяжении двенадцати месяцев с даты баланса. Такой кредит является текущим обязательством предприятия и отража ется в учете в сумме погашения* (п. 12 П(С)БУ 11) на соответствующих субсчетах счета 60 «Краткосрочные займы».

* Недисконтированная сумма денежных средств/их эквивалентов, которая будет уплачена для погашения обязательства в процессе обычной деятельности предприятия (п. 4 П(С)БУ 11).

Так, краткосрочные кредиты в национальной валюте учитывают на одноименном субсчете 601.

На дату его получения на текущий счет в учете отражается проводка: Дт 311 — Кт 601. Если же кредитные денежные средства на текущий счет предприятия не поступают, а банк самостоятельно осуществляет предусмотренный кредитным договором платеж, отражается проводка: Дт 371, 631, 685 — Кт 601. Для учета отсроченных краткосрочных кредитов в национальной валюте применяют субсчет 603. Заметьте: здесь отражают сумму краткосрочного кредита, по которой получена отсрочка, но срок погашения которой все равно находится в рамках операционного цикла или двенадцати календарных месяцев (т. е. отсроченная сумма кредита соответствует признакам текущей задолженности). На такую сумму на дату получения отсрочки в учете отражается проводка: Дт 601 — Кт 603. Сумму просроченной задолженности по краткосрочному кредиту отражают на субсчете 605 (Дт 601, 603 — Кт 605).

Если срок погашения задолженности по кредиту не соответствует «краткосрочным» признакам, ее признают долгосрочным обязательством и учитывают по теперешней стоимости* (п. 10 П(С)БУ 11) на соответствующих субсчетах счета 50 «Долгосрочные займы». Долгосрочные кредиты в национальной валюте учитывают на субсчете 501 (Дт 311, 371, 631, 685 — Кт 501), а такие же отсроченные обязательства — на субсчете 503 (Дт 501, 601, 611 — Кт 503).

* Теперешней считается дисконтированная сумма будущих платежей (за вычетом суммы ожидаемого возмещения), которая, как ожидается, будет необходима для погашения обязательства в процессе обычной деятельности предприятия (п. 4 П(С)БУ 11).

Учтите:

часть задолженности по долгосрочному кредиту, которая должна быть погашена в течение операци нного цикла/двенадцати месяцев с даты баланса учитывается отдельно — на субсчете 611

То есть при получении долгосрочного кредита в учете на всю его сумму отражается проводка: Дт 311, 371, 631, 685 — Кт 501. А на дату баланса часть задолженности, которая должна быть погашена в течение двенадцати месяцев, переводят в состав текущей задолженности: Дт 501 — Кт 611. Далее, систематически (на каждую дату баланса) часть долгосрочной задолженности, «превратившуюся» в текущую, также переводят на субсчет 611 (Дт 501 — Кт 611). При этом помните: кредит, подлежащий погашению на протяжении двенадцати месяцев с даты баланса, следует рассматривать как долгосрочное обязательство, если первоначальный срок погашения был больше двенадцати месяцев и до утверждения финансовой отчетности существует соглашение о переоформлении этого обязательства на долгосрочное (п. 8 П(С)БУ 11).

Кроме того, долгосрочное обязательство по кредитному соглашению (если соглашение предусматривает погашение обязательства по требованию кредитора в случае нарушения определенных условий, связанных с финансовым состоянием заемщика), условия которого нарушены, считается долгосрочным, если:

— кредитор до утверждения финансовой отчетности согласился не требовать погашения обязательства вследствие нарушения;

— не ожидается возникновение дальнейших нарушений кредитного соглашения на протяжении двенадцати месяцев с даты баланса (п. 9 П(С)БУ 11).

Так что в этих случаях долгосрочную задолженность в текущую не переводят.

Просроченные долгосрочные кредиты, так же, как и краткосрочные, отражают на субсчете 605 (Дт 611 — Кт 605).

С учетом задолженности по кредиту разобрались. А теперь давайте посмотрим, как правильно отразить в бухгалтерском учете расходы на проценты и другие «кредитные» расходы.

Проценты. Согласно п. 3 П(С)БУ 31 расходы на проценты и другие расходы, связанные с кредитом, признают финансовыми расходами.

Субъекты малого предпринимательства, представительства иностранных субъектов хозяйственной деятельности и юридические лица, не занимающиеся предпринимательской деятельностью (кроме бюджетных учреждений), всегда признают финансовые расходы расходами того периода, в котором они были начислены (признаны обязательствами). В учете это отражается проводкой: Дт 951 — Кт 684.

Все другие юридические лица тоже признают финансовые расходы расходами периода, кроме тех финансовых расходов, которые капитализируются (п. 4 П(С)БУ 31)

Какие финансовые расходы нужно капитализировать? И как это отразить в учете?

Запомните: капитализация применяется только к сумме тех финансовых расходов, которых можно было бы избежать, если бы не осуществлялись расходы на создание квалификационного актива (п. 5 П(С)БУ 31, п. 2.2 Методрекомендаций № 1300). При этом квалификационным считается актив, требующий существенного времени для его создания. А существенным признается период времени, превышающий 3 месяца (п. 1.6 Методрекомендаций № 1300).

К квалификационным активам, в частности, относятся (п. 1.7 Методрекомендаций № 1300):

— запасы, требующие существенного времени для их изготовления, — незавершенное производство продукции с длительным циклом производства;

— дома, здания, сооружения, другие объекты основных средств, нематериальные активы — незавершенные капитальные инвестиции в их изготовление (строительство);

— инвестиционная недвижимость, требующая реконструкции, и пр.

При этом не капитализируются финансовые расходы на строительство и/или изготовление, производство квалификационных активов, если они будут оценены по справедливой стоимости, в частности биологических активов, инвестиционной недвижимости (п. 1.8 Методрекомендаций № 1300).

В то же время, учтите:

капитализации подлежат как те финансовые расходы, которые непосредственно связаны с созданием квалификационного актива, так и те, которые непосредственно с этим не связаны

Правда, сумму капитализируемых финансовых расходов в этих случаях определяют по-разному.

Так, если кредит взят с целью создания квалификационного актива, суммой финансовых расходов, подлежащих капитализации, являются фактические, признанные в отчетном периоде, финансовые расходы, которые связаны с этим кредитом (за вычетом дохода от временного финансового инвестирования кредитных средств) (п. 6 П(С)БУ 31).

Если же кредит непосредственно не связан с созданием квалификационного актива, то сумма капитализируемых финансовых расходов рассчитывается как произведение нормы капитализации и средневзвешенных расходов на создание квалификационного актива (включая ранее капитализированные финансовые расходы) (п. 7 П(С)БУ 31).

При этом норму капитализации определяют следующим образом:

1. При наличии у предприятия одного кредита норма капитализации равна процентной ставке за пользование кредитом (п. 5.1 Методрекомендаций № 1300). Например, если годовая процентная ставка по кредиту — 30 %, норма капитализации составит 0,3 за год или 0,025 за месяц.

2. При наличии у предприятия нескольких кредитов, непосредственно не связанных с созданием квалификационного актива, норма капитализации определяется как средневзвешенная величина финансовых расходов, т. е. путем деления суммы расходов на проценты, которые нужно уплатить по каждому кредиту, на сумму этих кредитов (п. 5.3 Методрекомендаций № 1300).

А для определения средневзвешенных расходов на создание квалификационного актива сумма расходов каждого периода (месяца) включается в сумму капитальных инвестиций с учетом количества месяцев отчетного периода, на протяжении которых такие расходы были составляющей стоимости квалификационного актива:

Р_срв = И_і х К_мес/n,

где Р_срв — средневзвешенные расходы;

И_i — сумма инвестиций за определенный месяц;

К_мес — количество месяцев, на протяжении которых инвестиция была включена в состав активов;

n — количество месяцев в периоде.

Капитализированные финансовые расходы включаются в стоимость квалификационного актива

В учете капитализируемые финансовые расходы отражаются проводками:

1) Дт 951 — Кт 684 — на дату признания финансовых расходов;

2) Дт 15 (23) — Кт 951 — на дату капитализации.

Учтите: капитализацию финансовых расходов начинают при наличии таких условий (п. 10 П(С)БУ 31):

— признаны расходы, связанные с созданием квалификационного актива;

— признаны финансовые расходы, связанные с созданием квалификационного актива;

— выполнены работы по созданию квалификационного актива, включая технические и административные мероприятия, выполняемые до начала создания такого актива.

А на период, в котором выполнение работ по созданию квалификационного актива на существенное время прекратилось, капитализация приостанавливается. На этот период финансовые расходы, связанные с содержанием частично завершенных квалификационных активов, признаются финансовыми расходами того отчетного периода, в котором они начислены (п. 11 П(С)БУ 31).

Приведем пример отражения в учете кредитной операции, требующей капитализации финансовых расходов.

Пример. Предприятие осуществляет строительство здания цеха. Расходы на строительство за июль 2016 года составили 250000 грн., за август — 300000 грн., за сентябрь — 360000 грн. В связи с этим для пополнения оборотных средств в июле 2016 года получен кредит в сумме 1000000 грн. Процентная ставка — 27,75 % годовых (метод расчета месячной суммы процентов — факт/факт). Согласно кредитному договору предприятие ежемесячно осуществляет платеж — 35000 грн., включающий в себя проценты за пользование кредитом и сумму погашения тела кредита. Рассчитаем суммы погашений и процентов за июль — сентябрь 2016 года:

∑процентов за июль = 1000000 х (27,75 % х 31 : 366) = 23504,10 грн.

∑погашения тела кредита за июль = 35000 23504,10 = 11495,90 грн.

∑процентов за август = (1000000 11495,90) х 27,75 % х 31 : 366 = 23233,90 грн.

∑погашения тела кредита за август = 35000 23233,90 = 11766,10 грн.

∑процентов за сентябрь = (1000000 11495,90 11766,10) х 27,75 % х 30 : 366 = 22216,79 грн.

∑погашения тела кредита за сентябрь = 35000 22216,79 = 12783,21 грн.

Как видим, получение кредита непосредственно не связано с созданием квалификационного актива (так как его целевое назначение — пополнение оборотных средств). Поэтому для определения суммы финансовых расходов, подлежащих капитализации, определяем средневзвешенную сумму расходов на создание квалификационного актива и норму капитализации:

Средневзвешенная стоимость квалификационного актива = 250000 х 3/3 + 300000 х 2/3 + 360000 х 1/3 = 570000 грн.

Норма капитализации = 27,75 : 12 х 3 : 100 = 0,069375.

Сумма капитализируемы финрасходов = 570000 грн. х 0,069375 = 39543,75 грн.

Сумма финрасходов, включаемых в расходы периода = 23504,10 грн. + 23233,90 грн. + 22216,79 грн. 39543,75 грн. = 29408,04 грн.

Кредитные операции в учете

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Бухгалтерский учет		Сумма, грн.
		Дт	Кт
1	2	3	4	5
1	Получен на текущий счет долгосрочный кредит	311	501	1000000
2	Отражены расходы на строительство за июль	151	631	250000
3	Начислены проценты по кредиту за июль	951	684	23504,10
4	Списаны проценты на финансовый результат	792	951	23504,10
5	Погашены проценты по кредиту за июль	684	311	23504,10
6	Погашена задолженность по кредиту за июль	501	311	11495,90
7	Отражены расходы на строительство за август	151	631	300000
8	Начислены проценты по кредиту за август	951	684	23233,90
9	Списаны проценты на финансовый результат	792	951	23233,90
10	Погашены проценты за август	684	311	23233,90

1	2	3	4	5
11	Погашена задолженность по кредиту за август	501	311	11766,10
12	Отражены расходы на строительство за сентябрь	151	631	360000
13	Начислены проценты за сентябрь	951	684	22216,79
14	Переведена часть долгосрочного кредита в текущую задолженность (на дату баланса в размере погашений за октябрь 2016 – сентябрь 2017)	501	612	173714,05*
15	Отражена капитализация финансовых расходов	151	951	39543,75
16	Отсторнированы финансовые расходы, излишне списанные на финансовый результат	792	951	17326,96
17	Погашены проценты за сентябрь	684	311	22216,79
18	Погашена задолженность по кредиту за сентябрь	501	311	12783,21
* Сумма условная.

Ну а напоследок выделим основные преимущества и недостатки такого способа финансирования предприятия, как кредит.

Сразу скажем, недостатки в нем находятся гораздо легче, а потому начнем именно с них:

1) возвратность и платность кредита;

2) наличие обеспечения (требуется практически всегда);

3) сопутствующие расходы (например, страхование предмета залога, нотариальное заверение договора и пр.);

4) предприятие должно соответствовать определенным критериям, причем не только на дату получения кредита, но и на протяжении всего срока действия кредитного договора;

5) целевое использование кредитных средств;

6) достаточно трудоемкий «додоговорной» этап кредитных отношений и необходимость последующего сопровождения.

А вот преимуществ просматривается не так уж и много. К ним можно отнести простоту и понятность кредитных отношений, которые обеспечиваются их достаточной законодательной урегулированностью, отсутствие налоговых последствий для заемщика, а также отсутствие законодательных ограничений — в зависимости от формы собственности предприятия, его системы налогообложения и т. д.

Выводы

• Кредит предоставляется на условиях возвратности и платности.
• Процентная ставка может быть фиксированной и плавающей.
• Кредитный договор должен быть заключен в письменной форме.
• В бухгалтерском учете краткосрочная задолженность по кредиту отражается на соответствующих субсчетах счета 60, а долгосрочная — на соответствующих субсчетах счета 50.
• Расходы на проце ты и другие расходы, связанные с кредитом, признают финансовыми р сходами.
• Субъекты малого предпринимательства, представительства иностранных субъектов хозяйственной деятельности, и юридические лица, не занимающиеся предпринимательской деятельностью (кроме бюджетных учреждений), отражают финрасходы в расходах того периода, в котором они были начислены.
• Другие юридические лица признают финрасходы расходами периода, кроме тех финансовых расходов, которые капитализируются.
• Капитализированные финансовые расходы включаются в себестоимость квалификационного актива.

Кредит в иностранной валюте

В последнее время спрос на кредиты в иностранной валюте значительно снизился. Это и понятно, ведь экономию на более низкой (по сравнению с гривневыми кредитами) процентной ставке сегодня очень сложно соизмерить с рисками, связанными с постоянным изменением курса. И тем не менее инвалютное кредитование — еще один способ профинансировать предприятие. О его особенностях расскажем в этом материале.

Ольга Ольховик, налоговый эксперт

Особенности получения валютного кредита

Начнем с того, что украинское предприятие может получить кредит в иностранной валюте как от резидента, так и от нерезидента. В зависимости от этого, процедуры его получения будут абсолютно разными.

В случае, когда валютный кредит получен от резидента, процедура его получения будет соответствовать порядку получения гривневого кредита (см. с. 13). Кстати, индивидуальная лицензия для предоставления кредитов в иностранной валюте украинским банкам не нужна. Они осуществляют свою деятельность на основании банковской и генеральной лицензии на осуществление валютных операций или письменного разрешения на ведение операций с валютными ценностями. И на сегодняшний день этих документов достаточно. Все потому, что сроки и суммы кредитов в инвалюте как критерии их отнесения к сфере действия режима индивидуального лицензирования законодательством Украины не установлены. А значит, п.п. «в» п. 4 ст. 5 Декрета № 15-93, требующий наличия индивидуальной лицензии на операции по выдаче иностранных кредитов в суммах и на сроки, превышающие установленные законодательством границы, фактически не действует (п. 5 постановления № 5).

Если же кредитор — нерезидент, при получении кредита нужно учесть массу нюансов. Во-первых, такой кредит резидент-заемщик может привлечь только через уполномоченный банк, который будет обслуживать операции по договору (п. 1.2 гл. 1 разд. I Положения № 270). Во-вторых, такой кредит еще до фактического получения нужно зарегистрировать в Нацбанке (п. 1.7 гл. 1 разд. I Положения № 270). Для этого субъект хозяйствования подает уполномоченному банку (п. 2.1 гл. 2 разд. I Положения № 270):

1) уведомление о договоре по форме согласно приложению 1 к Положению № 270;

2) оригинал/копию договора.

Если поданный пакет документов соответствует требованиям законодательства, банк не позднее

7 рабочих дней, следующих за днем его подачи, передает информацию в Нацбанк. А тот также на протяжении 7 рабочих дней выдает заемщику уведомление с отметкой о регистрации, которое является регистрационным свидетельством к договору. Однако в случае, когда уполномоченный банк установил наличие индикаторов рисковой финансовой операции, установленных в приложении 2 к Положению № 369, и сумма кредита превышает

500000 долл. США (или эквивалент этой суммы в другой иностранной валюте), дата получения регистрационного свидетельства может «отодвинуться» еще до 30 календарных дней. Так как в этом случае до начала процедуры регистрации пакет документов подлежит рассмотрению и анализу Нацбанком (п. 2.6 гл. 2 разд. I Положения № 270). Учтите: на сегодняшний день плата за регистрацию договора в Нацбанке не предусмотрена (см. Тарифы № 333).

Не требуют регистрации в Нацбанке договоры о получении коммерческих кредитов, а также кредитов, которые привлекаются государством или под государственные гарантии

Об этом сказано в п. 1.10 гл. 1 разд. I Положения № 270.

Отсутствие регистрации кредита влечет за собой наложение штрафа в размере 1 % суммы полученного кредита, пересчитанного по обменному курсу НБУ на день его получения, и обязательство зарегистрировать договор (п. 2 Указа № 734). Кроме того, обслуживать кредитные операции без регистрационного свидетельства обслуживающий банк не будет (п. 1 Указа № 734).

Учтите также:

в отношении валютных кредитов, полученных от нерезидентов, действует ограничение размера процентов

Так, согласно п. 1.11 гл. 1 разд. I Положения № 270 размер выплат по установленной процентной ставке с учетом комиссий, неустойки и других платежей, в том числе санкций за ненадлежащее выполнение условий договора, не должен превышать размер выплат, рассчитанный исходя из максимальной процентной ставки, установленной в постановлении № 363. Не распространяется указанное требование только на договоры, заключенные с международными финорганизациями, членом которых является Украина, а также на договоры с международными финорганизациями, в отношении которых Украина обязалась обеспечивать правовой режим, который предоставляется другим международным финорганизациям или резидентам (п. 1.18 гл. 1 разд. I Положения № 270).

Кстати, уже упомянутый нами п.п. «в» п. 4 ст. 5 Декрета № 15-93 требует наличия индивидуальной лицензии как на операции по выдаче иностранных кредитов, сроки и суммы которых превышают установленные законодательством границы, так и на операции по их получению. Но поскольку такие границы не установлены — выполнять это требование заемщику тоже не нужно. Однако в некоторых случаях без лицензии ему не обойтись. Так, согласно п.п. «д» п. 4 ст. 5 Декрета № 15-93 индивидуальная лицензия должна быть получена в случае размещения валютных ценностей на счетах и во вкладах за пределами Украины. Поэтому запомните:

если договором с нерезидентом предусмотрено получение кредита на счет за пределами Украины и/или погашение задолженности будет происходить с такого счета, то резидент-заемщик должен получить индивидуальную лицензию на размещение валютных ценностей на счетах за пределами Украины

Подтверждает это и п. 1.2 гл. 1 разд. I Положения № 270.

Порядок получения такой лицензии регламентирован Положением № 485. Обратите внимание: дата выдачи лицензии должна предшествовать дате размещения валютных ценностей на заграничном счете (п. 1.9 Положения № 485). За операции с «нелицензионным» заграничным счетом заемщику грозит штраф в сумме, эквивалентной сумме использованных в операциях валютных ценностей, пересчитанной по обменному курсу НБУ на день их осуществления (п. 2 ст. 16 Декрета № 15-93).

Бухгалтерский учет валютного кредита

Независимо от того, в какой валюте получен кредит, по своей сути он является обязательством. А проценты, уплаченные по кредитному договору, — финансовыми расходами. Поэтому правила отражения «гривневых» и «валютных» кредитов во многом совпадают. С общими «бухучетно-кредитными» правилами вы можете ознакомиться на с. 12. Здесь же мы остановимся только на валютных тонкостях.

Для учета «валютных» кредитов Инструкцией № 291 предусмотрены отдельные субсчета. Так, долгосрочные валютные кредитные обязательства учитывают на субсчетах:

— 502 «Долгосрочные кредиты банков в иностранной валюте»;

— 504 «Отсроченные долгосрочные кредиты банков в иностранной валюте».

А краткосрочные — на субсчетах:

— 602 «Краткосрочные кредиты банков в иностранной валюте»;

— 604 «Отсроченные краткосрочные кредиты банков в иностранной валюте».

Часть «инвалютных» долгосрочных кредитов, подлежащих погашению в течение 12 месяцев с даты баланса/операционного цикла предприятия, учитывают в составе краткосрочной задолженности на субсчете 612 «Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам в иностранной валюте».

Сумму кредита, полученного в иностранной валюте, а также проценты (и другие расходы), начисленные по кредитному договору, пересчитывают в валюту отчетности с применением официального курса НБУ на дату осуществления операции (п. 5 П(С)БУ 21). Кроме того, учтите:

задолженность перед банком (как в сумме кредита, так и в сумме проценто ) формирует монетарную статью баланса

А потому подлежит пересчету на дату осуществления операции (в пределах суммы такой операции или по всей статье — согласно учетной политике), а также на дату баланса (п. 8 П(С)БУ 21). Доход от курсовых разниц отражается на субсчете 714 «Доход от операционной курсовой разницы», а расходы — на субсчете 945 «Потери от операционной курсовой разницы».

Налоговые последствия

Выплачивая нерезиденту проценты за пользование кредитом, резидент должен удержать с такого « нерезидентского » доход а на лог по ставке 15 % (п.п. «а» п.п. 140.4.1 НКУ, п. п. 140.4.2 НКУ ). Не удерживать его можно только с нерезидентов тех стран, с к оторыми Украина заключила договоры об устранении двойного налогообложения (их перечень см. в письме ГФСУ от 28.01.2016 г . № 2815/7/99-99-12-01-03-17). И только в том случае, если нерезидент предоставит справку (или ее нотариально заверенную копию), подтверждающую, что он является резидентом той страны, с которой заключен такой международный договор, а также другие документы, предусмотренные этим договором (п. 103.4 НКУ). Учтите:

справка должна быть надлежащим образом легализована и переведена в соответствии с законодательством Украины (п. 103.5 НКУ)

Кстати, стандартную процедуру консульской легализации проходить нужно далеко не всегда. Например, справку, составленную на территории стран — участниц Конвенции, отменяющей требование о легализации иностранных официальных документов от 05.10.61 г., и заверенную штампом апостиль, дополнительно легализовать не нужно. А справки из стран, с которыми заключены международные договоры о правовой помощи, согласно положениям которых официальные документы иностранных стран-партнеров, принимаются без какого-либо подтверждения, вообще не требуют ни легализации, ни апостиля. Подтверждают это и налоговики (см. БЗ 102.18). Перевод справки должен быть заверен нотариусом (в случае если он знает оба языка) или переводчиком, подлинность подписи которого тоже заверяет нотариус (БЗ 102.18).

Обратите внимание: налоговики настаивают на том, что налог с доходов нерезидентов должны удерживать и единоналожники (см. письмо ГФСУ от 07.04.2016 г. № 7782/6/99-99-19-02-02-15). Но мы с этим согласиться не можем. Ведь согласно п.п. 14.1.213 НКУ под резидентами для целей разд. III НКУ понимаются лица, определенные п. 133.1 НКУ. А единоналожники в перечень этих лиц не входят (п.п. 133.1.1, п. 133.5 НКУ).

Учтите также : по некоторым « нерезидентским» займам придется считать налоговые разницы.

Так, согласно п. 140.2 НКУ для плательщика, у которого сумма долговых обязательств по кредитам, займам, депозитам, операциям РЕПО, финлизинговым договорам и другим заимствованиям независимо от их юридического оформления, которые возникли по операциям со связанными лицами — нерезидентами, превышает сумму собственного капитала более чем в 3,5 раза (для финучреждений и лизинговых компаний — более чем в 10 раз), финрезультат до налогообложения увеличивается на сумму превышения начисленных в бухучете процентов по таким обязательствам над 50 % суммы финрезультата до налогообложения, финрасходов и суммы амортизационных отчислений по данным финансовой отчетности отчетного налогового периода , в котором начисляютс я проценты.

Пример. В сентябре 2016 года получен долгосрочный кредит от нерезидента (страны, с которой заключен договор об устранении двойного налогообложения; справка, подтверждающая резидентность, получена) в сумме $100000 под 10 % годовых (метод расчета факт/факт). За сентябрь 2016 года предприятие должно погасить $1000 тела кредита, а за октябрь 2016 г. — сентябрь 2017 г. — $20000.

Овердрафт в учете

Достаточно распространенным видом кредита является овердрафт. Его суть заключается в том, что банк осуществляет платежи со счета клиента сверх остатка средств на нем в пределах заранее оговоренной суммы. Давайте разберемся, какие учетные последствия ожидают предприятие, получившее такой кредит.

Ольга Ольховик, налоговый эксперт

Суть овердрафта

Среди всех видов кредитования овердрафт стоит особняком. Одной из его особенностей является то, что при заключении договора денежные средства в размере установленной в договоре суммы (лимита овердрафта) клиенту не перечисляются. А потому и сам кредит в этот момент не может считаться предоставленным. В общем, запомните:

факт заключения договора об овердрафте не говорит о том, что кредит предоставлен

У банка в этот момент возникает только обязательство предоставить кредит в рамках установленного лимита в любой момент времени на протяжении срока действия договора. И такое обязательство он отражает на своих забалансовых счетах (п. 2.1 гл. 2 разд. IV Инструкции № 481). А у клиента — соответствующее право этим кредитом воспользоваться. Но учтите: такому праву ни в балансе, ни за балансом клиента места нет.

Вообще, правовую сущность овердрафта хорошо объясняет ч. 1 ст. 1069 ГКУ, которая гласит: если в соответствии с договором банковского счета банк осуществляет платежи со счета клиента, несмотря на отсутствие на нем денежных средств, считается, что банк предоставил клиенту кредит на соответствующую сумму со дня осуществления этого платежа. Из этого ясно следующее:

1) для того, чтобы воспользоваться своим правом на овердрафт, клиенту достаточно составить платежное поручение на сумму, превышающую остаток средств на счете;

2) предоставление овердрафта происходит путем кредитования счета клиента. То есть кредитные денежные средства, которыми клиент захотел воспользоваться, на счет не перечисляются — их списывают «в минус» (это подтверждает и п. 2.2. гл. 2 разд. IV Инструкции № 481, согласно которому банк отражает сумму предоставленных кредитов овердрафт по дебету счетов клиентов, в результате чего на этих счетах возникает дебетовый остаток. А, как известно, то, что в банке дебет, у клиента — кредит);

3) овердрафт считается предоставленным в день формирования отрицательного остатка по счету.

Учтите также: погашение овердрафта тоже происходит автоматически за счет текущих поступлений. То есть никаких специальных «погашающих» перечислений клиент не осуществляет — все денежные средства, поступающие ему на счет, будут автоматически уменьшать отрицательный остаток.

Бухгалтерский учет овердрафта

Как вы уже успели убедиться, овердрафт — это не что иное, как кредит. Причем из его сути следует то, что это кредит краткосрочный. Но вот перечислением денег на текущий счет клиента он не сопровождается. Этим и обусловлено существование двух вариантов отражения овердрафта в бухгалтерском учете.

1 вариант. Поскольку овердрафт — краткосрочный кредит, есть все основания учитывать сумму задолженности по овердрафту на счете 60 «Краткосрочные займы». Ведь именно по кредиту этого счета отражают суммы полученных кредитов и займов. А по дебету — суммы их погашения и перевода в долгосрочные обязательства (в случае отсрочки кредитов (займов)). А потому получение овердрафта (в сумме отрицательного остатка на конец дня) можно отражать проводкой: Дт 311 — Кт 601. Тогда при уменьшении отрицательного остатка (по данным на конец дня) на сумму такого уменьшения делается обратная проводка: Дт 601 — Кт 311. Обратите внимание: каждый «минусующий» или «плюсующий» платеж этими проводками не сопровождают — их делают исходя из суммы отрицательного остатка, которая зафиксирована в банковской выписке на конец дня.

2 вариант. Поскольку поступления заемных денежных средств на счет не происходит, то отражать сумму полученного овердрафта по дебету счета 311 оснований, вроде как и нет. Отсюда появляется второй вариант учета. Согласно нему сумму полученного овердрафта на счете 60 не отражают, а учитывают по кредиту счета 31. Преимуществом этого варианта является то, что данные учета будут соответствовать выписке банка. Кстати, такой подход рекомендует применять и Минфин (см. письмо от 09.12.2003 г. № 31-0420030-5/7021). В этом письме среди прочего отмечено: кредитовое сальдо текущего счета, которое образуется по кредиту овердрафт, отражается на основании выписки банка по кредиту счета 31 и в статье «Краткосрочные кредиты банков» раздела IV пассива Баланса.

Как учесть проценты по овердрафту?

Расходы на выплату процентов по займам признают финансовыми расходами (п. 3 П(С)БУ 31). В общем случае они попадают в расходы периода сразу при начислении, что отражается проводкой: Дт 951 — Кт 684. Но если овердрафт был получен с целью создания квалификационного актива*, то финансовые расходы должны быть капитализированы (включены в стоимость такого актива). В этом случае в учете сначала отражается проводка: Дт 951 — Кт 684, а затем: Дт 15 (23) — Кт 951. Но помните: капитализировать финансовые расходы должны не все. Не осуществляют капитализацию, а всегда отражают финансовые расходы в расходах периода (п. 4 П(С)БУ 31):

* Напомним, что квалификационным является актив, требующий существенного времени для его создания (п. 3 П(С)БУ 31). А существенным считается период времени, превышающий три месяца (п. 1.6 разд. I Методрекомендаций № 1300).

— субъекты малого предпринимательства — юридические лица;

— представительства иностранных субъектов хозяйственной деятельности;

— юридические лица, не занимающиеся предпринимательской деятельностью (кроме бюджетных учреждений) (подробнее о капитализации см. с. 13).

Пример. Заключен договор о предоставлении кредита овердрафт в сумме 1000000 грн. В выписке банка за день отражены следующие данные:

— остаток на начало дня — 500 грн.;

— предоплата поставщику за товар — 90000 грн.;

— оплата от покупателя — 50000 грн. (для упрощения примера условимся, что предприятие — неплательщик НДС).

На следующий день по счету прошла только одна операция — предоплата от покупателя — 40000 грн., а также были списаны проценты за пользование кредитом — 30 грн.

Предприятие использует вариант учета с использованием субсчета 601.

Учет овердрафта

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Бухгалтерский учет		Сумма, грн.
		Дт	Кт
1	Перечислена предоплата поставщику	371	311	90000
2	Получена оплата от покупателя	311	361	50000
3	Отражен овердрафт (500 грн. 90000 грн. + 50000 грн.)	311	601	39500
4	Получена предоплата от покупателя	311	681	40000
5	Погашен овердрафт	601	311	39500
6	Начислены проценты по овердрафту	951	684	30
7	Уплачены проценты по овердрафту	684	311	30

При использовании варианта учета без использования счета 601, проводок 3 и 5 не будет. Остальные проводки будут те же. Как видите, ничего сложного в учете здесь нет.

Заем — еще один источник финансирования для предприятия

Теория экономики предприятия говорит нам о том, что источники финансирования каждого предприятия могут быть собственными и привлеченными. Одним из самых распространенных привлеченных источников является заем. Вряд ли существуют такие предприятия, которые никогда не прибегали к займам. Поэтому вопрос правовой природы и учета займов является актуальным практически для всех. Рассмотрим его!

Максим Нестеренко, налоговый эксперт

В чем преимущество договора займа? Прежде всего законодательством никак не ограничены ни сумма, ни срок пользования предметом договора (средствами или имуществом, но мы сейчас будем рассматривать преимущественно денежный заем). Это позволяет диверсифицировать собственный капитал, создать определенную «подушку безопасности». Заем, в отличие от кредита, может быть беспроцентным, следовательно, пользование им не создает дополнительной нагрузки на предприятие по обслуживанию своего долга перед кредитором.

Недостатком займа является то, что полученные в рамках данного договора средства или имущество рано или поздно придется возвращать (если это вообще можно назвать недостатком), что налагает определенные риски на финансирование деятельности предприятия в будущем в том случае, если собственные оборотные активы не увеличатся.

Операции, связанные с выполнением договоров займа, регулируются § 1 (ст. 1046 — 1053) гл. 71 ГКУ. Поэтому именно из этих норм начинаем наши рассуждения о займах.

Правовой аспект

В соответствии с ч. 1 ст. 1046 ГКУ по договору займа одна сторона (заимодатель) передает в собственность второй стороне (заемщику) денежные средства или другие дела, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется вернуть заимодателю такую же сумму денежных средств (сумму займа) или такое же количество вещей того же рода и такого же качества.

Таким образом, в заем могут передаваться не только денежные средства, но и материальные вещи

Именно это отличает договор займа от кредитного договора (ст. 1054 ГКУ), который бывает исключительно «денежным».

Следовательно, договор займа предусматривает, что предмет займа становится собственностью заемщика. А значит, заемщик может использовать средства или другие материальные вещи, полученные от заемщика, по своему усмотрению. При этом каких-либо ограничений по суммам займа и его целевому использованию ГКУ не устанавливает. За исключением займа, предоставляемого в денежной форме наличностью, о чем мы скажем ниже.

Договор займа — это реальный договор, т. е. его особенностью является то, что он считается заключенным с момента передачи денег или других вещей, определенных родовыми признаками, заемщику (ч. 2 ст. 1046 ГКУ, ч. 2 cт. 640 ГКУ). Поэтому в этом случае недостаточно, чтобы стороны просто договорились о его условиях, а важно еще, чтобы при этом состоялась фактическая передача вещи, по которой заключен договор. Только после этого договор считается заключенным и у сторон возникают взаимные права и обязанности.

Срок, на который заимодатель передает заемщику в заем денежные средства или вещи, определенные родовыми признаками, устанавливается по договоренности сторон и приводится в договоре займа. В отдельных случаях срок пользования заемными средствами или вещами определяется в договоре моментом предъявления требования заимодателя к заемщику о возврате займа.

Если срок возврата договором не установлен или определен моментом предъявления требования, то заем должен быть возвращен заемщиком в течение

30 дней со дня предъявления заимодателем требования о возврате (ч. 1 ст. 1049 ГКУ).

Договор займа бывает платным (процентным) и бесплатным (беспроцентным). По общему правилу, установленному ст. 1048 ГКУ, заем является платным, если договором не установлено иное.

Заем является бесплатным (беспроцентным) в случаях, оговоренных в ч. 2 ст. 1048 ГКУ. Субъектный состав договора займа (т. е. круг лиц — сторон договора) в этом случае ничем не ограничен. Поэтому заем могут выдавать (получать) как юридические, так и физические лица.

Никаких ограничений нет и в отношении субъектного состава заимодателя процентного займа. В то же время выдача процентного займа формально подпадает под определение финансовой услуги.

Поэтому контролирующие органы время от времени указывают на возможность осуществления таких операций только финансовыми учреждениями. Придерживаться позиции налоговиков или спорить с ней — ваше право. Мы же отметим: судебные органы, как правило, соглашаются с тем, что процентные займы могут предоставлять все субъекты хозяйствования (см. постановление ВСУ от 18.07.2012 г. по делу № 6-79цс12).

Отдельно скажем несколько слов о займе от физического лица. Казалось бы, выше мы уже указывали, что ограничений на круг субъектов, которые могут предоставлять займы, нет. Но все же есть одна ситуация, на которую мы рекомендуем обратить особое внимание. А именно: идет речь о случае, когда руководитель предоставляет заем своему предприятию. По сути, в такой ситуации руководитель должен был бы подписывать договор займа с обеих сторон: с одной стороны, как физическое лицо, а с другой стороны — как руководитель юридического лица.

В прошлые годы ВХСУ возражал против права одного лица подписывать договор с обеих сторон. В обоснование ВХСУ ссылался на ч. 3 ст. 238 ГКУ (см., например, постановление ВХСУ от 08.02.2012 г. по делу № 5/125-Д). В случае, если договор все же подписан одним лицом с обеих сторон — такой договор может быть признан недействительным (см. постановления ВХСУ от 26.01.2010 г. № 17/75, от 02.02.2011 г. № 32/233-10, от 21.05.2012 г. № 5010/868/2011-9/37). Впоследствии эту неблагоприятную для плательщиков позицию подтвердил также и Верховный Суд (см. постановление ВСУ от 23.09.2014 г. по делу № 3-110гc14).

Поэтому если вы будете заключать договор займа, где одной из сторон будет руководитель предприятия как физическое лицо, позаботьтесь о том, чтобы от имени предприятия договор заключало и подписывало другое лицо.

Ограничения на наличные займы

Общие принципы ограничений на наличные расчеты установлены постановлением № 210. Согласно п. 1 этого постановления сейчас применяются следующие типы «наличных» ограничений:

— на расчеты между субъектами хозяйствования — не более 10000 грн. в день;

— на расчеты за товары, работы, услуги между субъектом хозяйствования и физическим лицом — не более 150000 грн. в день.

При этом не ограничивается количество субъектов, с которыми вы можете осуществлять наличные расчеты в течение дня (п. 2.3 Положения № 637).

Другими словами, сумма «наличных» ограничений устанавливается по каждому субъекту отдельно, а не совокупно по всем в течение дня. Это значит, что совокупная сумма дневных наличных расчетов может превышать установленные пределы. Главное, чтобы она не превышала их по любому из контрагентов.

А теперь о негативном. И НБУ, и налоговики распространяют указанные ограничения как на того субъекта хозяйствования, который выплачивает наличность, так и на того, который наличность принимает (см. письмо НБУ от 24.03.2014 г. № 11117/12189, консультацию в БЗ, подкатегория 109.21).

Если говорить о займе, то очевидно, что от одного субъекта хозяйствования предприятие может получить наличностью максимум 10000 грн. займа в день.

А вот если заем предоставляет физическое лицо (например, учредитель) — вопрос о том, распространяется ли на такой заем 150-тысячное ограничение, является неоднозначным. Потому что заем относится к внереализационным поступлениям. Предоставление займа не является расчетом за товары (работы, услуги). Поэтому в ситуации, когда сторонами договора займа являются предприятие (предприниматель) и физическое лицо, к операции по выдаче/возврату займа формально не должно применяться 150-тысячное ограничение.

Однако НБУ считает иначе. В письме от 24.01.2014 г. № 11-116/3159 (см. с. 42) он возмутительным образом зачислил предоставление и возврат займа к расчетам, на которые распространяется 150-тысячное ограничение. А налоговики безапелляционно поддержали выводы НБУ (см. письмо ГФСУ от 21.07.2014 г. № 25/6/99-99-22-06-03-15/415 и консультацию в БЗ, подкатегория 109.13). Таким образом, с безграничностью наличных заемных средств лучше не рисковать.

Учет займов

Суммы, которые заемщик в соответствии с договором должен вернуть в определенный срок заимодателю, являются обязательствами (п. 5 П(С)БУ 11, п. 3 разд. I НП(С)БУ 1).

Ни доходы в сумме полученного займа, ни расходы при его возврате заемщик не признает (п. 5 П(С)БУ 15, п.п. 9.3 П(С)БУ 16)

В зависимости от срока возврата займа заемщик свои обязательства показывает или в составе текущих, или в составе долгосрочных обязательств (п. 6 П(С)БУ 11).

Краткосрочный заем (сроком до 12 месяцев) следует отражать на субсчете 685 «Расчеты с прочими кредиторами». Применять этот субсчет рекомендует и Минфин (см. письмо Минфина от 29.12.2008 г. № 31-34000-20-16/45983).

Долгосрочный заем следует учитывать на счете 55 «Прочие долгосрочные обязательства» или субсчете 505 «Прочие долгосрочные займы в национальной валюте». При этом долгосрочный заем (или его часть), по которой до его возврата остается менее 12 месяцев, как правило, переводят из долгосрочных в текущие обязательства — используя субсчет 611 «Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам в национальной валюте».

Если заем является процентным, то проценты будут включаться в финансовые расходы заемщика в периоде их начисления (субсчет 952 «Прочие финансовые расходы»)*.

* Некоторые специалисты говорят о том, что заем следует дисконтировать. По нашему мнению, это требование является обязательным только для тех предприятий, которые составляют отчетность согласно МСФО.

Налоговоприбыльный учет. Объектом обложения налогом на прибыль является бухучетный финрезультат (п.п. 134.1.1 НКУ). Поскольку у заемщика получение и возврат займа не изменяют бухгалтерский финрезультат, не изменится у него и объект обложения налогом на прибыль.

Никаких корректировок даже высокодоходные плательщики делать не должны. На это обращают внимание также и налоговики (см. письмо ГФСУ от 12.03.2016 г. № 5314/6/99-99-19-02-02-15). А следовательно, и у них заем на объект обложения налогом на прибыль не влияет. Что касается процентов, то разницы по ним могут определяться только в том случае, если вы получили заем от нерезидента — связанного лица. Тогда высокодоходным плательщикам следует определять разницы, о которых идет речь в пп. 140.2, 140.3 НКУ.

НДС-учета у заемщика нет, потому что при предоставлении/получении займа не происходит поставка товаров и услуг в понимании пп. 14.1.185, 14.1.191 НКУ.

Единый налог. Ну и несколько слов о ситуации, когда заем получает предприятие-единоналожник.

Если у плательщиков налога на прибыль собственно сумма займа не влияет на доходы (до того, как истек срок исковой давности), то единоналожникам нужно следить, сколько времени прошло со дня его получения. Поскольку в «единоналожный» доход не включается только краткосрочный заем — тот, который возвращен в течение 12 месяцев (п.п. 3 п. 292.11 НКУ). Если единоналожник пользуется займом дольше — он будет его отражать в составе доходов. И при последующем возврате «единоналожный» доход уменьшить не сможет.

В заключение уже традиционно закрепим наши знания об учете практическим примером.

Пример. Предприятие получило краткосрочный процентный заем на сумму 10000 грн. под 20 % годовых и долгосрочный беспроцентный заем на сумму 50000 грн. на 10 лет.

Отразим указанные операции в учете.

Так что никаких сложностей! Если вам придется брать заем — с учетом у вас проблем не возникнет. Но лучше, чтобы у вас хватало своих средств и не возникало необходимости их брать взаймы. Помните, как в Евангелии сказано? «Лучше давать, нежели принимать».

Выводы

• Договор займа — это реальный договор, по которому заемщик получает деньги или ТМЦ на определенный срок с обязанностью вернуть столько же при окончании договора.
• При заключении договора займа между предприятием и его руководителем (учредителем, участником) рекомендуем избегать ситуаций, когда одно и то же лицо подписывает договор с обеих сторон.
• Заем в наличной форме ограничен: (1) суммой 100000 грн. в день от одного заимодателя — субъекта хозяйствования и (2) суммой 150000 грн. в день от одного заимодателя — физическо о лица.
• Получение займа не увеличивает доходы предприятия, а возврат займа — его расходы.
• У единоналожников сумма займа не включается в доходы, если она возвращена в течение 12 месяцев с даты получения.

Кредит, товарный кредит и рассрочка

Из предыдущих материалов вы уже ознакомились с такими источниками финансирования предприятия, как кредиты и займы. Сейчас же поговорим о ситуациях, когда кредит используется для приобретения имущества.

Максим Нестеренко, налоговый эксперт

О том, что такое кредит с правовой точки зрения, вы можете прочитать на с. 13. Поэтому в данном материале остановимся по большей части на учетных нюансах. Для примера возьмем приобретение в кредит того, что обычно таким образом будет приобретаться, — основные средства.

Заметьте: приобретение товара в кредит не следует путать с приобретением в рассрочку (ст. 695 ГКУ). Отличие заключается в том, что торговля в рассрочку предусматривает передачу товаров в распоряжение покупателя в момент осуществления первого взноса (задатка) с передачей права собственности на такие товары после конечного расчета (п.п. 14.1.249 НКУ).

Бухгалтерский учет

Для целей бухгалтерского учета покупку основных средств можно разделить на:

(1) покупку за счет заемных средств;

(2) покупку на условиях товарного кредита;

(3) покупку в рассрочку.

В бухучете все достаточно просто: активы, приобретенные за кредитные средства, по договору товарного кредита или в рассрочку, предприятие-покупатель отражает как обычную покупку. То есть зачисляет их на баланс по первоначальной стоимости и отражает на соответствующих счетах учета основных средств (п. 7 П(С)БУ 7). В дальнейшем стоимость таких основных средств будет амортизироваться и включаться в состав расходов.

Единственная особенность касается приобретения основного средства на условиях товарного кредита.

А именно: с момента передачи товара, проданного в кредит, и до получения оплаты поставщику принадлежит право залога на него (ч. 6 ст. 694 ГКУ).

Поэтому

в момент получения основного средства, приобретенного на условиях товарного кредита, его стоимость покупатель отражает на забалансовом счете 05 «Гарантии и обеспечения предоставленные»

После погашения задолженности за полученные основные средства покупатель списывает стоимость залоговых активов с забалансового учета — отражает уменьшение остатка на счете 05 «Гарантии и обеспечения предоставленные».

А вот в случае с приобретением в рассрочку счет 05 не применяется. Ведь при таком приобретении у продавца нет права залога на товар — право собственности на этот товар принадлежит самому продавцу вплоть до конечного расчета. Во всем остальном учет будет аналогичным приобретению на условиях товарного кредита.

Начисление процентов за пользование кредитом отражаем проводкой:

— Дт 951 «Проценты за кредит» — Кт 684 «Расчеты по начисленным процентам», если получен банковский кредит;

— Дт 952 «Прочие финансовые расходы» — Кт 684, если получен товарный кредит или вы покупаете товар в рассрочку.

Такие расходы попадают в расходы предприятия непосредственно в периоде начисления (как финансовые расходы)*.

* Заметьте: здесь мы не говорим о квалификационных активах, в которых проценты включаются в первоначальную стоимость согласно П(С)БУ 31.

В общем случае капитализация расходов при приобретении в кредит/рассрочку — такая же, как описано на с. 13. Поскольку это вопрос нами уже рассмотрен выше, здесь подробно на нем не останавливаемся.

Давайте теперь посмотрим на налоговый учет приобретения товаров в кредит или в рассрочку.

Налог на прибыль

В налоговоприбыльном учете базой налогообложения является бухучетный финрезультат (п.п. 134.1.1 НКУ).

Есть ли в этом случае какие-то разницы у высокодоходников? Есть. Речь идет здесь об «амортизационных» разницах согласно пп. 138.1, 138.2 НКУ. Эти разницы отражаются в приложении РІ и могут влиять на налогооблагаемый финрезультат в том случае, если суммы бухгалтерской и «налоговой» амортизации у высокодоходника отличаются.

Есть ли какие-то разницы по процентам? Только в одном случае. Если проценты уплачиваются связанным лицам — нерезидентам. Эти разницы определяются по правилам пп. 140.2, 140.3 НКУ. В частности, плательщик, у которого сумма долговых обязательств (кредита, займа и т. п.) перед связанным лицом — нерезидентом превышает собственный капитал в 3,5 раза, увеличивает свой бухгалтерский финрезультат на разницу между суммой начисленных в бухучете процентов по этим долговым обязательствам и половиной суммы финрезультата, финрасходов и бухгалтерской амортизации за отчетный период.

Заметьте также: если вы приобретаете основное средство на условиях товарного кредита у нерезидента — вы должны удержать налог на репатриацию из процентов (с учетом положений международного договора), уплаченных в пользу такого нерезидента, как это предусмотрено п. 141.4 НКУ.

Налог на добавленную стоимость

НДС-учет будет отличаться в случае с приобретением основных средств за счет заемных средств и на условиях товарного кредита/в рассрочку.

Проценты за пользование финансовым кредитом НДС не облагают

А вот с процентами за пользование товарным кредитом ситуация иная. Они являются платой за предоставленные услуги по отсрочке оплаты стоимости товара, поэтому НДС-обязательства здесь возникают по полной программе. Исключение из этого правила только одно — когда договор о приобретении на условиях товарного кредита заключен с нерезидентом. В этом случае проценты по товарному кредиту не являются объектом обложения НДС, поскольку место поставки находится за пределами таможенной территории Украины.

НДС-учет процентов при приобретении товаров в рассрочку практически идентичен учету процентов, которые уплачиваются при приобретении товаров на условиях товарного кредита.

Напомним, что торговля в рассрочку — это хозяйственная операция, которая предусматривает продажу резидентом или нерезидентом товаров физическим или юридическим лицам на условиях рассрочки конечного расчета, на определенный срок и под процент (п.п. 14.1.249 НКУ).

Проценты, которые уплачиваются как платеж за приобретение товаров в рассрочку, также являются процентами в понимании НКУ

Это следует из п.п. «в» п.п. 14.1.206 НКУ. Поскольку такие проценты также являются платой за услугу, они облагаются НДС на общих основаниях, как и в случае с процентами по договору товарного кредита.

Сумму НДС, уплаченную (начисленную) в составе процентов, предприятие покупатель имеет право включить в свой налоговый кредит независимо от того, с какой целью планирует использовать приобретенный объект (п. 198.3 НКУ). Главное , чтобы налоговый кредит под тверждала правильно составленная продавцом и зарегистрированная в ЕРНН налоговая накладная (п. 201.10 НКУ).

Если объект основных средств вы станете использовать в операциях, освобожденных или не являющихся объектом обложения НДС, или же в нехоздеятельности, налоговый кредит придется компенсировать НДС-обязательствами (п. 198.5 НКУ).

Пример. Предприятие на условиях товарного кредита приобрело офисную мебель стоимостью 8880 грн. (в том числе НДС — 1480 грн.). Первичный взнос согласно договору составляет 2400 грн. (в том числе НДС — 400 грн.). За пользование товарным кредитом предприятие ежемесячно уплачивает проценты в размере 60 грн. (в том числе НДС — 10 грн.).

Приобретение основного средства на условиях товарного кредита

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Бухгалтерский учет
		дебет	кредит	сумма, грн.
1	Перечислен продавцу первичный взнос за мебель	371	311	2400
2	Начислен налоговый кредит (до регистрации НН в ЕРНН)	644/1	644	400
3	Отражен налоговый кредит (НН зарегистрирована в ЕРНН)	641	644/1	400
4	Оприходована полученная мебель	152	631	7400
5	Отражено обязательство по залогу	05	—	8880
6	Списана сумма налогового кредита, отраженного по факту аванса	644	631	400
7	Начислена сумма налогового кредита на остальную часть стоимости мебели	644/1	631	1080
8	Отражен налоговый кредит	641	644/1	1080
9	Отражен зачет задолженностей	631	371	2400
10	Введена мебель в эксплуатацию	106	152	7400
11	Начислены проценты по товарному кредиту (ежемесячно)	952	684	50
12	Начислен налоговый кредит	644/1	684	10
13	Отражен налоговый кредит	641	644/1	10
14	Перечислены проценты за пользование товарным кредитом	684	311	60
15	Перечислены остальные средства за мебель	631	311	6480
16	Списано обязательство по залогу	—	05	8880

Что же, думаем, о кредите и приобретении в рассрочку сказано достаточно. Поэтому идем дальше!

Выводы

• Приобретение имущества за кредитные средства отражается как обычное приобретение, которое может происходить или на условиях финансового кредита, или на условиях товарного кредита или в рассрочку.
• Высокодоходные плательщики осуществляют «амортизационные» корректировки согласно пп. 138.1, 138.2 НКУ. Если кредитодателем является нерезидент — связанное лицо, покупатель осуществляет также корректировку согласно пп. 140.2, 140.3 НКУ.
• Проценты по финансовому кредиту не являются объектом обложения НДС, а проценты по товарному кредиту — облагаются НДС как обычная услуга.

Обязательства предприятия выполняет третье лицо

Иногда бывает так, что предприятие ввиду определенных причин не может выполнить обязательство самостоятельно. Существует множество способов выхода из этой ситуации, но сейчас мы остановимся на выполнении обязательства третьим лицом. Что это такое и как оно учитывается — читайте прямо сейчас!

Максим Боголюбенко, налоговый эксперт

Начнем уже традиционно — с правовых аспектов ситуации.

Правовые особенности

Основания для того, чтобы переложить выполнение своего обязательства перед кредитором на плечи другого лица, находим в ст. 528 ГКУ.

Согласно ст. 528 ГКУ выполнение обязательства может быть возложено должником на другое лицо. В том случае, если из условий договора, требований законодательства или сути обязательства не следует обязанность должника выполнить обязательство лично.

Причем: если отдать право выполнения обязательств третьему лицу можно, то кредитор обязан принять выполнение обязательств от третьего лица как надлежащее выполнение обязательств должником (см. также постановление ВСУ от 24.06.2015 г. по делу № 6-88цс15)*.

* http://reyestr.court.gov.ua/Review/46301679.

Понятное дело, чтобы возложить выполнение обязательств на третье лицо, необходимо согласие этого лица. А вот о согласии кредитора ничего не сказано. Таким образом, он может выдвигать возражения против выполнения обязательства третьим лицом только тогда, когда это прямо противоречит условиям договора и законодательства.

Обратите внимание: выполнение обязательств третьим лицом не означает, что должник больше не имеет отношения к указанной операции. Это следует из ч. 2 ст. 528 ГКУ, где сказано, что в случае невыполнения или ненадлежащего выполнения обязательства должника другим лицом это обязательство должник должен выполнить сам.

Поэтому выполнение обязательств третьим лицом не следует путать с переводом долга (ст. 520 ГКУ). В случае перевода долга для первоначального должника обязательство по сути прекращается. А вот в случае выполнения обязательства третьим лицом, оно только выполняет определенные действия, но должником не становится. Поэтому, если третье лицо не выполнит обязательство, то выполнять его придется самому должнику.

Поэтому в случае выполнения обязательства третьим лицом согласно ст. 528 ГКУ должник остается покупателем, а третье лицо должником не становится

Фактически в случае с выполнением обязательства третьим лицом происходит финансирование должника этим лицом. Безусловно, в дальнейшем расходы, понесенные третьим лицом, могут быть компенсированы, но формально такой обязанности у должника нет. Поэтому переложение долга может означать как своеобразное «кредитование» должника, так и безвозвратное его финансирование.

Здесь необходимо помнить следующее: третье лицо, выполняющее обязательство должника, действует от своего имени. Поэтому нужно четко урегулировать, что, например, перечисляя деньги кредитору, оно выполняет именно обязательство должника, а не вступает в «личные» отношения с кредитором. Третье лицо должно четко указать, в том числе и в платежных документах, за что оно платит. Чтобы кредитор не подумал, что ему зашли «левые» деньги, а налоговики не классифицировали их как безвозвратную финпомощь.

Поэтому самое важное — правильное урегулирование взаимоотношений должника с третьим лицом. Здесь возможно немало вариантов. Например, предприятие-должник имеет задолженность перед кредитором за полученные и не оплаченные товары. Оно заключает с третьим лицом соглашение, чтобы оно погасило эту задолженность перед кредитором. Тем временем должник рассчитается с третьим лицом впоследствии (см. рисунок).

В примере, изображенном на рисунке выше, должник имеет обязательство (полученные и не оплаченные товары) перед кредитором. Когда третье лицо погасит его задолженность, у него возникнет также обязательство перед третьим лицом, профинансировавшим его на сумму погашенной задолженности. Эту задолженность перед третьим лицом должник будет погашать деньгами. Этот момент в договоре между должником и третьим лицом следует четко определить.

А вот с кредитором третье лицо вообще ничего не должно заключать. Достаточно заявить, что оно выполняет обязательства, и выполнить их в срок и на условиях, определенных основным договором. Для кредитора не играет роли, что оплата поступает не от должника. А вот третье лицо должно четко указать в платежных документах, какие обязательства оно погашает.

Учет переложения долга

В рамках темы книги нас прежде всего интересует должник. У него учет переложения долга, как правило, происходит путем зачета задолженностей. Например, в ситуации, приведенной на рисунке, должник имеет кредиторскую задолженность по полученным и неоплаченным товарам (Дт 281 — Кт 631). На дату погашения задолженности третьим лицом перед кредитором должник просто осуществит зачет задолженностей (Дт 631 — Кт 685). На ту сумму, на которую третье лицо погасило его задолженность перед кредитором. А затем счет кредиторской задолженности закроется за счет перечисленной третьему лицу компенсации.

В налоговоприбыльном учете то обстоятельство, что задолженность погашает другое лицо, на финрезультат должника никак не повлияет.

А что с НДС-учетом? При получении товаров от кредитора должник получил от него налоговую накладную. Нужно ли теперь кредитору составлять новую налоговую накладную в связи с тем, что товары оплачивает не сам должник, а другое лицо?

Налоговики отвечают на этот вопрос отрицательно. Они отмечают:

независимо от того, что согласно условиям договора выполнение обязательства по оплате за товары/ услуги возложено на другое лицо, налоговая накладная составляется на покупателя (получателя) товаров/ услуг

Такой ответ содержится в консультации из БЗ, подкатегория 101.17 (см. с. 44). Добавим от себя, что такой ответ является вполне логичным. Поскольку именно наименование получателя товаров (работ, услуг) указано в договоре на поставку товаров и именно он будет использовать их в налогооблагаемых операциях. А следовательно — именно он должен иметь право на налоговый кредит по товарам, которые оплачивает пускай и третье лицо.

А если третье лицо погашает задолженность должника перед кредитором авансом — еще до того, как должник получил товары от кредитора? По логике, налоговую накладную кредитору все равно нужно составлять на получателя, ведь он является покупателем по договору. А вот с моментом составления есть вопрос — формально здесь не выполняются условия п.п. «а» п. 187.1 НКУ, потому что деньги поступают не от покупателя, а от третьего лица. Но, на наш взгляд, если первым событием была оплата, налоговые обязательства у кредитора будут возникать на дату, когда ему зашли средства. И не важно, от кого — от покупателя или от третьего лица. Главное, что за товары — есть поставка, значит, есть и НДС.

А вот должнику в этом случае советуем отражать налоговый кредит только после того, как он получит товары, которые так поспешило оплатить третье лицо. Ведь с его счета средства не списывались, значит, спешить с налоговым кредитом на дату оплаты не стоит. А еще лучше — вообще избегать ситуаций, когда третье лицо платит за вас еще до того, как вы получили товары.

Кажется, все понятно. Поэтому закрепим нашу теорию практическим примером.

Пример. Предприятие А получило от предприятия С товары на сумму 7200 грн. (в том числе НДС — 1200 грн.). Предприятие А решило договориться с предприятием В о том, что предприятие В погасит задолженность за полученные предприятием А товары. И предприятие А затем перечислит предприятию В компенсацию в сумме тех же 7200 грн.

Отразим указанные операции в учете предприятия А (в нашем случае — предприятия-должника, за которого выполняют обязательство).

Выполнение обязательства третьим лицом

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Бухгалтерский учет
		дебет	кредит	сумма, грн.
1	Получены товары от предприятия С	281	631	6000
2	Начислен налоговый кредит (до регистрации НН в ЕРНН)	644/1	631	1200
3	Отражен налоговый кредит (НН зарегистрирована в ЕРНН)	641	644/1	1200
4	Осуществлен зачет задолженностей (предприятие В перечислило средства предприятию С)	631	685	7200
5	Перечислена компенсация предприятию В	685	311	7200

Таким образом, ничего страшного в исполнении своих обязательств через третье лицо нет. Главное, опять же — оформить это так, чтобы «комар носа не подточил».

Выводы

• Переложение долга — это форма выполнения обязательств с привлечением третьего лица. В отличие от перевода долга, при переложении долга должник не перестает быть стороной договора (должником) и должен сам выполнить обязательство, если третье лицо с этим не справится.
• Учет переложения долга, как правило, происходит путем взаимозачета. При этом решающую роль для учета имеет характер отношений между должником и третьим лицом.
• Даже если за полученые должником товары (работы, услуги) платит третье лицо, налоговая накладная по поставке этих товаров (работ, услуг) должна быть составлена на должника.

Дополнительное вложение от учредителя: и не взнос, и не заем

В наше «бурное» время одним из важных источников финансирования ООО являются дополнительные денежные взносы от учредителя. Что же это такое с правовой и учетной точки зрения? Давайте разберемся!

Максим Боголюбенко, налоговый эксперт

Согласно ч. 4 ст. 144 ГКУ, если размер чистых активов общества с ограниченной ответственностью становится меньше уставного капитала, то нужно или уменьшать уставный капитал, или принимать решение о внесении дополнительных взносов.

Такие взносы не задевают собственно уставный капитал (счет 40). А следовательно, доля учредителя от такого дополнительного взноса никак не увеличивается и дополнительные выгоды он не приобретает. Об этом прямо сказано в ст. 51 Закона о хозобществах.

Позитивная сторона этого метода финансирования — простота и отсутствие необходимости привлекать к финансированию сторонних лиц. Негатив — учредитель в дальнейшем не может забрать свой дополнительный взнос, фактически это его подарок предприятию.

Предположим, учредителями принято решение сделать дополнительные взносы. Это не будут взносы в уставный капитал, но и не будет возвратная финпомощь (заем). Это будут именно дополнительные взносы в капитал предприятия, следовательно, учет будет иметь свои особенности.

Сумма дополнительных взносов в капитал предприятия не увеличивает доходы предприятия

Этот очевидный вывод следует из п. 3 НП(С)БУ 1 и п. 5 П(С)БУ 15. В обоих бухучетных стандартах предоставляется определение дохода. И в обоих случаях бухучетные правила делают специальное исключение — не считается доходом увеличение активов и капитала за счет взносов собственников (участников). Считаем, что здесь идет речь не только о первоначальных взносах в уставный капитал, но и о дополнительных взносах для пополнения оборотных средств или имущества предприятия.

Для отражения таких взносов в составе дополнительного капитала предусмотрен отдельный субсчет 422 «Прочий вложенный капитал». Согласно Инструкции № 291 на нем учитывается прочий вложенный учредителями предприятий (за исключением акционерных обществ) капитал, превышающий уставный капитал, другие взносы и т. п., без решения об изменении размера уставного капитала.

Установление размера, формы и порядка внесения участниками дополнительных вкладов относится к компетенции собрания общества (п. «а» ст. 59 Закона о хозобществах). Следовательно, сначала нужно собрать собрание участников и зафиксировать необходимость такой передачи в протоколе общего собрания (это как раз и подтвердит, что передающая сторона — учредитель/участник, а не третье лицо). Никаких договоров займа или дарения между учредителем и предприятием-получателем быть не должно.

В таком случае и в налоговоприбыльном учете все должно быть в порядке. Так как объект налогообложения определяется бухучетным финрезультатом (п.п. 134.1.1 НКУ), а взносы на этот финрезультат никак не влияют. Об НДС-учете в этой ситуации вообще речи не идет, ведь нет поставки товаров, работ или услуг в понимании пп. 14.1.185, 14.1.191 НКУ*.

* Заметьте: мнение налоговиков о таких взносах в настоящее время не известно.

Рассмотрим учет дополнительных взносов на примере.

Пример. На собрании учредителей принято решение об осуществлении дополнительных взносов в капитал предприятия на общую сумму 150000 грн.

Учет дополнительных взносов учредителей

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Бухгалтерский учет
		дебет	кредит	сумма, грн.
1	Отражено обязательство учредителей	377	422	150000
2	Получены взносы на счет предприятия	311	377	150000

Вот и все. Очень просто. Главное — надлежащее оформление. Но не забывайте и об угрозах. В частности, налоговики могут не вникнуть в тонкости бухгалтерского учета дополнительных взносов и требовать отразить такие взносы в доходах.

Выводы

• Дополнительные взносы учредителей не увеличивают доходы предприятия и не влияют на размер их долей в уставном капитале.
• Дополнительные взносы учитываются как дебиторская задолженность предприятия одновр менно с увеличением другого капитала (субсчет 422).

Вклад в УК ООО взаимозачетом: запрещенное разрешение

У нашего читателя — главбуха ООО возник вопрос по довольно типичной ситуации. Участники ООО приняли на общем собрании решение увеличить размер уставного капитала путем внесения дополнительных вкладов. При этом в учете ООО числится задолженность перед одним участником. Читателя волнует: можно ли взаимозачесть эту сумму в счет дополнительного вклада данного участника ООО? Давайте разберемся.

Александр Голенко, налоговый эксперт

Какой ответ вам больше понравится — «можно, но…» или «нельзя, но…»? ☺

А если говорить предметно, то «расклад» такой.

1. Как известно, согласно п. 5 ч. 1 ст. 602 ГКУ зачет встречных требований не допускается в случаях, установленных договором или законом.

2. В данном случае в ч. 2 ст. 144 ГКУ написано, на наш взгляд , достаточно четко: «Не допускается освобождение участника общества с ограниченной ответственностью от обязанности внесения вклада в уставный капитал общества, в том числе путем зачета требований к обществу».

3. В бухгалтерской среде муссируется мнение, мол, этот запрет распространяется только на внесение первоначальных вкладов в УК ООО, т. е. тех, которые подлежат уплате участниками до окончания первого года с даты госрегистрации ООО (ч. 3 ст. 144 ГКУ; часть первая ст. 52 Закона о хозобществах*), — а на внесение так называемых дополнительных вкладов при увеличении размера УК ООО (ч. 6 ст. 144 ГКУ, ст. 16, 52 Закона о хозобществах) этот запрет, дескать, не распространяется. Опирается это мнение на вывод , содержащийся в давнишнем письме Госкомпредпринимательства от 18.03.2005 г. № 1768.

* Закон Украины «О хозяйственных обществах» от 19.09.91 г. № 1576-ХII.

Однако ни в ч. 1 ст. 144 ГКУ, ни в части первой ст. 13 Закона о хозобществах в явном виде не просматривается «специфики» дополнительного вклада по отношению к первоначальному, которая позволяла бы твердо обосновать «взаимозачетную эксклюзивность» дополнительного вклада, резюмированную Госкомпредпринимательства… ☺

Тем более, что как минимум из двух постановлений ВХСУ — от 15.08.2007 г. № 22-ц-68** (где позиция судебной инстанции изложена максимально четко) и от 22.10.2009 г. № 34/51пн*** (где эта же позиция видна из результата), а также из постановления Одесского апелляционного хозсуда от 13.12.2012 г. № 5017/2067/2012**** (где позиция суда тоже жесткая и однозначная) — недвусмысленно следует:

** См. здесь — http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/886567

*** См. здесь — http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/6510796

**** См. здесь — http://reyestr.court.gov.ua/Review/28099669

запрет ч. 2 ст. 144 ГКУ на внесение вклада в УК ООО путем взаимозачета не имеет исключений

Ну, а весьма отдаленные даты этих постановлений ВХСУ если на что и указывают, так разве что на то, что для судебной практики этот вопрос давно закрыт…

4. Тем не менее в недавних письмах-«близнецах» ГФСУ — от 18.07.2016 г. № 15388/6/99-99-15-02-0215 и от 12.07.2016 г. № 15024/6/99-99-15-02-02-15 — налоговое ведомство ушло от конкретного ответа (переадресовав вопрос Минэкономразвития ☺)…

И в общем-то понятно почему. Ведь давайте-ка рассмотрим, как говорят технари, «худший случай».

Допустим, что соответствующий договор взаимозачета заключен и задолженности с Дт субсчета 631 в Кт счета 46 вами списаны…

Напоминаем важное обстоятельство! В данном случае — когда имеют место вклады для увеличения размера УК ООО, не забудьте соблюсти последовательность, описанную в книге (см. на с. 3). То есть:

(1) утвердить на полномочном общем собрании участников ООО решение об увеличении размера УК;

(2) оформить это решение письменным протоколом;

(3) оформить в новой редакции устав ООО; (4) зарегистрировать в ЕГР изменение размера УК; (5) по факту регистрации в ЕГР отразить увеличение УК записью Дт 46 — Кт 40.

Но это были «цветочки», а теперь — о «ягодках».

Если предположить, что содержание этой сделки противоречит ГКУ (а именно: его ч. 2 ст. 144), то согласно «связке» ч. 1 ст. 203 и ч. 1 ст. 215 этого Кодекса это выступает как основание недействительности такой сделки. Делаем акцент: основание! Ведь поскольку недействительность такой сделки законом прямо не установлена, согласно чч. 2, 3 ст. 215 ГКУ признание ее недействительной — прерогатива суда. И только суда. ☺ То есть это так называемая оспариваемая сделка.

От кого же вам ждать такого оспаривания? В первую очередь — от кого-либо из других участников ООО. Поскольку «зачетный» способ внесения вкладов в УК ООО наверняка в учредительных документах не прописан, а попытку «легитимизировать» его в решении общего собрания участников (вопреки запрету ч. 2 ст. 144 ГКУ) суд может «зарубить» одним махом с самой сделкой, остается разве что подстраховаться, например, получив от других участников письменное согласие на такой вариант внесения вклада (тогда суд , вероятно, сможет отклонить их возможный иск на том основании, что не усмотрит нарушения прав потенциальных истцов)… Ну, а по истечении общего срока исковой данности все взятки станут гладки.

А фискалы? Теоретически они тоже могут оспорить такую сделку. Ведь в ч. 3 ст. 215 ГКУ они вполне могут «узнать себя» / поименованными как «другое заинтересованное лицо»… Вопрос лишь в том, насколько такое «фискальное лицо» будет заинтересовано и есть ли у него интерес вообще?

Смотрите. Поскольку собственно внесение вклада в УК ООО не влечет за собой никаких налоговых последствий, то установленная впоследствии недействительность соответствующей «зачетной» сделки согласно ст. 216 ГКУ повлечет разве что «учетную реституцию» (без обратного движения денег или других ценностей). Но это не сулит налоговикам никаких выявлений фактов занижения налоговых обязательств налогоплательщика! ☺ Так зачем им париться?.. Видимо, это и объясняет их полное безразличие к вопросу, поставленному в упомянутых письмах ГФСУ…

И последнее. А не проще ли вам не морочить голову с обсуждаемым сомнительным взаимозачетом, а просто «прогнать» деньги, так сказать, по кругу, чтобы описанные вопросы не поднимать вообще? Да, банки снимут свои проценты с таких транзакций, но какой главбух не захочет купить себе немножко спокойствия за денежки предприятия?.. ☺

Опытные главбухи наверняка знают и не раз прокручивали другой — беспроцентный вариант — только не с безналом, а с налом. При этом в один день на одинаковую сумму (взаимозачета, разумеется) оформляются: (1) сперва ПКО, (2) следом* за ним РКО. Разумеется, реализуя этот вариант, нельзя забывать о лимитах на наличные расчеты, установленных постановлением Правления НБУ «Об установлении предельной суммы расчетов наличностью» от 06.06.2013 г. № 210. И если конкретный вклад участника физлица превышает 150000 грн., или юрлица — превышает 10000 грн., никто не запрещает вам разбить процесс внесения/ изъятия на несколько дней…

* «Сперва» и «следом» — имеется в виду последовательность записей в кассовой книге ООО.

А что же реальные денежные знаки? Ну, они, как известно, не пахнут. А в последнем из описанных вариантов — особенно… ☺

Преимущества и недостатки разных способов финансирования предприятия

Способы финансирования	Финансово-правовые вопросы		Налогово-бухгалтерские вопросы
	преимущества	недостатки	преимущества	недостатки
1	2	3	4	5
Взнос в УК	Классический способ получения финансирования. Предприятие не обязано возвращать полученное (разве что при выходе участника или ликвидации)	Необходимо соблюдать процедурные формальности, сложность и длительность оформления. Увеличивая УК, взносы логично делать всем участникам. Иначе доли тех, кто не «довнесет», будут размыты (уменьшены). Аналогично и при введении новых участников (к сожалению, полностью нивелировать размытие здесь не получится). Участники не могут мгновенно вернуть внесенные средства	Получение взноса в УК не приводит к дополнительной налоговоприбыльной нагрузке эмитента и инвестора. Если участники-физлица вносят имущество, то у них не будет последствий и по НДФЛ	Взнос имуществом рассматривается для инвестора-общесистемщика как продажа с соответствующим налогообложением (налог на прибыль, НДС), а для инвестора-единоналожника эта операция вовсе запрещена. Единоналожник-эмитент должен помнить, что в уставном капитале совокупность долей, принадлежащих юрлицам-неединоналожникам, должна быть меньше 25 %
Допвзнос учредителя	Предприятие может получить средства достаточно оперативно. Нет сложной процедуры и длительного оформления, нет необходимости увеличивать УК. Их не нужно возвращать участнику даже при его выходе или ликвидации предприятия	Недостаточная правовая урегулированность внесения допвзносов. Участник, внесший допвзнос, не имеет права забрать его при выходе или ликвидации	Никаких налоговых последствий	Схожесть с обычной безвозвратной финпомощью может спровоцировать контролеров рассматривать полученное именно как подарок. А это приведет к включению допвзноса в состав доходов (в том числе для единоналожника)

1	2	3	4	5
Кредит	Классический, прозрачный и сравнительно быстрый способ привлечения «чужих» денег	За пользование деньгами нужно платить процент, а сами средства привлекаются на возвратной основе. Возможны и другие платежи (комиссии, плата за выдачу, за досрочное погашение и т. д.). Зачастую требуется обеспечение обязательства (залог, поручительство). Это приводит к дополнительным расходам (оценка, страхование, нотариальное оформление) и потере времени	Тело кредита не включается в доходы. Уплаченные проценты и платежи за оформление включаются в расходы (либо напрямую, либо через амортизацию приобретенного за счет кредита квалификационного необоротного актива). Для единоналожника полученные средства не облагаются единым налогом вне зависимости от срока пользования кредитом	Иногда проценты нужно капитализировать (включать в стоимость квалификационного актива, а не относить прямо на расходы). Это существенно усложняет ведение бухгалтерского учета и не позволяет их сразу отнести на финансовый результат (это не касается субъектов малого предпринимательства). При получении кредита от связанного нерезидента в налоговом учете могут возникнуть разницы (ст. 140 НКУ). Кроме того, проценты облагаются налогом на доходы нерезидента (так называемый налог на репатриацию)
Заем	Пожалуй, самый быстрый способ привлечения средств. Нет сложной процедуры и длительного оформления. Не нужно платить процент за пользование средствами и оплачивать другие услуги. Сумма и срок (кроме получателей — плательщиков единого налога) займа ограничиваются только условиями договора	Средства привлекаются на возвратной основе. При предоставлении (возврате) займа наличными могут возникнуть вопросы с наличными ограничениями (так называемые ограничения «10 тыс.» и «150 тыс.»). Ограничения по срокам возврата займа для плательщиков единого налога (12 месяцев со дня получения). Впрочем, оба ограничения можно обойти	Привлеченные средства не включаются в доходы при получении и не включаются в расходы при возврате. Никаких налоговых последствий нет и у заимодателя	Те, кто ведет учет по МСФО, должны дисконтировать полученный долгосроный заем. Обесценивание полученных в заем средств может повлечь появление доходов в бухучете, что прямо повлияет на увеличение налога на прибыль. Некоторые специалисты видят опасность и в фискальном толковании П(С)БУ 13. Получатель-единоналожник должен вернуть заем в течение 12 месяцев со дня получения, иначе придется заплатить с него единый налог

1	2	3	4	5
Покупка в кредит/ рассрочку	В сравнении с классическим кредитованием снижаются расходы на транзакции. Покупатель уже после совершения сделки может пользоваться купленным имуществом	Финансирование привлекается на возвратной основе и под процент. При рассрочке право собственности переходит по последнему платежу. Для получателя это не совсем удобно (платит за имущество, которое ему пока еще не принадлежит). При товарном кредите — обеспечение обязательства залогом, что приводит к дополнительным расходам и потере времени	Уплаченные проценты включаются в расходы (либо напрямую, либо через амортизацию приобретенного квалификационного необоротного актива), а НДС с процентов — в состав налогового кредита	Иногда проценты нужно капитализировать (включать в стоимость квалификационного актива, а не относить прямо на расходы). Это существенно усложняет ведение бухгалтерского учета и не позволяет сразу отнести проценты на финансовый результат (это не касается субъектов малого предпринимательства). Проценты за пользование товарным кредитом облагаются НДС
Выполнение обязательств третьим лицом	Сравнительно быстрое и не требующее сложных процедур получение финансирования в случае, когда нужно оплатить долг. Не нужно платить процент за привлечение денежных средств	Финансирование привлекается, как правило, на возвратной основе (т. е. долг третьему лицу нужно будет оплатить). Если третье лицо не выполнит обязательство, выполнить его придется должнику (все риски остаются на должнике)	Никакой дополнительной налоговой нагрузки не создает ни для кредитора, ни для должника (разумеется, кроме собственно выполнения сделки, например, куплипродажи товара), ни для третьего лица	Не до конца урегулирован момент выписки налоговой накладной на поставляемый кредитором товар в случае, когда первым событием является перечисление средств третьим лицом кредитору (продавцу) в оплату еще не отгруженного товара (логично все-таки выписывать налоговую накладную на дату поступления средств, хотя это и противоречит НКУ). В этой ситуации есть вопросы и с датой формирования налогового кредита должником (покупателем) (логично его увеличивать по дате получения товара)

ДОКУМЕНТЫ

«Наличные» ограничения касаются расчетов, связанных с корпоративными правами, займами

Письмо Национального банка Украины от 24.01.2014 г. № 11-116/3159 (извлечение)

В связи с запросами, поступающими в Национальный банк Украины по предоставлению разъяснений о применении отдельных положений постановления Правления Национального банка Украины «Об установлении предельной суммы расчетов наличными» от 06.06.2013 № 210 (далее — Постановление № 210) и Положения о ведении кассовых операций в национальной валюте в Украине, утвержденного постановлением Правления Национального банка Украины от 15.12.2004 № 637, с изменениями (далее — Положение № 637), Национальный банк Украины сообщает следующее.

1. Требования об ограничении наличных расчетов физического лица с предприятием (предпринимателем), установленные пунктом 1 Постановления № 210 и пунктом 2.3 главы 2 Положения № 637, касаются расчетов как физического лица — плательщика с предприятием (предпринимателем) — получателем, так и расчетов предприятия (предпринимателя) — плательщика с физическим лицом — получателем.

2. Требования об ограничении наличных расчетов физического лица с предприятием (предпринимателем), установленные пунктом 1 Постановления № 210 и пунктом 2.3 главы 2 Положения № 637, касаются расчетов по сделкам, предметом которых являются любые материальные и нематериальные блага, которые могут быть оценены в денежной форме, в том числе расчетов по договорам, связанным с корпоративными правами, предоставлением или возвратом займа, выплатой неустойки.

<…>

Заместитель Председателя Национального банка Украины В. Рычаковская

ОФИЦИАЛЬНОЕ МНЕНИЕ

По обращению плательщика справка о подтверждении имущественного положения выдается в десятидневный срок после подачи декларации

Каков порядок подачи ФЛ (в том числе нерезидентом), которое будет осуществлять взнос в уставный фонд ЮЛ, декларации об имущественном положении и доходах для подтверждения своего имущественного положения?

В соответствии с п. 3 ст. 86 Хозяйственного кодекса Украины от 16 января 2003 года № 436-IV (далее — ХКУ) имущественное положение учредителей-граждан должно быть подтверждено справкой органа доходов и сборов о поданной декларации об имущественном положении и доходах (налоговой декларации).

Согласно п. 49.1 ст. 49 Налогового кодекса Украины от 2 декабря 2010 года № 2755-VI (далее — НКУ) налоговая декларация подается за отчетный период в установленные НКУ сроки контролирующему органу, в котором состоит на учете плательщик налогов.

Плательщиками налога на доходы физических лиц являются, в частности, физическое лицо — резидент, получающее доходы как из источника их происхождения в Украине, так и иностранные доходы; физическое лицо — нерезидент, получающее доходы из источника их происхождения в Украине (п. 162.1 ст. 162 НКУ).

В соответствии с п. 179.1 ст. 179 НКУ плательщик налога обязан подавать годовую декларацию об имущественном положении и доходах (налоговую декларацию) в соответствии с Кодексом.

Декларация для плательщиков налога на доходы физических лиц подается до 1 мая года, следующего за отчетным, кроме случаев, предусмотренных разделом IV НКУ (п.п. 49.18.4 п. 49.18 ст. 49 НКУ).

Однако срок подачи декларации, определенный п.п. 49.18.4 п. 49.18 ст. 49 НКУ, на случаи подачи декларации с целью выполнения п. 3 ст. 86 ХКУ не распространяется.

Сроки подачи декларации гражданами, осуществляющими соответствующие взносы в уставный капитал юридического лица, НКУ не предусмотрены.

В то же время в соответствии с п. 179.12 ст. 179 НКУ по обращению плательщика налога контролирующий орган, в который была подана налоговая декларация, выдает справку о поданной декларации об имущественном положении и доходах (налоговой декларации) по форме, установленной центральным органом исполнительной власти, обеспечивающим формирование и реализующим государственную налоговую и таможенную политику.

Форма справки о поданной декларации об имущественном положении и доходах (об уплате налога на доходы физических лиц и об отсутствии налоговых обязательств по такому налогу) утверждена приказом Министерства доходов и сборов Украины от

11.12.2013 № 795, согласно п. 4 которого справка выдается по обращению плательщика налога в десятидневный срок на основании поданной декларации об имущественном положении и доходах.

Учитывая вышеуказанное, физическое лицо (в том числе нерезидент), которое будет осуществлять взнос в уставный фонд юридического лица, подает в контролирующий орган, в котором состоит на учете как плательщик налогов, декларацию об имущественном положении и доходах. По обращению плательщика налога контролирующий орган, в который была подана налоговая декларация, в десятидневный срок выдает справку о ее подаче для подтверждения своего имущественного положения.

По материалам подкатегории 103.24 Базы знаний ЗІР

Юрлицо-единоналожник третьей группы может вносить имущество в уставный капитал другого юрлица

Может ли ЮЛ — плательщик ЕН третьей группы осуществлять операции по внесению средств или имущества в уставный капитал другого ЮЛ в обмен на корпоративные права?

В соответствии с п. 291.3 ст. 291 Налогового кодекса Украины от 02 декабря 2010 года № 2755-VI, с изменениями и дополнениями (далее — НКУ), юридическое лицо может самостоятельно избрать упрощенную систему налогообложения, если такое лицо соответствует требованиям, установленным гл. 1 НКУ, и регистрируется плательщиком единого налога в порядке, определенном гл. 1 НКУ.

Согласно п.п. 291.5.5 п. 291.5 ст. 291 НКУ не могут быть плательщиками единого налога субъекты хозяйствования, в уставном капитале которых совокупность долей, принадлежащих юридическим лицам, не являющимся плательщиками единого налога, равна или превышает 25 процентов.

То есть доля учредителей в размере не менее 75 процентов уставного капитала юридического лица, планирующего избрать упрощенную систему налогообложения, должна принадлежать юридическим лицам — плательщикам единого налога.

Учитывая указанное, юридическое лицо — плательщик единого налога третьей группы может вносить средства или имущество в уставный капитал другого юридического лица (быть учредителем другого юридического лица).

При этом необходимо учитывать следующее. Приобретение и продажа юридическим лицом — плательщиком единого налога третьей группы корпоративных прав других юридических лиц на постоянной основе может рассматриваться как финансовое посредничество.

В частности, п.п. 6 п.п. 291.5.1 п. 291.5 ст. 291 НКУ определено, что не могут быть плательщиками единого налога третьей группы субъекты хозяйствования, осуществляющие деятельность в сфере финансового посредничества.

По материалам подкатегории 108.01.02 Базы знаний ЗІР

Налоговая накладная составляется на покупателя (получателя) товаров/услуг независимо от оплаты их третьей стороной

Каков порядок составления налоговой накладной при поставке товаров/услуг покупателю, если договором предусмотрена оплата за такие товары/услуги от третьего лица?

В соответствии со ст. 655 Гражданского кодекса Украины от 16 января 2003 года № 435-IV, с изменениями и дополнениями (далее — ГКУ), по договору купли-продажи одна сторона (продавец) передает или обязуется передать имущество (товар) в собственность второй стороне (покупателю), а покупатель принимает или обязуется принять имущество (товар) и уплатить за него определенную денежную сумму.

Пунктом 1 ст. 528 ГКУ установлено, что выполнение обязанности может быть возложено должником на другое лицо, если из условий договора, требований ГКУ, других актов гражданского законодательства или сути обязательства не следует обязанность должника выполнить обязательство лично. В этом случае кредитор обязан принять выполнение, предложенное за должника другим лицом.

В соответствии с п. 201.1 ст. 201 Налогового кодекса Украины от 02 декабря 2010 года № 2755-VI, с изменениями и дополнениями (далее — НКУ), на дату возникновения налоговых обязательств плательщик налога обязан составить налоговую накладную в электронной форме с соблюдением условия о регистрации в порядке, определенном законодательством, электронной подписи уполномоченного плательщиком лица, и зарегистрировать ее в Едином реестре налоговых накладных и согласно п. 201.10 ст. 201 НКУ предоставить покупателю по его требованию.

В налоговой накладной указываются в отдельных строках обязательные реквизиты, в частности полное или сокращенное название, указанное в уставных документах юридического лица, или фамилия, имя и отчество физического лица, зарегистрированного плательщиком налога на добавленную стоимость, — покупателя (получателя) товаров/услуг (п.п. «д» п. 201.1 ст. 201 НКУ).

Таким образом, независимо от того, что согласно условиям договора выполнение обязанности по оплате за товары/услуги возложено на другое лицо, налоговая накладная составляется на покупателя (получателя) товаров/услуг.

По материалам подкатегории 101.17 Базы знаний ЗІР

Перечень основных документов, используемых в книге

НКУ — Налоговый кодекс Украины. ГКУ — Гражданский кодекс Украины. ХКУ — Хозяйственный кодекс Украины. ЗКУ — Земельный кодекс Украины.

Закон о бухучете — Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV.

Закон об АО — Закон Украины «Об акционерных обществах» от 17.09.2008 г. № 514-VI.

Закон о банках — Закон Украины «О банках и банковской деятельности» от 07.12.2000 г. № 2121-III.

Закон о хозобществах — Закон Украины «О хозяйственных обществах» от 19.09.91 г. № 1576-XII.

Закон о страховании — Закон Украины «О страховании» от 07.03.96 г. № 85/96-ВР.

Закон о ценных бумагах — Закон Украины «О ценных бумагах и фондовом рынке» от 23.02.2006 г. № 3480-IV.

Закон № 93 — Закон Украины «О режиме иностранного инвестирования» от 19.03.96 г. № 93/96ВР.

Закон № 161 — Закон Украины «Об аренде земли» от 06.10.98 г. № 161-XIV.

Закон № 755 — Закон Украины «О государственной регистрации юридических лиц и физических лиц — предпринимателей» от 15.05.2003 г. № 755-IV.

Закон № 2374 — Закон Украины «Об обращении векселей в Украине» от 05.04.2001 г. № 2374-III.

Указ № 734 — Указ Президента Украины «Об урегулировании порядка получения резидентами кредитов, займов в иностранной валюте от нерезидентов и применения штрафных санкций за нарушение валютного законодательства» от 27.06.99 г. № 734/99.

Декрет № 15-93 — Декрет КМУ «О системе валютного регулирования и валютного контроля» от 19.02.93 г. № 15-93.

Порядок № 139 — Порядок государственной регистрации (перерегистрации) иностранных инвестиций и ее аннулирования, утвержденный постановлением КМУ от 06.03.2013 г. № 139.

Порядок № 822 — Порядок увеличения (уменьшения) уставного капитала публичного или частного акционерного общества, утвержденный решением Нацкомиссии по ценным бумагам и фондовому рынку от 14.05.2013 г. № 822.

Постановление № 5 — постановление пленума Высшего специализированного суда Украины по рассмотрению гражданских и уголовных дел «О практике применения судами законодательства при решении споров, возникающих из кредитных правоотношений» от 30.03.2012 г. № 5.

Постановление № 210 — постановление Правления НБУ «Об установлении предельной суммы расчетов наличными» от 06.06.2013 г. № 210.

Постановление № 313 — постановление КМУ «О мерах по усовершенствованию управления объектами государственной собственности» от 02.04.2008 г. № 313.

Постановление № 363 — постановление Правления НБУ «Об установлении процентных ставок по внешним заимствованиям резидентов» от 03.08.2004 г. № 363.

Постановление № 386 — постановление Правления НБУ «Об урегулировании ситуации на денежно-кредитном и валютном рынках Украины» от 14.09.2016 г. № 386.

Постановление № 2471 — постановление ВР Украины «О праве собственности на отдельные виды имущества» от 17.06.92 г. № 2471-XII.

Положение № 270 — Положение о порядке получения резидентами кредитов, займов в иностранной валюте от нерезидентов и предоставления резидентами займов в иностранной валюте нерезидентам, утвержденное постановлением Правления НБУ от 17.06.2004 г. № 270.

Положение № 369 — Положение о порядке осуществления банками анализа и проверки документов (информации) о финансовых операциях и их участниках, утвержденное постановлением Правления НБУ от 15.08.2016 г. № 369.

Положение № 485 — Положение о порядке выдачи Национальным банком Украины индивидуальных лицензий на размещение резидентами (юридическими и физическими лицами) валютных ценностей на счетах за пределами Украины, утвержденное постановлением Правления НБУ от 14.10.2004 г. № 485.

Положение № 637 — Положение о ведении кассовых операций в национальной валюте в Украине, утвержденное постановлением Правления НБУ от 15.12.2004 г. № 637.

НП(С)БУ 1 — Национальное положение (стандарт) бухгалтерского учета 1 «Общие требования к финансовой отчетности», утвержденное приказом Минфина от 07.02.2013 г. № 73.

П(С)БУ 7 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Минфина от 27.04.2000 г. № 92.

П(С)БУ 8 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 8 «Нематериальные активы», утвержденное приказом Минфина от 18.10.99 г. № 242.

П(С)БУ 9 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 «Запасы», утвержденное приказом Минфина от 20.10.99 г. № 246.

П(С)БУ 11 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 11 «Обязательства», утвержденное приказом Минфина от 31.01.2000 г. № 20.

П(С)БУ 15 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 «Доход», утвержденное приказом Минфина от 29.11.99 г. № 290.

П(С)БУ 16 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 «Расходы», утвержденное приказом Минфина от 31.12.99 г. № 318.

П(С)БУ 21 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 21 «Влияние изменений валютных курсов», утвержденное приказом Минфина от 10.08.2000 г. № 193.

П(С)БУ 31 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 31 «Финансовые расходы», утвержденное приказом Минфина от 28.04.2006 г. № 415.

Инструкция № 291 — Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Минфина от 30.11.99 г. № 291.

Инструкция № 481 — Инструкция по бухгалтерскому учету кредитных, вкладных (депозитных) операций и формированию и использованию резервов под кредитные риски в банках Украины, утвержденная постановлением Правления НБУ от 27.12.2007 г. № 481.

Методрекомендации № 1300 — Методические рекомендации по бухгалтерскому учету финансовых расходов, утвержденные приказом Минфина от 01.11.2010 г. № 1300.

Тарифы № 333 — Тарифы на услуги по регистрации и лицензированию, предоставляемые Национальным банком Украины, утвержденные постановлением Правления НБУ от 12.08.2003 г. № 333.