Неденежные расчеты

Уступка права требования: общие вопросы и правовая основа

Наверное, каждое предприятие сталкивалось в своей хозяйственной деятельности с неденежными расчетами. Это может быть не только бартер, но и расчеты векселями, уступки права требования и переводы долга, зачеты и т. д. Как правило, субъекты хозяйствования прибегают к таким схемам в непростых экономических условиях. Сегодняшнее состояние экономики сложно назвать процветающим, поэтому мы решили подготовить книгу о таких неденежных расчетах.

А начнем с уступки права требования. Давайте разбираться с юридическим аспектом такой операции.

Наталья Алешкина, налоговый эксперт

Рассмотрение вопросов, связанных с законодательным урегулированием отношений по уступке права требования, начнем с того, что же она собой представляет.

Что такое уступка права требования?

Уступка права требования — это одно из оснований замены кредитора в обязательстве (ст. 512 ГКУ). Это сделка (договор), на основании которого старый кредитор передает свои права новому кредитору, а новый кредитор принимает эти права и (1) обязуется либо (2) не обязуется их оплатить. Договор уступки права требования также в практике делового оборота называется «договор цессии», а его субъекты — соответственно «цеденты» (старый кредитор) и «цессионарий» (новый кредитор).

(1). Договор уступки права требования может быть возмездным, если в нем предусмотрена обязанность нового кредитора предоставить старому кредитору какое-либо имущественное предоставление вместо полученного права требования. В таком случае на отношения цессии распространяются положения о договоре купли-продажи (ст. 656 ГКУ).

(2). Если договор уступки права требования является бесплатным, т. е. право по обязательству переходит к новому кредитору без какого-либо встречного предоставления, такие отношения регулируются нормами, касающимися дарения (ст. 717 ГКУ).

По сути,

уступка права требования представляет собой сделку, которая только передает право требования от первоначального кредитора к новому кредитору

Проиллюстрируем сказанное на примере.

Пример. Предприятие А поставило товар (операция 1) предприятию Б. Впоследствии предприятие А заключает договор с предприятием В, по которому передает последнему свое право денежного требования у предприятия Б (операция 2). Иными словами, теперь должник (Б) после предъявления требования (операция 3) должен заплатить за поставку не продавцу (А), а третьему лицу (В). В таком случае имеет место договор цессии (уступки права требования) между предприятиями А и В, который может предусматривать компенсацию от нового кредитора (В) старому кредитору (А) либо без таковой.

Также специальным договором, направленным на передачу права требования, является договор факторинга, где сторонами договора выступают фактор и клиент.

Важно! Факторинг относится к финансовой услуге (п. 11 ч. 1 ст. 4 Закона № 2664), поэтому фактором (новым кредитором) в договоре уступки может выступать исключительно банк или иное финансовое учреждение. Если стороной в договоре факторинга будет другое лицо, не являющееся финансовым учреждением, заинтересованная сторона может попытаться через суд признать такой договор недействительным (см. определение ВАСУ от 16.06.2015 г. № К/800/16801/15, постановление ВХСУ от 09.08.2016 г. № 911/1079/16).

О том, как отличить договор факторинга от договора уступки права требования, поговорим дальше.

Факторинг как разновидность уступки права требования

Основные признаки факторинга: приведены в ч. 1 ст. 1077 ГКУ. Так, по договору факторинга одна сторона (фактор) передает или обязуется передать денежные средства в распоряжение второй стороне (клиенту) за плату (любым предусмотренным договором способом), а клиент уступает или обязуется уступить фактору свое право денежного требования к третьему лицу (должнику).

Итак, по сути, факторинг представляет собой финансирование под уступку права денежного требования. То есть здесь три ключевых момента:

— происходит передача денежного требования;

— фактор передает или обязуется передать клиенту денежные средства;

— предусматривается вознаграждение фактору. Только тот договор можно будет назвать договором факторинга, в котором присутствуют все приведенные выше признаки. Учтите:

в договоре факторинга плата может устанавливаться любым способом, в том числе в виде отдельного вознаграждения либо путем определения цены передаваемого требования в размере меньшем, чем «номинал» требования (дисконтирования суммы долга), а также комбинацией этих условий

Требования к оформлению уступки права требования

Общие требования к порядку замены кредитора в обязательстве (в частности, к уступке права требования) регулируют нормы ст. 512 — 519 ГКУ. Выделим основные из них, которые необходимо учитывать при заключении договора уступки права требования:

1. Уступка права требования не может осуществляться, если соответствующий запрет содержится в договоре или законе (ч. 3 ст. 512 ГКУ).

Соответствующий запрет может также устанавливаться учредительными документами. Кроме того, уступить право требования по договору дарения (т. е. бесплатно) предпринимательское общество может, только если право дарения прямо установлено его учредительными документами (ч. 3 ст. 720 ГКУ).

2. Уступка права требования должна совершаться в той же форме, что и сделка, на основании которой возникло обязательство, право требования по которому передается новому кредитору (ч. 1 ст. 513 ГКУ). Так, сделка по уступке права требования, возникшего на основании договора, подлежащего госрегистрации, должна быть зарегистрирована в том же порядке, как и такой договор (ч. 2 ст. 513 ГКУ).

3. Не допускается замена кредитора в обязательствах, неразрывно связанных с личностью кредитора, в частности в обязательствах о возмещении вреда, причиненного увечьем, другим повреждением здоровья или смертью (ч. 1 ст. 515 ГКУ).

В частности, в отношении юридических лиц не допускается замена кредитора в обязательствах по возмещению морального вреда, состоящего в унижении деловой репутации такого юрлица (п. 4 ч. 2 ст. 23 ГКУ). Кроме того, например, не допускается передача сособственником своего преимущественного права покупки части в праве общей частичной собственности другому лицу (ч. 5 ст. 362 ГКУ).

4. Для уступки права требования согласие должника не требуется, если противоположное не предусмотрено договором или законом (ч. 1 ст. 516 ГКУ).

5. Однако о произведенной уступке права требования сообщить должнику необходимо. Причем уведомление должно быть в письменной форме. В случае неуведомления должник может выполнить обязательство в пользу старого кредитора. В этом случае обязательство будет считаться выполненным надлежащим образом (ч. 2 ст. 516 ГКУ) и никаких претензий к нему ни новый, ни старый кредиторы предъявить не смогут.

Тогда новому кредитору придется требовать погашения обязательства уже от старого кредитора.

Поэтому в интересах нового кредитора уведомить должника о произведенной уступке самому или предусмотреть в договоре с первоначальным кредитором обязанность последнего совершить такое уведомление.

6. Старый кредитор должен передать новому кредитору документы, удостоверяющие право требования, и информацию, являющуюся важной для их осуществления (ч. 1 ст. 517 ГКУ).

Подчеркнем:

должник имеет право не выполнять обязательство в пользу нового кредитора до предоставления последним доказательств перехода к нему прав в обязательстве (ч. 2 ст. 517 ГКУ)

7. К новому кредитору переходят все права старого кредитора в обязательстве в объемах и на условиях, которые существовали на момент перехода этих прав, если иное не установлено договором или законом (ст. 514 ГКУ).

И еще одно. При оформлении отношений по уступке права требования, кроме традиционных реквизитов, в договоре также нужно указать: какие документы, подтверждающие право требования, передаются старым кредитором новому; должника, к которому предъявляется право требования; договор, из которого вытекает право требования; основания возникновения права требования у старого кредитора; признаки, индивидуализирующие право требования.

Выводы

• Уступка права требования — это одно из оснований замены кредитора в обязательстве.
• Факторинг представляет собой финансирование под уступку права денежного требования.
• В договоре факторинга фактором выступает исключительно банк либо другое финансовое учреждение.
• К договору уступки права требования применяется общий порядок замены кредитора в обязательстве, который прописан в ст. 512 — 519 ГКУ.

Уступка требования денежной задолженности: отражение в учете

Любого бухгалтера в вопросе уступки права требования первым делом интересует порядок отражения таких операций в налоговом и бухгалтерском учете. В этом материале пойдет речь об отражении в учете уступки права денежного требования. Причем ориентироваться будем на последние разъяснения контролеров.

Наталья Алешкина, налоговый эксперт

Прежде всего, отметим, что для целей налогового учета НКУ определяет уступку права требования как операцию по переуступке кредитором прав требования долга третьего лица новому кредитору с предварительной или последующей компенсацией стоимости такого долга кредитору или без такой компенсации (п.п. 14.1.255 НКУ). То есть, в данное понятие включаются операции по переуступке любым кредитором любых прав требований долга третьего лица (как денежных, так и неденежных) новому кредитору за компенсацию в любой форме (денежной и неденежной) или без таковой.

В свою очередь,

уступка денежного требования — это уступка права требования по перечислению должником денежны средств в счет поставленных первым кредитором товаров, работ (услуг)

Итак, начнем с порядка отражения операций по уступке права денежного требования в налоговом учете. При этом условимся именовать участников операции по уступке права требования первым кредитором, новым кредитором и должником.

Налоговый учет

Налог на прибыль. Напомним, ранее в отношении налога на прибыль операции по продаже или приобретению права требования обязательств были урегулированы п. 153.5 НКУ в редакции, действующей до 01.01.2015 г. В настоящее время нормы НКУ никаких специальных требований не содержат — во всем «рулит» бухучет. То есть, объектом обложения налогом на прибыль является финансовый результат до налогообложения, определенный по правилам бухучета с учетом корректировок на разницы, возникающие в соответствии с положениями разд. ІІІ НКУ (п.п. 134.1.1 НКУ).

Сразу отметим:

никаких корректировок финрезультата применительно к операциям уступки права требования раздел ІІІ НКУ не предусматривает

Не спорят с этим и налоговики (см. письма ГФСУ от 29.06.2016 г. № 14136/6/99-99-15-02-02-15, от 15.07.2016 г. № 15298/6/99-99-15-03-02-15, от 12.07.2016 г. № 7333/Т/99-99-15-02-02-14).

Таким образом, операции уступки права требования учитываются полностью по бухучетным правилам.

НДС. В отношении НДС налоговики причисляют операции уступки права требования к торговле долговыми обязательствами и на этом основании применяю т к ним освобо жд ение по п.п. 196.1.5 НКУ (письмо ГФСУ от 15.07.2016 г. № 15298/6/99-99-15-03-02-15). Напомним, согласно этой норме НКУ не являются объектом налогообложения операции по передаче долговых обязательств в обмен на денежные средства и ценные бумаги.

Как видим,

для целей НДС теперь никакого значения не имеет форма обязательств: товарная или денежная. Главное, чтобы в оплату за передачу требований были получены деньги/ценные бумаги, а не, к примеру, товар*

* Напомним, раньше (в период действия п.п. 3.2.5 Закона об НДС) не облагались НДС только те операции, по которым объектом долга являлись валютные ценности (см. письма ГНАУ от 14.08.2006 г. № 15326/7/16-1517, № 8918/6/16-1515-26).

По крайней мере, контролеры продолжают ее придерживаться (см. письма ГФСУ от 05.11.2015 г. № 23655/6/99-99-19-03-02-15, от 14.12.2015 г. № 26560/6/99-99-19-03-02-15, от 12.01.2016 г. № 360/6/99-99-19-03-02-15, от 06.05.2016 г. № 10161/6/99-99-15-03-02-15, от 15.07.2016 г. № 15298/6/99-99-15-03-02-15).

Важно! Уступка права требования с расчетом за него неденежными средствами / ценными бумагами, а, допустим, путем поставки товара или проведения взаимозачета с другими обязательствами первого кредитора, облагаются НДС на общих основаниях.

Рассмотрим порядок отражения НДС каждой из сторон операции по уступке права требования с оплатой за такое право отдельно (1) денежной и (2) неденежной (путем взаимозачета) формой расчета.

(1) Уступка права требования с оплатой денежными средствами.

Первый кредитор на дату отгрузки товара начисляет обязательства по НДС и составляет на имя покупателя налоговую накладную. Дальнейшие операции по уступке права требования на его НДС-учет не влияют, так как «сработает» норма п.п. 196.1.5 НКУ (ведь за уступку требования будут получены денежные средства).

Также

отсутствуют основания для корректировки налоговых обязательств, которые ранее (при поставке товаров) были им начислены, поскольку объект обложения не исчезает

На это обращают внимание и налоговики (письмо ГФСУ от 14.12.2015 г. № 26560/6/99-99-19-03-02-15).

Новый кредитор. Здесь на НДС-учет нового кредитора никак не влияют ни заключение договора уступки, ни перечисление компенсации первому кредитору, ни получение оплаты от должника. Все дело в том, что у нового кредитора отсутствует поставка товара (т. е. объект обложения НДС), а полученные денежные средства от должника — это погашение обязательств за поставку товара, которая имела место у первого кредитора, а не у нового.

У должника все еще проще: по факту получения товара от первого кредитора он вправе показать налоговый кредит, который в последующем корректировке не подлежит (письмо ГФСУ от 14.12.2015 г. № 26560/6/99-99-19-03-02-15). А выполнение обязательства перед новым кредитором по оплате ранее полученного товара — это, по сути, второе событие по договору купли-продажи.

(2) Уступка права требования путем взаимозачета с новым кредитором.

Как мы уже сказали, отличительная особенность в этом случае заключается в возникновении объекта обложения НДС, так как предусмотрена неденежная форма расчетов, а значит, освобождающая норма п.п. 196.1.5 НКУ не действует. То есть, первый кредитор обязан начислить НДС-обязательства на сумму передаваемой дебиторской задолженности.

В свою очередь

новый кредитор при наличии налоговой накладной имеет право на отражен е налогового кредита за приобретенное требование

А вот для налоговых последствий должника не имеет никакого значения форма расчетов между первым и новым кредиторами за передаваемое право. Ведь у него, как и в предыдущем варианте, происходит обычное «второе событие» — оплата за полученный товар.

Бухгалтерский учет

Правила отражения операций уступки права требования в бухгалтерском учете четко не прописаны. По вопросу правильности такого отражения налоговики в своих консультациях рекомендуют обратиться к Министерству финансов Украины (см. письма Центрального офиса по обслуживанию крупных плательщиков Межрегионального главного управления ГФСУ от 29.01.2016 г. № 2047/10/28-10-06-11, ГФСУ от 15.07.2016 г. № 15298/6/99-99-15-03-02-15). В свою очередь, Минфин по этой проблеме пока ничего не ответил, поэтому субъектам хозяйствования ничего не остается, как разбираться с учетом самостоятельно.

Скажем сразу: есть два подхода к учету уступки права требования в бухгалтерском учете:

1) погашение текущей дебиторской задолженности;

2) продажа финансового актива.

Согласно первому варианту операцию уступки права требования отражают в порядке, предусмотренном П(С)БУ 10 «Дебиторская задолженность» для учета обычной дебиторской задолженности, т. е. задолженность просто перебрасывается с одного счета на другой (Дт 377 — Кт 361). А если образуется разница (у первого кредитора она, как правило, отрицательная), то она списывается на субсчет 949 «Прочие расходы операционной деятельности». Этот вариант простой, экономически обоснованный и считается традиционным.

Второй вариант более сложный и предполагает, что «денежная» дебиторская задолженность в бухгалтерском учете квалифицируется как финансовый актив (пп. 4, 6 П(С)БУ 13 «Финансовые инструменты»). В таком случае при передаче права требования (дебиторской задолженности) первый кредитор признает доходы и расходы от операции по реализации финансового актива. Такие доходы отражаются на субсчете 733 «Прочие доходы от финансовых операций», а расходы — на субсчете 952 «Прочие финансовые расходы». Минус этого подхода еще и в том, что отражение всей суммы на счете доходов автоматически учтется в расчете 20-миллионного критерия. Поэтому в нашем примере мы будем использовать традиционный вариант.

(1) Погашение текущей дебиторской задолженности (уступаем денежное требование по «номиналу»). Рассмотрим на условном примере.

Пример 1. Предприятие А (первый кредитор) отгрузило предприятию Б (должнику) товары на сумму 36000 грн. Себестоимость товара — 15000 грн. Впоследствии предприятие А уступило предприятию В (новый кредитор) за денежную компенсацию в сумме 36000 грн. право денежного требования. Должник (Б) погасил задолженность, перечислив денежные средства предприятию В. Предположим, что все предприятия — плательщики НДС.

Схематически ситуация выглядит так:

Таблица 1. Операция уступки денежного требования

№ п/п	Содержание операции	Бухгалтерский учет		Сумма, грн.
		дебет	кредит
У первоначального кредитора (предприятия А)
1	Отгружен товар покупателю (предприятию Б)	361/Б	702	36000
2	Начислены налоговые обязательства по НДС	702	641/НДС	6000
3	Списана себестоимость реализованного товара	902	281	15000
4	Заключен / вступил в силу договор уступки права требования	377/В	361/Б	36000
5	Получена компенсация от нового кредитора (предприятия В)	311	377/В	36000
6	Сформирован финансовый результат	702	791	30000
		791	902	15000
У нового кредитора (предприятия В)
1	Заключен / вступил в силу договор уступки права требования	377/Б	685/А	36000
2	Перечислена компенсация первоначальному кредитору	685/А	311	36000
3	Получена оплата от должника — предприятия Б	311	377/Б	36000
У должника (предприятия Б)
1	Получен товар	281	631/А	30000
2	Отражен налоговый кредит (получена и зарегистрирована в ЕРНН налоговая накладная)	644/1	631/А	6000
		641/НДС	644/1
3	Получено уведомление о замене кредитора	631/А	685/В	36000
4	Перечислена оплата новому кредитору	685/В	311	36000

(2) Уступка требования финучреждению (факторинг). Рассмотрим операцию факторинга на условном примере.

Пример 2. Предприятие А (первый кредитор/ клиент) отгрузило предприятию Б (должнику) товар на сумму 36000 грн. Себестоимость товара —

15000 грн. Впоследствии предприятие А уступило финансовому учреждению В (новый кредитор / фактор) за денежную компенсацию в сумме 30000 грн. право денежного требования. Предположим, что все предприятия — плательщики НДС.

В учете предприятия Б (должника) ничего не меняется (см. пример выше), а у предприятия А (первого кредитора / клиента) операция факторинга в бухгалтерских проводках будет выглядеть следующим образом.

Выводы

• В бухгалтерском учете уступка денежного требования учитывается как погашение дебиторской задолженности.
• С целью определения налога на прибыль по операции уступки требования полностью ориентируемся на бухучет и никаких корректировок финансового результата не осуществляем.
• Денежная дебиторская задолженность, за которую новый кредитор рассчитался денежными средствами или ценными бумагами, не облагается НДС.

Уступка права требования товарной задолженности: отражение в учете

В продолжение темы уступки права требования в этом материале разберемся с тонкостями учета уступки права требования на товарную задолженность.

Наталья Алешкина, налоговый эксперт

Начнем с того, что товарной считают задолженность по передаче должником товаров (работ, услуг) в счет перечисленной первым кредитором предоплаты.

Сразу отметим, что передача товарной задолженности не соответствует одному из признаков факторинга (т. е., передается не денежная задолженность), а потому по такому договору оплата может устанавливаться с дисконтом без рисков признания такой операции финансовой услугой.

Рассмотрим операцию по уступке права требования товарной задолженности на следующем примере.

Пример. Предприятие А (первый кредитор) перечислило предприятию Б (должник) предоплату по договору купли-продажи товаров (операция 1) на сумму 36000 грн. с НДС (НДС — 6000 грн.). Впоследствии предприятие А уступило право требования долга в части поставки товара предприятием Б предприятию В (операция 2) за 20000 грн. без НДС. Новый кредитор перечислил денежные средства в счет полученного права требования долга (операция 3). Должник выполнил обязательства по отгрузке товара перед новым кредитором (операция 4). Себестоимость товара — 20000 грн.

Схематично операция уступки товарной задолженности выглядит следующим образом:

Налоговый учет

Налог на прибыль. Как мы уже отмечали, с целью определения налога на прибыль операции по уступке права требования долга независимо от того, какую форму имеет такая задолженность (товарную или денежную), отражаем исключительно по правилам бухгалтерского учета, причем у всех участников таких операций. Все дело в том, что никаких корректировок финрезультата применительно к данным операциям НКУ не предусматривает (письмо ГФСУ от 29.06.16 г. № 14136/6/99-99-15-02-02-15).

НДС. Напомним,

операции по передаче любой задолженности (в том числе и товарной) за денежные средства или ценные бумаги как операции по торговле долговыми требованиями не облагаются НДС (п.п. 196.1.5 НКУ)

В то же время передача права требования товарной задолженности имеет свои особенности.

Начнем с налоговых последствий у первого кредитора. В момент перечисления предоплаты за товары и получения налоговой накладной первый кредитор в общем порядке отражает налоговый кредит (п. 198.2 НКУ).

После подписания договора уступки товарной задолженности право получить товар переходит к новому кредитору, соответственно у первого кредитора операция поставки товаров так и не состоится (товар получен не будет). Следовательно, у него отсутствует факт приобретения товара. А потому, несмотря на то, что сама по себе операция уступки права требования никаких НДС-последствий не влечет, тем не менее, право на налоговый кредит первый кредитор теряет (пропадает основание для НК по пп. 198.1, 198.3 НКУ). Причем откорректировать НДС-кредит необходимо уже в периоде, на который приходится факт передачи товарной задолженности.

Заметьте, корректировка налогового кредита у первого кредитора может быть произведена двумя способами:

(1) осторожный: на основании бухсправки с отражением в строке 12 декларации по НДС со знаком «-». При этом в таблице 2 приложения Д1 указывают ИНН поставщика, а в графе 3 — период составления бухсправки, например, «11.2016». По крайней мере, такой подход предлагали налоговики в подобной ситуации: при списании дебиторской задолженности, когда поставка не состоялась (БЗ 101.07).

Конечно, можно компенсировать НК и другим путем — начислить НО «самому себе» по аналогии с п. 198.5 НКУ. Но здесь есть два существенных недостатка: во-первых, теряется лимит; во-вторых, в п. 198.5 НКУ такая операция (аннулирование поставки в связи с переуступкой) не прописана; (2) альтернативный: уменьшение налогового кредита на основании полученного от должника расчета корректировки к налоговой накладной в связи с заменой стороны в обязательстве.

Этот вариант интересен тем, что дает возможность новому кредитору учесть суммы входного НДС на товар. Ведь при заключении договора уступки новый кредитор становится стороной, фактически приобретающей товар. Следовательно, логично новому кредитору получить от должника (поставщика) налоговую накладную, на основании которой он будет вправе показать налоговый кредит. Ведь согласитесь, данная ситуация очень похожа на замену ИНН покупателя в НН по причине ошибки. Только у нас замена не по причине ошибки, а по причине изменения договорных отношений (кстати, если исходить из аналогии с переводом долга, то там налоговики именно так и советуют поступать, см. письмо ГФСУ от 22.12.2015 № 27403/6/99-99-19-03-02-15).

Здесь важно оперативно в одном периоде сработать всем участникам операции. Прежде всего, информируем должника о смене кредитора в обязательстве. Должник выписывает расчет корректировки на уменьшение НДС-обязательств, первый кредитор его регистрирует в ЕРНН. В том же периоде на эту же сумму должник выписывает налоговую накладную, но уже новому кредитору. Причем, желательно приурочить к этой дате отгрузки, чтобы новая НН была выписана по законному событию — отгрузке товара.

Однако важно: указанный механизм корректировки НДС-обязательств должником законодательно не урегулирован, поэтому рекомендуем до момента его использования заручиться письменной налоговой консультацией (ст. 52 НКУ).

Теперь перейдем к новому кредитору. Повторим, никаких НДС-последствий по операции, связанной с договором уступки права требования любой задолженности (в том числе товарной), у нового кредитора не возникает при условии оплаты ее денежными средствами или ценными бумагами (п.п. 196.1.5 НКУ).

Также, если, следуя осторожному варианту (см. выше), на сумму перечисленного первым кредитором аванса должник не провел корректировку НДС-обязательства, у нового кредитора не будет права на НДС-кредит по полученному товару. Ведь должник по факту получения аванса от первого кредитора уже начислил НДС-обязательства и выписал налоговую накладную. Только альтернативный вариант даст возможность поставить НК.

В свою очередь, для должника поставка товара будет «обычным» вторым событием, только выполняет он свое обязательство по отгрузке товара уже перед новым кредитором.

Бухгалтерский учет

Для первого кредитора товарная задолженность не является финансовым активом, а поскольку особых правил отражения таких операций в П(С)БУ не прописано, будем учитывать товарную задолженность по общим правилам П(С)БУ 10.

Причем, аналогично учету уступки денежного требования, отражаем такую операцию в учете как обычное погашение дебиторской задолженности, а в случае передачи с дисконтом или за вознаграждение признаем доходы и расходы от операции и отражаем на субсчетах 719 и 949 соответственно.

Для нового кредитора аналогичный порядок. Ведь в данном случае кредитор не ожидает погашения денег, а ждет поставку товара. Поэтому мы не можем говорить о приобретении финактива. Новый кредитор отразит в свое учете задолженность. Причем сумму выгоды (убытка) по операции следует отразить так же: на субсчетах 719 и 949.

Должник отражает выполнение обязательств перед новым кредитором в общем порядке и у него в аналитическом учете отражается только замена кредитора.

Исходя из условного примера, отразим в бухгалтерских проводках в таблице операцию по уступке права товарного требования.

Выводы

• Операции уступки права требования задолженности (в том числе товарной) не облагаются НДС при условии расчета за него денежными средствами или ценными бумагами.
• При передаче товарной задолженности, по которой был сформирован налоговый кредит, первый кредитор в общем случае сторнирует налоговый кредит по НДС. При этом налоговый кредит у нового кредитора под вопросом.
• В налоговоприбыльном учете операции по уступке право требования товарного долга отражаются в полном соответствии с правилами бухучета.

Перевод долга: общие вопросы и правовая основа

Как и уступка права требования, перевод долга связан с заменой стороны в обязательстве. При этом, если уступка требования — это замена кредитора, то перевод долга — замена должника. Так, в случаях, когда должник не может своевременно погасить свой долг перед кредитором, выходом может стать перевод долга на третье лицо. В этом материале рассмотрим общий порядок осуществления операций по переводу долга.

Наталья Алешкина, налоговый эксперт

В чем суть перевода долга?

Договор перевода долга предусматривает замену должника в обязательстве. Причем само по себе обязательство (как и кредитор в нем) не меняется — меняется только должник. Иными словами, на основании данного договора у старого должника обязательства прекращаются, а новый должник вступает в обязательства и обязан выполнить долг перед кредитором. Безусловно, гораздо удобней в таком случае поменять должника в денежном обязательстве, а не, например, в товарном — хотя никаких ограничений в форме передаваемого долга нет.

При переводе долга первоначальный должник выбывает из отношений с кредитором и его место как стороны в обязательстве занимает новый должник. Это, в свою очередь, означает, что новый должник в отношениях с кредитором действует в своих интересах, выступая самостоятельной стороной договора.

Проиллюстрируем перевод долга на примере.

Пример 1. Предприятие А оплатило предприятию Б поставку товара (операция 1), однако предприятие Б не может выполнить обязательство по поставке товара в срок. Чтобы избежать штрафных санкций, предприятие Б решает перевести долг по поставке товара на предприятие В (операция 2) с последующей денежной компенсацией (операция 3). То есть, происходит замена должника в обязательстве по отгрузке товара. Предприятие В выполняет обязательство (операция 4). Схематически ситуация выглядит так:

Перевод долга ≠ финансовая услуга

Сразу скажем, в отличие от уступки права требования вероятность признания договора о переводе долга финансовой услугой полностью отсутствует.

И объясняется это просто. Финансовая услуга — это прежде всего операция с финансовыми активами (п. 5 ч. 1 ст. 1 Закона о финуслугах), а под финансовым активом понимают средства, ценные бумаги, долговые обязательства и право требования долга, которые не относятся к ценным бумагам (п. 4 ч. 1 ст. 1 Закона о финуслугах).

Как видим, передаваемый долг понятием финансового актива не охвачен, а значит — и операции с ним финуслугой считаться не могут.

Требования к оформлению договора перевода долга

С целью оформления договора перевода долга необходимо руководствоваться нормами ст. 520 — 524 ГКУ, которые регулируют правовой порядок замены должника в обязательстве. Итак, перечислим наиболее важные моменты, которые необходимо учитывать.

1. В отличие от уступки права требования долга, где происходит замена кредитора в обязательстве,

перевод долга допускается только с согласия кредитора, если иное не предусмотрено законом (ст. 520 ГКУ)

Связано это с тем, что для кредитора имеет огромное значение, кто будет выполнять обязательства, ведь различные должники имеют разную платежеспособность, добросовестность и прочие индивидуальные характеристики, которые оказывают прямое влияние на своевременность, а то и вероятность погашения долга.

Причем ст. 520 ГКУ не содержит указаний относительно того, в какой форме должно быть выражено согласие кредитора. Важно только подтверждение его наличия.

Поэтому

согласие от кредитора может быть получено должником и в устной форме, однако учтите: в дальнейшем будут существовать риски возражения кредитора о предоставлении такого согласия

Как правило, согласие кредитора оформляется двумя способами:

— путем подписания трехстороннего договора или

— путем предоставления соответствующего письма, сообщения и т. д.

С точки зрения минимизации шансов на обжалование правомерности замены должника в обязательстве, рекомендуем заключать трехсторонний договор о переводе долга. Таким образом стороны, подписавшие договор, автоматически будут уведомлены об изменении должника, а также должным образом ознакомлены со своими правами, обязанностями и сроками выполнения обязательств.

А вот согласие кредитора не потребуется в четко прописанных законодательством моментах. В частности, в соответствии со ст. 80 Закона Украины «О банках и банковской деятельности», согласно которой временный администратор принимает меры, предусмотренные программой финансового оздоровления банка, в том числе уступки требования, перевода долга или реорганизации банка, без уведомления и получения согласия акционеров, должников, кредиторов (вкладчиков) банка.

2. Договор перевода долга, как и договор уступки права требования, заключают в той же форме, что и основное обязательство (ст. 521 ГКУ).

3. Замена сторон в обязательстве (как в случае перевода долга, так и при уступке права требования) не изменяет порядка исчисления и течения исковой давности (ч. 1 ст. 262 ГКУ). То есть,

замена стороны в обязательстве никоим образом не влияет на исковую давность — не прекращает ее течение и не прерывает ее

4. Перевод долга предусматривает переход от первоначального должника к новому как обязанностей, так и ответственности за их невыполнение. Новый должник в обязательстве имеет право выдвинуть против требования кредитора все возражения, которые основываются на отношениях между кредитором и первоначальным должником (ст. 522 ГКУ). То есть, по сути, для первоначального должника обязательство полностью прекращается.

Это является отличительной чертой между переводом долга и возложением выполнения обязательств на третье лицо (ст. 528 ГКУ), где третье лицо только выполняет определенные действия, но должником не становится. И если третье лицо не выполнит обязательство, то выполнять его придется самому должнику (п. 2 ст. 528 ГКУ).

Важно! В отличие от уступки права требования перевести можно только реально существующий долг, а не тот, который может возникнуть в будущем.

Выводы

• Перевод долга — это замена должника в обязательстве.
• Перевод долга допускается только с согласия кредитора, если иное не указано в законе.
• Путем заключения договора перевода долга прекращаются обязательства первоначального должника.

Перевод денежного долга: отражение в учете

В продолжение темы перевода долга в этом материале рассмотрим учетные особенности отражения операции перевода денежного долга.

Наталья Алешкина, налоговый эксперт

Уже традиционно начнем с условного примера. Рассмотрим такую ситуацию. Предприятие А (кредитор) отгрузило предприятию Б (первый должник) партию товара на сумму 36000 грн. (в том числе НДС). Предприятие Б не может своевременно выполнить обязательства по оплате товара перед поставщиком и переводит долг на предприятие В.

Схематически ситуация выглядит следующим образом (см. рисунок ниже).

Налоговый учет

Налог на прибыль. Как мы уже отмечали, для целей определения налога на прибыль операции перевода долга отражаются по правилам бухучета, так как никаких корректировок финансового результата разд. ІІІ НКУ не предусматривает.

НДС. Сама по себе операция перевода долга не соответствует определению поставки товаров (работ, услуг) (п. 185.1 НКУ), поэтому по таким операциям объект обложения НДС не возникает. Рассмотрим порядок учета НДС у всех участников операции перевода долга.

Первый должник. При получении товара от поставщика (кредитора) при наличии зарегистрированной НН первый должник вправе показать налоговый кредит. После заключения договора перевода долга покупатель товара не меняется (фактическим получателем товара остается первый должник), поэтому перевод долга не влияет на его право сохранить ранее отраженный НК.

Новый должник. У него также не возникает объекта обложения НДС (так как отсутствует поставка товаров (работ/услуг)), поэтому ни заключение договора перевода долга, ни последующее перечисление средств предприятию-кредитору, ни даже получение компенсации от первого должника на НДС-учете нового должника никак не отразится.

Кредитор (поставщик). На дату отгрузки товара начисляет НДС-обязательства (пп. 185.1 и 187.1 НКУ) и составляет налоговую накладную на имя первого должника. В связи с заключением договора перевода долга никаких корректировок налоговых обязательств не будет, поскольку товар отгружен фактическому получателю товаров. То, что денежный долг будет погашаться новым должником, значения не имеет (письмо ГУ ГФС в Ровенской области от 26.04.2016 г. № 938/10/17-00-12-01-07).

Проиллюстрируем сказанное на примере. При этом рассмотрим два варианта расчета между первым и новым должниками в рамках договора перевода долга. Так, в первой ситуации (1) в счет выполнения обязательств по договору перевода долга предприятие Б перечисляет предприятию В денежные средства в сумме 36000 грн., а во второй (2) у предприятия В имеется задолженность перед предприятием Б в сумме ранее поставленного товара (48000 грн.).

Выводы

• Для целей определения налога на прибыль по операциям перевода долга полностью ориентируемся на бухгалтерский учет.
• Операция по переводу денежного долга не является объектом обложения НДС, а последствия такой операции никакого влияния на НДС учет всех ее участников (первого, нового должников и кредитора) не оказывают.

Перевод товарного долга: отражение в учете

Бывают ситуации, когда предприятие, получив аванс, по тем или иным причинам не может своевременно выполнить обязательство по поставке товаров, работ (услуг). В таком случае должник может переложить обязанность отгрузить товар либо выполнить работы (услуги) на другое лицо путем заключения договора перевода долга. Причем обязательства первого должника прекращаются и переходят к новому должнику в полном объеме. Об учетных особенностях перевода такой товарной задолженности и пойдет речь в этом материале.

Наталья Алешкина, налоговый эксперт

Начнем разговор с условного примера. Представьте следующую ситуацию.

Предприятие А (кредитор) перечислило предприятию Б (первый должник) предоплату за товар в сумме 36000 грн., в том числе НДС. Далее предприятие Б (первый должник) переводит долг по поставке товара на предприятие В (новый должник).

Для выполнения обязательства предприятие Б перечисляет полученную оплату предприятию В. Предприятие В отгружает товар предприятию А. Примем, что все стороны в данной операции являются плательщиками НДС.

Схематически ситуация выглядит следующим образом.

Рассмотрим налоговые последствия такого перевода товарного долга.

Налоговый учет

Налог на прибыль. Здесь, аналогично учету операции уступки права требования долга, никаких налоговых корректировок финансового бухгалтерского результата нормы НКУ не предусматривают. А значит, для целей определения налога на прибыль полностью ориентируемся на бухгалтерский учет.

Такой же точки зрения придерживаются налоговики (см. письмо ГФСУ от 02.06.2016 г. № 12096/6/9999-15-02-02-15).

НДС. А вот порядок обложения НДС операции по переводу долга четко законодательно не урегулирован и имеет свои особенности. Контролеры попытались прояснить ситуацию (см. письмо ГФСУ от 22.12.2015 г. № 27403/6/99-99-19-03-02-15), посмотрим, что из этого вышло. Далее будем разбираться с порядком учета НДС, опираясь на разъяснения налоговиков.

Первый должник (предприятие Б) на дату получения аванса начисляет обязательства по НДС (п. 187.1 НКУ), составляет и регистрирует на имя кредитора (предприятие А) налоговую накладную (НН).

После заключения (вступления в силу) договора о переводе долга обязательства первого должника прекращаются, т. е. операция по поставке товара у него так и не состоится. Таким образом, объект обложения НДС исчезает — ведь оснований для начисления налоговых обязательств (НО) больше нет. Соответственно, первый должник корректирует НО: составляет расчет корректировки (РК) к выписанной ранее налоговой накладной, а поскольку НДС-обязательства уменьшаются, то регистрирует ее в ЕРНН кредитор (предприятие А). Причем, как указано в письме № 27403, сделать это нужно на дату перечисления средств от предприятия Б (первого должника) к предприятию В (новому должнику) в рамках аванса, полученного от кредитора (предприятия А). А в случае, когда первый и новый должник договорились о зачете взаимных требований, — то, видимо, на дату подписания такого соглашения.

Что касается непосредственно перечисления денежных средств от первого должника новому в рамках выполнения договора перевода долга, то сама по себе операция по переводу долга не является объектом налогообложения (нет операции поставки), и, следовательно, никаких налоговых НДС-последствий не возникает. При этом, если же вместо перечисления денежных средств первый должник осуществит поставку товаров (работ /услуг), то на дату такой поставки он начисляет НО в общем порядке.

Новый должник (предприятие В). Именно у него с момента вступления в силу соглашения о переводе долга возникает обязанность по поставке товара кредитору (предприятию А), т. е. появляется объект обложения НДС. Поэтому он обязан составить на имя покупателя (кредитора) налоговую накладную и зарегистрировать ее в ЕРНН.

Налоговики в письме № 27403 отмечают: если новый должник сначала получает от первого должника оплату за товар, то уже на дату получения такой оплаты новый должник составляет налоговую накладную на покупателя (предприятие А).

Кредитор (предприятие А, он же покупатель) на основании полученной и зарегистрированной первым должником налоговой накладной показывает налоговый кредит (кстати, это подтверждается письмом ГУДФС в г. Киеве от 02.12.2015 г.

№ 18358/10/26-15-15-01-18). Однако, после вступления в силу договора перевода долга, на основании РК, выписанного первым должником, ему необходимо откорректировать налоговый кредит (НК). И это при том, что фактически сумма аванса ему не возвращается! (учтите: в том числе, для этого у покупателя спрашивают разрешение на перевод долга). А вот восстановить право на налоговый кредит он сможет после получения налоговой накладной от нового должника. Поэтому для покупателя выгодно, чтобы период оформления РК к НН, который составляет первый должник, и период составления и регистрации НН новым должником совпадали.

Выводы

• Для целей определения налога на прибыль по операциям перевода долга полностью ориентируемся на бухгалтерский учет.
• Сама по себе операция по переводу товарного долга не является объектом обложения НДС, поэтому не влечет никаких НДС-последствий.
• Вследствие перевода долга первый должник коректирует начисленные на сумму полученного аванса НО, а новый кредитор, в свою очередь, обязан начислить НО по поставке товара покупателю (кредитору).
• Для покупателя (кредитора) выгодно, чтобы период оформления РК к НН, который составляет первый должник, и период составления и регистрации НН новым должником совпадали.

Вексель: когда выдается и как учитывается?

Одной из распространенных форм неденежных расчетов является выдача векселя. Давайте посмотрим, когда векселя можно применять и как это учитывать!

Максим Нестеренко, налоговый эксперт

Вексель (от немецк. wechsel — «обмен») — это ценная бумага, удостоверяющая безусловное денежное обязательство векселедателя =или его приказ третьему лицу уплатить после наступления срока платежа определенную сумму владельцу векселя (векселедержателю) (ст. 14 Закона о ценных бумагах).

Следовательно, вексель согласно определению действующего законодательства имеет двойную природу: (1) долговое обязательство и (2) ценная бумага. Но все же вексель довольно существенно отличается от остальных ценных бумаг.

Главное отличие векселя — выдавать его можно только для того, чтобы оформить денежную задолженность за фактически поставленные товары, выполненные работы, предоставленные услуги

Это правило установлено ст. 4 Закона о векселях.

Итак, вексель может выдаваться:

(1) только в случае, когда предметом договора является отгрузка товаров, выполнение работ или предоставление услуг. Это правило не касается финансовых банковских векселей, векселей Фонда гарантирования вкладов физических лиц и финансовых казначейских векселей. Но о них мы сейчас не говорим;

(2) только в случае, когда товары (работы, услуги) уже фактически поставлены, и покупателю осталось их оплатить. Другими словами, покупатель не может выдавать вексель вместо предоплаты за товары (работы, услуги) — это прямо запрещено. Более того, за выдачу векселя без наличия денежного долга за фактически поставленные товары, выполненные работы, предоставленные услуги налагается штраф в размере от 400 до 500 ннмдг (от 6800 до 8500 грн.) (см. ст. 131 Закона о векселях).

То есть вексель является формой отсрочки оплаты за полученные товары (работы, услуги) и используется в том случае, когда нет возможности оплатить эти товары «живыми» деньгами.

Векселя могут предусматривать процент, который векселедатель платит векселедержателю за то, что тот отсрочит оплату «живыми» деньгами. А могут и не предусматривать — стороны могут по своему усмотрению определять, процентным или беспроцентным будет вексель.

Векселя (как переводные, так и простые) составляются в документарной форме на бланках с соответствующей степенью защиты от подделки. Форма и порядок изготовления таких бланков утверждаются Нацкомиссией по ценным бумагам и фондовому рынку по согласованию с НБУ с учетом нормы Унифицированного закона (ст. 5 Закона о векселях). Другими словами, «вексельные» бланки являются бланками строгого учета. Поэтому вы не вправе их изготовлять самостоятельно, а можете только приобретать.

Теперь перейдем, собственно, к учету выданного векселя.

Учет у векселедателя

В бухучете у векселедателя выдача векселя отражается как перевод кредиторской задолженности из обычной «товарной» формы в «вексельную».

В зависимости от характера задолженности это отражается:

— проводкой Дт 631 «Расчеты с отечественными поставщиками» — Кт 621 «Краткосрочные векселя, выданные в национальной валюте»;

— проводкой Дт 631 — Кт 511 «Долгосрочные векселя, выданные в национальной валюте». При этом субсчет 511 применяем тогда, когда срок платежа по векселю составляет свыше 12 месяцев с даты баланса. Но когда срок погашения приближается (и составляет менее 12 месяцев), задолженность переводим из долгосрочной в краткосрочную.

Впоследствии, при погашении векселя, субсчет, на котором учитывается выданный вексель, закроется.

В налоговоприбыльном учете

векселедатель не делает никаких корректировок своего финрезультата

Даже если он высокодоходник. Ведь выдача векселя — операция, для которой сделано исключение и которая выведена из общих правил «ценнобумажного» учета (п.п. 1 п.п. 141.2.6 НКУ). И это вполне логично, ведь выдача векселя всего лишь трансформирует обязательство по оплате товара в обязательство по погашению векселя. А это на финансовый результат никак не влияет.

Проценты, начисленные по векселю и учтенные в финансовых расходах векселедателя, также никак не исключаются из финрезультата. Даже у высокодоходников.

В НДС-учете векселедателя выдача им векселя не приводит ни к каким последствиям. Эта операция — всегда второе НДС-событие, которому предшествует первое событие — приобретение товаров (работы, услуги). А такое приобретение отражается в учете предприятия-векселедателя по общеустановленным НКУ правилам, несмотря на вексельную форму расчета.

Учет у векселедержателя

Как правило, вексель попадает на предприятие (к векселедержателю) или в результате получения его в счет отгруженных товаров (работы, услуги), или путем приобретения за денежные средства.

Поэтому в зависимости от характера операции, в бухучете векселедержатель отражает его на счетах, предназначенных для учета векселей. В зависимости от характера задолженности (долгосрочная или краткосрочная) вексель учитывают на субсчете 182 «Долгосрочные векселя полученные» или на соответствующем субсчете счета 34 «Краткосрочные векселя полученные». Проценты по векселю начисляются проводкой Дт 373 «Расчеты по начисленным доходам» — Кт 732 «Проценты полученные».

При этом следует помнить, что векселя бывают двух видов: простые и переводные. Для акцептованных и неакцептованных переводных векселей целесообразно открыть отдельные субсчета второго порядка, например 3411 «Переводные векселя полученные, но не акцептованные» и 3412 «Переводные векселя полученные и акцептованные».

Также заметьте, что на момент выдачи переводного векселя лицо, указанное в векселе как трассат (или векселедатель простого векселя), должно иметь перед трассантом (и/или лицом, которому или по приказу которого должен быть осуществлен платеж) обязательство, сумма которого должна быть не меньше, чем сумма платежа по векселю.

В налоговоприбыльном учете полученный вексель отражается в зависимости от того, с какой целью предприятие его удерживает. Если вексель у вас просто как подтверждение денежного обязательства вашего покупателя — вы никаких корректировок не делаете. Ведь получение такого векселя всего лишь означает, что ваша дебиторская задолженность перешла из «товарной» формы в «вексельную». А это не влияет на финансовый результат.

А вот если у вас есть вексель, который вы собираетесь продавать, — на операции по его продаже распространяются все правила «ценнобумажного» учета, изложенные в пп. 141.2.3 — 141.2.5 НКУ. Поэтому высокодоходникам, которые держат у себя векселя «на продажу», придется учитывать эти правила. В частности, если в отчетном периоде в «ценнобумажном» учете получена прибыль — она увеличивает «ценнобумажный» финрезультат непосредственно в отчетном периоде. Если же получен убыток — этот убыток переносится в следующие отчетные периоды и именно тогда уменьшит «ценнобумажный» финрезультат.

НДС-учет. При поставке товаров (работ, услуг) под обеспечение векселем базу обложения НДС определяют в порядке, установленном п. 188.1 НКУ. Заметьте: база налогообложения увеличивается на сумму процентов (если вексель процентный) и не уменьшается на сумму дисконта (если вексель передается по стоимости ниже номинала) (п. 189.7 НКУ).

Возможно, у вас возникает вопрос: как составлять «увеличивающий» расчет корректировки при начислении процентов? По нашему мнению, делать это нужно ежемесячно (по факту начисления процентов). И еще: база налогообложения увеличивается исключительно на те проценты, которые начислялись за период, пока вексель находился у векселедержателя. Если этот вексель был передан другому лицу, то на проценты, начисленные со времени такой передачи, первый векселедержатель базу налогообложения не увеличивает.

И заметьте: сейчас п.п. 213.1.7 из НКУ исключен, поэтому

акцизный налог при продаже векселей уже не уплачивается

Теперь закрепим наши рассуждения об учете векселей у векселедателя и векселедержателя практическим примером.

Пример. Предприятие приобрело у другого предприятия товаров на сумму 12000 грн. (в том числе НДС — 2000 грн.). Себестоимость приобретенных товаров — 7000 грн. Не имея возможности рассчитаться деньгами, предприятие выдало простой беспроцентный вексель.

Отразим указанную операцию в учете.

Что же, как видите, тема векселей — достаточно непростая. Но в следующем материале мы с вами вместе продолжим разбираться в вопросах вексельных расчетов.

Выводы

• Вексель — это особый вид ценной бумаги, который выдается для оформления денежной задолженности за полученные товары (работы, услуги).
• В бухучете выдача векселя означает трансформацию задолженности за товары (работы, услуги) из «товарной» формы в «вексельную»
• Налоговоприбыльные корректировки финрезультата нужно делать только тем высокодоходникам, которые осуществляют операцию по продаже векселей.

Погашение векселя

После того как вексель выдан, спустя определенное время векселедатель должен погасить его. Давайте посмотрим, как это отражается в учете!

Максим Нестеренко, налоговый эксперт

Из предыдущего материала мы с вами уже узнали, что вексель — это документ, которым оформляется денежная задолженность и фактически предоставляется возможность отсрочить платеж «живыми» деньгами за приобретенные товары (работы, услуги).

Погашение векселя: правовой взгляд

Если вексель простой, то он предъявляется к оплате векселедателю, а если переводной — трассату векселя. При этом составляется Акт предъявления векселя к платежу в произвольной форме.

Запомните:

платеж по векселю на территории Украины осуществляется только в безналичной форме

Это установлено ст. 6 Закона о векселях.

Важный момент при погашении векселя — соблюдение сроков платежа, т. е. момента, когда векселедержатель получает право требовать платеж по векселю. В общем случае вексель может выдаваться с одним из таких сроков платежа:

— по предъявлению — такой вексель должен быть предъявлен к платежу в течение одного года со дня его составления, если только этот срок не уменьшен векселедателем или индоссантом или не увеличен векселедателем;

— в определенный срок с даты предъявления;

— в определенный срок с даты составления;

— в определенную дату.

Если срок платежа по векселю определен на конкретную дату или же в определенный срок от определенной даты, такой вексель должен быть предъявлен к платежу или в день, когда он подлежит оплате, или в один из двух следующих рабочих дней.

Пропуск срока, определенного, чтобы предъявить вексель, имеет ряд негативных последствий.

В частности, векселедержатель не может взыскать санкцию в виде процентов за просрочку платежа, которые бы начислялись, если бы вексель был предъявлен к платежу и не оплачен.

Если же вексель был предъявлен к оплате, но платеж не осуществлен, векселедержатель имеет право требовать не только уплаты ему вексельной суммы и процентов (см. постановление ВХСУ от 11.10.2006 г. по делу № 19/113), но и возмещения расходов, связанных с опротестованием векселя, пересылкой уведомления, а также прочих расходов.

Также следует обратить внимание на то, что векселедатель имеет право осуществить частичную оплату векселя, и при этом векселедержатель не может отказаться от приема этого платежа. Единственное условие — вексель до полного погашения обязательств остается у векселедержателя. В этом случае, чтобы подтвердить частичное погашение, векселедатель может предложить векселедержателю проставить на векселе соответствующую отметку об оплате и требовать расписку на уплаченную сумму (см. также письмо Госкомиссии по регулированию ценных бумаг и фондового рынка от 19.06.2006 г. № 16/01/9061).

Погашение векселя: учетный взгляд

Учет у векселедателя. Погашение векселя в бухучете предприятия, выдавшего вексель, не составляет каких-либо особых трудностей.

Векселедатель при погашении простого векселя в национальной валюте закрывает свою кредиторскую задолженность и делает следующие проводки:

— Дт 621 «Краткосрочные векселя, выданные в национальной валюте» — Кт 311 (на сумму номинальной стоимости векселя);

— Дт 684 «Расчеты по начисленным процентам» — Кт 311 (на сумму процентов).

При погашении переводного векселя векселедатель осуществляет зачет своей задолженности по векселю с задолженностью трассата проводкой Дт 621 — Кт 361. Тем временем трассат переводит свою кредиторскую задолженность из товарной перед векселедателем в вексельную перед векселедержателем. Это отражается в учете трассата проводкой Дт 631 — Кт 621, а последующее погашение векселя — проводкой Дт 621 — Кт 311 (так, как будто бы он был векселедателем).

В налоговоприбыльном учете векселедателя погашение векселя не повлечет никаких последствий. Ведь налоговоприбыльный учет ориентируется на бухучетный финрезультат (п.п. 134.1.1 НКУ), а в бухучете погашение векселя никак не влияет на финрезультат. Даже если векселедатель выкупит свой вексель, разницы он все равно не будет определять — это векселедателю позволяет п.п. 141.2.6 НКУ.

Для НДС-учета векселедателя погашение векселя также не играет никакой роли: налоговый кредит уже отражен при оприходовании товаров.

Учет у векселедержателя. Векселедержатель, у которого находится простой вексель, отражает погашение такого векселя проводкой: (1) Дт 311 — Кт 341 «Краткосрочные векселя, полученные в национальной валюте» (на сумму номинальной стоимости векселя) и (2) Дт 311 — Кт 373 «Расчеты по начисленным доходам» (на сумму процентов).

Если же идет речь о переводном векселе, ситуация несколько иная. Так, векселедержатель (продавец товара) сначала осуществляет перевод векселя в состав акцентированных (Дт 3412 — Кт 3411), а затем принимает оплату (Дт 311 — Кт 3412).

В налоговоприбыльном учете векселедержателя погашение векселя не повлечет никаких последствий. Ведь доход от продажи товара он отразил ранее — по отгрузке товаров (и по факту начисления процентов, если вексель процентный).

НДС-учета у векселедержателя при погашении векселя как такового не будет. Ведь налоговые обязательства он начислил ранее (по факту отгрузки товара) и доначислил их при начислении процентов (если идет речь о процентном векселе, см. предыдущий материал).

В заключение закрепим наши знания об учете погашения векселя практическим примером.

Пример. Предприятие А приобрело у предприятия В товары по двум договорам: а) на сумму 6000 грн. (в том числе НДС — 1000 грн.); б) на сумму 24000 грн. (в том числе НДС — 4000 грн.). При отсутствии средств предприятие А выдало предприятию В: а) простой беспроцентный вексель на сумму 6000 грн.; б) переводной беспроцентный вексель на сумму 24000 грн. Плательщиком (трассатом) по переводному векселю является предприятие С, имеющее перед предприятием А кредиторскую задолженность по оприходованным, но не оплаченным товарам на сумму 28000 грн. Векселя погашены.

Отразим указанную операцию в учете.

Как видите, разобраться с учетом погашения векселей не так уж и сложно. Поэтому мы двигаемся дальше.

Индоссамент векселя: что это такое и как его учитывают?

Вексель, выданный векселедержателю, может передаваться последним на условиях индоссамента. В этом материале остановимся на данной процедуре.

Максим Боголюбенко, налоговый эксперт

В контексте темы нашей книги вопрос об индоссаменте векселя требует отдельного рассмотрения. Давайте посмотрим, что это и как это учитывается.

Правовой аспект

В общем случае векселедержатель может передать другому лицу свои права по простому и переводному векселям. Собственно, смена лица, принимающего платеж по векселю, и является индоссаментом. Исключение из этого правила — случаи, когда вексель выдан с оговоркой, делающей его передачу невозможной. В последнем случае только векселедержатель может получить деньги по векселю. Во всех остальных случаях вексель может передаваться третьему лицу (индоссату), которое и получит плату от векселедателя.

Другими словами, по общему правилу любой вексель может быть передан с помощью индоссамента. В то же время вексельное законодательство предусматривает возможность для векселедателя запретить индоссамент.

Индоссамент — это специальная надпись на векселе, по которой векселедержатель передает все или только определенные права приобретателю векселя

Итак, предположим, что на векселе есть надпись о возможности его индоссамента. В таком случае векселедатель (или трассат, если вексель переводной) обязан уплатить указанную в векселе сумму как первому векселедержателю, так и любому лицу, вексельное право которого подтверждается непрерывной индоссаментной цепочкой. Другими словами, не играет роли, сколько раз передавался вексель — погашать его нужно на счет «текущего» векселедержателя. То есть того, у которого вексель находится на дату, когда наступил срок такого погашения. Понятное дело, при условии, что такой векселедержатель предъявил вексель к погашению.

Что касается привлечения торговца ценными бумагами, то проведение расчетов с использованием неэмиссионных ценных бумаг (а вексель является именно таким) можно осуществлять без его участия. А вот если вы продаете вексель за деньги, то необходимо привлекать профессионального посредника.

Учетный аспект

Учет у первого векселедержателя. В бухучете

первый векселедержатель отражает передачу векселя по индоссаменту как его продажу

Доход от реализации векселя отражается на субсчете 719 «Прочие доходы операционной деятельности». При этом вексель не обязательно продавать по его номинальной стоимости. Вполне допустима ситуация, когда вексель продается с дополнительной «наценкой» или наоборот — с дисконтом. Себестоимость векселя первый векселедержатель списывает проводкой Дт 949 «Прочие расходы операционной деятельности» — Кт 341 «Краткосрочные векселя, полученные в национальной валюте».

Кроме того, первый векселедержатель должен при передаче векселя другому лицу отразить номинальную стоимость этого векселя на забалансовом счете 042. На этом счете вексель учитывают до момента погашения или до момента окончания срока исковой давности для предъявления требований к векселедержателю как к индоссанту.

В налоговоприбыльном учете на операции по продаже векселя распространяются все правила «ценнобумажного» учета, изложенные в пп. 141.2.3 — 141.2.5 НКУ. Поэтому если векселедержатель является высокодоходником, ему придется учитывать эти правила. А именно: если по результатам отчетного периода в «ценнобумажном» учете получен убыток — сумма такого убытка уменьшает «ценнобумажный» финрезультат следующих периодов. Если же в отчетном периоде в «ценнобумажном» учете получена прибыль — сумма этой прибыли увеличивает «ценнобумажный» финрезультат отчетного периода.

А что в НДС-учете? У первого векселедержателя операция по продаже векселя никак не отражается. Ведь операции по продаже ценной бумаги не являются объектом обложения НДС (п.п. 196.1.1 НКУ). При условии, что первоначальный векселедержатель продает вексель за деньги.

А вот если вексель обменивается на товар, то здесь все достаточно сложно, об этом расскажем немного ниже, когда будем анализировать НДС-учет у индоссата.

Учет у индоссата. Приобретение векселя индоссат отражает как покупку инвестиционной ценной бумаги. При таком приобретении индоссат делает проводку Дт 352 «Прочие текущие финансовые инвестиции» — Кт 685 «Расчеты по прочим кредиторам» (в случае приобретения краткосрочного векселя) или 143 «Инвестиции несвязанным сторонам» — Кт 685 (в случае приобретения долгосрочного векселя).

Финансовую инвестицию учитывают при первоначальном признании по фактической себестоимости (п. 29 П(С)БУ 13). Эта себестоимость состоит из цены ее приобретения, комиссионных вознаграждений, пошлины, налогов, сборов, обязательных платежей и прочих расходов, непосредственно связанных с ее приобретением (п. 4 П(С)БУ 12).

Вексель-инвестицию, предназначенный для дальнейшей перепродажи, учитывают по справедливой стоимости (п. 30 П(С)БУ 13); вексель, удерживаемый для погашения, — по амортизированной стоимости с признанием доходов или расходов в зависимости от изменения балансовой стоимости векселя (пп. 31, 32 П(С)БУ 13); а вексель, справедливую стоимость которого невозможно определить, — по себестоимости с учетом уменьшения полезности инвестиции (п. 9 П(С)БУ 12).

Увеличение или уменьшение балансовой стоимости фининвестиции признают (п. 32 П(С)БУ 13):

— прочими доходами (субсчет 740 «Доход от изменения стоимости финансовых инструментов»);

— прочими расходами (субсчет 940 «Расходы от первоначального признания и от изменения стоимости активов, учитываемых по справедливой стоимости»).

Если в дальнейшем индоссат будет передавать (выдавать или перепродавать) указанный вексель другим лицам, это в его учете будет отражаться как реализация финансовых инвестиций

При продаже векселя предприятие отражает доход (Кт 741 «Доходы от реализации финансовых инвестиций») в размере продажной стоимости. Балансовую стоимость векселя на дату реализации включают в расходы (Дт 971 «Себестоимость реализованных финансовых инвестиций»).

Кроме того, индоссат (как и первый векселедержатель) должен учитывать вексель по номинальной стоимости на забалансовом счете 042.

В налоговоприбыльном учете индоссата-высокодоходника при дальнейшей передаче векселя нужно будет учесть правила «ценнобумажного» учета, изложенные в пп. 141.2.3 — 141.2.5 НКУ. Причем не важно, перепродает он приобретенный вексель или просто передает его в оплату своей задолженности по оприходованным, но не оплаченным товарам. Ведь операция в любом случае задевает бухучетный финрезультат. Поэтому индоссат-высокодоходник должен будет обратиться к «ценнобумажному» учету согласно НКУ. Об этой особенности мы уже говорили выше, когда описывали налоговоприбыльный учет индоссанта-высокодоходника. Здесь только отметим:

Проданные векселя принимают участие в расчете общего финансового результата от операций по продаже или другому отчуждению ценных бумаг

Причем для целей налогового учета сам финансовый результат по каждой операции продажи или другого отчуждения ценных бумаг определяют по тем же правилам, что и в бухгалтерском учете (п.п. 141.2.3 НКУ).

Отличия в правилах ведения налогового и бухгалтерского учета векселей-инвестиций есть только в процедуре учета отрицательного объекта налогообложения и дооценки (уценки) финансовой инвестиции.

В НДС-учете индоссата

приобретение векселя за деньги никак не отражается

Ведь такие операции не являются объектом обложения НДС (п.п. 196.1.1 НКУ). А вот с дальнейшей передачей векселя возникает большой вопрос. Если индоссат передает приобретенный вексель в обмен на приобретенные, но не оплаченные товары — возникают признаки бартерной операции. И существует угроза, что налоговики будут рассматривать переданный вексель не как средство расчета, а как предмет сделки. И будут требовать, чтобы операция по его передаче в обмен на товары облагалась НДС.

Ранее налоговики вроде бы соглашались, что такая передача векселя не облагается НДС (см. письма от 27.04.2001 г. № 5544/7/16-1217-20, от 29.03.2004 г. № 5286/7/15-2317-20, от 07.11.2007 г. № 22703/7/16-1117). Но не исключено, что идею налог ообло ж ения век селей , эмитированных третьими лицами и переданных плательщиком в обмен на приобретенные товары, можно будет реанимировать. Тем более, что п. 189.7 НКУ содержит норму, предусматривающую облагать налогом по договорной стоимости операцию по поставке товаров под обеспечение долговых обязательств покупателя, предоставленных такому плательщику налога в форме векселя.

Спрогнозировать нынешнюю позицию налоговиков по этому вопросу достаточно сложно. В БЗ, подкатегория 101.12 фискалы говорят, что на номинальную стоимость векселя при его передаче в счет погашения задолженности НДС не начисляется. Однако вексель передается не по номинальной, а по договорной стоимости, поэтому пусть эта консультация не заставит вас преждевременно радоваться. Имеющаяся судебная практика также не дает четкого ответа на вопрос, будет ли облагаться НДС у индоссата операция по передаче приобретенного векселя в обмен на приобретенные товары. В судебной практике имеются как позитивные (см. постановление ВАСУ от 14.05.2014 г. по делу № К/800/2875/14*), так и негативные для плательщиков решения (см. постановление ВАСУ от 14.05.2015 г. по делу № К/9991/48348/11**).

* См.: http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/38903200.

** См.: http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/44832471.

По нашему мнению, налоговые обязательства по НДС в указанной ситуации начисляться не должны.

Но советуем вам быть осторожными.

И, наконец , еще одна тонкость: предположим, индоссат получил процентный вексель в обмен на товар. И векселедатель платит ему при погашении не только сумму по векселю, но и проценты. По нашему мнению, проблем с налоговым кредитом в части приобретенных товаров у векселедателя не будет — не важно, что он платит за оприходованные товары не тому, кто их отгрузил.

А вот о налоговом кредите на сумму процентов, начисленных индоссатом, похоже, придется забыть.

Теперь перейдем к практическому примеру.

Пример. Предприятие М получило простой беспроцентный вексель в счет оплаты отгруженных товаров на сумму 14400 грн. Предприятие решило продать этот вексель предприятию К с дисконтом (за 12000 грн., в том числе вознаграждение посредника — 200 грн.). Тем временем предприятие К передало этот вексель в счет оплаты полученных им товаров на сумму 12000 грн.

Как видите, все достаточно сложно. Но пусть учет индоссамента векселей вас не пугает.

Выводы

• Индоссамент — это передача векселя первичным векселедержателем другому лицу.
• В бухучете лица, передающего вексель по индоссаменту, такая передача отражается как продажа векселя, у всех последующих лиц — как продажа финансовой инвестиции.
• При передаче векселя по индоссаменту высокодоходникам нужно учитывать правила «ценнобумажного» учета, приведенные в пп. 141.2.3 — 141.2.5 НКУ.
• Операци по приобретению или продаже векселя за деньги не являются объектом обложения НДС.

«Арфы нет — возьмите бубен!»*: если вознаграждение по ГП-договору выплатили товаром

* Из к/ф «В бой идут одни старики».

Часто предприятия сотрудничают с физическими лицами на основании гражданско-правовых договоров. По итогам выполнения таких договоров исполнителю выплачивают оговоренную сумму вознаграждения. Но как быть, если у заказчика ветер в карманах гуляет? Тогда вполне возможен вариант продажи продукции подрядчику (исполнителю) с последующим зачетом задолженности за нее в счет задолженности по вознаграждению. Вот только как быть с налогообложением дохода, полученного гражданином в такой форме? Давайте разбираться.

Лилия Ушакова, Наталья Белова, эксперты по вопросам оплаты труда

К счастью, к формам и способам оплаты по договорам гражданско-правового характера (далее — ГПД) ГКУ каких-либо требований не выдвигает. Поэтому вознаграждение по таким договорам должно выплачиваться физлицам в том размере, в те сроки, в том порядке и в той форме, о которых стороны договорились между собой.

Мы же договорились!

Выплата вознаграждения по ГПД может осуществляться как в денежной форме (в гривнях), так и в натуральной форме в счет погашения задолженности по ГПД, начисленной ранее в денежной форме.

Конечно, более «экзотичным» является второй вариант — с неденежными выплатами. На нем и остановимся.

Порядок выплаты вознаграждения по ГПД в неденежной форме такой:

— после подписания акта выполненных работ (предоставленных услуг) начисляют вознаграждение за выполненные работы (предоставленные услуги) (кредит субсчета 685). Рассчитывают, как обычно, все удержания и начисления на сумму этого вознаграждения (см. ниже);

— с подрядчиком (исполнителем) заключают отдельный договор купли-продажи продукции (товаров, работ, услуг);

— производят зачет суммы вознаграждения «к выдаче» в счет погашения задолженности по реализованной подрядчику (исполнителю) продукции (товарам), выполненным работам (предоставленным услугам).

Таким образом, вознаграждение вначале начисляют в денежной форме, а затем в момент зачета встречных требований оно превращается в неденежную выплату.

Налогообложение вознаграждения

НДФЛ и ВС. Начнем с главного правила. Если предприятие в счет погашения задолженности по ГПД, начисленной ранее в денежной форме, реализует подрядчику (исполнителю) продукцию, товары, работы, услуги, то «натуральный» НДФЛ-коэффициент оно не применяет!

Объяснение тому простое — формулировка п. 164.5 НКУ. В нем указано, что «натуральный» коэффициент применяют «при начислении (предоставлении) доходов в любых неденежных формах».

В рассматриваемом же случае никакие дополнительные доходы в неденежной форме в момент зачета встречных требований не начисляют. Заказчик (исполнитель) фактически получает доход по ранее начисленному вознаграждению.

Кстати, сумму вознаграждения за выполненные работы (предоставленные услуги) по ГПД облагайте НДФЛ по ставке 18 %, а ВС — 1,5 %. В Налоговом расчете по форме № 1ДФ такой доход отражайте с признаком дохода «102».

Однако имейте в виду:

если предприятие реализует подрядчику (исполнителю) товары со скидкой, превышающей обычную, то у последнего возникает налогооблагаемый доход в виде суммы такой скидки

Такой доход-скидка в базу обложения НДФЛ должен попасть увеличенным на «натуральный» НДФЛ-коэффициент. Ведь его предоставляют в неденежной форме. Размер такого коэффициента сейчас — 1,219512.

А что с военным сбором? С ним в «неденежном» случае складывается интересная ситуация. Смотрите.

Исходя из разъяснений налоговиков, ВС тут нужно рассчитывать от «чистой» суммы индивидуальной скидки (см., в частности, письма ГФСУ от 08.06.2016 г. № 12626/6/99-99-13-02-03-15 и от 20.11.2015 г. № 24759/6/99-99-17-02-01-15, а также консультацию в подкатегории 103.25 БЗ). То есть без ее увеличения на «натуральный» коэффициент.

Однако, на наш взгляд , придерживаться этих рекомендаций на практике безопасно, только если вы обзавелись соответствующей индивидуальной налоговой консультацией. Если же у вас такой консультации нет, безопаснее удерживать ВС с суммы дохода, начисленного в бухучете (с суммы индивидуальной скидки, увеличенной на «натуральный» НДФЛ-коэффициент).

Есть еще одна ВС-проблема. Связана она с уплатой сбора. Поскольку доход выплачивается в натуральной форме, а применение «натурального» ВС-коэффициента НКУ не предусмотрено, у налогового агента нет источника удержания ВС.

Какой же выход?

В своих устных консультациях налоговики предлагают договориться с получателем такого дохода, чтобы он внес в кассу (на текущий счет) предприятия сумму ВС, подлежащую перечислению в бюджет.

В разделе I Налогового расчета по форме № 1ДФ налогооблагаемый доход в виде суммы скидки-допблага отражайте с признаком «126» с регистрационным номером учетной карточки плательщика налога — получателя скидки, а в разделе II — в общей сумме доходов, облагаемых ВС.

ЕСВ. Здесь все прозрачно. Сумму вознаграждения по договору подряда (договору о предоставлении услуг) включаем в базу взимания ЕСВ.

Ставка ЕСВ в общем случае равна 22 %.

В таблице 6 Отчета по форме № Д4 сумму вознаграждения отражайте с кодом застрахованного лица «26», если, конечно, вы как страхователь не являетесь предприятием или организацией всеукраинских общественных организаций инвалидов.

А вот сумма индивидуальной скидки в базу взимания ЕСВ не попадает. Ведь это и не трудовая выплата, и не невыплата по ГПД за выполненные работы (предоставленные услуги).

Пример. Предприятие-заказчик по ГПД на предоставление услуг перевозки начислило физлицуисполнителю вознаграждение в сумме 1000 грн.

Исполнитель пожелал, чтобы в счет причитающегося вознаграждения ему выдали товар, которым торгует предприятие.

После удержания из начисленной суммы вознаграждения НДФЛ и ВС физлицу выдан товар стоимостью 750 грн. (это обычная цена). Себестоимость реализованного товара — 650 грн.

Остаток вознаграждения выплачен деньгами из кассы предприятия.

Предположим, что предприятие — неплательщик НДС.

В своем учете данные операции предприятие отражает так, как показано в таблице ниже.

Начисление вознаграждения в денежной форме, выплата — в натуральной

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Бухгалтерский учет		Сумма, грн.
		Дт	Кт
1	2	3	4	5
1	Начислено вознаграждение по ГПД физлицу — исполнителю услуг	93	685	1000
2	Удержаны из начисленной суммы дохода:
	— НДФЛ (1000 грн. х 18 % : 100 %)	685	641/НДФЛ	180
	— ВС (1000 грн. х 1,5 % : 100 %)	685	642/ВС	15
3	Начислен ЕСВ на сумму дохода физлица — исполнителя услуг (1000 грн. х 22 % : 100 %)	93	651	220
4	Реализован товар физлицу	361	702	750
5	Отражена себестоимость реализованного товара	902	281	650

1	2	3	4	5
6	Уплачены:
	— НДФЛ	641/НДФЛ	311	180
	— ВС	642/ВС	311	15
	— ЕСВ	651	311	220
7	Произведен зачет задолженностей	685	361	750
8	Выплачен из кассы предприятия остаток вознаграждения по ГПД (1000 грн. 180 грн. 15 грн. 750 грн.)	685	301	55
9	Отнесены на финансовый результат:
	— доход от реализации товара	702	791	750
	— себестоимость реализованного товара	791	902	650
	— затраты, связанные с начислением вознаграждения по ГПД	791	93	1220

Вот, пожалуй, и все учетные нюансы выплаты вознаграждения по ГПД в неденежной форме. Как видите, все очень просто.

Выводы

• Если предприятие в счет погашения задолженности по ГПД, начисленной ранее в денежной форме, реализует подрядчику продукцию, товары, работы, услуги, то «натуральный» НДФЛ-коэффициент не применяется.
• Если предприятие реализует физлицу-подрядчику товары с индивидуальной с идкой, то сумма такой скидки в лю ается в налогооблагаемый доход этого физлица как доход в виде дополнительного блага.

Встречным однородным требованиям зачет!

Зачет однородных требований может вполне успешно использоваться для избавления от «висяков», которые возникают между давно и тесно сотрудничающими контрагентами. Но в чем его суть? Есть ли ограничения по применению? Как это будет отражаться в бухучете? Об этом и расскажем.

Наталья Амброзяк, юрист,
Максим Нестеренко, налоговый эксперт

Что же такое зачет встречных однородных требований? Обратимся к ГКУ. Согласно ст. 601 обязательство прекращается зачетом встречных однородных требований, срок исполнения которых настал, а также срок исполнения которых не установлен или определен моментом предъявления требования. Зачет встречных требований может проводиться по заявлению одной из сторон. А теперь давайте разложим все элементы по полочкам.

1. Встречные. Тут все предельно ясно. Есть два обязательства. По одному из них предприятие А — кредитор, а предприятие Б — должник. По второму же все наоборот. Предприятие Б является кредитором, а предприятие А — должником.

2. Однородные. С этим элементом немного сложнее.

Правило однородности требований распространяется на их правовую природу, но не касается оснований возникновения такого требования

Таким образом, допускается зачет однородных требований, основанием которых являются разные источники (например, разные типы договоров).

Такой вывод не всегда очевиден. Часто возникают сложности с определением однородности тех или иных требований. Например, в случаях, когда зачет встречных требований проводят в рамках исполнительного производства. Так, в постановлении ВХСУ от 30.03.2016 г. по делу № 917/1592/15* суд признал возможность зачета по основному долгу за счет пени по судебным приказам, в которых кредитор выступал должником. При этом отмечается, что обязательства по пене и по договору являются денежными, т. е. отвечают требованию об однородности.

* http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/56847249.

Тем не менее нужно помнить о положениях постановления Пленума ВХСУ № 14 от 17.12.2013 г. «О некоторых вопросах практики применения законодательства об ответственности за нарушение денежных обязательств» (далее — ППВХСУ № 14). В п. 1.14 указано, что требования об оплате пени и других начислений в связи с нарушением денежных обязательств следует рассматривать как меру ответственности. Поэтому эти требования не могут быть зачтены как встречные в порядке ст. 601 ГКУ.

В решении, о котором мы говорим, ВХСУ это не смутило. Суд сделал вывод о том, что отсылка истца к п. 1.14 является ошибочной, поскольку невозможность такого зачета могла бы здесь иметь место при отсутствии судебного решения, которым установлены такие начисления, и при наличии между сторонами спора по поводу оснований и размера этих начислений.

Отсюда вывод:

п. 1.14 не нужно читать буквально. Он будет работать только в комплексе с другими признаками невозможности применения зачета

3. Срок исполнения обязательств. Зачет однородных требований допускается в случае, когда по этим требованиям срок исполнения настал, а также если он не установлен или определен моментом требования.

Срок должен наступить как по одному, так и по второму из требований**

** См., например, постановление ВХСУ от 13.08.2014 г. по делу № 905/7653/13 (http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/40174484).

Напомним: здесь анализируем исключительно положения ГКУ. В ХКУ (ч. 3 ст. 203) формулировка несколько иная, что порождает сомнения, как же следует трактовать положения о зачете. Но эти рассуждения имели бы право на жизнь, если бы не судебная практика. Суды, игнорируя различия, толкуют нормы ХКУ в свете положений ГКУ.

4. Может проводиться одной из сторон. Получается, что зачет возможен и как односторонняя сделка, и как двухстороннее соглашение.

5. Еще один важный момент — бесспорность требований. Так, ВХСУ в одном из своих решений*** определил, что условием, при наличии которого возможно прекращение обязательства зачетом, является ясность требований, когда между сторонами нет спора относительно характера обязательства, его содержания, условий исполнения и т. д. И это логично. В случае если есть спор по поводу сумм задолженностей, то просто непонятно, что, кому и сколько причитается.

*** См, например, постановление ВХСУ от 03.08.2016 г. по делу № 925/2220/14 (http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/59544968).

6. Момент прекращения обязательства. Судебная практика дает следующий ответ****. Форма одностороннего заявления о зачете законодательством не установлена. Так как это соглашение, на него распространяются соответствующие положения ГКУ. По общему правилу о сделках с направлением соответствующего заявления о зачете в адрес другой стороны (односторонняя сделка) процедуру, о которой мы говорим, следует считать выполненной.

**** См., например, постановление ВХСУ от 25.10.2016 г. по делу № 910/6545/16 (http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/62229499).

Моментом прекращения обязательства станет устное заявление одной из сторон в адрес другой стороны или момент вручения соответствующего уведомления

Следовательно,ограничения по поводу зачета встречных требований будут работать тогда, когда сам факт зачета будет оспариваться.

Если нельзя, но очень хочется, то все равно нельзя?

Рассмотрим проблемные случаи применения правовой конструкции, которую мы обсуждаем.

Зачет и ВЭД. Многих давно волнует вопрос, возможно ли применить зачет однородных требований между резидентом и нерезидентом. Ситуация интересная. С точки зрения правила «90 (180) дней» зачет однородных требований возможен, что подтверждается судебной практикой (см., например, определение Киевского апелляционного административного суда от 27.10.2016 г. по делу № 826/9700/16).

Но следует помнить, что такую операцию банк не снимет с валютного контроля. И вот почему. В противовес положениям п. 1.11 Инструкции о порядке осуществления контроля за экспортными, импортными операциями* у НБУ есть еще одно постановление (от 14.09.2016 г. № 386). Этот документ запрещает снимать с валютного контроля операции по зачету встречных однородных требований: (1) по операциям в иностранной валюте 1-й группы Классификатора/русских рублях (независимо от суммы операций); (2) в иных валютах (если сумма обязательств превышает в эквиваленте 500000 долларов США).

* См. постановление Правления НБУ от 24.03.99 г. № 136.

При проведении зачета встречных однородных требований с нерезидентом маловероятно, что суд встанет на вашу сторону. Такой вывод можно сделать, посмотрев на судебную практику времен существования первого постановления НБУ, которое запрещало снимать с валютного контроля любые операции по зачету встречных однородных требований**.

** См., например, постановление Киевского апелляционного административного суда от 11.08.2015 г. по делу № 910/9858/15 (http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/48424726).

Итак, факт остается фактом. Пока существуют ограничения, установленные НБУ по поводу запрета проведения зачета, провести законным путем его будет невозможно.

Другие случаи, когда точно нельзя. Смотрим в ст. 602 ГКУ. Среди них требования: (1) о возмещении ущерба, причиненного увечьем, другим повреждением здоровья или смертью; (2) в случае истечения срока исковой давности; (3) по обязательствам, стороной которых является неплатежеспособный банк, кроме случаев, установленных законом; (4) в других случаях, установленных договором или законом. Например, ч. 2 ст. 144 ГКУ. Не допускается освобождение участника ООО от обязанности внесения вклада в уставный фонд общества, в том числе путем зачета требований

общества. ХКУ же ограничился упоминанием о сроках исковой давности и иных случаях, предусмотренных законом (ч. 5 ст. 203).

Если же и вы, и ваш контрагент пришли к мысли о необходимости каким-то образом прекратить ваше сотрудничество, то не обязательно использовать именно зачет. Он слишком капризен. Воспользуйтесь иными основаниями для прекращения обязательств. Например, ст. 604 ХКУ (по соглашению сторон).

Учетные нюансы взаимозачета

В бухучете зачет встречных однородных требований отражается достаточно просто. Для этого

предприятию нужно осуществить «сворачивание» дебиторской и кредиторской задолженностей, имеющихся по тому контрагенту, с которым проводится взаимозачет

Это делается с помощью проводки:

— Дт 631 «Расчеты с отечественными поставщиками» — Кт 361 «Расчеты с отечественными покупателями» (если происходит взаимозачет «товарных» задолженностей);

— Дт 685 «Расчеты с прочими кредиторами» — Кт 361 «Расчеты с отечественными покупателями» (если происходит зачет «товарной» дебиторской и «нетоварной» кредиторской задолженностей);

— Дт 631 «Расчеты с отечественными поставщиками» — Кт 377 «Расчеты с прочими дебиторами» (если происходит зачет «нетоварной» дебиторской и «товарной» кредиторской задолженностей);

— Дт 685 «Расчеты с прочими кредиторами» — Кт 377 «Расчеты с прочими дебиторами» (если происходит взаимозачет «нетоварных» задолженностей).

На налоговоприбыльный учет собственно взаимозачет никак не повлияет. Ведь взаимозачет не влияет на бухучетный финрезультат (п.п. 134.1.1 НКУ).

Если одним из «участников» взаимозачета является «товарная» дебиторская задолженность, доходы и расходы по ней уже были отражены ранее — при отгрузке товаров (выполнении работ, предоставлении услуг). А собственно взаимозачет к финансовому результату никакого отношения не имеет.

Вопросы с НДС-учетом возникают только в том случае, если «участником» взаимозачета является денежная кредиторская задолженность за оприходованные и неоплаченные товары. По товарной дебиторской задолженности НДС-обязательства начисляются по отгрузке товаров (работ, услуг). То есть еще до взаимозачета. И вряд ли факт взаимозачета как-то повлияет на эти обязательства.

Что касается другой денежной задолженности (например, заем) — об НДС-учете речь не идет.

А вот с налоговым кредитом ситуация не настолько однозначна. Предположим, вы оприходовали товары, отразили по ним налоговый кредит, а затем оплатили эти товары не «живыми» деньгами, а взаимозачетом. Не утратит ли предприятие право на налоговый кредит по таким товарам? Ведь деньги за них так и не были перечислены.

В принципе, ст. 198 НКУ не ставит налоговый кредит в зависимость от оплаты приобретенных товаров именно «живыми» деньгами. Поэтому мы считаем, что налоговый кредит не корректируется. А если налоговики будут всячески придираться к оплате товаров взаимозачетом, с ними можно поспорить.

В заключение уже традиционно закрепим наши учетные знания практическим примером.

Пример. Предприятие Н предоставило заем предприятию О на сумму 9600 грн. Тем временем предприятие О отгрузило предприятию Н товаров на сумму 9600 грн. (в том числе НДС — 1600 грн.). Принято решение осуществить зачет встречных требований — по возврату займа и по оплате отгруженных товаров.

Как видите, ничего сложного. Двигаемся дальше.

Выводы

• Для проведения зачета встречных однородных требований срок выполнения обязательств по ним должен наступить.
• Возможность проведения зачета в ВЭД ограничена.
• В бухучете при зачете в тречных однородных требований происходит взаимозачет дебитор кой и кредиторской задолженностей по тому контрагенту, с которым проводится зачет.
• Ничто не мешает отражать налоговый кредит в случае, если задолженность по приобретенным товарам была закрыта зачетом встречных однородных требований.

Неденежные расчеты для единоналожника

О том, что неденежные расчеты для единоналожника — табу, слышал, наверное, каждый. Это, можно сказать, «золотое» «единоналожное» правило. Ему и посвящен этот материал. В нем мы разберемся с тем, какие именно неденежные расчеты являются запрещенными, рассмотрим самые распространенные виды «неденежных» операций, а также ответим на вопрос, какая ответственность грозит в случае, если запрещенный неденежный расчет все-таки произойдет.

Ольга Ольховик, налоговый эксперт

Запрет на осуществление неденежных расчетов для единоналожников установлен п. 291.6 НКУ. Он гласит: плательщики единого налога 1 — 3 групп должны осуществлять расчеты за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги) исключительно в денежной форме (наличной и/или безналичной).

Обратите внимание, что это ограничение:

1) не касается плательщиков единого налога 4 группы — они вправе осуществлять любые неденежные расчеты;

2) распространяется только на расчеты за отгруженные товары (выполненные работы, предоставленные услуги).

Другими словами, запрет из п. 291.6 НКУ можно перефразировать так: единоналожники 1 — 3 групп имеют право принимать в оплату за товар/работу/услугу только денежные средства. Или так: обязательство оплатить за товар/работу/услугу, возникшее перед единоналожником 1 — 3 групп, должно быть выполнено (и выражено) исключительно в денежной форме.

Какие из «неденежных» операций подпадают под действие этого запрета? Рассмотрим самые распространенные из них и начнем с самого очевидного.

Бартер

По договору мены (бартера) каждая из сторон обязуется передать другой стороне определенный товар в обмен на другой товар (ч. 1 ст. 293 ХКУ). При этом каждая из сторон считается продавцом товара, переданного в обмен, и покупателем товара, полученного взамен (ч. 2 ст. 293 ХКУ). То есть

каждая из сторон договора мены продает товар, в оплату за который принимает другой товар

А это — прямое нарушение требований п. 291.6 НКУ. Подтверждает «неденежность» бартерной (товарообменной) операции и ее определение из п.п. 14.1.10 НКУ. Согласно этому подпункту бартерная (товарообменная) операция — хозяйственная операция, предусматривающая проведение расчетов за товары (работы, услуги) в неденежной форме в рамках одного договора.

В общем, с тем, что единоналожникам бартерные операции запрещены, не поспоришь. Не забывают об этом и налоговики (см. разъяснение ГФСУ от 07.08.2014 г., БЗ 108.01.01).

Зачет взаимных требований

Согласно ст. 601 ГКУ обязательство может быть прекращено зачислением встречных однородных требований. Причем для этого достаточно заявления одной из сторон. Аналогичную норму содержит и ч. 3 ст. 203 ХКУ. Но, как мы уже отмечали, обязательство оплатить за отгруженный единоналожником товар (выполненную работу, оказанную услугу) должно быть выполнено исключительно деньгами. А потому прекращение такой задолженности зачетом для единоналожника — тоже не вариант. Требования п. 291.6 НКУ будут нарушены. Подтверждают это и налоговики (см. БЗ 108.01.01).

Заметим: именно поэтому единоналожникамкомитентам нельзя предусматривать в договоре комиссии условие о том, что вознаграждение комиссионера тот удерживает автоматически — из выручки, подлежащей перечислению комитенту. Ведь в таком случае часть обязательства (в сумме комиссионного вознаграждения) будет погашена именно зачетом задолженностей. Кстати, сказанное применимо не только к договору комиссии, но и к любым другим «посредническим» договорам.

В то же время добавим: по любым другим обязательствам (не за отгруженный товар/выполненную работу/оказанную услугу) единоналожник вполне может произвести зачет. Например, ничто не мешает единоналожнику зачесть кредиторскую задолженность перед поставщиком, возникшую по одному договору, в счет переплаты, возникшей по другому договору.

Уступка права требования

В ч. 1 ст. 512 ГКУ сказано: кредитор в обязательстве может быть заменен другим лицом вследствие передачи им своих прав другому лицу. Такая передача и является уступкой права требования.

Согласно п.п. 14.1.255 НКУ уступкой права требования является операция переуступки кредитором прав требований долга третьего лица новому кредитору с предварительной или последующей компенсацией стоимости такого долга кредитору или без таковой.

Может ли единоналожник передать свое право требования оплаты за отгруженный товар/выполненную работу/предоставленную услугу другому лицу?

На наш взгляд, вполне. Только компенсацию от нового кредитора он может получить исключительно в денежной форме. Ведь тогда по сути будет иметь место только смена лица, погашающего обязательство, а вот денежная форма расчетов будет соблюдена. При этом заметьте:

п. 291.6 НКУ никаких ограничений в отношении круга лиц, имеющих право осущ ствлять расчет, не устанавливает

Если же единоналожник уступает свое право получить товар (работу, услугу) от поставщика, то компенсацию от нового кредитора он может получить как в денежной, так и в неденежной форме. Ведь в данном случае речь идет о расчетах при приобретении, а потому запрет из п. 291.6 НКУ на эти операции вообще не распространяется.

Правда, у налоговиков подход другой. Они говорят: заключение договора уступки прав требования является механизмом расчета по договору купли-продажи товаров (работ, услуг) не в денежной форме. Поэтому, по их мнению, уступить право требования единоналожник не может (см. письмо ГФСУ от 27.11.2015 г. № 25434/6/99-99-15-03-01-15, БЗ 018.01.02). Хотя озвучивали фискалы и другое мнение. Например, в письме ГУ ГФС в г. Киеве от 05.08.2016 г. № 17714/10/26-15-12-04-18 справедливо отмечено: законодательством не предусмотрены ограничения в отношении заключения плательщиком единого налога договоров уступки прав требования, но расчеты могут осуществляться им только в денежной форме. То же самое сказано в письме Миндоходов от 24.02.2014 г. № 4167/5/9999-17-02-02-10.

Добавим: выступить новым кредитором по договору уступки прав требования единоналожник тоже может. Главное, чтобы уступленное ему право требования было «денежным» (хотя, конечно, это условие важно только в том случае, если компенсация, полученная от нового должника, будет оплатой за отгруженный единоналожником товар/работу/услугу). Не против этого и налоговики. К тому же они добавляют: сумму компенсации, полученную единоналожником — новым кредитором, нужно отразить в его доходе ( письмо ГФСУ от 05.10.2015 г . № 21031/6/99-99-15-03-01-15).

Перевод долга

Перевод долга, так же как и уступка прав требования, не является формой расчетов — здесь тоже просто происходит смена лиц, участвующих в погашении обязательств. Причем единоналожник, осуществляющий перевод своего «товарного» долга перед покупателем (так же, как и «денежного» долга перед поставщиком), под ограничение из п. 291.6 НКУ вообще не попадает. Осторожным нужно быть только плательщику единого налога, принимающему на себя чей-то «товарный» долг (обязательство отгрузить товар/оказать услугу/выполнить работу) — компенсацию за это он имеет право получить только в денежной форме.

Хотя налоговики, скорее всего, будут настаивать на том, что единоналожник в принципе не имеет права заключать договор перевода долга — и не важно, в качестве кого он в этом договоре выступает (учитывая их позицию по отношению к уступке прав требования).

Взнос в уставный капитал

Как известно, взносы в уставный капитал предприятия могут осуществляться не только деньгами. Но может ли единоналожник осуществить неденежный взнос?

Для единоналожника-юрлица такие взносы запрещены — он может внести только деньги

Ведь при внесении имущества осуществляется его отгрузка, в обмен на это единоналожник получает корпоративные права. То есть за отгруженные материальные ценности единоналожник получает «не деньги». А это, как мы уже уяснили, запрещено. Правда, налоговики, похоже, ничего страшного в имущественных взносах, осуществленных юрлицомединоналожником, не видят (БЗ 108.01.02).

ФЛП-единоналожник может осуществлять любые (как денежные, так и неденежные) взносы. Так как физическое лицо приобретает корпоративные права как гражданин.

Что касается получения взносов единоналожником, то здесь никаких неденежных ограничений нет. Все потому, что выпуск корпоративных прав, в обмен на который единоналожник получает взнос, уж точно нельзя считать отгрузкой товара (выполнением работы/оказанием услуги). К тому же возможность получения неденежного взноса единоналожником прямо подтверждена в п.п. 8 п. 292.11 НКУ.

Вексельные расчеты

Вексель — ценная бумага, подтверждающая безусловное денежное обязательство векселедателя или его приказ третьему лицу уплатить после наступления срока платежа определенную сумму векселедержателю (п. 1 ст. 14 Закона о ценных бумагах). При этом выдавать векселя можно только для оформления денежного долга за фактически поставленные товары, выполненные работы, предоставленные услуги* (ст. 4 Закона о векселях). То есть с помощью векселя просто оформляется долг покупателя, а вот средством расчета он не является. Но это только одна сторона медали.

* За исключением финансовых банковских векселей, векселей Фонда гарантирования вкладов физических лиц и финансовых казначейских векселей.

С другой стороны, в ст. 4 Закона № 2374 сказано: в случае выдачи (передачи) векселя согласно договору прекращаются денежные обязательства по платежу по этому договору и возникают обязательства по платежу по векселю. То есть

фактически векселем погашается договорное обязательство оплатить товар (работу/услугу)

Поэтому операция поставки товара с расчетом покупателем векселем для единоналожника — под запретом. Подтверждают это и налоговики (см. письмо ГФСУ от 04.06.2015 г. № 5267/Д/99-99-17-02-02-14). Правда, фискалы запрещают единоналожникам не только принимать векселя, но и выдавать их (см. БЗ 107.12). Что, на наш взгляд, законодательными нормами не обосновано (так как в этом случае речь идет о расчетах за приобретенные товары/работы/ услуги, а не за отгруженные).

Электронные деньги

Электронные деньги бывают двух видов: законные (например, Глобал Мани, MoneХy, Макси) и незаконные (например, WebMoney). При этом даже законные электронные деньги не являются денежными средствами (см. письмо НБУ от 07.02.2014 г. № 25-109/5294). Поэтому

и законные, и незаконные электронные деньги для единоналожников — табу

Так как в обоих случаях выполнение обязательства предусматривается не в денежной форме. Подтверждают это и налоговики (см. БЗ 107.04), и Минторговли (см. письмо от 03.06.2014 г. № 313204/18028-02).

Расчет через международные платежные системы / платежные терминалы

Здесь мы имеем в виду все платежи, при осуществлении которых банковская комиссия удерживается еще до поступления средств на счет.

В связи с чем возникает вопрос: не является ли сумма не поступившей единоналожнику выручки (в части удержанной банком комиссии) неденежным расчетом? Ведь полной оплаты деньгами единоналожник в этом случае не получает. На эту часть стоимости он получает банковскую услугу. Поэтому при желании здесь можно усмотреть взаимозачет задолженностей.

Но, к счастью, налоговики такого желания не изъявляют — нарушения требований п. 291.6 НКУ в таких расчетах они не видят.

В какой сумме признать доход по такой «частичнооплаченной» операции?

ФЛП отражают в доходе только ту часть выручки, которая поступила на расчетный счет. То есть сумма банковской комиссии в их доходы не попадает (см. БЗ 107.04).

А вот с юрлицами не все так однозначно. Ведь их доход определяется на основании данных упрощенного бухгалтерского учета (п. 292.13 НКУ, п.п. 296.1.3 НКУ). А в учете будет отражена вся сумма дохода, с учетом удержанной банком комиссии. Поэтому есть все основания утверждать, что в их облагаемый доход должна попасть вся сумма выручки. Позиция налоговиков по этому вопросу неоднозначна — доход , полученный по международным системам денежных переводов, они советуют отражать в полной сумме (т. е. с учетом банковской комиссии), а вот при расчетах через платежные терминалы разрешают отражать доход в сумме средств, поступивших на счет (см. БЗ 108.01.02). Так что по этому вопросу лучше получить индивидуальную налоговую консультацию.

Ответственность за неденежный расчет

Ну и напоследок ответим на вопрос: какая ответственность грозит единоналожнику за то, что установленный п. 291.6 НКУ запрет таки будет нарушен?

Во-первых, к доходу, полученному с применением неденежного способа расчетов, применяется повышенная ставка единого налога: для ФЛП — 15 %, для юрлица — двойная ставка (п.п. 3 п. 293.4 НКУ, п.п. 2 п. 293.5 НКУ). Но это не самое страшное.

Гораздо хуже, что

единоналожник, допустивший неденежный расчет, должен покинуть упрощенную систему налогообложения

Об этом сказано в п.п. 4 п.п. 298.2.3 НКУ. Причем сделать это он должен с первого числа месяца, следующего за налоговым (отчетным) периодом, в котором допущено нарушение. С этой целью плательщик не позднее чем за 10 календарных дней до начала такого периода подает в контролирующий орган заявление (п.п. 298.2.1 НКУ). Но даже если он этого не сделает — регистрация может быть аннулирована на основании решения контролирующего органа (п.п. 3 п. 299.10 НКУ). В этом случае единоналожный статус аннулируется с первого числа месяца, следующего за кварталом, в котором было допущено нарушение (п. 299.11 НКУ).

Как видите, последствия неденежных расчетов для единоналожников более чем серьезны. Так что допускать их ни в коем случае не стоит.

Выводы

• Ограничение из п. 291.6 НКУ распространяется только на расчеты за отгруженные товары (выполненные работы, предоставленные услуги).
• Каждая из сторон договора мены (бартера) продает товар, в оплату за который принимает другой товар — поэтому для единоналожника такие договоры запрещены.
• Налоговики считают, что уступить право требования единоналожник не имеет права. Скорее всего, такой же позиции они будут придерживаться и в отношении перевода долга.
• Взнос в уставной фонд юрлицо-единоналожник может осуществить только деньгами.
• Фискалы запрещают единона ожникам не только принимать, но и выдавать векселя.
• Расчет электронными деньгами (как законными, так и незаконными) для единоналожника — табу.

Вексель и предприниматель на общей системе

Оказывается, с векселями работают не только крупные компании, но и субъекты предпринимательства менее масштабные. Как показывают вопросы наших читателей, многих волнуют вопросы вексельного обращения для физлиц-предпринимателей. На первый план здесь выходят общесистемщики. Как показывают консультации налоговиков, здесь много интересного и неочевидного.

Дмитрий Костюк, налоговый эксперт

Ни у кого не возникает сомнения, что физлицапредприниматели имеют полное право работать с векселями. И если единоналожники ограничены налоговым законодательством, то общесистемщики имеют полную свободу действий. Важно, что этот вывод (по крайней мере, в части выдачи векселя) поддерживают и налоговики. И пусть их консультация на сегодня утратила силу (см. БЗ категории 104.13, действовала до 06.12.2012 г.), ничего в этом плане поменяться не должно.

С основными правилами оборота векселей вы уже знакомы, поэтому сконцентрируемся на налоговом учете.

ФЛП продает товар за вексель

Статья 177 НКУ, устанавливающая налогообложение ФЛП на общей системе, ничего не говорит о налогообложении ценных бумаг. Поэтому придется исходить из общих положений этой статьи. Согласно п. 177.2 НКУ объектом налогообложения общесистемщика является чистый налогооблагаемый доход. А под ним понимается разница между общим налогооблагаемым доходом (выручка в денежной и неденежной форме) и документально подтвержденными расходами, связанными с хозяйственной деятельностью.

Вот и возникает вопрос: когда отражать доход ФЛП, в случае если покупатель оплатит товар векселем, и как быть в дальнейшем, при оплате этого векселя?

Сначала предложим наше видение этого вопроса, а потом обратимся к позиции налоговиков.

Получение и погашение векселя. По идее, отгрузка товара покупателю под выписанный последним вексель является не чем иным, как получением дохода в неденежной форме. Это прямо следует из Закона о векселях, в котором сказано, что в случае выдачи (передачи) векселя в соответствии с договором прекращаются денежные обязательства относительно платежа по договору и возникают денежные обязательства относительно платежа по векселю.

Иными словами, покупатель, выдав вексель, рассчитывается за полученный товар (обязательства по нему прекратились)

Теперь он должен только по векселю.

Тем более можно говорить о доходе в неденежной форме, если покупатель рассчитался за товар чужим векселем. На этом этапе вексель в соответствии с налоговым законодательством вообще считается товаром (см. определение термина «товары», приведенное в п.п. 14.1.244 НКУ, из него следует, что ценные бумаги не считаются товаром только на этапе выдачи и погашения, а здесь совсем другой этап).

Таким образом, по логике НКУ, уже при получении векселя ФЛП имеет все основания для отражения дохода (выручки) и одновременно расходов, связанных с его получением (как правило, это себестоимость проданного товара). Если в дальнейшем вексель будет предъявлен к погашению и погашен, то никак на налоговый учет ФЛП эта операция повлиять не должна (ведь, как мы уже выяснили, на этапе погашения вексель — не товар). Кстати, этот вывод подтверждает и бухгалтерская аналогия: векселедержатель при погашении векселя доходы не отражает (отражается поступление денежных средств в корреспонденции с погашением векселя).

Так должно быть по нормам НКУ. Но давайте посмотрим, что говорят налоговики на этот счет. А они, как ни странно, похоже придерживаются другого, более либерального мнения. Так, в консультации БЗ 104.04, ссылаясь на те же положения НКУ, они отвечают следующее:

датой формирования общего налогооблагаемого дохода таким лицом при получении векселя за поставленные товары (работы, услуги) является дата расчета с векселедателем*

* Простим маленькую неточность авторам консультации, ведь понятно, что речь должна идти о дате расчета векселедателем, а не с векселедателем (кстати, именно так (т. е. корректно) задавали вопрос налоговикам).

Иными словами, доход , по мнению налоговиков, следует показывать только тогда, когда векселедатель рассчитается по векселю. То есть налоговики не рассматривают вексель как средство расчета (по их мнению, он вообще никак не пройдет в учете, что, конечно же, делает отражение операций гораздо проще). Весомым критерием для них является только поступление средств в погашение векселя.

Такая позиция на руку ФЛП, ведь отражение дохода откладывается на длительный срок

К тому же этот «удлиненный» срок может решить еще одну проблему. Если этот товар ФЛП купил на условиях отсрочки платежа и еще не рассчитался за него, то до момента расчета по векселю он скорее всего за этот товар рассчитается. А значит, не будет неоднозначностей с определением чистого дохода, когда полученная выручка (доход) опережает понесенные расходы. Напомним: налоговики считают, что если доход был получен в текущем году, а расходы, связанные с его получением, понесены в следующем, то в текущем году эти расходы не учитываются. То есть в текущем году придется обложить налогом всю сумму выручки, а расходы будут учтены только в следующем году (БЗ 104.04). Это приводит к необоснованному авансированию бюджета.

Как бы там ни было, считаем, что пользоваться этой либеральной БЗ можно, но только при получении в свой адрес аналогичной индивидуальной консультации.

Получение и продажа векселя. А теперь давайте посмотрим, как будут обстоять дела, если ФЛП не будет дожидаться погашения векселя, а продаст его. Сначала озвучим нашу версию, которая, на наш взгляд, просматривается из НКУ.

Как мы уже знаем, на данном этапе вексель будет полноправным товаром (п.п. 14.1.244 НКУ). Поэтому и облагать его следует как товар.

А значит, чистый доход нужно рассчитывать как разницу между доходом, полученным от продажи векселя, и расходами, связанными с его получением

При этом расходами, как правило, будет стоимость товара, в расчет за который этот вексель был получен (документом, подтверждающим понесенные расходы, будет выступать накладная на отгрузку товара и акт приема-передачи векселя, т. е. считаем, что расходы были оплачены в неденежной форме). Чаще всего вексель продается ниже номинала, поэтому скорее всего ФЛП зафиксирует убытки (уменьшит результат налогообложения).

Что касается позиции налоговиков, то пока на этот счет они не высказывались. Но, экстраполируя логику упомянутой БЗ, можно предположить, что и в этой ситуации они должны как бы «проглатывать» вексель, считая, что полученные от продажи векселя средства являются доходом от продажи самого товара (т. е. сам вексель в учете никак не отражается). А значит, доход нужно будет отражать только по дате поступления средств от продажи векселя и рассчитывать его как разницу между поступившими средствами и себестоимостью проданного за вексель товара.

Опять же предупреждаем, что пользоваться такой либеральной логикой разумно лишь после получения соответствующей индивидуальной консультации.

ФЛП покупает товар за вексель

Выдача векселя за товар. Еще раз напомним, что, выдав вексель в расчет за товар, векселедатель закрывает задолженность по этому товару. Поэтому при дальнейшей продаже этого товара ФЛП имеет право уменьшить полученный доход (выручку) на понесенные расходы. У кого-то, возможно, возникнут сомнения:

а можно ли считать выдачу векселя в расчете за товар осуществлением расходов? Каким документом подтвердить оплату товаров?

Напомним: состав и порядок отражения расходов установлены не только в НКУ, но и в Порядке № 481. Последним определено, как вести Книгу учета и на основании каких документов записывать расходы. Так, в гр. 5 Книги отмечаются реквизиты документа, подтверждающие понесенные расходы, которые непосредственно связаны с полученным доходом. Документами, подтверждающими расходы, могут быть, в частности, платежное поручение, приходный кассовый ордер, квитанция, фискальный чек, акт закупки (выполненных работ, оказанных услуг) и другие первичные документы, которые удостоверяют факт оплаты товаров, работ, услуг. В нашем случае имеем дело с оплатой товара векселем, поэтому документами, которые свидетельствуют об осуществлении расходов, будут накладная на полученный товар и акт приема-передачи векселя в расчет за него.

А теперь давайте посмотрим, что говорят по этому поводу налоговики. К сожалению, действующих консультаций пока нет. Но есть утратившая силу 01.01.2015 г. консультация (категория 104.05). Однако считаем, что мнение налоговиков поменяться не должно.

Во-первых, они считают, что при выдаче векселя налогоплательщик фактически не несет расходов, а значит, отсутствуют основания для включения стоимости векселя в состав расходов при его выдаче.

Во-вторых, ФЛП имеет право учесть в составе расходов уплату обязательств по эмитированному векселю на дату получения дохода, связанного с понесенными затратами.

Иными словами, они считают, что для отражения расходов необходимо наличие двух фактов:

1) уплата обязательств по векселю;

2) получение дохода (как правило, это будет продажа товара, приобретенного за счет этого векселя).

Опять мы видим, что налоговики как бы «проглатывают» вексель в учете. Эта позиция не вызывает проблем, если погашение векселя и продажа товара будут в пределах года. А вот если ФЛП сначала продаст товар, а погасит вексель через длительное время (например, в следующем году), то последствия будут фискальны:

при продаже товара придется отразить доход без расходов, и только п сле погашения векселя можно будет отразить расходы

То есть у ФЛП будут «вымываться» оборотные средства за счет излишней уплаты налога.

Причем, если вексель будет выкуплен ФЛП до срока погашения (а, как правило, выкупается он с дисконтом, т. е. меньше номинала), то по версии налоговиков в расходы можно поставить только сумму, уплаченную по векселю.

Что касается судебных инстанций, то, к сожалению, здесь практика разнонаправленная. В одних случаях суды защищают расходы ФЛП даже без факта оплаты по векселю (см. постановление Киевского апелляционного административного суда от 13.05.2014 г. № 810/3047/13а, оставленное без изменений ВАСУ), в других, наоборот, подтверждают расходы при оплате векселя (см., например, определение Днепропетровского апелляционного административного суда от 15.09.2016 г. № 804/1583/16, оставленное без изменений ВАСУ).

Придерживаться позиции налоговиков или нет — решать вам. Но если вы отбросите их версию, хотим сразу предостеречь: поставив в расходы полную стоимость товара и выкупая вексель с дисконтом, вам, скорее всего, придется отразить доход на разницу. Ведь в НКУ не сказано, что в доход (выручку) включаются только доходы от продажи товаров (работ, услуг). Более того, в Порядке № 481 доход понимается очень широко — это и задолженность с истекшим сроком исковой давности, и бесплатно полученные товары, причем перечень не исчерпывающий (учитывая слова «в частности», упомянутые в п.п. 2 п. 6). Да оно и логично, ведь по большому счету ФЛП действительно получает доход в виде разницы между стоимостью купленного товара и суммой, за которую вексель выкуплен.

Передача чужого векселя за товар. Если ФЛП рассчитывается за товар чужим векселем, а не выписывает свой, то тут и подавно можно говорить о неденежном расчете. Ведь в таком случае вексель будет полноправным товаром. Иными словами, происходит самая обычная бартерная операция.

Значит, ФЛП имеет полное право на расходы при отражении доходов от продажи этого товара

Никому ведь не придет в голову отказывать в расходах по товару только потому, что его купили по бартеру?! По крайней мере налоговики прямо говорили о возможности учесть такие расходы (консультация 104.05 БЗ).

Другое дело, что тут же по идее должны появиться и доходы от продажи этого векселя как товара, поскольку с ФЛП также рассчитались в неденежной форме. В результате доход (выручка) будет увеличен на стоимость полученного товара (выручка в натуральной форме), а расходы — на стоимость векселя (сумма, за которую он был приобретен или обменян на другой товар, — тогда в расходы попадет стоимость этого другого товара).

Подытожим. Несмотря на то, что версия налоговиков не соответствует НКУ, ее не стоит отбрасывать.

Во-первых, их подход существенно упрощает отражение операций — не стоит заморачиваться с векселем как с отдельным объектом учета, а во-вторых, не всегда приводит к негативным последствиям. В любом случае — выбор за вами.

Выводы

• По логике НКУ, уже при получении векселя ФЛП имеет все основания для отражения дохода (выручки). Но налоговики придерживаются более либеральной идеи: доход можно увеличивать по да е расчета векселедателем по векселю.
• При выдаче векселя за приобретаемый товар обязательства по товару прекращаются, а значит, можно говорить, что этот товар оплачен в неденежной форме, т. е. есть основания для расходов. Но налоговики считают, что расходы можно увеличивать не ранее оплаты по векселю.
• Если ФЛП рассчитывае ся за товар чужим векселем, то на этом этапе вексель будет товаром, а значит, имеем дело с обычной бартерной операцией.

Обмен неподобными товарами в учете

Предприятие осуществило бартерную операцию — в обмен на переданный товар получен другой товар меньшей стоимости с доплатой. Подскажите, как такую операцию отразить в бухгалтерском учете? (г. Запорожье)

Суть бартерной операции заключается в том, что предприятие:

1) продает товар, переданный в обмен;

2) приобретает товар, полученный взамен.

Поэтому в результате осуществления обмена в бухгалтерском учете предприятие должно отразить реализацию переданного и оприходование полученного товара. Но проводки, которыми эти операции следует отразить, будут зависеть от того, какими активами обмениваются предприятия: подобными* или неподобными. В вашем случае имеет место обмен неподобными товарами (так как у обмениваемых товаров разная стоимость).

* Подобными являются объекты, имеющие одинаковое функциональное назначение и одинаковую справедливую стоимость (п. 4 П(С)БУ 7).

Поэтому при реализации нужно признать доход: Дт 361 — Кт 702, а получение товара отразить обычной «приходующей» проводкой: Дт 281 — Кт 631.

При этом сумму «реализационного» дохода предприятие определяет исходя из справедливой стоимости полученных/подлежащих получению товаров, увеличенной на сумму полученных (либо уменьшенной на сумму переданных — в случае, когда передается товар меньшей стоимости) денежных средств и их эквивалентов (п. 23 П(С)БУ 15). А первоначальная стоимость полученных товаров признается в размере их справедливой стоимости (п. 13 П(С)БУ 9).

Напомним, что справедливой является стоимость, по которой можно продать актив или оплатить обязательство в обычных условиях на определенную дату (п. 4 П(С)БУ 7).

Далее возникшую кредиторскую задолженность следует зачесть в счет дебиторской задолженности за отгруженный товар: Дт 631 — Кт 361. Ну а «догасит» дебиторку поступившая на банковский счет доплата: Дт 311 — Кт 361.

Приведем пример.

Пример. Предприятие реализовало товар А стоимостью 18000 грн. (в том числе НДС — 3000 грн.).

В обмен получен товар Б стоимостью 12000 грн. (в том числе НДС — 2000 грн.) и доплата в сумме 6000 грн.

Учет обмена неподобными товарами

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Бухгалтерский учет		Сумма, грн.
		Дт	Кт
1	Реализован товар А	361	702	18000
2	Отражены НО по НДС	702	641/НДС	3000
3	Списана себестоимость реализованного товара	902	281	13000
4	Оприходован товар Б	281	631	10000
5	Отражено право на НК по НДС	644/1	631	2000
6	Получена зарегистрированная НН и отражена в составе НК	641/НДС	644/1	2000
7	Произведен зачет задолженностей	631	361	12000
8	Получена доплата	311	361	6000

Ольга Ольховик, налоговый эксперт

Перечень основных документов, используемых в книге

НКУ — Налоговый кодекс Украины.

ГКУ — Гражданский кодекс Украины.

ХКУ — Хозяйственный кодекс Украины.

Закон о финуслугах — Закон Украины «О финансовых услугах и государственном регулировании рынков финансовых услуг» от 12.07.2001 г. № 2664-III.

Закон о ценных бумагах — Закон Украины «О ценных бумагах и фондовом рынке» от 23.02.2006 г. № 3480-IV.

Закон о векселях — Закон Украины «Об обращении векселей в Украине» от 05.04.2001 г. № 2374-III.

Порядок № 481 — Порядок ведения Книги учета доходов и расходов, которую ведут физические лица — предприниматели, кроме лиц, избравших упрощенную систему налогообложения, и физические лица, осуществляющие независимую профессиональную деятельность, утвержденный приказом Миндоходов от 16.09.2013 г. № 481.

П(С)БУ 7 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Минфина от 27.04.2000 г. № 92.

П(С)БУ 9 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 «Запасы», утвержденное приказом Минфина от 20.10.99 г. № 246.

П(С)БУ 10 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 10 «Дебиторская задолженность», утвержденное приказом Минфина от 08.10.99 г. № 237.

П(С)БУ 12 — Положение(стандарт) бухгалтерского учета 12 «Финансовые инвестиции», утвержденное приказом Минфина от 26.04.2000 г. № 91.

П(С)БУ 13 — Положение(стандарт) бухгалтерского учета 13 «Финансовые инструменты», утвержденное приказом Минфина от 30.11.2001 г. № 559.

П(С)БУ 15 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 «Доход», утвержденное приказом Минфина от 29.11.99 г. № 290.