2. Основы бухучета

Ну вот мы и подошли к основам бухучета. Нет-нет, здесь мы не будем объяснять, в чем заключается метод двойной записи. Об этом и так прекрасно знает каждый бухгалтер. Однако некоторые учетные вопросы все же стоит освежить в памяти. Так, в этом разделе мы вспомним о видах деятельности. Ведь без понимания того, к какому виду деятельности относится конкретная хозяйственная операция, составить достоверную финансовую отчетность невозможно. А как вы знаете, бухгалтерский финансовый результат является основой и для налогового учета.

Кроме того, здесь мы поговорим о бухгалтерских счетах, которые вы ежедневно применяете. В частности, рассмотрим, какие из них закрывают в конце периода, на каких счетах может отображаться только дебетовое сальдо и что делать, если оно с «минусом». Также сосредоточим внимание на связи между Планом счетов и финансовой отчетностью. Но начнем все же с основ основ — принципов бухгалтерского учета.

2.1. Принципы бухгалтерского учета

Как известно, бухучет основывается на ряде основополагающих принципов, которые должен знать и которых обязан придерживаться каждый «солдат» бухгалтерского фронта. Однако если еще недавно таких принципов было 10, то на сегодняшний день их ряды несколько поредели. Теперь их всего 7. Какие принципы бухучета устояли под ветром изменений и что они собой представляют сегодня, мы расскажем далее. При этом напомним, что перечень таких принципов установлен ст. 4 Закона № 996.

1. Полное освещение — финансовая отчетность должна содержать всю информацию о фактических и потенциальных последствиях хозяйственных операций и событий, способных повлиять на решения, принимаемые на ее основе.

То есть

в учете нужно отображать абсолютно все хозяйственные операции и пояснять отдельные статьи в Примечаниях к финансовой отчетности

Малейшее упущение может привести к искажению существенной информации в финотчетности, в связи с чем у пользователей такой информации сложится необъективное представление о финансовом состоянии предприятия.

2. Автономность — каждое предприятие рассматривается как юридическое лицо, отделенное от его владельцев, в связи с чем личное имущество и обязательства владельцев не должны отображаться в финансовой отчетности предприятия.

Это означает, что любое имущество владельца, не внесенное им как вклад в уставный капитал, не имеет никакого отношения к активам предприятия. Ни в учете, ни в финансовой отчетности предприятия его не отображают. То же самое касается и личных обязательств учредителя. Если владелец, например, взял кредит в банке как физическое лицо на покупку автомобиля, то обязательств предприятия это никак не коснется.

3. Последовательность — постоянное (из года в год) применение предприятием выбранной учетной политики*.

* Подробно об учетной политике см. в разделе 4 на с. 22.

Например, если при формировании своей учетной политики предприятие определило, что товары при выбытии учитываются по методу средневзвешенной себестоимости за отчетный период, именно этот метод нужно последовательно применять из года в год. Просто так «соскочить» с него нельзя.

Изменять учетную политику можно только в случаях, предусмотренных П(С)БУ, МСФО и П(С)БУ в государственном секторе*

* На особенностях учета в госсекторе и учета по МСФО мы в этой книге останавливаться не будем.

В частности, п. 9 П(С)БУ 6 позволяет изменять учетную политику, если:

— изменяются уставные требования;

— изменяются требования органа, утверждающего бухгалтерские стандарты (для предприятий, применяющих П(С)БУ, таким органом является Минфин);

— изменения обеспечат достоверное отображение событий или операций в финансовой отчетности предприятия.

При этом такое изменение должно быть обосновано и раскрыто в финотчетности.

Соблюдение принципа последовательности предоставляет возможность сопоставлять учетную информацию за разные отчетные периоды деятельности предприятия.

4. Непрерывность — оценка активов и обязательств предприятия осуществляется исходя из предположения, что его деятельность будет продолжаться и далее.

Этот принцип предусматривает: при составлении финотчетности нужно исходить из того, что предприятие не намерено прекращать свою деятельность или ликвидироваться. Это важно в связи с тем, что при ликвидации или прекращении деятельности действуют другие требования к оценке статей баланса, чем в обычных условиях.

Например, предприятие приобрело станок, который собирается использовать для производства продукции в течение 12 лет. В условиях обычной деятельности его зачислят в состав основных средств и амортизируют в течение 12 лет. Если же предприятие намерено прекратить свою деятельность, экономические выгоды можно будет получить не от использования объекта по назначению, а от его продажи. Безусловно, оценка актива будет другой. О начислении амортизации не будет и речи.

Важно! Если события свидетельствуют о намерении предприятия прекратить деятельность или о невозможности ее продолжения, финансовую отчетность составляют без применения принципа непрерывности (п. 18 П(С)БУ 6).

5. Начисление. Это несколько измененный прежний принцип начисления и соответствия доходов и расходов. Он предусматривает следующее: доходы и расходы отражают в бухгалтерском учете и финансовой отчетности в момент их возникновения независимо от даты поступления или уплаты денежных средств.

Что это означает? Предположим, вы получили от покупателя предоплату за реализуемые товары. В момент получения такой предоплаты отразить в учете доходы вы не можете. Такая возможность у вас появится только после отгрузки товаров и передачи покупателю рисков и выгод, связанных с правом собственности.

6. Превалирование сущности над формой — операции учитываются в соответствии с их сущностью, а не только исходя из юридической формы.

Вот вам пример. Исходя из юридических норм, при передаче имущества по договору финансовой аренды не происходит перехода права собственности на него. В то же время в бухгалтерском учете имущество зачисляют на баланс арендатора. Это связано с тем, что к нему переходят все риски и выгоды, связанные с правом пользования и владения активом.

7. Единый денежный измеритель — измерение и обобщение всех хозяйственных операций предприятия в его финансовой отчетности осуществляются в единой денежной единице.

Как известно, на практике используют натуральные (штуки, метры, килограммы и т. д.), трудовые (человеко-часы, человеко-дни и т. д.) и денежные измерители. Однако обобщать и сопоставлять учетно-отчетную информацию предприятия можно только с помощью общего измерителя — денежного.

Предприятия обязаны вести бухгалтерский учет и составлять финансовую отчетность в денежной единице Украины — гривне (ст. 5 Закона № 996)

В то же время по требованию пользователей финотчетность может быть дополнительно пересчитана в иностранную валюту.

Вот это и есть та заветная семерка основополагающих принципов бухучета. Как вы можете заметить, среди них больше нет принципов осмотрительности, исторической (фактической) себестоимости и периодичности. В то же время законодатель требует соблюдать другие принципы бухучета, определенные МСФО, П(С)БУ или П(С)БУ в государственном секторе*.

* В зависимости от того, какие стандарты применяет предприятие.

Например, несмотря на то, что теперь в Законе № 996 не упоминается о принципе соответствия доходов и расходов, предприятия, применяющие национальные учетные стандарты, продолжают руководствоваться указанным принципом на основании п. 7 П(С)БУ 16. В соответствии с этим пунктом расходы признают одновременно с признанием дохода, для получения которого они осуществлены. Так, расходы на приобретение товаров следует признавать в периоде их реализации. В случаях же, когда расходы невозможно связать с доходом определенного периода, их отражают в составе того отчетного периода, в котором они осуществлены. В частности, стоимость полученных информационно-консультационных услуг по бухгалтерскому учету будет отражена в расходах того месяца, в котором такие услуги предоставлены.

2.2. Виды деятельности в бухучете

Говоря о видах деятельности, обычно имеют в виду те виды, которыми занимается предприятие и которые записаны в его учредительных документах, то есть торговлю, производство, предоставление услуг и т. д. Но для целей бухгалтерского учета существует иная классификация. И понимать ее очень важно для правильного ведения учета и составления финансовой отчетности. Ведь даже одна операция (например, получение денежных средств) может включать суммы, которые относятся к разным видам деятельности. При этом в финотчетности такие суммы следует приводить отдельно в составе соответствующих статей.

Что же это за виды деятельности? Их определение дает НП(С)БУ 1.

Обычная деятельность — любая основная деятельность предприятия, а также операции, которые ее обеспечивают или возникают в результате ее проведения.

Поскольку такое понятие, как «чрезвычайная деятельность», ныне отсутствует в бухгалтерской классификации,

любая деятельность предприятия является обычной

Операционная деятельность — основная деятельность предприятия, а также другие виды деятельности, которые не являются инвестиционной или финансовой.

В свою очередь, под основной деятельностью понимают операции, связанные с производством или реализацией продукции (товаров, работ, услуг), которые являются главной целью создания предприятия и обеспечивают основную долю его дохода. Например, для производственного предприятия такой деятельностью будут приобретение производственных запасов, изготовление и реализация продукции.

Среди другой операционной деятельности можно назвать реализацию иностранной валюты, оборотных активов (кроме финансовых инвестиций), операционную аренду активов, создание резерва сомнительных долгов и т. д.

Кроме операционной деятельности, НП(С)БУ 1 выделяет инвестиционную и финансовую.

Финансовая деятельность — деятельность, которая приводит к изменениям размера и состава собственного и заемного капиталов предприятия. Финансовая деятельность связана с привлечением денежных средств путем выпуска акций и облигаций или получения кредитов и займов, а также с получением дивидендов, процентов, доходов от участия в капитале других предприятий, финансовой арендой и т. д.

Инвестиционная деятельность — приобретение и реализация тех необоротных активов, а также тех финансовых инвестиций, которые не являются составной частью эквивалентов денежных средств (денег). Примером инвестиционной деятельности является вложение денежных средств в приобретение основных средств, нематериальных и других долгосрочных активов.

Чтобы все было нагляднее, приведем бухгалтерскую классификацию деятельности предприятия на рис. 2.1 (см. с. 14).

Приведенная классификация видов деятельности лежит в основе классификации доходов и расходов предприятия.

Так, доходы от основной деятельности отражают на счете 70 «Доходи від реалізації», а расходы — на счетах 90 «Собівартість реалізації», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут».

Доходы от другой операционной деятельности учитывают на счете 71 «Інший операційний дохід», а расходы — на счете 94 «Інші витрати операційної діяльності».

Финансовые доходы в зависимости от их вида находят свое отражение на счетах 72 «Дохід від участі в капіталі» и 73 «Інші фінансові доходи». В свою очередь, финансовые расходы показывают на счетах 95 «Фінансові витрати» и 96 «Втрати від участі в капіталі».

Другие доходы и расходы отражают на одноименных счетах 74 и 97 соответственно.

2.3. Счета бухгалтерского учета

В процессе деятельности предприятия происходит непрерывный процесс увеличения и уменьшения, привлечения и выбытия его хозяйственных средств. Для контроля за изменениями имущества и источников его образования в учете применяют счета бухгалтерского учета.

Счет — это способ группировки и текущего учета наличия и движения однородных хозяйственных средств, источников их формирования и хозяйственных процессов.

С целью обобщения результатов хозяйственной деятельности бухгалтерские счета систематизированы в Плане счетов. При этом они сгруппированы в 10 классов. Приведем их в табл. 2.1.

Таблица 2.1. Структура Плана счетов

№ класса	Название класса
1	Необоротные активы
2	Запасы
3	Денежные средства, расчеты и другие активы
4	Собственный капитал и обеспечение обязательств
5	Долгосрочные обязательства
6	Текущие обязательства
7	Доходы и результаты деятельности
8	Расходы по элементам
9	Расходы деятельности
0	Забалансовые счета

Сальдо счетов классов 1 — 6 отражают в Балансе. Обороты по счетам классов 7, 8 и 9 используют при составлении Отчета о финансовых результатах. Забалансовые счета класса 0 раскрывают в Примечаниях к финансовой отчетности.

Счета активов, обязательств и собственного капитала являются постоянными, а счета доходов и расходов — временными.

Временные счета закрывают в конце каждого отчетного периода и сальдо по ним переносят на счет учета финансовых результатов.

А вот постоянные счета могут иметь сальдо на конец отчетного периода.

Кроме того, все счета делятся на активные и пассивные.

Активные счета предназначены для учета состояния и изменений хозяйственных средств. Увеличение хозяйственных средств показывают по дебету, а уменьшение — по кредиту активного счета (см. рис. 2.2).

Сумму остатка средств по активному счету на конец месяца рассчитывают следующим образом:

Похожие образом используют счета расходов предприятия. Так, увеличение расходов отражают по дебету, а уменьшение (списание расходов) — по кредиту.

Запомните: к активным относят счета классов 1 (кроме счета 13), 2 (кроме субсчета 285), 3 (кроме счета 38), 8 и 9, а также счета 45, 46, субсчета 442, 443 и 704.

Пассивные счета предназначены для учета наличия и изменений источников средств. Строение пассивного счета является зеркальным отображением строения активного счета. То есть увеличение отражают по кредиту, а уменьшение — по дебету (см. рис. 2.3 на с. 16).

Остаток источника средств на конец месяца на пассивном счете представим записью:

Пассивными являются счета классов 4 (кроме счетов 45 и 46, субсчетов 442 и 443), 5, 6, 7 (кроме счета 79 и субсчета 704), счета 13 и 38, субсчет 285.

Обратите внимание:

на активных счетах может быть только дебетовое сальдо, а на пассивных — кредитовое

Но бывают и исключения. Так, если вы обнаружили минусовой остаток по дебету активного счета 31 «Рахунки в банках» и это соответствует банковской выписке, беспокоиться не о чем. Такой остаток можно объяснить получением овердрафта.

Некоторые счета (предназначенные для учета расчетов) являются активно-пассивными. На них ведут учет расчетов как с дебиторами, так и с кредиторами. На конец отчетного периода по ним может образоваться как дебетовое, так и кредитовое сальдо. Например, на субсчете 372 «Розрахунки з підзвітними особами» может учитываться дебиторская задолженность работников за выданные им под отчет средства и кредиторская задолженность перед работниками за потраченные ими собственные средства для нужд предприятия.

Важно! В балансе такое дебетовое и кредитовое сальдо нужно отображать развернуто (дебетовое — в активе, кредитовое — в пассиве).

Говоря об активных и пассивных счетах, напомним о том, что каждую хозяйственную операцию также можно классифицировать по этому принципу. Так, активные операции изменяют только статьи актива баланса, при этом итог баланса не изменяется. Пассивные операции изменяют только отдельные статьи пассива при неизменном итоге баланса.

Другие операции — активно-пассивные. Одни из них увеличивают актив и пассив на одинаковую сумму, другие — уменьшают.

Соответственно

активно-пассивные операции приводят к изменению итога баланса

Но счета бухгалтерского учета можно классифицировать еще по нескольким признакам. Приведем их.

По экономическому содержанию выделяют счета:

1) хозяйственных средств:

— счета необоротных активов;

— счета учета запасов;

— счета учета денежных средств, расчетов и других активов;

2) источников хозяйственных средств:

— счета собственного капитала;

— счета обеспечения будущих расходов и платежей;

— счета учета заемных и привлеченных средств;

3) хозяйственных процессов:

— счета производственных процессов;

— счета расходов;

— счета доходов;

— счета финансовых результатов.

Классификация счетов по экономическому содержанию показывает связь между счетами и формами отчетности.

По назначению и структуре все счета бухгалтерского учета делятся на такие группы:

1) основные;

2) регулирующие;

3) операционные;

4) финансово-результатные;

5) забалансовые.

Рассмотрим каждую из этих групп.

1. На основных счетах учитывают хозяйственные средства и их источники, то есть объекты учета, которые составляют основу хозяйственной деятельности, характеризуют имущественное состояние предприятия.

По остаткам на основных счетах составляют баланс.

В свою очередь, основные счета подразделяются на группы:

— инвентарные (материальные). Это счета учета основных средств, нематериальных активов, запасов и т. д.;

— денежные. К ним относятся счета учета наличных и безналичных денежных средств, принадлежащих предприятию;

— собственного капитала. Их применяют, в частности, для учета уставного, резервного, дополнительного капитала предприятия;

— расчетные. На этих счетах учитывают расчеты предприятия с работниками, поставщиками, покупателями, бюджетом и другими дебиторами и кредиторами.

2. Регулирующие счета регулируют (уточняют) оценку средств и источников, которые учитываются на основных счетах, и самостоятельного значения не имеют. Они делятся на дополнительные и контрарные.

Дополнительные счета увеличивают оценку, предоставленную объекту учета на основном счете. Например, субсчет 289 «Транспортно-заготівельні витрати» ведется в дополнение к инвентарному счету 28 «Товари». Первоначальную стоимость материальных ценностей определяют путем сложения сумм основного счета и соответствующего ему дополнительного.

Контрарные регулирующие счета уменьшают оценку остатка на соответствующем основном счете. Они бывают двух видов: контрактивные и контрпассивные.

Контрактивные регулирующие счета уточняют (уменьшают) оценку средств на активном основном счете, при этом сами являются пассивными. Например, к активному счету 10 «Основні засоби» контрактивным счетом является пассивный субсчет 131 «Знос основних засобів», к активному субсчету 282 «Товари в торгівлі» контрактивным будет пассивный субсчет 285 «Торгова націнка».

Контрпассивные счета являются активными, но уточняют оценку источника на пассивном счете. Например, к пассивному субсчету 441 «Прибуток нерозподілений» открывается контрпассивный субсчет 443 «Прибуток, використаний у звітному періоді».

3. Операционные счета предназначены для учета хозяйственных процессов и выявления их результатов в бухгалтерском учете. Они делятся на такие подгруппы:

— собирательно-распределительные — предназначены для предварительного учета (сбора) расходов с целью их дальнейшего распределения между объектами учета расходов (учитывая невозможность прямого отнесения указанных расходов на себестоимость соответствующих объектов). Таким является счет 91 «Загальновиробничі витрати»;

— собирательные — предназначены для учета расходов текущего периода по дебету счетов и списания полной суммы расходов на счет 79 «Фінансові результати» в конце года или ежемесячно. Собирательными являются, например, счета 92 «Адміністративні витрати» и 93 «Витрати на збут»;

— бюджетно-распределительные — используются для распределения доходов и расходов между отчетными периодами, к которым они относятся. Это счета 39 «Витрати майбутніх періодів» и 69 «Доходи майбутніх періодів»;

— калькуляционные — предназначены для учета совокупности расходов, связанных с производственным процессом, и определения фактической себестоимости изготовленной продукции (выполненных работ, предоставленных услуг). Примером является счет 23 «Виробництво»;

— сопоставляющие — предназначены для учета хозяйственных процессов и их результатов. По дебету и кредиту отражается один и тот же объект, но в разных денежных оценках, при сравнении которых определяется результат этого процесса. К таким счетам, в частности, относят счет 24 «Брак у виробництві».

4. Финансово-результатные счета служат для выявления финансового результата деятельности предприятия. Ими являются субсчета 441 «Прибуток нерозподілений» и 442 «Непокриті збитки».

5. Основное назначение забалансовых счетов — учитывать хозяйственные средства, которые не принадлежат предприятию. Это могут быть сырье, принятое в переработку, арендованные основные средства и т. д.

Кроме того, на забалансовых счетах учитывают условные права и обязательства предприятия, списанные активы для наблюдения за возможностью возмещения их стоимости виновными лицами и т. д.

Заметьте:

метод двойной записи не распространяется на забалансовые счета

То есть они не корреспондируют ни между собой, ни с балансовыми счетами. Запись делают либо по дебету счета, либо по кредиту. Сальдо забалансовых счетов в балансе не отражают.

Выводы

• Бухучет основывается на 7 основных принципах, предусмотренных Законом № 996.
• Хозяйственную деятельность предприятий для целей бухгалтерского учета подразделяют на операционную, инвестиционную и финансовую.
• Счета доходов и расходов не могут иметь сальдо на конец отчетного периода.
• Активные счета увеличиваются по дебету и уменьшаются по кредиту, а пассивные наоборот — увеличиваются по кредиту, а уменьшаются — по дебету.
• Метод двойной записи не распространяется на забалансовые счета.