Подарки и Ко

Пользуемся безвозмездно чужим имуществом

Теперь поговорим о получении имущества во временное бесплатное пользование без перехода права собственности на него. Как вы уже знаете, такие операции осуществляются на основании договора ссуды*. Давайте разберемся, как предприятию учесть ОС, полученные в бесплатное пользование от других субъектов хозяйствования и физлиц.

* О правовых аспектах такого договора см. на с. 12.

Налоговый учет

Налог на прибыль. Непосредственно само получение объекта ОС в бесплатное пользование в налоговоприбыльном учете как малодоходников, так и высокодоходников пройдет гладко. Им необходимо ориентироваться исключительно на бухгалтерский финрезультат до налогообложения**, поскольку никаких разниц для такого случая НКУ не предусматривает.

** О влиянии таких операций на бухучет см. на с. 48.

Не будет здесь и «амортизационных» разниц при дальнейшей эксплуатации полученного в пользование объекта ОС. Ведь права собственности на такой объект у предприятия не возникает. Пользователь не отражает его у себя в балансе, а значит, и не амортизирует ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете.

Стоимость оплаченных пользователем коммунальных и прочих услуг***, связанных с содержанием предмета ссуды, повлияет на объект обложения налогом на прибыль через бухгалтерский финрезультат также без всяких «налоговоприбыльных» разниц.

*** Если только услуги не были предоставлены лицами, указанными в п.п. 140.5.4 НКУ (неприбыльщиками и «особыми» нерезидентами). В противном случае будет иметь место увеличивающая разница, установленная этим подпунктом.

Однако «подводных камней» стоит опасаться в случае осуществления ремонтов и улучшений полученных в ссуду объектов ОС. Ведь при проведении таких мероприятий в отдельных случаях высокодоходники и малодоходники-добровольцы могут столкнуться с необходимостью корректировки финрезультата до налогообложения на разницы, установленные НКУ. Когда это происходит и как осуществить такие корректировки, разберем далее.

Сначала рассмотрим ситуацию, когда предприятие-пользователь осуществляет ремонт объекта ОС (увеличения будущих экономических выгод от его использования не происходит).

Если расходы на ремонт ссудодатель пользователю компенсирует, ни о каких разницах речи идти не будет.

Такой компенсации не происходит? Тогда влияние этой операции на налоговоприбыльный учет пользователя будет зависеть от того, используется отремонтированный объект в хозяйственной деятельности предприятия или нет.

Если такой объект предприятие использует в своей хозяйственной деятельности, можно выдохнуть — «налоговоприбыльных» разниц не будет. Но если был осуществлен ремонт объекта ОС, который не используется в хозяйственной деятельности предприятия, «на арену» выходит «ремонтно-улучшающая» разница, установленная абзацем шестым п. 138.1 НКУ. В соответствии с этой нормой

финансовый результат до налогообложения необходимо увеличить на сумму расходов на ремонт непроизводственных ОС, отнесенных на расходы в бухгалтерском учете

С улучшениями ОС, полученных в пользование, все сложнее. Но и этот «клубок хитросплетений» мы распутаем.

Прежде всего отметим, что в бухучете расходы на улучшения, как правило, формируют объект прочих НМА. Как этот факт влияет на налоговый учет?

Если стоимость такого объекта не «переваливает» за отметку 6000 грн., он не подпадает под налоговое определение ОС(п.п. 14.1.138 НКУ). Это значит, что по таким «улучшающим» объектам «амортизационные» разницы не определяют. Об этом свидетельствуют и разъяснения фискалов, приведенные в письмах ГФСУ от 19.01.2017 г. № 1000/6/99-99-15-02-02-15 и от 02.03.2017 г. № 4346/6/99-99-15-02-02-15. Таким образом, суммы начисленной в бухучете амортизации объекта прочих НМА должны включаться в финрезультат и влиять на объект обложения налогом на прибыль без всяких корректировок.

Если стоимость улучшений превышает 6000 грн. (без НДС), формируют отдельный объект ОС, который зачисляют в «налоговую» группу 9 «Прочие основные средства» с минимально допустимым сроком полезного использования 12 лет. По крайней мере, так предлагают поступать налоговики при улучшении арендованных ОС (см. письмо ГФСУ от 04.08.2015 г. № 16335/6/99-99-19-02-02-15 и консультацию из подкатегории 102.05 БЗ). Считаем, этот подход можно использовать и к ОС, полученным по договорам ссуды. В дальнейшем по такому вновь созданному объекту начисляют «налоговую» амортизацию.

Однако учтите: все это справедливо только для случая, когда объект, полученный в ссуду, используется в хозяйственной деятельности предприятия. Иначе сформировать в налоговом учете «улучшающий» объект ОС и начислять по нему амортизацию не получится. Виной тому п.п. 138.3.2 НКУ, согласно которому

не подлежат амортизации расходы на приобретение, самостоятельное изготовление, ремонт и улучшение непроизводственных ОС

Далее не забудьте об «амортизационных» разницах, установленных пп. 138. 1 и 138.2 НКУ. Так, высокодоходники и малодоходники-добровольцы обязаны финансовый результат до налогообложения:

— увеличить на сумму амортизации «улучшающего» объекта, начисленной в соответствии с П(С)БУ или МСФО;

— уменьшить на сумму амортизации «улучшающего» объекта ОС, рассчитанной в соответствии с п. 138.3 НКУ.

Причем по улучшениям непроизводственных ОС, полученных в ссуду, «уменьшительная» разница не сработает. Ведь, как мы уже говорили, «налоговой» амортизации в таком случае не будет.

Обратите внимание еще на такой важный момент. Допустим, со временем пользователь повторно решит провести улучшение объекта, полученного в ссуду. Нужно ли под каждое новое улучшение создавать отдельный объект ОС? Считаем, что нет. В этом случае уместна аналогия с бухгалтерскими правилами учета улучшений собственных ОС(п. 14 П(С)БУ 7). Каждое новое улучшение увеличивает первоначальную стоимость улучшаемого объекта. Такой же логики придерживаемся при отражении улучшений предмета ссуды. То есть

стоимость повторного улучшения прибавляем к стоимости уже созданного ранее «улучшающего» объекта

А если стоимость предыдущих улучшений была меньше 6000 грн., в связи с чем в налоговом учете объект ОС не создавался? В случае когда остаточная стоимость объекта прочих НМА в бухучете с учетом новых улучшений превысит 6000 грн., на наш взгляд, безопаснее будет отразить создание в налоговом учете объекта ОС группы 9 и в дальнейшем начислять по нему «налоговую» амортизацию*. Соответственно придется определять и «амортизационные» разницы.

* Конечно, если речь идет о полученных в ссуду производственных объектах.

Если улучшения являются отделимыми и после возврата предмета ссуды остаются у предприятия-пользователя, то на этом «налоговоприбыльные» перипетии заканчиваются. Предприятию только и остается, что амортизировать «улучшающий» объект ОС до окончания установленного срока эксплуатации** и определять по нему «амортизационные» разницы.

** Если вывод из эксплуатации произойдет раньше окончания такого срока (из-за продажи или ликвидации), то придется определить еще и «продажные» разницы.

Если же «улучшающий» объект передается ссудодателю вместе с объектом ссуды, пользователя может накрыть новая волна разниц.

В первую очередь в ход пойдут «продажные» разницы. Так, пользователю полагается финансовый результат до налогообложения:

— увеличить на сумму недоамортизированной части расходов на улучшение, определенную в соответствии с П(С)БУ или МСФО (абзац четвертый п. 138.1 НКУ);

— уменьшить на сумму недоамортизированной части расходов на улучшение, определенную по «налоговым» правилам(абзац третий п. 138.2 НКУ).

При этом имейте в виду: такие разницы определяют только в отношении улучшений, учитываемых в составе «налоговых» ОС.

Если речь идет об улучшениях непроизводственных ОС, полученных в ссуду, то по ним определяем «непроизводственно-продажные» разницы. Так, высокодоходнику или малодоходнику-добровольцу следует финрезультат до налогообложения:

— увеличить на сумму остаточной стоимости передаваемого «улучшающего» объекта, определенную в соответствии с П(С)БУ или МСФО (абзац пятый п. 138.1 НКУ);

— уменьшить на первоначальную стоимость расходов на ремонт, реконструкцию, модернизацию или другие улучшения полученного в ссуду непроизводственного объекта ОС (в том числе отнесенную к расходам в бухучете), но не больше суммы дохода от продажи(абзац шестой п. 138.2 НКУ).

Обратите внимание:

«продажные» разницы необходимо определять независимо от того, компенсирует ли ссудодатель стоимость таких улучшений

Правда, в случае с непроизводственными улучшениями «уменьшительная» разница при бесплатной передаче не сработает, поскольку доход от продажи равен нулю.

Кроме того, если компенсация ссудодателем не осуществляется, могут возникнуть еще и «бесплатные» разницы. Ведь получается, что пользователь безвозмездно передает объект улучшений ссудодателю. Причем здесь уже не важно, чем является такой объект в понимании НКУ — ОС или МНМА.

Напомним, что «бесплатные» разницы возникают, когда товары (в том числе ОС), работы, услуги бесплатно передаются лицам, которые не являются плательщиками налога на прибыль (кроме физлиц) и плательщикам этого налога по ставке 0 %(п.п. 140.5.10 НКУ), а также в отдельных случаях бесплатной передачи активов неприбыльным организациям(пп. 140.5.9 и 140.5.14 НКУ). Больше об этих разницах вы можете прочесть на с. 28.

Имейте в виду: если ссудодатель компенсирует расходы на улучшение объекта ссуды сразу, такую операцию пользователю следует отражать как продажу работ. Ведь передача улучшений ссудодателю будет осуществлена сразу и в дальнейшем пользователь их у себя не учитывает. Следовательно, объект ОС в налоговом учете не формируется. Понятно, что в этой ситуации не будет и «амортизационных» разниц. Здесь ориентируемся исключительно на бухгалтерский учет, независимо от стоимости работ по улучшению и размера годового дохода предприятия.

НДС. Получение объекта ОС по договору ссуды и его возврат никаких НДС-последствий иметь не будут. Дело в том, что такие операции не считаются поставкой товаров (п.п. 14.1.191 НКУ) и, соответственно, не являются объектом обложения НДС. К такому же выводу приходят налоговики в консультации из подкатегории 101.04 БЗ.

Теперь о бесплатно полученной услуге ссуды. Несмотря на то, что для ссудодателя такая операция является облагаемой, «входного» НДС у пользователя не будет. Ведь налоговый кредит состоит из сумм начисленного/уплаченного НДС(п. 198.3 НКУ), а при бесплатном получении такой уплаты/начисления нет.

А вот по полученным и оплаченным услугам, связанным с содержанием предмета ссуды, налоговый кредит по НДС пользователь отразит (конечно, при наличии налоговой накладной, зарегистрированной в ЕРНН).

Отдельно остановимся на НДС-последствиях в случае проведения ремонтов и улучшений объекта ОС, полученного в ссуду.

Так, суммы «входного» НДС по ремонтным и «улучшительным» расходам пользователь относит в состав налогового кредита в общем порядке(п. 198.3 НКУ). Разумеется, при наличии налоговых накладных, зарегистрированных в ЕРНН.

Но помните:

если объект используется в нехозяйственной деятельности или в необлагаемых операциях, налоговый кредит придется компенсировать НДС-обязательствами (п. 198.5 НКУ)

Базу налогообложения при этом определяют в соответствии с п. 189.1 НКУ.

То же касается других эксплуатационных расходов (например, техобслуживание автомобиля, полученного в ссуду, его заправка и т. п.).

Если по договоренности сторонссудодатель возмещает пользователю расходы на ремонт/улучшение объекта ссуды сразу (в периоде осуществления расходов), то пользователь отражает такую операцию в налоговом учете как продажу работ. При этом у него возникают налоговые обязательства по НДС(п.п. «б» п. 185.1 НКУ). Базу налогообложения определяют исходя из суммы компенсации, но не ниже цены приобретения «ремонтно-улучшительных» работ, а если такие работы осуществлялись самим пользователем, то не ниже обычных цен (п. 188.1 НКУ).

Также не забудьте начислить налоговые обязательства по НДС, если ссудодатель компенсирует стоимость улучшений после окончания действия договора ссуды. Сделать это следует на дату возврата улучшенного предмета ссуды или на дату получения денежных средств (в зависимости от того, какое из событий произошло раньше). База налогообложения в таком случае определяется исходя из суммы компенсации, но не ниже остаточной стоимости «улучшающего» объекта прочих НМА по данным бухгалтерского учета, сложившейся по состоянию на начало отчетного периода, в котором осуществлялась передача улучшенного предмета ссуды.

Кроме того, операция по передаче улучшений ссудодателю без их компенсации (т. е. бесплатно) приравнивается к поставке (п.п. 14.1.191 НКУ). Поэтому пользователь — плательщик НДС в таком случае начисляет налоговые обязательства по НДС с учетом требований абзаца второго п. 188.1 НКУ. То есть базой налогообложения будет остаточная стоимость улучшений по данным бухучета, сложившаяся по состоянию на начало отчетного периода, в котором осуществлялась передача улучшенного объекта ОС. К такому выводу пришли фискалы в письме ГФСУ от 05.11.2015 г. № 23622/6/9999-19-03-02-15* относительно возврата арендодателю предмета аренды. Считаем, так же следует поступать и в случае с договором ссуды.

* Хотя в консультации налоговиков из подкатегории 101.04 БЗ указано, что НДС-обязательства в таком случае следует начислять исходя из цены приобретения товаров/услуг, использованных для улучшения. Однако, по нашему мнению, такой подход не соответствует НКУ.

И еще один момент, связанный с бесплатной передачей улучшений. Речь идет о начислении

«компенсирующих» налоговых обязательств по НДС на основании п.п. «г» п. 198.5 НКУ (как при использовании в нехозяйственной деятельности).

В последнее время налоговики к этому вопросу подходят лояльно и разрешают не проводить начисление «компенсирующих» налоговых обязательств при бесплатных передачах (см. письма ГФСУ от 05.09.2016 г. № 19171/6/99-9915-03-02-15 и от 13.09.2016 г. № 19830/6/99-9542-01-15, разъяснение из подкатегории 101.06 БЗ).

Хотя их позиция очень неустойчива. Так, например, в письме ГФСУ от 12.01.2017 г. № 408/6/99-9915-03-02-15 они высказывали противоположное мнение. Поэтому осторожному плательщику имеет смысл подстраховаться индивидуальной налоговой консультацией.

НДФЛ, ВС и ЕСВ. В случае бесплатного пользования предметом ссуды пользователю в отношении этих платежей можно особо не беспокоиться.

Ведь договор ссуды в общем случае не предусматривает никаких доходов у физлица-заимодателя.

О том возможна ситуация, когда стоимость услуг, связанных с содержанием предмета ссуды (например, коммунальные платежи), оплачивает ссудодатель, а пользователь впоследствии осуществляет их компенсацию. Вот здесь удержать НДФЛ и ВС придется. Сумма компенсации в этом случае будет дополнительным благом физлица-ссудодателя(п.п. «г» п.п. 164.2.17 НКУ). Консультации аналогичного содержания в отношении договора аренды можно найти в письме ГФСУ от 28.01.2016 г. № 917/П/99-99-17-03-03-14 и в подкатегории 103.02 БЗ. Полагаем, для договора ссуды будут выдвигаться те же требования.

Облагают сумму компенсации по стандартным ставкам: ПДФЛ — 18 %, ВЗ — 1,5 %. В Налоговом расчете по форме № 1ДФ такой доход следует показать с признаком «126».

Что касается ЕСВ, то с суммы компенсации его не взимают. Дело в том, что в базу обложения этим взносом включаются только вознаграждения по гражданско-правовым договорам, по которым предоставлялись услуги или выполнялись работы. В свою очередь, отношения, возникающие между собственником имущества — физическим лицом и предприятием-пользователем, регулируются договором ссуды. А ссуда (как и аренда) не является ни выполнением работ, ни предоставлением услуг.

Далее поговорим о ситуации, когда пользователь осуществлял ремонт или улучшение предмета ссуды.

Для целей обложения НДФЛ и ВС прежде всего имеет значение классификация проведенных работ: текущий ремонт, капитальный ремонт или улучшение.

Начнем с текущего ремонта. Его в общем случае за свой счет проводит пользователь(ч. 3 ст. 827, ст. 776 ГКУ). Такой ремонт не приводит к улучшению объекта ОС или увеличению срока его службы, а лишь обеспечивает или восстанавливает его работоспособность. В результате ссудодатель — физическое лицо никакого экономического эффекта (т. е. дохода) не получает. А раз нет дохода, нет и объекта обложения НДФЛ и ВС.

Теперь о капитальном ремонте. По общему правилу обязанность по его проведению возложена на ссудодателя (если иное не установлено договором или законом). Но может случиться так, что ссудодатель не выполняет свою обязанность по капремонту и не компенсирует пользователю его стоимость. В этом случае можно утверждать, что пользователь бесплатно предоставил ссудодателю услугу по капитальному ремонту предмета ссуды. Таким образом, у ссудодателя возникает доход.

Его классифицируют как дополнительное благо (п.п. «е» п.п. 164.2.17 НКУ) и облагают НДФЛ и ВС* на общих основаниях

* На то, что ВС облагают доходы, которые включаются в налогооблагаемый доход для целей НДФЛ, указывает п.п. 1.2 п. 161 подразд. 10 разд.

Ставка НДФЛ при этом будет составлять 18 %, а ВС — 1,5 %.

Если же ссудодатель сам осуществил капремонт или возместил расходы на него пользователю, то, естественно, ни о каком доходе и, соответственно, обложении НДФЛ и ВС речи быть не может.

Предприятие решило улучшить объект ссуды? Отлично! Только стоит получить на это согласие ссудодателя(ч. 3 ст. 827, ч. 1 ст. 778 ГКУ). При получении такого согласия пользователь сможет требовать от ссудодателя возмещения стоимости неотделимых улучшений(ч. 3 ст. 778 ГКУ).

Если ссудодатель — физическое лицо компенсирует стоимость улучшения, налогооблагаемый доход у него не возникает. В такой ситуации происходит либо продажа пользователем объекта улучшений (если компенсация осуществляется после возврата предмета ссуды ссудодателю), либо продажа работ (если ссудодатель возмещает расходы на улучшения сразу после их понесения).

Компенсация расходов на улучшения пользователю не осуществляется? Получается, что он бесплатно предоставил ссудодателю услугу по улучшению объекта ОС. То есть имеет место налогооблагаемый доход ссудодателя в виде дополнительного блага (п. п. «е» п. п. 164.2.17 НКУ).

Обратите внимание: по нашему мнению, и при капремонте, и при улучшении объекта, полученного в ссуду, доход ссудодателя возникает не в месяце завершения капитального ремонта (осуществления улучшений), а в момент передачи (возврата) ему имущества.

Дело в том, что воспользоваться результатом таких работ ссудодатель сможет только после получения объекта обратно. Более того, до окончания срока действия договора ссуды улучшения (или результат капремонта) могут порядком износиться, а то и вовсе утратить свою актуальность.

Наконец, ссудодатель может передумать и компенсировать расходы пользователя. Тогда и оснований для начисления дохода нет.

На наш взгляд, сумму дохода ссудодателя необходимо определять как стоимость выполненных работ (которые физлицо не компенсирует), уменьшенную на сумму физического износа улучшений. Для определения обычной цены (справедливой стоимости) возвращаемых улучшений пользователь создает специальную комиссию.

Учтите: доход ссудодатель получит в неденежной форме. Поэтому

в базу обложения НДФЛ такой доход должен попасть увеличенным на «натуральный» коэффициент, предусмотренный п. 164.5 НКУ

Его определяют по следующей формуле:

К = 100 : (100 С_п),

где К — «натуральный» коэффициент;

С_п — ставка налога, установленная для таких доходов на момент начисления.

При ставке НДФЛ 18 % «натуральный» коэффициент составляет 1,219512.

Что касается ВС, то, по мнению налоговиков, в случае получения неденежного дохода его необходимо рассчитывать от «чистой» стоимости выплаты (см., в частности, письма ГФСУ от 20.11.2015 г. № 24759/6/99-99-17-02-01-15 и от 08.06.2016 г. № 12626/6/99-99-13-02-03-15, а также консультацию в подкатегории 103.25 БЗ). То есть без увеличения ее на какой-либо «натуральный» коэффициент.

Сумма начисленного и выплаченного ссудодателю дохода (с учетом «натурального» коэффициента) должна быть отражена в разделе І Налогового расчета по форме № 1ДФ с признаком дохода «126» (см. письмо ГФСУ от 04.04.2016 г. № 7309/6/99-95-42-02-16). Кроме того, сумму начисленного и выплаченного ссудодателю-физлицу дохода нужно отразить в разделе II формы № 1ДФ в предназначенных для этого графах строки «Військовий збір».

И еще один важный момент. Бывает, что пользователь проводит улучшения, которые могут быть отделены от объекта ОС без его повреждения. В случае, когда до возврата предмета ссуды его собственнику такие улучшения были изъяты, никакого дохода у физлица-заимодателя, конечно же, не возникнет. А значит, не будет и НДФЛ с ВС.

Заметьте: если «ремонтно-улучшительные» доходы возникают у ФЛП или независимого профессионала, предприятию-пользователю необходимо руководствоваться пп. 177. 8 и 178.5 НКУ соответственно. Они говорят, что при начислении (выплате) доходов самозанятому лицу НДФЛ (а соответственно, и ВС*) не удерживают, если такое лицо предоставило копию документа, подтверждающего регистрацию физлица как субъекта предпринимательской деятельности / копию справки о постановке на учет как физлица, осуществляющего независимую профессиональную деятельность.

* См. разъяснения из подкатегорий 132.05 и 132.02 БЗ.

Если копии упомянутых документов не предоставлены, «включаются» правила, действующие для обычных физлиц

О них вы могли прочесть выше.

Если же ФЛП является плательщиком единого налога, то не облагать полученный им доход НДФЛ и ВС позволяет п.п. 165.1.36 НКУ. В таком случае его «единоналожный» статус должен быть подтвержден. При этом налоговики в консультации из подкатегории 107.12 БЗ требуют, чтобы предприниматель предоставил налоговому агенту копию документа, который подтверждает его госрегистрацию как ФЛП и (при необходимости) копию выписки из реестра плательщиков единого налога. Нет подтверждающих документов — облагайте выплаченный ссудодателю доход в общем порядке как доход обычного физлица (см. выше).

В то же время не забудьте отразить доходы, выплаченные самозанятому лицу, подтвердившему свой «негражданский» статус, в форме № 1ДФ с признаком «157».

А что с ЕСВ по «ремонтно-улучшающим» доходам? Выше мы с вами выяснили, что в случае проведения пользователем текущего ремонта объекта ОС, полученного в пользование, доход у ссудодателя не возникает. А если нет дохода, то и ЕСВ взимать не с чего.

При проведении капремонта или улучшений объекта ОС за счет пользователя доход у физлица-заимодателя возникнуть может. Однако ЕСВ на него начисляться не будет. Ведь такой доход возник не в рамках трудовых отношений и не в связи с выполнением этим лицом работ (услуг).

То есть нет базы для начисления ЕСВ (ст. 7 Закона № 2464).

Заметьте: если возникают другие расходы по содержанию и эксплуатации предмета ссуды и предприятие-пользователь берет их на себя, а те, что достаются ссудодателю, ему не компенсирует, то доходов, которые облагались бы НДФЛ и ВС, возникать не будет. Облагать ЕСВ, соответственно, также нечего.

Бухгалтерский учет

Прежде всего отметим, что при бухгалтерском учете операций по договору ссуды, по нашему мнению, следует руководствоваться положениями «арендного» П(С)БУ 14. В нем возможность использования его норм для учета объектов по договору ссуды не прописана, но и не запрещена — в п. 3 указанного стандарта договор ссуды не назван.

Поэтому, опираясь на правовые нормы ч. 3 ст. 827 ГКУ, считаем, что

к операциям ссуды могут быть применены правила бухгалтерского учета, предусмотренные для операций аренды из П(С)БУ 14

Аналогично мыслят и налоговики (см. письмо ГУ ГФС в Запорожской области от 25.05.2016 г. № 1739/10/08-01-12-03-11).

ОС, полученным по договору ссуды, путь в состав активов предприятия-пользователя закрыт. Ведь к нему не переходит право собственности на такой объект. Но отразить поступление ОС, полученного в пользование, в учете все же нужно. Учитывать такой объект следует в забалансовом учете. Отдельного счета для этих ОС вы не найдете. Однако, по нашему мнению, не будет ошибкой отражать полученный в ссуду объект ОС на счете 01 «Арендованные необоротные активы», открыв к нему отдельный субсчет (например, 012 «Необоротные активы, полученные в ссуду»). Считаем, что по аналогии с арендой(п. 8 П(С)БУ 14, Инструкция № 291) учитывать на этом счете ОС необходимо по стоимости, указанной в договоре ссуды.

Вопрос об отражении дохода от бесплатного пользования полученным в ссуду активом неоднозначен. С одной стороны, увеличения/уменьшения активов, а также уменьшения/увеличения обязательств при получении бесплатной услуги пользования не происходит. То есть критерии для признания доходов/расходов из п. 5 П(С)БУ 15 и п. 5 П(С)БУ 16 не выполняются.

С другой стороны, в финансовой отчетности (а значит, и в бухгалтерском учете) должна быть отражена вся информация о фактических и потенциальных последствиях операций, которая может повлиять на решения, принимаемые на основании финотчетности. Этого требует принцип полного освещения. А информация о бесплатно полученных услугах, на наш взгляд, является существенной. Поэтому мы считаем, что отразить такую операцию в учете необходимо. Для этих целей предназначена проводка: Дт 23, 91, 92, 92, 93, 94 (в зависимости от направления использования предмета ссуды) — Кт 719.

Сумму дохода логично определять на уровне средней арендной платы, выплачиваемой при оперативной аренде подобного имущества.

Расходы, которые предприятие несет в процессе эксплуатации полученного в ссуду объекта ОС, в зависимости от его функционального назначения следует отражать на таких счетах учета расходов:

— 23 — если он участвует непосредственно в процессе производства продукции, выполнения работ, предоставления услуг и сумма расходов может быть прямо отнесена на конкретный вид продукции, работ, услуг(п. 14 П(С)БУ 16);

— 91 — если объект ОС используют для общепроизводственных целей(п.п. 15.4 П(С)БУ 16);

— 92 — если его используют для административных целей(абзац четвертый п. 18 П(С)БУ 16);

— 93 — если объект используют для сбытовых целей(абзац восьмой п. 19 П(С)БУ 16);

— 94 — в других случаях использования объекта в операционной деятельности(абзац десятый п. 20 П(С)БУ 16).

Кроме того, при использовании полученного в ссуду объекта ОС для создания (строительства) собственных объектов НМА расходы на его содержание включают в первоначальную стоимость таких создаваемых объектов путем капитализации по дебету счета 15.

Отдельно следует остановиться на учете расходов на ремонты и улучшения объекта ОС, полученного в бесплатное пользование.

Порядок отражения ремонтов и улучшений таких объектов в бухучете зависит от того:

— на что направлены проводимые мероприятия — на поддержание объекта ссуды в рабочем состоянии или на его улучшение;

— компенсирует ли ссудодатель расходы пользователя на ремонт/улучшение.

В связи с этим для целей бухгалтерского учета важно разграничивать ремонты и улучшения.

Решение о характере и признаках осуществляемых предприятием работ, т. е. направлены ли они на повышение технико-экономических возможностей объекта, что приводит к увеличению экономических выгод в будущем, или имеют целью поддержание объекта в пригодном для использования состоянии, принимает руководитель предприятия с учетом результатов анализа ситуации, а также существенности таких расходов(п. 29 Методрекомендаций № 561).

При этом п. 31 упомянутого документа приводит следующие примеры улучшений:

а) модификация, модернизация объекта ОС с целью продления срока его полезной эксплуатации или увеличения его производственной мощности;

б) замена отдельных частей оборудования для повышения качества продукции (работ, услуг);

в) внедрение более эффективного технологического процесса, что позволит уменьшить первоначально оцененные производственные расходы;

г) достройка (надстройка) здания, увеличивающая количество мест (площадь) здания, объемы и/или качество выполняемых работ (услуг) либо условия их выполнения.

Теперь непосредственно об учете ремонтов и улучшений.

Ремонт (поддержание в рабочем состоянии) объекта ссуды. Допустим, пользователь осуществляет расходы на поддержание полученного в ссуду объекта в рабочем состоянии и сохранение первоначально ожидаемых выгод от его использования и ссудодатель их не компенсирует.

Никаких особых правил учета расходов на ремонт взятых в аренду (в нашем случае — в ссуду) ОС специальное «арендное» П(С)БУ 14 не устанавливает. Поэтому в этом случае необходимо руководствоваться общими ремонтными нормами. А это значит, что затраты на такой ремонт пользователь относит на расходы отчетного периода (п. 15 П(С)БУ 7, п. 32 Методрекомендаций № 561) и в зависимости от функционального назначения предмета ссуды отражает по дебету счетов 23, 91, 92, 93, 94.

Улучшение (модернизация, дооборудование) объекта ссуды. На наш взгляд, здесь все зависит от того, возмещает ли ссудодатель расходы на проведение улучшений пользователю, и если «да», то когда это происходит: непосредственно после проведения улучшений или же при возврате объекта по окончании срока ссуды.

Начнем с ситуации, когда расходы на улучшения ссудодатель не возмещает или возмещает по окончании срока действия договора с суды (с учетом износа таких улучшений). В этом случае расходы по улучшению предмета ссуды пользователь должен учитывать на субсчете 153, т. е. капитализировать их(п. 8 П(С)БУ 14 и п. 21 Методрекомендаций № 561).

Стоимость завершенных капитальных инвестиций в объекты ссуды следует отражать на субсчете 117 «Прочие необоротные материальные активы»

Таким образом, после окончания работ, связанных с улучшением полученного в ссуду объекта, капитализированные расходы списывают проводкой: Дт 117 — Кт 153.

Созданный объект прочих НМА подлежит амортизации с месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию, в течение срока полезного использования улучшений. Срок службы, как правило, привязывают к сроку действия договора ссуды. Хотя ничто не мешает установить и другой срок, например, на уровне срока полезного использования самого улучшенного объекта.

Для амортизации улучшений п. 27 П(С)БУ 7 предлагает только два метода:

— прямолинейный;

— производственный.

Причем лучше всего использовать прямолинейный метод (п. 27 П(С)БУ 7). В отличие от производственного, он подойдет и для начисления «налоговой» амортизации у высокодоходников и малодоходников-добровольцев.

Суммы начисленной амортизации отражают на тех же расходных счетах, что и эксплуатационные расходы.

По окончании срока действия договора ссуды передачу улучшений на баланс ссудодателя (который возмещает их стоимость) пользователь отражает как продажу объекта прочих НМА. При этом сначала списывают сумму износа (Дт 132 — Кт 117). Далее переводят остаточную стоимость объекта улучшений в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи (Дт 286 — Кт 117). Доход от реализации объекта показывают по кредиту субсчета 712, а его остаточную стоимость списывают в дебет субсчета 943. Оформляют такую передачу с помощью акта приемки-передачи улучшений.

Если компенсация «не светит», такой объект пользователь списывает с баланса (Дт 976), как при бесплатной передаче (см. с. 33).

А как быть, если расходы пользователя на улучшение объекта ссуды ссудодатель компенсирует сразу денежными средствами

В этом случае пользователь не создает никаких необоротных активов (улучшения капитализируются ссудодателем в общем порядке), т. е. нет оснований отражать капитальные инвестиции. На наш взгляд, пользователю следует отражать такую операцию как продажу работ (услуг).

В этом случае все расходы на улучшение пользователь собирает по дебету счета 23.

После оформления акта приемки-передачи выполненных работ отражают доход от реализации проводкой: Дт 377 — Кт 703. Одновременно с этим списывают себестоимость работ по улучшению (Дт 903 — Кт 23). Таким образом, улучшения ссудодателю будут переданы сразу, и в дальнейшем пользователь учитывать их не будет (как в течение срока действия договора ссуды, так и при возврате полученного в пользование объекта ссудодателю по окончании этого срока).

Лучше разобраться в «ремонтно-улучшительных» хитросплетениях помогут примеры.

Пример 1: предприятие заключило с другим юрлицом договор ссуды автомобиля сроком на 1 год. Стоимость транспортного средства, указанная в договоре, — 250000 грн. Автомобиль используется для сбыта продукции. В текущем месяце были понесены следующие расходы, связанные с использованием автомобиля:

— расходы на техобслуживание — 2100 грн. (в том числе НДС — 350 грн.);

— расходы на текущий ремонт, направленный на поддержание автомобиля в рабочем состоянии. Часть работ пользователь провел самостоятельно, часть — подрядным способом.

Общие расходы на ремонт составили 6600 грн., из них стоимость услуг СТО — 2400 грн. (в том числе НДС — 400 грн.).

В учете пользователя указанные операции необходимо отразить следующим образом (см. табл. 1):

Пример 2. Предприятие-пользователь осуществило капитальный ремонт полученного в бесплатное пользование офиса подрядным способом на сумму 36000 грн. (в том числе НДС — 6000 грн.).

Ссудодатель сразу компенсирует денежными средствами расходы на ремонт в полном объеме.

Как эти операции пользователь отразит в своем бухгалтерском учете, вы можете узнать из табл. 2.

Пример 3. Предприятие по договору ссуды получило оборудование стоимостью

200000 грн. для использования его в производстве. По договоренности со ссудодателем пользователь осуществил улучшение этого оборудования (подрядным способом) на сумму 17280 грн. (в том числе НДС — 2880 грн.).

Амортизация объекта прочих необоротных материальных активов, сформированного в учете, начисляется прямолинейным методом. Срок эксплуатации в бухгалтерском учете установлен исходя из срока действия договора ссуды — 4 года.

Ежемесячная сумма амортизации объекта в бухгалтерском учете — 300 грн. (14400,00 грн.: 4 года: 12 мес.).

Через 2 года после окончания ремонтных работ подписано дополнительное соглашение о досрочном расторжении договора ссуды. Улучшения передаются ссудодателю на дату расторжения договора:

вариант 1 — с компенсацией стоимости. Договорная стоимость улучшений на момент передачи — 9000 грн. (в том числе НДС — 1500 грн.);

вариант 2 — без компенсации стоимости.

Остаточная стоимость объекта улучшений в бухгалтерском учете пользователя составила:

— на начало месяца, в котором состоялась передача, — 7500 грн;

— на конец этого месяца — 7200 грн.

Как указанные операции отразить в учете пользователя, см. в табл. 3.

Выводы

• Операции по получению объекта ОС в ссуду и его возврату ссудодателю не являются объектом обложения НДС.
• В случае осуществления пользователем не компенсируемого ссудодателем капитального ремонта или улучшения предмета ссуды у ссудодателя-физлица возникает облагаемый НДФЛ и ВС доход.
• Полученный по договору ссуды объект ОС учитывают на специально открытом субсчете забалансового счета 01.
• Расходы на улучшение полученных в бесплатное пользование ОС, которые не возмещаются ссудодателем или возмещаются им после окончания срока ссуды, собирают на субсчете 153 с последующим списанием на субсчет 117.

Бесплатное в рекламных целях

Достаточно часто, чтобы активизировать продажи своих товаров, предприятия прибегают к рекламе. Причем она может быть разной. Поговорим о том виде рекламы, который предполагает бесплатные передачи или раздачи (раздача листовок, бесплатных образцов, добавление подарка к основному товару, продажа двух товаров по цене одного). Как всегда, такие операции мы рассмотрим в разрезе налогового и бухгалтерского учета.

НДС

Что касается НДС-учета «бесплатнорекламных» операций, то здесь имеет значение ряд нюансов. Во-первых, это вид «бесплатности» — товар или рекламный материал. Во-вторых, способ передачи рекламного товара его получателю. Рассмотрим различные случаи.

Раздачи рекламного материала. Здесь имеются в виду бесплатные раздачи рекламных листовок, буклетов, каталогов и т.д..

По нашему мнению, операции по бесплатному распространению носителей информации, выполняющих одну лишь рекламную функцию, облагать НДС не нужно. Такие операции не являются поставкой товаров и поэтому не подпадают под действие п.п. «а» п. 185.1 НКУ. Аргумент — рекламные материалы не представляют ценности и прямой выгоды от их передачи рекламодатель не получает. Он лишь информирует рекламную аудиторию. Да и получатели рекламных материалов использовать их, кроме как источник информации, ни в хоздеятельности, ни в других целях не могут. То есть

объекта обложения НДС в этом случае возникать не должно

Раньше так думали и налоговики (см. письма ГНАУ от 13.06.2006 г. № 6421/6/16-1515-26 и от 03.06.2002 г. № 3428/6/15-1215-26). Однако на сегодняшний день их мнение изменилось. Теперь они считают, что операция плательщика НДС по бесплатной раздаче в рекламных целях буклетов, листовок, брошюр, плакатов является объектом обложения НДС. Об этом они высказались в индивидуальной налоговой консультации от 03.11.2017 г. № 2510/6/99-99-15-03-02-15/ІПК.

Если спорить с налоговиками вы не настроены, учтите, что базу налогообложения в этом случае они требуют определять по правилам, установленным п. 188.1 НКУ, т. е. на уровне договорной стоимости, но не ниже минимальной базы*. Хорошо хоть на начислении «компенсирующих» налоговых обязательств на основании п. 198.5 НКУ фискалы не настаивают.

* Напомним: за минбазу следует принимать цену приобретения купленных или обычную цену самостоятельно изготовленных товаров.

В то же время налогообложения раздачи рекламного материала можно и избежать. В упомянутой индивидуальной налоговой консультации налоговики говорят: если стоимость бесплатно переданных товаров рекламного назначения по соответствующим П(С)БУ включают в состав стоимости других самостоятельно изготовленных товаров/услуг, которые в дальнейшем участвуют в налогооблагаемых операциях, а их стоимость компенсируется их потребителями, увеличивая при этом базу обложения НДС, то такие товары считают использованными в налогооблагаемых операциях. Поэтому передачу указанных товаров не рассматривают как отдельную операцию по поставке (в том числе по бесплатной поставке), подлежащую налогообложению.

Если же стоимость рекламных материалов не включают в состав стоимости других самостоятельно изготовленных товаров/услуг, раздачу буклетов, листовок, брошюр, плакатов и т. п., по мнению налоговиков, следует облагать налогом как отдельную операцию по бесплатной поставке товаров. В связи с этим необходимо составить две налоговые накладные*:

— одну — на сумму, рассчитанную исходя из нулевой фактической цены поставки;

— другую — на сумму превышения цены приобретения / обычной цены над нулевой фактической ценой.

Обе налоговые накладные нужно зарегистрировать в ЕРНН.

Как было сказано выше, мы с мнением налоговиков не согласны. На наш взгляд, абсурдно называть поставкой имущества предоставление прайс-листов, рекламных буклетов, каталогов или плакатов, которые не могут принести их потребителю никаких выгод, кроме получения информации. А если нет поставки, нет и налоговых обязательств по НДС.

Обратите внимание:

«входной» НДС по услугам, связанным с изготовлением рекламных материалов, сохраняется

«Компенсирующие» налоговые обязательства по п. 198.5 НКУ при бесплатной рекламной раздаче таких материалов начислять не нужно. Ведь реклама — не что иное, как часть хозяйственной деятельности предприятия, поскольку ее основная цель — увеличение объемов продаж и получение субъектом хозяйствования дохода.

Исключение — рекламирование деятельности, не подлежащей обложению НДС или подпадающей под НДС-льготу (ст. 196, 197, подразд. 2 разд. ХХ НКУ). Тогда «компенсирующих» налоговых обязательств уже не избежать. Базу налогообложения в таком случае определяют в соответствии с п. 189.1 НКУ.

Также учтите: бесплатная раздача в рекламных целях, скажем, канцтоваров, посуды и других «товарных» носителей рекламной информации (логотипа фирмы, информации о продукции и т. п.), которые можно использовать не только с целью получения информации, вполне может трактоваться как поставка товара. Об НДС-учете «товарных» ситуаций мы и поговорим далее.

Передача товара. Итак, допустим, в рекламных целях передается товар. Здесь возможны несколько вариантов.

1. Товар прилагается как подарок к основному, приобретенному за денежные средства товару. Например, к ноутбуку может идти в подарок флешка. В таком случае два товара идут обособленно, а эта операция является их поставкой.

Соответственно

по каждому из товаров необходимо начислить налоговые обязательства по НДС

При этом за базу обложения основного товара берем его договорную стоимость, но не ниже минимальной базы, определенной абзацем вторым п. 188.1 НКУ.

По «подарочному» товару договорная стоимость будет равна нулю. Следовательно, ориентир при исчислении налоговых обязательств по нему — только минбаза (стоимость приобретения товаров или их обычная цена — см. выше).

При этом придется составить и зарегистрировать в ЕРНН две налоговые накладные (п. 15 Порядка № 1307):

— первую — на договорную стоимость (при бесплатном предоставлении она будет равна нулю);

— вторую — на сумму минбазы с типом причины «15».

Датой возникновения обязательств по НДС будет дата отгрузки (бесплатной передачи) товара(п.п. «б» п. 187.1 НКУ).

А если товары для рекламной раздачи были получены бесплатно? В таком случае минбазы для начисления НДС фактически может и не быть (цена приобретения товара равна 0). Это же касается и импортных товаров — образцов, полученных бесплатно, при ввозе которых был уплачен НДС. Хотя не исключено, что налоговики за минбазу будут принимать не цену договора, как при возмездном импорте, а таможенную стоимость бесплатно полученного товара. По крайней мере, такое мнение они

высказывали в консультации из подкатегории 101.07 БЗ, действовавшей до 01.01.2018 г.

2. Продажа двух товаров по цене одного.

В этом случае можно говорить о начислении налоговых обязательств на сумму поставки каждой единицы товара согласно п. 188.1 НКУ с учетом минбазы по каждой такой позиции отдельно.

3. Продажа наборов и комплектов. По-другому обстоят дела, когда покупателю предлагают комплекты, наборы, многокомпонентные товары (состоящие из разных материалов или изготовленные из разных компонентов). Например, когда фасуются в набор, скажем, пачка чая и чайная ложка или в комплекте с посудомоечной жидкостью идет мочалка.

Учтите: важно, чтобы товар, который прилагается к основному, не был оформлен как подарок, а учитывался как составляющая набора, комплекта или основного товара (т. е. продавался в комплекте с таким основным товаром).

В таком случае следует рассматривать поставку комплекта/набора и, соответственно, цену реализации для начисления налоговых обязательств исходя из минбазы сравнивать с суммарным значением первоначальной стоимости всего набора товаров (то есть основного товара и дополнительных компонентов).

Ведь, по сути, никакой бесплатности поставки в этом случае нет, а стоимость всех этих компонентов попросту заложена в стоимость реализации основного товара.

4. Бесплатное распространение образцов товаров в ходе рекламной акции. Такая операция является поставкой товаров в понимании п.п. 14.1.191 НКУ.

То есть ее необходимо облагать НДС на общих основаниях*. Ввиду бесплатности такой поставки базой обложения будет минбаза, установленная абзацем вторым п. 188.1 НКУ.

* Конечно, речь идет о тех товарах, операции с которыми не подпадают под необъектные (ст. 196 НКУ) или освобождены от обложения НДС (ст. 197 НКУ).

Обратите внимание! Налоговики видят бесплатные рекламные раздачи товаров без следов поставки и начисления НДС согласно п. 188.1 НКУ только в том случае, если их стоимость включается в состав стоимости облагаемых операций по поставке (реализации) самостоятельно изготовленных товаров/услуг и компенсируется их потребителями, увеличивая при этом базу обложения НДС.

Такое их мнение можно проследить, в частности, в консультации, размещенной в подкатегории 101.06 БЗ и в письме ГФСУ от 06.10.2016 г. № 21760/6/9999-15-03-02-15.

В этом случае товары следует считать использованными в налогооблагаемых операциях, а потому их бесплатная раздача не рассматривается как отдельная операция по бесплатной поставке, подлежащая обложению НДС. Дополнительное начисление налоговых обязательств по НДС не требуется.

Такие бесплатно розданные товары признаются облагаемыми НДС в составе той операции, в стоимость которой они были включены

В то же время, как правило, рекламные раздачи попадают в бухучете в состав расходов на сбыт. То есть воспользоваться послаблением от налоговиков будет проблематично.

Важно отметить, что по приобретенным для бесплатной рекламной раздачи товарам субъект хозяйствования имеет право на налоговый кредит на общих основаниях (пп. 198.1 — 198.3 НКУ). При этом начислять «компенсирующие» налоговые обязательства согласно п. 198.5 НКУ не нужно. Ведь рекламный характер таких мероприятий говорит об их хозяйственной направленности. Соглашаются с этим и налоговики (см. разъяснение из подкатегории 101.06 БЗ). Ну а чтобы точно не было никаких придирок, следует проведение рекламной акции документально оформить должным образом.

Но учтите: если таким образом рекламируется деятельность, которая не подлежит обложению НДС или подпадает под НДС-льготу, без «компенсирующих» налоговых обязательств уже не обойтись.

Налог на прибыль

У малодоходников вопросов с налоговоприбыльным учетом, как правило, вообще не возникает. Ведь, как известно, при определении объекта обложения налогом на прибыль они в общем случае ориентируются исключительно на бухгалтерский

ский финрезультат до налогообложения. Конечно, если они добровольно не изъявили желание определять разницы, установленные НКУ.

А что же с высокодоходниками и малодоходниками-добровольцами? Как им быть в «бесплатнорекламных» ситуациях?

В большинстве случаев по таким операциям у них хлопот возникать не будет. Так, если товары бесплатно предоставляются физлицам или юрлицам — плательщикам налога на прибыль по стандартной ставке, никакие корректировки на «налоговоприбыльные» разницы им не грозят. То есть они держат курс исключительно на бухучет*.

* О бухучете таких операций см. на с. 29.

Но! Могут «всплыть» разницы, если бесплатный рекламный товар достается лицам, не являющимся плательщиками налога на прибыль (кроме физлиц), плательщикам этого налога по ставке 0 %(п.п. 140.5.10 НКУ) или неприбыльным организациям(пп. 140.5.9 и 140.5.14 НКУ). Сыграют такие разницы в увеличение объекта обложения налогом на прибыль. Больше о них вы можете прочесть на с. 28.

Обратите внимание:

упомянутые «бесплатные» разницы не будут возникать в случае бесплатной раздачи рекламного материала (листовок, каталогов, буклетов)

Объясняется это тем, что распространение таких материалов не связано с передачей товаров (не происходит поставки материального актива третьим лицам).

Также о «бесплатных» разницах не может быть речи в случае продажи комплектов и наборов, когда стоимость рекламных товаров заложена в общей наценке таких комплектов/наборов. Ведь тогда, по сути, осуществляется обычная поставка товара за плату.

НДФЛ и ВС

В ситуации с рекламными раздачами стоит исходить из того, можно ли персонифицировать (т. е. определить) получателей рекламных товаров и сумму полученного каждым из них дохода. Как правило, в случае бесплатной раздачи образцов товаров, проводимой в ходе рекламной акции, объективная возможность персонифицировать получателей дохода отсутствует. То есть говорить об удержании НДФЛ и ВС не приходится.

Например, если в ходе рекламной акции любое физлицо может подойти к стенду и получить рекламный образец товара, то объект для удержания НДФЛ и ВС не возникает из-за невозможности персонификации.

То же самое можно сказать и о расходах на дегустацию производимой продукции, угоститься которой может любой желающий. Такого же мнения придерживаются и налоговики. Так, в разъяснении из подкатегории 103.23 БЗ они говорят: если во время проведения рекламной акции осуществляется распространение рекламного товара, потребителями которого является неопределенный круг налогоплательщиков, то стоимость такого товара не рассматривается как доход физлиц — потребителей таких рекламных товаров. Следовательно, облагать НДФЛ и ВС нечего.

В то же время, если в период проведения рекламной акции предоставляются подарки, получателями которых являются конкретные лица, их стоимость подлежит обложению НДФЛ и ВС. При этом необходимо учитывать ограничения, установленные п.п. 165.1.39 НКУ. Так, если стоимость «рекламного» подарка не превышает 25 % одной минзарплаты (в расчете на месяц), установленной на 1 января отчетного налогового года (в 2018 году — 930,75 грн.), в налогооблагаемый доход физлица она не попадает.

Если же стоимость подарка превышает указанную сумму, возникает доход в виде дополнительного блага, с которого необходимо удержать НДФЛ и ВС на основании п.п. «е» п.п. 164.2.17 и п.п. 1.2 п. 161 подразд. 10 разд. Ставка НДФЛ в этом случае составляет 18 %, а ВС — 1,5 %. При этом для целей налогообложения стоимость неденежного подарка определяют по обычным ценам.

Обратите внимание: долгое время налоговики разъясняли**, что в такой ситуации облагать нужно именно сумму превышения, а не всю стоимость подарка. Но, похоже, теперь их мнение меняется (см. индивидуальную налоговую консультацию от 02.02.2018 г. № 439/6/99-99-13-02-03-15/ІПК).

** См., в частности, письма ГФСУ от 24.02.2017 г. № 2985/5/99-99-13-02-03-16 и от 14.12.2016 г. № 21695/5/99-99-13-02-03-16.

Теперь фискалы настаивают на следующем: если стоимость подарков превышает предельный размер, то вся она облагается НДФЛ как дополнительное благо с учетом положений п. 164.5 НКУ.

Поэтому прежде чем раздавать дорогие подарки, не лишним будет получить для себя индивидуальную налоговую консультацию.

Учтите: поскольку в данном случае физлицо получает неденежный доход, базу обложения НДФЛ необходимо увеличить на «натуральный» коэффициент, определенный в соответствии с п. 164.5 НКУ. При ставке НДФЛ 18 % такой коэффициент составляет 1,219512.

А вот в отношении ВС, считают налоговики, применять «натуральный» коэффициент не нужно.

ВС следует рассчитывать от «чистой» стоимости неденежной выплаты (см., в частности, письма ГФСУ от 20.11.2015 г. № 24759/6/99-99-17-02-01-15 и от 08.06.2016 г. № 12626/6/99-99-13-02-0315, а также консультацию в подкатегории 103.25 БЗ).

В разделе I формы № 1ДФ необлагаемую стоимость подарка отражают с признаком «160», а облагаемую — с признаком «126» как доход в виде дополнительного блага

Кроме того, полученный доход (как необлагаемый, так и облагаемый) необходимо привести в разделе II формы № 1ДФ по строке «Військовий збір».

Обратите внимание: для того, чтобы отразить информацию о доходе физлица — получателя товара в разделе I Налогового расчета, вам понадобится его регистрационный номер учетной карточки налогоплательщика. Позаботьтесь об этом при выдаче товара.

Если физлицо отказалось от принятия регистрационного номера и имеет соответствующую отметку в паспорте, вам необходимо снять копию первой страницы его паспорта и страницы с отметкой органа ГФСУ о наличии права осуществлять любые платежи по серии и номеру паспорта.

Бухгалтерский учет

При проведении бесплатной раздачи товаров/рекламного материала предприятие в бухгалтерском учете доходы не отражает, поскольку не соблюдаются критерии их признания, установленные п. 5 П(С)БУ 15: нет ни увеличения актива, ни уменьшения обязательств.

А вот право на признание расходов в бухучете оно имеет, ведь такая операция соответствует критериям признания расходов (пп. 5, 6 и 7 П(С)БУ 16).

В связи с тем, что бесплатная раздача товаров, готовой продукции или буклетов (каталогов, листовок) носит рекламный характер (есть приказ руководителя и другие документы, подтверждающие проведение рекламной акции), в момент выбытия их себестоимость списывают в состав расходов на сбыт (п. 19 П(С)БУ 16). Для учета таких расходов предназначен одноименный счет 93.

Предприятие увеличивает расходы на себестоимость бесплатно переданных товаров в периоде их раздач

То есть делают запись: Дт 93 — Кт 209, 26, 281.

Сумму доначисленных налоговых обязательств по НДС по бесплатно розданным рекламным товарам (исходя из минимальной базы) относят к прочим расходам операционной деятельности и отражают записью: Дт 949 — Кт 641/НДС.

Если же речь идет об акциях типа «продажа двух единиц по цене одной» или о продаже товаров в комплектах (наборах), то здесь имеет место обычная реализация. Доход от такой реализации в общем порядке показывают по кредиту субсчета 702. В свою очередь, себестоимость реализованных товаров списывают в дебет субсчета 902.

Далее уместно рассмотреть пример.

Пример. В рекламных целях предприятие осуществило бесплатную раздачу образцов товара. Для этого был оприходован рекламный товар на сумму 30000 грн. (в том числе НДС — 5000 грн.). Кроме того, предприятие заказало рекламные материалы с информацией о таком товаре на сумму 9000 грн. (в том числе НДС — 1500 грн.).

Как это все отразить в учете, см. в таблице на с. 59.

Выводы

• В случае бесплатного распространения рекламных образцов товаров начисляют налоговые обязательства по НДС по такой операции исходя из минбазы, установленной п. 188.1 НКУ.
• Если рекламные товары бесплатно предоставляются физлицам или юрлицам — плательщикам налога на прибыль по стандартной ставке, никаких корректировок финрезультата на разницы, установленные НКУ, делать не нужно.
• Если получателей — физических лиц можно персонифицировать, стоимость подарков, превышающая необлагаемый размер (в 2018 году — 930,75 грн. в расчете на месяц), подлежит обложению НДФЛ и ВС.
• Себестоимость бесплатно розданных в рекламных целях ТМЦ и рекламных материалов списывают в состав расходов на сбыт (счет 93).

Дарим подарки физлицам — облагаем их доходы

Получать подарки всегда приятно, а работать на предприятии, которое не жалеет для своих работников ничего, приятно вдвойне. Но сколько будет стоить предприятию репутация дарителя? Нужно ли подарки облагать НДФЛ, ВС и ЕСВ? Об этом подробнее и поговорим.

Подарки работникам

Поскольку в рассматриваемой ситуации получателями подарков являются работники, то для работодателя как налогового агента важно правильно определить, чем является подарок для целей налогообложения и начисления ЕСВ.

Зарплата или дополнительное благо. Начнем с ЕСВ. В соответствии с ч. 1 ст. 7 Закона № 2464 базой начисления ЕСВ являются основная и дополнительная заработная плата, другие поощрительные и компенсационные выплаты, в том числе в натуральной форме, а также суммы вознаграждения по гражданско-правовым договорам за выполненные работы (предоставленные услуги). При этом для определения составляющих фонда оплаты труда используют Инструкцию № 5 (п.п. 5 п. 3 разд. IV Инструкции № 449).

В свою очередь, согласно п.п. 2.3.2 Инструкции № 5 одноразовые поощрения, не связанные с конкретными результатами труда (как в денежной, так и в натуральной форме), в составе прочих поощрительных и компенсационных выплат входят в фонд оплаты труда. Таким образом,

для целей начисления ЕСВ подарки в натуральной и денежной формах, выданные работникам предприятия, являются заработной платой

Теперь об НДФЛ. Согласно п.п. 14.1.48 НКУ заработная плата — это основная и дополнительная зарплата, другие поощрительные и компенсационные выплаты, которые выплачиваются (предоставляются) плательщику налога в связи с отношениями трудового найма. Более подробного перечня выплат, которые облагаются НДФЛ как зарплата, НКУ не содержит.

Налоговики советуют для определения перечня выплат, которые входят в состав заработной платы, использовать Инструкцию № 5, но только в части, не противоречащей НКУ. Но и этого им мало. По мнению фискалов, выплаты признаются зарплатой, только если они указаны как составляющие фонда оплаты труда в коллективном договоре предприятия (другом нормативном акте работодателя, в котором прописаны составляющие оплаты труда работников) и/или в трудовых договорах, заключенных с работниками, в разделе «Оплата труда». Такой вывод следует, например, из письма Миндоходов от 06.08.2013 г. № 9531/5/9999-17-03-03-16.

А что же говорит НКУ о подарках? В соответствии с п. 174.6 этого Кодекса доходы в виде подарков, начисленные (выданные, предоставленные) физлицу юридическим лицом или ФЛП, облагаются налогом как дополнительное благо. То есть независимо от того, как вы классифицировали такую выплату в коллективном (трудовом) договоре, для целей обложения НДФЛ неденежный подарок считается дополнительным благом.

Что касается денежных подарков, то для них важно, попали они в раздел «Оплата труда» коллективного (трудового) договора или нет.

Далее перейдем непосредственно к налогообложению.

НДФЛ. Начнем с неденежных подарков. В соответствии с п.п. «е» п.п. 164.2.17 НКУ в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход физлица включается доход, полученный им как дополнительное благо (за исключением случаев, предусмотренных ст. 165 НКУ) в виде стоимости бесплатно полученных товаров (работ, услуг), определенной по правилам обычной цены.

Таким образом, стоимость неденежного подарка, полученного от юрлица, включается в общий месячный налогооблагаемый доход физлица как дополнительное благо и облагается НДФЛ по ставке 18 % у источника выплаты.

Но из этого правила есть исключение, установленное п.п. 165.1.39 НКУ. В соответствии с этим подпунктом

в налогооблагаемый доход физлица не попадает стоимость неденежных подарков в сумме, не превышающей 25 % одной минзарплаты (в расчете на месяц), установленной на 1 января отчетного налогового года

Таким образом, в 2018 году работодатель имеет право не включать в налогооблагаемый доход работника стоимость неденежных подарков, если она в расчете на месяц не превысит 930,75 грн.

Причем заметьте: для целей налогообложения стоимость неденежного подарка определяют по обычным ценам (см. п.п. 14.1.71 НКУ).

А если стоимость неденежного подарка превысит необлагаемую сумму? Ранее налоговики разъясняли, что под налогообложение попадет «превышающая» разница (см. письма ГФСУ от 24.02.2017 г. № 2985/5/99-99-13-02-03-16 и от 14.12.2016 г. № 21695/5/99-99-13-02-03-16).

Однако в последнее время их мнение, похоже, изменилось (см. индивидуальную налоговую консультацию от 02.02.2018 г. № 439/6/99-99-13-02-03-15/ІПК).

Теперь фискалы настаивают на следующем: если стоимость подарков превышает предельный размер, то вся их стоимость облагается НДФЛ как дополнительное благо с учетом положений п. 164.5 НКУ. Поэтому прежде чем раздавать дорогие подарки, есть смысл получить индивидуальную налоговую консультацию по этому вопросу.

Поскольку доход предоставляется в неденежной форме, для определения базы налогообложения необходимо применять «натуральный» коэффициент (п. 164.5, п.п. 164.2.17 НКУ).

При ставке НДФЛ 18 % «натуральный» коэффициент д равен 1,21951

Вручили своему работнику подарочный сертификат какого-то магазина на определенную сумму? В этом случае учтите: предприятие дарит именно подарок, а не деньги. Поэтому в плане налогообложения здесь все так же, как с любым неденежным подарком (см. также разъяснение в подкатегории 103.02 БЗ).

С неденежными подарками разобрались. Теперь скажем пару слов о подарках «в конверте», т. е. о подарках в денежной форме.

Если работодатель одаривает деньгами всех или большинство работников, то, как правило, такой «жест доброй воли» оформляют в виде премии. Праздничная премия войдет в фонд оплаты труда в составе прочих поощрительных и компенсационных выплат на основании п.п. 2.3.2 Инструкции № 5, а значит, попадет и в базу обложения НДФЛ.

Если работодатель желает поощрить только отдельных работников предприятия (одного-двух), то можно рассмотреть вариант предоставления нецелевой благотворительной помощи. Чем он хорош? Возможностью сэкономить на налоге.

Смотрите: если сумма такой помощи, предоставленной работодателем-резидентом своему работнику, не превысит совокупно за отчетный год величину, равную предельному размеру дохода, определенному согласно абзацу первому п.п. 169.4.1 НКУ (в 2018 году — 2470 грн.), то она не будет облагаться НДФЛ (см. п.п. 170.7.3 НКУ).

А вот если сумма выше, появится налогооблагаемый доход на основании п.п. 164.2.20 НКУ (см. письмо ГФСУ от 24.06.2016 г. № 14009/6/99-9913-02-03-15).

В разделе I Налогового расчета по форме № 1ДФ указанные выплаты показывают следующим образом:

— не облагаемый на основании п.п. 165.1.39 НКУ неденежный подарок — с признаком дохода «160»;

— стоимость облагаемого неденежного подарка с учетом «натурального» коэффициента — с признаком дохода «126»;

— подарок-премию работнику — в общей сумме зарплаты с признаком дохода «101»;

— не облагаемую на основании п.п. 170.7.3 НКУ нецелевую благотворительную помощь — с признаком дохода «169»;

— нецелевую благотворительную помощь, превышающую необлагаемый предел, — с признаком дохода «127».

ВЗ. Здесь все просто. В базу обложения ВС войдут лишь те праздничные выплаты, перечисленные выше, которые входят в базу обложения НДФЛ. Если выплата не облагается НДФЛ (например, неденежный подарок, стоимость которого не превышает в 2018 году 930,75 грн. в расчете на месяц), то и ВС с него удерживать не нужно (см. пп. 1.2 и 1.7 п. 161 подразд. 10 разд.)

Налоговики настаивают на том, что в базу обложения ВС неденежные подарки попадают без применения «натурального» коэффициента

Такое мнение изложено, в частности, в письмах ГФСУ от 20.11.2015 г. № 24759/6/99-99-17-0201-15 и от 08.06.2016 г. № 12626/6/99-99-13-0203-15, консультации из подкатегории 103.25 БЗ.

Обратите внимание: при таком подходе возникает вопрос с уплатой ВС, поскольку отсутствует возможность удержать этот сбор с неденежного дохода физлица.

По разъяснениям налоговиков, в этом случае во избежание нарушения требований НКУ в части полноты и своевременности уплаты ВС предприятие может за счет собственных средств уплатить сбор при выплате дохода, а затем попросить физлицо — получателя дохода компенсировать ему сумму средств, направленную на погашение обязательств по ВС.

Что касается Налогового расчета по форме № 1ДФ, то в его разделе II по строке «Військовий збір» нужно отразить как облагаемые, так и не облагаемые ВС доходы, которые были начислены (выплачены, предоставлены) физлицам в отчетном квартале.

ЕСВ. Вы уже знаете, что для целей начисления ЕСВ подарки в натуральной и денежной формах, выданные работникам предприятия, являются заработной платой (см. выше). Следовательно, от ЕСВ не уйти. Причем стоимость подарка (сумма премии) значения не имеет. В Отчете по ЕСВ подарочный доход отражаем в составе заработной платы.

А как дела с нецелевой благотворительной помощью? Она является разновидностью материальной помощи разового характера и не включается в фонд оплаты труда(п. 3.31 Инструкции № 5). Кроме того, такая помощь указана в п. 14 разд. I Перечня № 1170 среди выплат, с которых не взимают ЕСВ. То есть начислять ЕСВ на нецелевую благотворительную помощь не придется. В Отчете по ЕСВ нецелевую благотворительную помощь не отражаем.

Еще один случай освобождения от ЕСВ пригодится очень щедрым работодателям, которые дарят своим работникам дома и квартиры. Стоимость жилья, переданного в собственность работника, не включается в фонд оплаты труда на основании п. 3.29 Инструкции № 5. Также указанная выплата приведена в п. 12 разд. ІІ Перечня № 1170. Таким образом, на стоимость подаренного работнику жилья ЕСВ не начисляется.

Далее, чтобы лучше понять, что к чему с подарками, рассмотрим пример.

Пример. Согласно приказу работодателя работнику предприятия в феврале 2018 года был предоставлен неденежный подарок стоимостью 800 грн. (с учетом НДС). Стоимость подарка соответствует обычной цене.

Поскольку стоимость неденежного подарка (800 грн.) не превышает не облагаемую на основании п.п. 165.1.39 НКУ величину (в 2018 году — 930,75 грн. в расчете на месяц), то ни НДФЛ, ни ВС с нее не удерживаем.

Для целей ЕСВ подарок — это зарплата. Поэтому с его стоимости предприятие уплатит ЕСВ в сумме:

800 грн. х 22 % : 100 % = 176 грн.

Дарим подарки неработникам

НДФЛ и ВС. Для необложения НДФЛ неденежных подарков, предоставляемых физлицам, которые не состоят с дарителем в трудовых отношениях, предприятие может воспользоваться:

—» подарочным» п.п. 165.1.39 НКУ, если подарок предоставляется в неденежной форме. О том, как работает этот подпункт, мы рассказывали на с. 60;

—положениями п.п. 170.7.3 НКУ и предоставить необлагаемую нецелевую благотворительную помощь, если необходимо подарить деньги (подробнее см. на с. 61).

С необлагаемых НДФЛ подарков ВС не удерживаем. Если же стоимость подарка включается в налогооблагаемый доход, удерживаем и ВС. При этом, как утверждают налоговики, базу следует определять исходя из «чистой» стоимости неденежной выплаты, т. е. без «натурального» коэффициента (см. консультацию в подкатегории 103.25 БЗ).

И еще один важный момент. Поскольку стоимость предоставленных подарков (как облагаемых, так и необлагаемых) налоговому агенту не

обходимо отразить в Налоговом расчете по форме № 1ДФ, обязательно попросите у их получателей регистрационные номера учетной карточки налогоплательщика (идентификационные коды).

ЕСВ. Если получатели подарков — сторонние лица, не состоящие с предприятием в трудовых отношениях, то на «подарочный» доход ЕСВ начислять не нужно. Ведь в этом случае одариваемые не являются застрахованными лицами.

Выводы

• Неденежные подарки облагают НДФЛ как дополнительное благо.
• В 2018 году освобождены от обложения НДФЛ неденежные подарки стоимостью, не превышающей 930,75 грн. (в расчете на месяц).
• Стоимость необлагаемых неденежных подарков указывают в разделе І формы № 1ДФ с признаком дохода «160».
• Стоимость подарков как в денежной (премий к празднику), так и в натуральной форме входит в состав заработной платы работника на основании п.п. 2.3.2 Инструкции № 5. Следовательно, от ЕСВ не уйти.

Бесплатное питание работников

Накормить своих сотрудников заботливый работодатель может, используя услуги заведения ресторанного хозяйства или в собственной столовой/буфете. Но какой бы способ он ни выбрал, неизменно возникает вопрос: а не получает ли работник вместе с тарелкой супа доход?

Персонификация — всему голова

Предоставить работникам бесплатное питание можно несколькими путями. Например, работники могут получать обеды определенной стоимости в стороннем заведении ресторанного хозяйства (далее — ЗРХ), столовой/буфете предприятия по ведомостям, талонам или карточкам. Можно предоставлять работникам «продуктовые наборы», выдавать им денежные средства в виде дотаций на питание, установить скидки на готовые блюда, продаваемые в столовой/буфете, и т. п.

Размер суммы средств, выделяемых на питание в расчете на одного человека за определенный период, размер скидок на продаваемые готовые блюда или нормы выдачи продуктов работникам предприятие вправе определять самостоятельно исходя из своих финансовых возможностей.

Начнем с приятного — с вариантов организации питания без НДФЛ и ВС. Чем они примечательны? Например, питание организуется по системе «шведский стол» или буфетного обслуживания, по которым работники получают возможность самообслуживания, а работодатель не контролирует количество потребленной каждым работником еды и ее стоимость.

В этом случае,

поскольку доход не может быть персонифицирован, то стоимость питания не рассматривается как объект обложения НДФЛ

Подтверждают это и налоговики (см., в частности, письма ГФСУ от 22.03.2017 г. № 5683/6/99-9913-02-03-15 и от 23.11.2016 г. № 25307/6/99-9913-02-03-15).

Другое дело, если работники получают блюда в стороннем ЗРХ или столовой/буфете предприятия по ведомости, в которую по каждому лицу вносится стоимость выбранных им блюд, или работникам выдаются талоны на получение питания в определенной (фиксированной) стоимости, а работодатель ведет учет использования талонов.

В этом случае расходы на питание будут, конечно же, персонифицированы. Как следствие — стоимость бесплатного питания будет для работника налогооблагаемым доходом.

Облагаем персонифицированный доход налогом

НДФЛ и ВС. Прежде всего разберемся, какой вид дохода получает работник. На наш взгляд, здесь нужно исходить из положений коллективного (или индивидуального трудового) договора. Поясним почему.

Под заработной пла тойп.п. 14.1.48 НКУ понимает основную и дополнительную зарплату, другие поощрительные и компенсационные выплаты, которые выплачиваются (предоставляются) плательщику налога в связи с отношениями трудового найма. Более подробного перечня выплат, которые облагаются НДФЛ в составе зарплаты, НКУ не содержит.

Расширенный перечень составляющих заработной платы приведен в Инструкции № 5, которая разработана в соответствии с Законом об оплате труда. При этом п.п. 2.3.4 этой Инструкции к прочим поощрительным и компенсационным выплатам относит также оплату или дотации на питание работников, в том числе в столовых, буфетах, профилакториях.

Налоговики рекомендуют для определения перечня выплат, которые входят в состав заработной платы, использовать Инструкцию № 5 в части, не противоречащей НКУ. При этом закрепить составляющие заработной платы следует в разделе «Оплата труда» коллективного или трудового договора (или в другом нормативном акте работодателя, в котором прописаны составляющие заработной платы).

Поэтому если в разделе «Оплата труда» коллективного или трудового договора предусмотрена возможность оплаты питания работников (денежного возмещения расходов работников на питание), то

есть все основания считать такую выплату зарплатой

С начисленной суммы по общему правилу удерживаем НДФЛ.

Однако помним, что, питаясь за счет работодателя в стороннем ЗРХ, столовой/буфете предприятия, получая от него «продуктовые наборы» или скидку на готовые блюда, которые продаются в столовой/буфете, работник получает неденежный доход. Поэтому в базу обложения НДФЛ такой доход должен попасть увеличенным на «натуральный» коэффициент. При ставке 18 % он равен 1,219512.

Начисленную сумму, входящую в состав зарплаты, учитываем для целей применения налоговой социальной льготы.

В разделе I Налогового расчета по форме № 1ДФ стоимость питания-зарплаты отражаем с признаком дохода «101».

А если в колдоговоре (трудовом договоре, заключенном с работником) «питательной» оговорки нет или она предусмотрена в других разделах таких договоров (например, «Социальное обеспечение»)? В этом случае налоговики предлагают для целей обложения НДФЛ подобную выплату относить к доходу в виде дополнительного блага (см., в частности, письмо ГФСУ от 20.12.2016 г. № 27407/6/99-99-13-02-03-15).

С начисленной суммы такого дохода (с учетом «натурального» коэффициента) удерживаем НДФЛ.

В разделе I Налогового расчета по форме № 1ДФ стоимость питания — допблага отражаем с признаком дохода «126»

Переходим к ВС. Если «питательный» доход предоставляют в денежной форме, то проблем с ВС не возникает. Но как быть, если доход неденежный?

Налоговики настаивают на том, что в этом случае ВС следует рассчитывать от «чистой» стоимости неденежной выплаты (см., в частности, письма ГФСУ от 20.11.2015 г. № 24759/6/9999-17-02-01-15 и от 08.06.2016 г. № 12626/6/9999-13-02-03-15, а также консультацию в подкатегории 103.25 БЗ). То есть без увеличения ее на «натуральный» коэффициент. Ставка ВС составляет 1,5 % от суммы дохода, облагаемого сбором.

Сумма ВС попадет в раздел II формы № 1ДФ по строке «Військовий збір».

ЕСВ. Здесь все просто. Заработная плата по видам выплат, которые включают основную и дополнительную заработную плату, другие поощрительные и компенсационные выплаты, в том числе в натуральной форме, определяемые в соответствии с Законом об оплате труда, включается в базу начисления ЕСВ. Это прямо указано в абзаце первом п. 1 ч. 1 ст. 7 Закона № 2464.

Для определения видов выплат, которые относятся к зарплате и входят в базу начисления ЕСВ, п.п. 5 п. 3 разд. IV Инструкции № 449 обязывает страхователей использовать Инструкцию № 5.

Оплата или дотации на питание работников, в том числе в столовых, буфетах, профилакториях, отнесены п.п. 2.3.4 Инструкции № 5 к прочим поощрительным и компенсационным выплатам, которые входят в фонд оплаты труда. Таким образом, независимо от того, как вы назовете эту выплату для целей налогообложения, для ЕСВ она всегда будет заработной платой и будет входить в базу начисления ЕСВ.

Теперь давайте подробнее поговорим о вариантах организации питания работников.

Питание в соседнем кафе

Если у предприятия нет собственной столовой/ буфета, организовать бесплатное питание работников можно в стороннем ЗРХ. А еще можно заказывать обеды в офис (в цех, на строительную площадку). Однако для налогообложения важнее не место, где будут питаться работники, а варианты оплаты питания.

Бесплатный вариант. В этом случае предприятие заключает договор с ЗРХ. Причем, как правило, сотрудничество происходит на условиях предоплаты. Соответственно работники питаются бесплатно. При этом они могут обедать непосредственно в ЗРХ или заказывать обеды в офис. Если работники питаются непосредственно в ЗРХ, то учет съеденного работодатель осуществляет по ведомости или с помощью талонов (карточек) на получение обедов определенной (фиксированной) стоимости, т. е. ведет персонифицированный учет. Если работник отказывается от какого-то блюда, то «разница» стоимости ему не компенсируется. Заказывая что-то дополнительно, работник рассчитывается за это сам: за дополнительный заказ работодатель не платит.

Неиспользованные талоны (карточки) работники возвращают работодателю. В конце месяца предприятие обобщает сведения об использованных талонах (карточках) по каждому сотруднику и включает стоимость питания в его налогооблагаемый доход.

Но здесь возможен вариант неперсонифицированного питания.

Так, например, при доставке обедов в офис возможен заказ:

— комплексных обедов для каждого работника (учет ведут также по ведомости, т. е. персонифицировано). В этом случае стоимость обедов попадает в налогооблагаемый доход физлица;

— обедов «на всех» (фуршет, «шведский стол»). В этом случае персонифицированный учет не ведут. Поскольку расходы на питание не персонифицированы, то объекта налогообложения нет.

Скидочный (частично бесплатный) вариант. Работодатель уплачивает ЗРХ (на основании договора) средства за часть стоимости питания работников. Остальную часть доплачивает сам работник. Например, работникам предоставляют талоны (карточки) на получение обеда с определенной скидкой (чаще — в фиксированном размере, реже — в процентах).

При таком варианте работники могут самостоятельно выбирать блюда. Однако независимо от общей суммы заказа работник получает либо фиксированную сумму скидки (например, 20 грн. в день), либо процент. Остальную часть стоимости обеда он оплачивает сам непосредственно ЗРХ.

В налогооблагаемый доход работника, как вы понимаете, попадает только та часть стоимости питания, которую оплатил работодатель.

Накопительно компенсационный вариант. Работники предприятия накапливают расчетные документы, подтверждающие понесенные ими расходы на питание в ЗРХ, и передают их в конце месяца работодателю.

Работодатель, в свою очередь, ежемесячно составляет ведомость, где по каждому работнику указывает сумму расходов на питание, которую компенсирует. В этом случае вся компенсированная стоимость обедов попадет в налогооблагаемый доход работника и будет расцениваться как:

— заработная плата — если в коллективном (индивидуальном трудовом) договоре такие выплаты прописаны в разделе «Оплата труда»;

— дополнительное благо — если в коллективном (индивидуальном трудовом) договоре нет соответствующего «питательного» условия.

Подведем итог: избежать налогообложения дохода в виде бесплатного питания работников в «ресторанном» случае можно лишь тогда, когда его предоставление организовано таким образом, что отсутствует объективная возможность персонифицировать такой доход.

Если же работодатель ведет учет блюд, предоставленных каждому работнику, то от налогообложения не уйти

Налог на прибыль. В налоговоприбыльном учете предприятия нет каких-то существенных особенностей. Никаких разниц для этого случая НКУ не предусматривает. Таким образом, как у малодоходников, так и у высокодоходников все по бухучету.

В свою очередь, в бухгалтерском учете приобретенные в ЗРХ услуги по питанию работников предприятие списывает на расходы в периоде их фактического осуществления. При этом такие расходы отражают по дебету счетов 91 «Общепроизводственные расходы», 92 «Административные расходы», 93 «Расходы на сбыт» или субсчета 949 «Прочие расходы операционной деятельности» в зависимости от того, работники какого подразделения питаются в кафе.

А вот доходов у предприятия никаких не возникает.

НДС. В случае приобретения услуг по питанию работников в ЗРХ с НДС и при наличии налоговых накладных, зарегистрированных в ЕРНН, предприятие включает суммы «входного» НДС в состав налогового кредита.

В то же время предоставление бесплатных обедов работникам подпадает под определение поставки(пп. 14.1.185 и 14.1.191 НКУ). Поэтому придется начислить налоговые обязательства по НДС(п. 185.1 НКУ). При этом базу налогообложения определяют на основании абзаца второго п. 188.1 НКУ, т. е. не ниже цены приобретения таких обедов.

А вот начислять дополнительные «компенсирующие» налоговые обязательства согласно п.п. «г» п. 198.5 НКУ налоговики в последнее время не требуют (см. консультацию из подкатегории 101.06 БЗ).

Если же предприятие компенсирует работникам расходы на питание, НДС-поставки нет.

А значит, нет и налоговых обязательств по этому налогу. Не будет и налогового кредита по такой компенсации.

Питание в собственной столовой

Бесплатный вариант. В столовой/буфете предприятия, как и в стороннем ЗРХ, работники могут получать обеды определенной стоимости по ведомостям, талонам или карточкам. Возможна и организация питания по системе «шведский стол».

Если говорить об НДФЛ и ВС, то здесь традиционно все зависит от персонификации.

Если невозможно определить стоимость полученного каждым работником питания (отсутствует персонификация), то нет объекта обложения НДФЛ и ВС

Ну а если «питательные» расходы можно персонифицировать, то налицо налогооблагаемый доход работника.

Скидочный (частично-бесплатный) вариант. Если предприятие не имеет возможности бесплатно кормить своих работников, то оно может продавать им в столовой/буфете блюда с минимальной наценкой, по себестоимости или даже ниже себестоимости. Рассчитываться за полученное питание работники могут:

— наличными или в безналичной форме (с использованием платежных карточек) непосредственно в момент приобретения блюд в столовой/буфете предприятия;

— путем отчислений из заработной платы.

В случае, когда работодатель продает питание работникам со скидкой, возникает закономерный вопрос: будет ли на сумму такой скидки у работников доход? Налоговики в индивидуальной налоговой консультации от 02.08.2017 г. № 1454/6/99-99-13-02-03-15/ІПК утверждают, что доход будет и его следует облагать НДФЛ, ВС, а также начислять на него ЕСВ.

Действительно, согласно п.п. «е» п.п. 164.2.17 НКУ разница между обычной ценой и ценой приобретения товара физлицами является для них доходом в виде дополнительного блага. Однако при этом должна быть объективная возможность персонифицировать доход.

Чтобы определить его по каждому работнику, покупавшему блюда в столовой/буфете, предприятию необходимо знать, какая именно продукция и в каком количестве была реализована конкретному работнику в течение месяца. Заметим, что собрать такую информацию достаточно проблематично.

А нет персонификации — нет и налогооблагаемого дохода.

Что касается ЕСВ, то доход в виде скидки не указан в Инструкции № 5 как составляющая фонда оплаты труда. В связи с этим, по нашему мнению, независимо от персонификации такого дохода ЕСВ начисляться не должен.

Налог на прибыль. Основой для расчета объекта обложения налогом на прибыль служит бухгалтерский финрезультат, рассчитанный согласно П(С)БУ или МСФО.

При этом высокодоходники и малодоходники-добровольцы корректируют его на разницы, установленные НКУ. Поэтому обратимся к правилам бухгалтерского учета. В бухгалтерском учете отражение операций, связанных с питанием работников, будет зависеть от того, платное оно или нет.

В случае платного питания в бухучете будет отражаться доход от реализации блюд и/или готовых продуктов (Кт 70). А себестоимость реализованных блюд и товаров попадет в бухучетные расходы (Дт 90). Для учета приготовленных и проданных блюд в этом случае можно воспользоваться теми правилами, которые применяют ЗРХ.

При бесплатном питании предприятие отражает только расходы

Так, для питания своих работников работодатель, как правило, приобретает продукты питания, а также кухонное оборудование и мебель, берет на работу поваров (которым нужно платить зарплату), выделяет здание, для которого нужны газ, электроэнергия, вода и т. д.

Расходы на организацию питания работников в собственной столовой можно разделить по следующим принципам:

(1) если расходы на питание персонифицированы и указаны в коллективном договоре, то любые расходы, направленные на организацию работы собственной столовой, связаны с хозяйственной деятельностью;

(2) если расходы не указаны в колдоговоре, не персонифицированы, их нельзя «подвести» под мероприятия по охране труда и т. п. — такие расходы не связаны с хозяйственной деятельностью.

В первом случае фактически речь идет о выплате работнику зарплаты в натуральной форме (см. п.п. 2.3.4 Инструкции № 5). Поэтому при бесплатном питании работников все расходы целесообразно списывать в дебет счетов 91, 92, 93 или субсчета 949 в зависимости от того, работники какого подразделения пользуются бесплатным питанием. Во втором — связать расходы с подразделениями предприятия сложно, поэтому не будет ошибкой все их списывать на субсчет 949.

Что касается корректировок бухгалтерского финрезультата, то высокодоходники и малодоходники-добровольцы их будут осуществлять по основным средствам (как производственным, так и непроизводственным), которые используются для организации питания работников. Имеются в виду корректировки на «амортизационные», «ремонтные», «уценочные» и «реализационные» разницы, установленные пп. 138. 1 и 138.2 НКУ. Также напомним: если ОС являются непроизводственными (предназначены для использования в нехоздеятельности), налоговую амортизацию по ним не начисляют.

НДС. Если продукты питания, посуда, кухонное оборудование и т. п. приобретены с НДС, у плательщика есть право на налоговый кредит по НДС(п. 198.2 НКУ). Разумеется, при наличии зарегистрированных в ЕРНН налоговых накладных.

Теперь поговорим о налоговых обязательствах по НДС.

Если блюда и/или готовые продукты питания для работников платные, но предоставляются со скидкой, — нужно следить за НДСной минбазой. При этом для приобретенных у контрагентов готовых продуктов питания минбазой будет цена их приобретения, а для блюд, приготовленных в столовой предприятия, — обычная цена(п. 188.1 НКУ).

Поэтому если работникам блюда и/или готовые продукты питания продаются по цене ниже минбазы — следует доначислить НДС до уровня такой минбазы

Еще больше внимания минбазе следует уделить в том случае, если блюда и/или готовые продукты передаются работникам бесплатно. Как мы уже упоминали, бесплатная передача подпадает под определение поставки(пп. 14.1.185 и 14.1.191 НКУ). Поэтому в такой ситуации начисляете налоговые обязательства по НДС исходя из минбазы.

А вот «компенсирующие» налоговые обязательства по НДС согласно п.п. «г» п. 198.5 НКУ начислять не нужно. В последнее время именно такое мнение высказывают налоговики (см. консультацию из подкатегории 101.06 БЗ, а также письма ГФСУ от 23.11.2016 г. № 25307/6/99-99-13-02-03-15, от 10.05.2017 г. № 96/6/99-99-15-03-02-15/ІПК и от 25.05.2017 г. № 365/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

А теперь перейдем к ситуациям, когда работодатель предоставляет работнику не полноценное питание, а возможность перекусить, так сказать, «буфетное» угощение: чай, кофе, печенье, конфеты и т. п.

Чай и кофе за счет работодателя

НДФЛ, ВС и ЕСВ. Если вы предоставляете всем своим работникам возможность бесплатно подкрепиться чаем, кофе, фруктами, конфетами и печеньем, в этом случае можно не беспокоиться об НДФЛ, ВС и ЕСВ, ведь такие расходы невозможно персонифицировать. Соглашаются с этим и налоговики (см. консультацию в подкатегории 103.02 БЗ).

Налог на прибыль. Еще раз напомним, что основой для расчета объекта обложения налогом на прибыль служит бухгалтерский финрезультат. Высокодоходники и малодоходники-добровольцы корректируют его на разницы, установленные НКУ (п.п. 134.1.1 этого Кодекса).

В бухгалтерском же учете бесплатное питание работников на доходе предприятия никак не отражается, т. е. его попросту не признают. Ведь не выполняются критерии, установленные пп. 5 и 8 П(С)БУ 15 (нет увеличения активов или собственного капитала, а также экономических выгод). А вот право на бухучетные расходы, понесенные на организацию питания, у работодателя есть.

Закупленные чай, кофе, вода, конфеты, печенье и т. п. при оприходовании будут отражаться на субсчете 209 «Прочие материалы»

В свою очередь, чайники, кофеварки, холодильники, микроволновые печи, кулеры, приобретенные для того, чтобы работники могли сделать себе «кофе-брейк», в зависимости от их стоимости отражаются в бухучете либо как ОС, либо как МНМА. Их стоимость списывается на расходы через амортизацию. В общем случае работодатель отражает расходы в том отчетном периоде, в котором, собственно, и покормил своих работников.

Показывают эти расходы по дебету субсчета 949. Хотя не будет ошибкой, если вы отразите их по дебету счетов 91, 92, 93, субсчета 949 в зависимости от того, работники какого подразделения пользуются щедростью работодателя.

Обратите внимание! Благодаря «бухучетизации» налога на прибыль сейчас нет необходимости доказывать связь понесенных расходов на питание (стоимость чая-кофе-капучино и конфет-печенья-варенья) с хозяйственной деятельностью.

У малодоходников такие же дела и с чайником, кофеваркой, холодильником, микроволновой печью или кулером, приобретенными для работников. Однако если вы высокодоходник (малодоходник-доброволец) и для питания работников держите на балансе упомянутые необоротные активы, вам все же могут понадобиться доказательства такой связи. Ведь иначе ваши ОС рискуют оказаться непроизводственными. А такие ОС в налоговом учете не подлежат амортизации(п.п. 138.3.2 НКУ).

В качестве доказательств связи чайника, холодильника, микроволновой печи, кофеварки или кулера с хозяйственной деятельностью рекомендуем в случае чего предъявлять внутренние документы предприятия.

Здесь вам может понадобиться упоминание об обязательном наличии таких активов на предприятии в Положении об охране труда (которое вы сами и разработаете), а также специальный приказ руководителя предприятия о закупке вышеупомянутых приборов во исполнение этого Положения.

Например, оговорка об установке устройств для приготовления и раздачи тонизирующих напитков есть в п. 2.17 Санправил № 7. Ссылкой на эту норму можно оправдать расходы собственно на сами чай, кофе, а также на кофеварку и чайник.

НДС. Приобретая чай, кофе, фрукты, печенье, работодатель планирует раздавать их своим работникам бесплатно. Связана ли такая раздача с хозяйственной деятельностью? Налоговики могут усомниться в этом. Одно дело, если у предприятия есть столовая, где работники питаются, и совсем другое, если ваза с конфетами и печеньем, пакетики чая или кофе стоят прямо в офисе. А поскольку расходы на такие презенты не персонифицированы, то вся надежда на доказательство «хозяйственности» основывается на «привязке» этих расходов к созданию надлежащих условий труда. Если вам не удастся доказать хозяйственную направленность таких презентов для сотрудников предприятия, придется начислять «компенсирующий» НДС согласно п. 198.5 НКУ. Впрочем, если вы начисляете налоговые обязательства по НДС согласно п. 188.1

НКУ как на бесплатную передачу, принципиально ничего не меняется. Но в любом случае «двойных» налоговых обязательств (и по п. 188.1, и по п. 198.5) быть не должно.

А как же дела с чайниками, кофеварками и кулерами, а также холодильниками и микроволновыми печами, которые были приобретены с НДС и используются работниками, чтобы попить чаю или кофе в процессе работы, а также сохранить или разогреть продукты? Нужно ли по «входному» НДС в составе их стоимости начислять «компенсирующие» налоговые обязательства?

Считаем, тоже нет, если включить пункт о наличии на предприятии таких приборов в Положение об охране труда. Приобретение этих приборов следует сопроводить приказом руководителя, который засвидетельствует, что холодильник, микроволновая печь или кофеварка за счет средств предприятия приобретаются именно во исполнение требований Положения об охране труда (например, та же кофеварка — для приготовления тонизирующих напитков во исполнение п. 2.17 уже упомянутых выше Санправил № 7).

Выводы

• Стоимость питания работников, оплаченную за счет средств работодателя, для целей обложения НДФЛ следует относить к зарплате, если возможность его предоставления предусмотрена в коллективном (индивидуальном трудовом) договоре в разделе «Оплата труда».
• Если отсутствует объективная возможность персонифицировать доход в виде стоимости питания, предоставленного бесплатно или со скидкой, он не является объектом обложения НДФЛ и ВС, а также не входит в базу начисления ЕСВ.
• Бесплатное питание, предоставленное работнику, при условии персонификации является неденежным доходом. Поэтому для его обложения НДФЛ применяют «натуральный» коэффициент.

Бесплатный проезд для работников и не только

Если предприятие хочет или даже вынуждено (ввиду труднодоступности) организовать бесплатный проезд для работников в офис, на производство или в торговые точки, то ему, безусловно, нужно подумать и о налогообложении такого «подарка» работникам. А может, вы оплачиваете проезд сторонних лиц? Возникает ли у них налогооблагаемый доход? Об этом и поговорим прямо сейчас. И начнем с доставки на работу / с работы лиц, состоящих с предприятием в трудовых отношениях.

Вариантов организации такой доставки немало. Можно, например, использовать для этих целей собственный транспорт (автобус, микроавтобус), нанять перевозчика, компенсировать работникам стоимость проезда общественным транспортом, такси или собственным автомобилем. Давайте же выясним, какие налоговые последствия ожидают при этом как само предприятие, так и его работников.

Доставляем работников собственным транспортом

НДФЛ и ВС. Если работодатель организовывает бесплатную доставку сотрудников на работу / с работы, то формально у них возникает доход в виде дополнительного блага(п.п. «е» п.п. 164.2.17 НКУ).

Но (!) если доставка не персонифицирована (т. е. когда работодатель не отслеживает, кто из работников воспользовался его транспортными услугами, а кто решил приехать сам), то об НДФЛ здесь речь не идет. Почему? Все просто: у работодателя в такой ситуации отсутствует объективная возможность определить достоверно доход каждого работника, воспользовавшегося услугами доставки. А если доход определить невозможно, то и вопрос с НДФЛ отпадает сам собой.

Соответственно ВС также удерживать не нужно

ЕСВ. В данном случае ЕСВ тоже нет. Дело в том, что расходы на перевозку работников к месту работы (как собственным, так и арендованным транспортом) не включаются в фонд оплаты труда (за исключением зарплаты водителей)(п. 3.21 Инструкции № 5).

Расходы предприятия на бесплатную доставку работников на работу/с работы собственным транспортом за месяц составили:

— стоимость использованных ГСМ — 1900 грн. (без НДС);

— амортизация транспортного средства — 1500 грн;

— зарплата водителя — 4500 грн;

— ЕСВ с зарплаты водителя — 990 грн.

ГСМ приобретались водителем за счет денежных средств, выданных ему под отчет. Стоимость приобретенных ГСМ — 2400 грн. (в том числе НДС — 400 грн.).

Доставка не персонифицирована, поэтому доход у работников не возникает.

Как расходы на доставку отразить в бухгалтерском учете предприятия, см. в табл. 1.

Привлекаем перевозчика

Теперь рассмотрим ситуацию, когда предприятие привлекает для перевозки своих работников стороннего перевозчика, например, ФЛП.

Если перевозчик-ФЛП работает на общей системе налогообложения, то, чтобы не облагать его доход НДФЛ, ВС и ЕСВ, придется заручиться копией документа, который подтверждает его госрегистрацию как субъекта предпринимательской деятельности и в котором указаны виды его деятельности (т. е. копией извлечения из ЕГР* с видами деятельности). Это требование следует из положений п. 177.8 НКУ и п.п. 1 п. 1 разд. ІІ Инструкции № 449. Аналогичное мнение приведено в консультациях из подкатегорий 104.12, 132.05 и 301.10 БЗ.

* Единый государственный реестр юридических лиц, физических лиц — предпринимателей и общественных формирований.

Копию извлечения из ЕГР, а также (при необходимости подтвердить единоналожный статус) копию извлечения из Реестра плательщиков единого налога налоговики требуют для необложения НДФЛ, ВС и ЕСВ дохода ФЛП-упрощенца (см. консультации в подкатегориях 107.12, 132.05, 301.10 БЗ).

Сумму выплаченного предпринимателю-перевозчику дохода придется указать в разделе І Налогового расчета по форме № 1ДФ с признаком «157».

Что касается налогообложения доходов работников, то здесь ситуация такая же, как при их доставке на работу / с работы собственным транспортом работодателя (см. выше).

Приведем пример учета расходов на доставку работников с привлечением стороннего перевозчика.

Пример 2: доставку работников предприятия на работу / с работы осуществляет перевозчик-ФЛП на общей системе налогообложения.

Стоимость услуг по доставке за месяц составляет 7000 грн. (без НДС).

ФЛП предоставляет копию извлечения из ЕГР с указанием соответствующего вида деятельности. Поэтому НДФЛ, ВС и ЕСВ с суммы его вознаграждения предприятие не начисляет и не уплачивает.

Доставка не персонифицирована, поэтому доход у работников не возникает.

Как эту операцию отразить в бухгалтерском учете предприятия, см. в табл. 2 на с. 72.

Компенсируем работнику стоимость проезда

Чтобы компенсировать работникам стоимость проезда общественным транспортом или такси, понадобятся подтверждающие документы (билеты, талоны, чеки пополнения карточек метрополитена, квитанции об оплате проезда и т. п.).

Конечно, такие расходы — персонифицированные и будут для работника налогооблагаемым доходом. Каким именно? Считаем, что зарплатой. Ведь п.п. 2.3.4 Инструкции № 5 называет сумму компенсации работникам стоимости проезда на работу (с работы) одной из составляющих фонда оплаты труда.

Но если возможность такой компенсации не предусмотрена в принятом на предприятии документе, устанавливающем перечень зарплатных выплат (в разделе «Оплата труда» колдоговора или трудового договора, заключенного с работником), то налоговики при проверке, скорее всего, будут настаивать, что такая компенсация для целей НДФЛ является дополнительным благом на основании п.п. «г» п.п. 164.2.17 НКУ.

ВС с такой выплаты также придется удержать. Поскольку выплата «компенсационного» дохода будет осуществляться в денежной форме, то в базу налогообложения он войдет без увеличения на «натуральный» коэффициент.

Соответственно на руки работник получит сумму компенсации за вычетом НДФЛ и ВС.

В Налоговом расчете по форме № 1ДФ:

— компенсацию-зарплату отражаем в общей сумме зарплаты, начисленной работнику за отчетный квартал, с признаком дохода «101»;

— компенсацию — дополнительное благо показываем с признаком дохода «126».

А вот для целей ЕСВ сумма компенсации работникам стоимости проезда на работу (с работы) — однозначно зарплата (см. п.п. 2.3.4 Инструкции № 5, п.п. 5 п. 3 разд. IV Инструкции № 449). Следовательно, начисления ЕСВ здесь не избежать.

Приведем пример.

Пример 3. Оклад технолога — 7700 грн.

В соответствии с Положением о заработной плате, утвержденным на предприятии, всем работникам отдела химических технологий предприятие компенсирует расходы на проезд общественным транспортом.

Фактическая сумма компенсации проезда составляет 850 грн.

В бухгалтерском учете компенсацию работнику стоимости проезда отражаем так, как показано в табл. 3.

Работники добираются на работу на личном транспорте? В такой ситуации работодатель может компенсировать им стоимость ГСМ.

С НДФЛ, ВС и ЕСВ дела в этом случае обстоят так же, как и в случае компенсации работникам стоимости проезда общественным транспортом или такси (см. выше).

Расходы на доставку в учете предприятия

Налог на прибыль. Объект обложения налогом на прибыль благодаря п.п. 134.1.1 НКУ полностью базируется на бухгалтерском финрезультате. И только высокодоходники и малодоходники-добровольцы осуществляют корректировку финрезультата на «налоговоприбыльные» разницы. Причем в нашем случае возникать эти разницы могут только при приобретении услуг у неприбыльщиков или «особых» нерезидентов (см. п.п. 140.5.4 НКУ). Однако крайне маловероятно, что вы смогли найти такого эксклюзивного перевозчика. Так что ориентируемся исключительно на бухучет.

В свою очередь, в бухучете расходы на перевозку работников к месту работы и обратно (как собственным транспортом, так и с привлечением стороннего перевозчика) предприятие признает в том отчетном периоде, в котором их осуществило.

Их отражают по дебету счетов 91, 92, 93 или субсчета 949

Таким образом, указанные расходы повлияют на объект обложения налогом на прибыль напрямую через бухгалтерский финрезультат.

И не беспокойтесь о хоз/негоспокраске этих расходов — сейчас она абсолютно не важна.

К тому же даже в дореформенное время контролеры соглашались с хозяйственностью «перевозочных» расходов предприятия*, правда, если:

* Консультация такого содержания, размещенная в подкатегории 502.07.04 БЗ, действовала до 01.01.2015 г.

1) необходимость таких перевозок предусмотрена коллективным или трудовым договором;

2) есть документы, подтверждающие связь такой перевозки с хоздеятельностью налогоплательщика, а именно:

— приказ руководителя предприятия, путевые листы и т. п. (при перевозке собственным транспортом);

— договор о предоставлении услуг по перевозке, акт приема-передачи услуг или любой другой документ, подтверждающий их фактическое предоставление (при перевозке сторонним лицом — перевозчиком).

В случае с компенсацией работникам расходов на проезд общественным транспортом или стоимости ГСМ также никакие «налоговоприбыльные» разницы вам не грозят. Так что и здесь ориентируемся исключительно на бухгалтерский финрезультат.

НДС. Приобретение предприятием ГСМ и/или услуг сторонних организаций по перевозке своих работников в НДС-учете сопровождается отражением налогового кредита(п. 198.2 НКУ). Конечно, при наличии налоговых накладных, зарегистрированных в ЕРНН.

Нужно ли предприятию по таким приобретениям начислять «компенсирующие» налоговые обязательства согласно п. 198.5 НКУ? По нашему мнению, нет, поскольку указанные расходы связаны с хозяйственной деятельностью.

Аналогичную позицию ранее занимали и налоговики (см. консультацию в подкатегории 502.07.04 БЗ, действовавшую до 01.01.2015 г.). При этом они требовали, чтобы такая «выплата» была предусмотрена в коллективном (трудовом) договоре и имелись документы, подтверждающие хозяйственность операции (см. выше).

Если же речь идет о компенсации работникам стоимости проезда или стоимости ГСМ, то в НДС-учете ни налогового кредита, ни налоговых обязательств не будет.

Оплачиваем проезд неработников

Бывают случаи, когда предприятию нужно оплатить проезд не своих работников: например, отдельных гостей или участников конференции, семинара, форума и т. п. Как в этом случае быть с налогообложением?

Если такая выплата персонифицирована, стоимость проезда включается в общий налогооблагаемый доход физлиц как дополнительное благо на основании п.п. «е» п.п. 164.2.17 НКУ.

Предприятие как налоговый агент обязано удержать и перечислить в бюджет НДФЛ по ставке 18 % и ВС по ставке 1,5 %. Аналогичная позиция высказана в консультации фискалов из подкатегории 103.02 БЗ.

Обратите внимание: в данном случае для определения базы обложения НДФЛ нужно применять «натуральный» коэффициент, ведь физлицо получает не денежный доход, а бесплатную услугу.

Величина «натурального» коэффициента для ставки 18 % составляет 1,219512.

А вот ВС, как говорят налоговики, рассчитываем от «чистой» стоимости неденежной выплаты, без каких-либо «натуральных» коэффициентов (см., в частности, письмо ГФСУ от 08.06.2016 г. № 12626/6/99-99-13-02-03-15).

И еще один момент. Принимающей стороне, оплачивающей расходы на проезд «чужого» работника, важно связать эти расходы со своей хоздеятельностью. Иначе отраженный по ним налоговый кредит нужно будет компенсировать НДС-обязательствами на основании п.п. «г» п. 198.5 НКУ.

Чтобы избежать таких «неприятностей», можно оформить эти расходы, например, как рекламные мероприятия.

Тогда при наличии соответствующих первичных документов начисления «компенсирующих» НДС-обязательств удастся избежать. Ведь эти расходы направлены на установление деловых связей с потенциальными партнерами, в которых заинтересована принимающая сторона.

Выводы

• Если работодатель организует бесплатную доставку работников на работу/с работы, то формально у них возникает доход в виде дополнительного блага.
• Компенсация работнику стоимости проезда на работу (с работы) облагается НДФЛ и ВС и является базой начисления ЕСВ.
• Для налоговоприбыльного учета не имеет значения, связана ли перевозка работников с хозяйственной деятельностью предприятия.
• Если в стоимости услуг стороннего перевозчика на доставку работников «сидит» НДС, предприятие включает его в состав налогового кредита при наличии зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной.
• Начисления «компенсирующих» налоговых обязательств по НДС согласно п.п. «г» п. 198.5 НКУ можно избежать, если доказана связь расходов на проезд с хозяйственной деятельностью предприятия.

Оплачиваем лечение работников

В нашей стране даже чуточку заболеть — «удовольствие» дорогое. Что уж говорить, если речь идет о серьезном лечении или операции. Протянуть руку помощи больному и взять на себя заботы об оплате лечения своего работника может родное предприятие. О том, в каких случаях и как будут облагаться такие выплаты, пойдет речь далее.

И прежде всего отметим, что НКУ предусматривает несколько вариантов предоставления работодателем помощи на лечение работника предприятия:

— помощь на лечение и медицинское обслуживание(п.п. 165.1.19 НКУ);

— нецелевая благотворительная помощь, в том числе материальная(п.п. 170.7.3 НКУ);

— целевая благотворительная помощь на лечение(п.п. «а» п.п. 170.7.4 НКУ).

Разберем условия предоставления каждого вида помощи.

Помощь на лечение и медицинское обслуживание

Средства или стоимость имущества (услуг), предоставляемые плательщику налога в качестве помощи на лечение и медицинское обслуживание, не включают в его налогооблагаемый доход, если соблюдены требования, установленные п.п. 165.1.19 НКУ. Озвучим их.

1. Помощь предоставляется работнику предприятия на его лечение или медицинское обслуживание, в том числе, но не исключительно, для приобретения лекарств, донорских компонентов, протезно-ортопедических изделий, изделий медицинского назначения для индивидуального пользования инвалидов.

Кроме самого работника, помощь может выдаваться на лечение или медицинское обслуживание члена его семьи первой степени родства, ребенка, находящегося под опекой или попечительством работника

2. Расходы, связанные с предоставлением такой помощи, должны быть документально подтверждены.

О каких документах идет речь?

Налоговики проясняют этот вопрос в письмах от 13.03.2017 г. № 5003/6/99-99-13-02-03-15 и от 19.08.2016 г. № 18024/6/99-99-13-02-03-15, а также в консультации из подкатегории 103.02 БЗ.

По их мнению, нормы п.п. 165.1.19 НКУ могут применяться при наличии документов, подтверждающих целевой характер предоставления денежных средств на оплату лечения или медицинского обслуживания (в случае осуществления предварительной оплаты таких услуг) или факт предоставления услуг по лечению или медицинскому обслуживанию налогоплательщика (если оплата осуществляется после предоставления таких услуг).

Это могут быть:

1) документы, подтверждающие потребность физического лица в лечении и медицинском обслуживании (в частности, наличие и характеристики болезни, травмы, отравления, патологического состояния);

2) документы о предоставлении таких услуг, идентифицирующие поставщика и получателя услуг, объемы и стоимость таких услуг (платежные и расчетные документы, акты предоставления услуг, другие соответствующие документы в зависимости от необходимого лечения или медицинского обслуживания, болезни и ее состояния).

Причем в этой ситуации важно, чтобы сумма выданной помощи не превышала сумму средств, потраченных на лечение согласно платежным (расчетным) документам. Иначе у контролеров при проверке может возникнуть соблазн отнести разницу в налогооблагаемый доход работника.

Помощь на лечение и медицинское обслуживание, предоставляемая согласно п.п. 165.1.19 НКУ, не ограничена размером

3. Помощь на лечение будет необлагаемой, если ее предоставляют для компенсации расходов, не покрываемых фондом общеобязательного государственного социального медицинского страхования. Однако подобная система страхования в Украине еще не введена. Следовательно, до ее внедрения работодатель имеет полное право игнорировать это условие.

Обратите внимание: на наш взгляд, необлагаемая на основании п.п. 165.1.19 НКУ помощь может быть предоставлена как в денежной форме, так и имуществом (услугами).

Помощь на лечение и медицинское обслуживание предоставляется работодателем на основании заявления работника, к которому должны прилагаться соответствующие подтверждающие документы (см. выше).

С необлагаемой НДФЛ помощи на лечение ВС не удерживают. Основание — п.п. 1.7 п. 161 подразд. 10 разд.

Необлагаемые суммы помощи на лечение и медицинское обслуживание отражаются работодателем в разделе I Налогового расчета по форме № 1ДФ отдельной строкой с признаком дохода «143», а в разделе II по строке «Військовий збір» — в общей сумме доходов, начисленных/ выплаченных физлицам.

Работодатель, возместивший стоимость лечения без подтверждающих документов, облагает сумму предоставленной помощи как прочий доход.

Ставка налога — 18 %.

Кроме того, облагаемая помощь на лечение войдет в базу начисления ВС. Ставка сбора — 1,5 %.

В разделе I формы № 1ДФ облагаемую помощь приводят с признаком дохода «127». Также не забудьте отразить помощь на лечение в разделе II Налогового расчета в общей сумме начисленных/выплаченных в отчетном квартале доходов.

Помощь на лечение не входит в фонд оплаты труда(п. 3.31 Инструкции № 5). Поэтому ЕСВ на нее не начисляем. Подтверждение этому находим в п. 14 разд. I Перечня № 1170.

Пример 1. Работник предприятия обратился к руководству в марте 2018 года с просьбой о предоставлении ему материальной помощи на лечение.

К заявлению были приложены выписка из истории болезни, назначение врача с перечнем необходимых для лечения медикаментов, чек РРО аптечного учреждения о приобретении таких препаратов на общую сумму 21000 грн.

Как предоставление помощи на лечение отразить в учете предприятия, см. в табл. 1.

Нецелевая благотворительная помощь

Сумму нецелевой благотворительной помощи, в том числе материальной, не облагают НДФЛ и ВС, если выполнены два условия, установленные в п.п. 170.7.3 НКУ:

1) помощь предоставляет резидент (юридическое или физическое лицо);

2) размер нецелевой благотворительной помощи совокупно за год не превышает сумму, определенную согласно абзацу первому п.п. 169.4.1 НКУ (в 2018 году — 2470 грн.).

Начисляют нецелевую благотворительную помощь в соответствии с приказом работодателя, основанием для издания которого служит заявление работника. В нем работник должен указать, что просит предоставить именно нецелевую благотворительную помощь в связи с семейными обстоятельствами. Это и позволит не облагать ее налогами при соблюдении вышеперечисленных условий.

В Налоговом расчете по форме № 1ДФ необлагаемую нецелевую благотворительную помощь отражают с признаком дохода «169».

Важно! Если предоставленная помощь превышает необлагаемый размер, то у получателя возникает налогооблагаемый доход(п.п. 164.2.20 НКУ). В разделе I Налогового расчета по форме № 1ДФ такой доход показывают отдельной строкой с признаком «127» (см. письма ГФСУ от 24.06.2016 г. № 14009/6/99-99-13-02-03-15 и от 07.04.2017 г. № 4945/Д/99-99-13-02-03-14).

Также с облагаемой нецелевой благотворительной помощи следует удержать ВС. При этом в строке «Військовий збір» раздела II Налогового расчета отражают общую сумму начисленного дохода (как облагаемого ВС, так и необлагаемого).

Нецелевая благотворительная помощь не входит в базу начисления ЕСВ как материальная помощь разового характера согласно пп. 3. 31 і 3.32

Инструкции № 5. О чем дополнительно свидетельствует и п. 14 разд. I Перечня № 1170. При этом сумма предоставленной помощи значения не имеет.

Работник предприятия подал заявление с просьбой о предоставлении ему нецелевой благотворительной помощи в связи с семейными обстоятельствами.

Нецелевая благотворительная помощь предоставлена в сумме 6400 грн.

Как указанную операцию следует отразить в бухгалтерском учете предприятия, см. в табл. 2.

Целевая благотворительная помощь на лечение

Основные требования для необложения НДФЛ сумм целевой благотворительной помощи на лечение, предоставляемой работнику его работодателем, следующие(п.п. «а» п.п. 170.7.4 НКУ):

1) благотворитель (физическое или юридическое лицо) — резидент Украины;

2) выплата помощи осуществляется непосредственно заведению здравоохранения. То есть налогоплательщик целевую благотворительную помощь на лечение на руки не получает;

3) помощь предоставляется для компенсации стоимости платных услуг лечения, в том числе для приобретения лекарств (донорских компонентов, протезно-ортопедических изделий, изделий медицинского назначения для индивидуального пользования инвалидов);

4) необлагаемую целевую благотворительную помощь не предоставляют на:

— косметическое лечение или косметическую хирургию;

— водолечение и гелиотерапию, не связанные с хроническими заболеваниями;

— лечение и протезирование зубов с использованием драгоценных металлов, гальванопластики и фарфора;

— аборты (кроме абортов, проводимых по медицинским показаниям, или если беременность стала следствием изнасилования);

— операции по смене пола;

— лечение венерических заболеваний (кроме СПИДа и венерических заболеваний, причиной которых стало неполовое заражение или изнасилование);

— лечение табачной или алкогольной зависимости;

— приобретение лекарств, медицинских средств и приспособлений, которые не включены в перечень жизненно необходимых, утвержденный КМУ*;

* Считаем, следует ориентироваться на Национальный перечень основных лекарственных средств, утвержденный постановлением КМУ от 25.03.2009 г. № 333.

5) помощь предоставляется на лечение плательщика налога, члена его семьи первой степени родства; инвалида, ребенка-инвалида или ребенка, у которого хотя бы один из родителей является инвалидом; ребенка-сироты, полусироты; ребенка из многодетной или малообеспеченной семьи; ребенка, родители которого лишены родительских прав;

6) помощь предоставляется в размере, который не перекрывается выплатами из фонда общеобязательного государственного социального медстрахования.

Как мы уже упоминали, на сегодня система общеобязательного государственного социального медицинского страхования в Украине не введена. Поэтому до ее введения необлагаемой будет считаться вся сумма (стоимость) благотворительной помощи, полученной приобретателем на указанные цели, при соблюдении всех необходимых условий.

Основанием для предоставления целевой благотворительной помощи на лечение является заявление работника с просьбой оплатить его лечение (стоимость необходимых лекарств)

К заявлению следует приложить счет-фактуру учреждения здравоохранения на оплату медуслуг.

Целевая благотворительная помощь на лечение работника, выплачиваемая в соответствии с п.п. «а» п.п. 170.7.4 НКУ, не ограничена размером.

Однако для нее п.п. 170.7.5 упомянутого Кодекса устанавливает предельный срок использования: 24 месяца, следующих за месяцем ее получения.

Если помощь на лечение не была использована и не возвращена в течение указанного срока работодателю, то она превращается для физлица — получателя такой помощи в налогооблагаемый доход, с которого ему по итогам годового декларирования нужно будет уплатить НДФЛ и ВС.

В то же время приобретатель целевой благотворительной помощи имеет право обратиться в орган ГФСУ с представлением о продлении срока использования целевой помощи на лечение. При этом нужно указать обстоятельства, свидетельствующие о невозможности ее полного использования в установленные сроки.

В разделе I Налогового расчета по форме № 1ДФ необлагаемую целевую благотворительную помощь на лечение отражают с признаком дохода «169».

Если хотя бы одно из вышеперечисленных условий необлагаемости не выполнено, предоставленная помощь на лечение включается в налогооблагаемый доход. То есть из ее суммы необходимо удержать НДФЛ. В разделе I Налогового расчета такую облагаемую помощь отражайте с признаком дохода «127».

А теперь пару слов о ВС. В базу обложения ВС попадет только облагаемая НДФЛ помощь на лечение. С необлагаемой удерживать ВС не нужно(п.п. 1.7 п. 161 подразд. 10 разд.) Но! И облагаемую, и необлагаемую помощь на лечение нужно отразить в разделе II формы № 1ДФ.

На помощь на лечение, перечисленную медучреждению, не начисляют ЕСВ (п. 3.30 и п. 3.32 Инструкции № 5, п. 13 разд. II Перечня № 1170).

Пример 3. Работник обратился к руководству предприятия с просьбой оплатить лечение его дочери в медицинском заведении в сумме 18000 грн. К заявлению о предоставлении целевой благотворительной помощи на лечение им были приложены выписка из амбулаторной карты дочери и счет-фактура на общую сумму 18000 грн.

Целевая благотворительная помощь на лечение перечислена заведению здравоохранения, в котором на лечении находится дочь работника.

Как указанные операции предприятие отразит в бухучете, см. в табл. 3.

Итак, мы рассмотрели три способа компенсации расходов на лечение работника. Какой из них выбрать — решать вам. Наверняка выбор будет в пользу оплаты расходов с наименьшей налоговой нагрузкой.

Выводы

• Средства или стоимость имущества (услуг), предоставляемые плательщику налога в качестве помощи на лечение и медицинское обслуживание, не включают в его налогооблагаемый доход, если соблюдены условия, установленные п.п. 165.1.19 НКУ.
• В 2018 году сумму нецелевой благотворительной помощи, в том числе материальной, не облагают НДФЛ и ВС, если ее размер совокупно за год не превышает 2470 грн.
• Целевая благотворительная помощь на лечение работника, выплачиваемая в соответствии с п.п. «а» п.п. 170.7.4 НКУ, не ограничена размером. На руки работнику она не выдается.

Путевки от работодателя

Весь год трудясь на благо родного предприятия, работники ждут своего «звездного часа» — отпуска. Вдвойне приятно, если руководство к отпуску предоставит бесплатно или со скидкой еще и путевку на оздоровление.

С 2018 года в «путевочном» налогообложении произошли изменения. Теперь с учетом суммовых ограничений (о которых поговорим позже) в общий месячный доход не включается стоимость предоставленных работодателем бесплатно или со скидкой (в размере такой скидки) путевок на отдых, оздоровление и лечение, в том числе на реабилитацию инвалидов, на территории Украины работнику и/или членам его семьи первой степени родства(абзац второй п.п. 165.1.35 НКУ). Об этом далее подробно и поговорим.

Стоимость путевки: облагать или нет?

Какие же требования должны быть выполнены, чтобы стоимость путевки (сумма скидки от стоимости путевки) не попала в налогооблагаемый доход работника?

НДФЛ и ВС. Чтобы стоимость путевки не облагалась НДФЛ, нужно выполнение следующих условий:

1) путевку предоставляет работодатель — плательщик налога на прибыль;

2) получатель путевки — наемный работник, с которым этим работодателем заключен трудовой договор (контракт);

3) путевка предназначена для отдыха, оздоровления и лечения, в том числе для реабилитации на территории Украины непосредственно работника и/или членов его семьи первой степени родства — его родителей, жены (мужа), детей, в том числе усыновленных(п.п. 14.1.263 НКУ).

Таким образом, при выполнении требований, установленных абзацем вторым п.п. 165.1.35 НКУ, работник может получить от работодателя необлагаемую путевку:

— на свое оздоровление/лечение/отдых;

— на свое оздоровление/лечение/отдых и оздоровление/лечение/отдых членов своей семьи первой степени родства (семейную путевку);

— на оздоровление/лечение/отдых членов своей семьи первой степени родства.

При этом имейте в виду:

с просьбой о предоставлении путевки на предприятие должен обращаться непосредственно наемный работник, а не член его семьи

Именно работник будет получателем дохода в виде стоимости бесплатно предоставленной ему путевки (суммы скидки). Это справедливо и для случая, когда на основании заявления работника ему выдается путевка для оздоровления/лечения/отдыха его ребенка, супруги или родителей;

4) ранее в этом календарном году предприятие не предоставляло работнику необлагаемую на основании абзаца второго п.п. 165.1.35 этого Кодекса путевку на его оздоровление и/или оздоровление членов семьи первой степени родства;

5) стоимость путевки (размер скидки) не должна превышать 5 размеров минзарплаты, установленной на 1 января отчетного налогового года. В 2018 году эта сумма составляет 18615 грн. (3723 грн. х 5).

Важно! Если не выполнено хотя бы одно из перечисленных требований, то вся стоимость путевки, полученной налогоплательщиком бесплатно, или сумма скидки (если путевка была предоставлена лицу с индивидуальной скидкой) войдет в состав его налогооблагаемого дохода.

Так, например, со всей стоимости путевки, предоставляемой бесплатно (с суммы индивидуальной скидки от стоимости путевки), нужно удержать НДФЛ, если:

— путевка предоставлена неплательщиком налога на прибыль (предприятием-единоналожником, ФЛП, независимым профессионалом);

— получатель путевки — стороннее физлицо, которое не состоит с предприятием — плательщиком налога на прибыль в трудовых отношениях;

— путевка предоставлена для отдыха, оздоровления и лечения, в том числе для реабилитации инвалидов, за границей (не на территории Украины!);

— в этом календарном году работник уже получал от этого работодателя путевку, которая не облагалась налогом на основании абзаца второго п.п. 165.1.35 НКУ;

— работник приобретает путевку за собственные средства, а работодатель полностью или частично компенсирует ему ее стоимость;

— стоимость путевки (размер скидки) превышает необлагаемый предел.

Обратите внимание! По мнению налоговиков, если стоимость путевки превышает 5 размеров минзарплаты, то под обложение НДФЛ попадает вся стоимость путевки, а не только сумма превышения. То есть в случае, когда стоимость путевки (размер скидки) равна 18616 грн., она в полной сумме войдет в состав налогооблагаемого дохода работника.

Важно! Поскольку путевка (сумма скидки) предоставляется работнику в неденежной форме, то в базу налогообложения она должна попасть увеличенной на «натуральный» коэффициент(п. 164.5 НКУ). При ставке НДФЛ 18 % его величина составляет 1,219512.

В разделе І Налогового расчета по форме № 1ДФ с налоговым номером работника — получателя путевки отражаем как необлагаемую на основании абзаца второго п.п. 165.1.35 НКУ стоимость путевки (сумму скидки), так и облагаемую с признаком дохода «156».

Переходим к ВС. Его удерживаем только с облагаемой стоимости путевки (суммы скидки) (см. пп. 1.2 и 1.7 п. 161 подразд. 10 разд.)

При этом НКУ не предусматривает применения для ВС «натурального» коэффициента. Поэтому базой обложения этим сбором будет стоимость путевки (сумма скидки), определенная по правилам обычной цены, без учета каких-либо коэффициентов и независимо от того, в какой сумме этот доход начислен в бухучете (см. письма ГФСУ от 20.11.2015 г. № 24759/6/99-99-17-02-01-15 и от 08.06.2016 г. № 12626/6/99-99-13-02-03-15, консультацию в подкатегории 103.25 БЗ).

В строке «Військовий збір» раздела II Налогового расчета отражаем доход от получения путевки, независимо от того, облагается он налогом или нет.

Уплатить НДФЛ и ВС с такого дохода следует в течение 3 банковских дней со дня, следующего за днем его предоставления (начисления, выплаты)

Это прямо указано в п.п. 168.1.4 НКУ. Так что будьте внимательны.

ЕСВ. Подпункт 2.3.4 Инструкции № 5 относит к фонду оплаты труда стоимость путевок работникам и членам их семей на лечение и отдых или суммы компенсаций, выданные вместо путевок за счет средств предприятия.

Таким образом, стоимость путевки (сумма скидки от ее стоимости, сумма компенсации стоимости путевки), предоставленной работодателем своему работнику для его оздоровления и/или оздоровления членов его семьи, войдет в базу начисления ЕСВ в составе заработной платы. При этом не имеет значения, облагалась такая путевка НДФЛ и ВС или нет.

Если же путевка предоставлялась стороннему лицу (неработнику), то на ее стоимость предприятие ЕСВ не начисляет. Основание — такое предприятие не является страхователем для этого лица.

Пример 1. Работодатель предоставляет работнику путевку на оздоровление его жены в санатории, расположенном в г. Миргород. Стоимость путевки — 30000 грн.

В данном случае стоимость путевки (30000 грн.) превышает необлагаемый предел (18615 грн.).

Следовательно, она в полной сумме попадет в налогооблагаемый доход работника.

Определим базу налогообложения. Напомним: поскольку доход предоставлен в неденежной форме, в базу налогообложения он войдет увеличенным на «натуральный» коэффициент (1,219512):

30000 х 1,219512 = 36585,36 (грн.).

Определим сумму НДФЛ:

36585,36 х 18 : 100 = 6585,36 (грн.).

Рассчитаем сумму ВС:

30000 х 1,5 : 100 = 450 (грн.).

Определим сумму ЕСВ:

36585,36* х 22 : 100 = 8048,78 (грн.).

* Такая сумма будет отражена в бухучете предприятия как доход работника. Поэтому, на наш взгляд, именно она является базой начисления ЕСВ (см. п.п. 1 п. 3 разд. IV Инструкции № 449).

Путевки и налог на прибыль

Как известно, в налоговоприбыльном учете правила для высокодоходников и малодоходников имеют ряд отличий. Так, малодоходники вправе (если не пожелают иного) определять объект обложения налогом на прибыль исключительно на основании бухгалтерского финрезультата до налогообложения. В таком случае бесплатная передача путевки без проблем «сыграет» в уменьшение объекта налогообложения через начисление в бухучете расходов от списания ее стоимости.

А вот от высокодоходников и малодоходников-добровольцев НКУ в отдельных случаях требует компенсировать начисленные в бухгалтерском учете расходы путем определения «увеличивающих» разниц. Нас в данном случае будут интересовать «увеличивающие» разницы из п. 140.5 НКУ.

С 2018 года п.п. 140.5.10 НКУ, ранее устанавливавший «увеличивающую» разницу лишь в части безвозвратной финпомощи / бесплатно предоставленных товаров, работ, услуг неплательщикам налога на прибыль (кроме физлиц) и плательщикам этого налога по ставке 0 %, расширили.

Теперь согласно его положениям финрезультат до налогообложения придется увеличивать также на сумму полной или частичной компенсации один раз в календарный год стоимости путевок на отдых, оздоровление и лечение на территории Украины физлица — налогоплательщика и/или его детей в возрасте до 18 лет работодателем, являющимся плательщиком налога на прибыль.

Корректировку придется проводить в случае, если такая компенсация не включается в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход физлица — плательщика НДФЛ

Нужно понимать, задумка авторов изменений в НКУ была в том, чтобы снять налоговую нагрузку с физлиц (в части путевок) с переносом ее на работодателя — плательщика налога на прибыль, применяющего разницы. Но вот получилось как-то «криво».

Во-первых, сразу видно, что не совпадает субъектный состав: работники и члены семьи первой степени родства в абзаце втором п.п. 165.1.35 НКУ, работники и дети в возрасте до 18 лет в «налоговоприбыльном» п.п. 140.5.10 НКУ. То есть получается, что разница «выкосит» не все, что льготировалось по НДФЛ (ВС), а выборочно.

Во-вторых, при формальном прочтении п.п. 140.5.10 НКУ можно прийти к выводу, что финрезультат следует увеличивать, только если предприятие выплачивает работнику компенсацию за путевки (полную или частичную). Но выше мы уже говорили, что, по мнению налоговиков, НДФЛ-льготы (по абзацу второму п.п. 165.1.35 НКУ) в случае компенсации стоимости путевки как раз нет.

Поэтому как быть с упомянутой «налоговоприбыльной» разницей, не понятно. К сожалению, фискалы свое мнение по этому вопросу пока не высказали.

Путевки и НДС

Суммы «входного» НДС от стоимости путевки предприятие — плательщик этого налога включает в налоговый кредит (при наличии налоговой накладной, зарегистрированной в ЕРНН).

Передача путевки со скидкой — это обычная операция поставки на территории Украины. Она является объектом обложения НДС по ставке 20 %(п.п. «а» п. 185.1 НКУ).

Базу налогообложения в этом случае определяют по общим правилам, установленным п. 188.1 НКУ, а именно: исходя из договорной стоимости, но не ниже цены приобретения.

Передаете путевку без какой-либо оплаты?

Бесплатная передача товаров для целей НДС также считается поставкой(п.п. 14.1.191 НКУ).

Следовательно, на дату вручения путевки работнику предприятие — плательщик НДС должно начислить налоговые обязательства по этому налогу.

Поскольку при бесплатной передаче договорная стоимость равна нулю, налоговые обязательства следует начислять исходя из минбазы, равной цене приобретения

По такой операции плательщик НДС составляет две налоговые накладные:

1) «обычную» — на сумму, рассчитанную исходя из договорной (нулевой) стоимости поставки (на покупателя);

2) с типом причины «15» — на сумму, рассчитанную исходя из минбазы (на себя).

Обе налоговые накладные необходимо зарегистрировать в ЕРНН.

Что касается «компенсирующих» налоговых обязательств по НДС, то, к счастью, в последнее время налоговики на этом не настаивают (см., в частности, разъяснение в подкатегории 101.06 БЗ).

По их мнению, при бесплатных передачах налоговые обязательства возникают только один раз — исходя из базы, определенной согласно п. 188.1 НКУ. Вторых налоговых обязательств на основании п. 198.5 НКУ начислять не нужно.

Бухгалтерский учет

Стоимость полученных предприятием от поставщиков путевок отражают на субсчете 331 «Денежные документы в национальной валюте».

По дебету этого субсчета показывайте приобретение путевок, а по кредиту — их выдачу. Так, поступление путевок отражаем в бухучете проводкой: Дт 331 — Кт 685.

Выдали путевку работнику, ее стоимость списываем на расходы в зависимости от того, на каком участке работает такой работник. То есть отражаем по дебету счетов 91, 92, 93 или субсчета 949.

Расходы на приобретение путевки, которая выдается неработнику, пойдут у вас на основании п. 20 П(С)БУ 16 в прочие операционные расходы (Дт 949).

Выводы

• Работодатель — плательщик налога на прибыль может бесплатно выдать необлагаемую путевку на отдых/лечение/оздоровление работника или членов его семьи первой степени родства при соблюдении условий, установленных абзацем вторым п.п. 165.1.35 НКУ.
• Для ЕСВ-целей стоимость путевки, выданной работнику, является зарплатой.
• Если компенсация стоимости путевки не попала в налогооблагаемый доход физлица, высокодоходники и малодоходники-добровольцы, руководствуясь п.п. 140.5.10 НКУ, должны осуществлять корректировку бухгалтерского финрезультата.
• На дату бесплатной передачи путевки плательщик должен начислить налоговые обязательства по НДС исходя из минбазы.

Обучаем бесплатно

Многие работодатели уже давно поняли: найти на рынке кадров работника, который бы по всем параметрам подходил на ту или иную должность, значительно сложнее, чем подучить уже имеющиеся перспективные кадры. Тем более способов дополнительного обучения сейчас просто пруд пруди. Но если предприятие берет на себя учебные расходы, нужно подумать и о налогообложении таких мероприятий. Давайте посмотрим, что здесь к чему.

Начнем с того, что работодатель может осуществлять формальное и неформальное профессиональное обучение работников.

Формальное обучение— это традиционный вид профессионального обучения работников, при котором знания, умения и навыки приобретаются в учебном заведении или непосредственно у работодателя в соответствии с требованиями государственных стандартов образования. По результатам такого обучения выдается документ об образовании установленного образца.

Под неформальным обу чениемч. 1 ст. 1 Закона № 4312 понимает приобретение работниками профессиональных знаний, умений и навыков, не регламентированное местом приобретения, сроком и формой обучения.

Речь пойдет именно о формальном обучении физлиц.

Когда налогооблагаемого дохода нет

Заметим, что законодатель в НКУ постарался максимально вывести из-под обложения НДФЛ и ВС стоимость обучения.

НДФЛ. Здесь нам важен п.п. 165.1.21 НКУ. В соответствии с этой нормой не включают в налогооблагаемый доход суммы, уплаченные юридическим или физическим лицом за получение образования, подготовку или переподготовку налогоплательщика при одновременном выполнении следующих условий

— оплата осуществлена непосредственно отечественному высшему или профессионально-техническому учебному заведению (далее — вуз и ПТУЗ соответственно);

— сумма платы за каждый полный или неполный месяц обучения/подготовки/переподготовки такого налогоплательщика не превышает трехкратного размера минимальной зарплаты, установленной законом на 1 января отчетного (налогового) года.

В 2018 году такой необлагаемый предел равен 11169 грн. за каждый полный или неполный месяц обучения/подготовки/переподготовки

Обратите внимание на такие важные моменты:

1) под льготу по НДФЛ, установленную п.п. 165.1.21 НКУ, подпадает плата за обучение/подготовку/переподготовку любого физического лица, независимо от того, находится оно в трудовых отношениях с субъектом хозяйствования, оплатившим такое обучение, или нет;

2) нет привязки к профилю деятельности или общим производственным потребностям работодателя.

Это очень важный момент, поскольку он позволяет работодателю не облагать НДФЛ сумму средств, уплаченную за обучение физлица, даже если специальность, по которой оно обучалось, и специальность, по которой работает после обучения, не совпадают (например, если работник получил диплом юриста, а работает менеджером по сбыту);

3) не имеет значения форма обучения (дневная, вечерняя, заочная, дистанционная, индивидуальная, экстернат);

4) п.п. 165.1.21 НКУ выводит из-под налогообложения не только стоимость подготовки/переподготовки физлица, но и суммы, перечисленные вузу или ПТУЗу за другие виды обучения физлиц;

5) отсутствует требование об обязательной отработке обучавшегося физлица у работодателя, который оплачивал обучение.

Отдельно остановимся на ситуации, когда переподготовка или повышение квалификации работника проводится согласно закону.

В этом случае вся сумма расходов работодателя в связи с повышением квалификации (переподготовкой) работника не облагается НДФЛ

То есть никаких ограничений по суммам здесь нет.

Основание — п.п. 165.1.37 НКУ.

Причем, на наш взгляд, для целей применения этой нормы НКУ следует ориентироваться не только непосредственно на законы Украины*, но и на подзаконные нормативные акты (постановления КМУ, приказы профильных министерств и т. п.).

* Например, из положений п. 1 ст. 4 Закона № 4312 следует, что все работодатели должны повышать квалификацию работников, как правило, не реже чем один раз в 5 лет.

Если же повышение квалификации происходит по договоренности сторон, а не в соответствии с законом, или субъект хозяйствования оплачивает повышение квалификации неработника в вузе (ПТУЗе), для целей налогообложения следует руководствоваться общим «учебным» п.п. 165.1.21 НКУ.

Важно! Если плата за обучение физлица осуществлена субъектом хозяйствования (юридическим лицом или ФЛП), то он как налоговый агент обязан отразить стоимость такого обучения в разделе I Налогового расчета по форме № 1ДФ с регистрационным номером учетной карточки налогоплательщика такого физлица.

Причем, если сумма расходов субъекта хозяйствования в связи с:

— обучением, подготовкой, переподготовкой физлица не облагается налогом на основании п.п. 165.1.21 НКУ, то ее отражайте с признаком дохода «145»;

— повышением квалификации, переподготовкой работника предприятия согласно закону не облагается на основании п.п. 165.1.37 НКУ, то используйте признак дохода «158».

Получая необлагаемый доход в виде оплаты обучения, физлицо не обязано подавать декларацию об имущественном состоянии и доходах

Но если это физлицо будет подавать указанную декларацию в силу других причин, то такой необлагаемый доход в ней отразить придется.

ВС. Расходы на обучение (подготовку, переподготовку, повышение квалификации) в сумме, не облагаемой НДФЛ, не включаются в базу обложения ВС. Это следует из положений пп. 1. 2 и 1.7 п. 161 подразд. 10 разд.

В то же время налоговый агент обязан отразить сумму доходов, не облагаемых ВС, в разделе II формы № 1ДФ по строке «Військовий збір» в общей сумме доходов, начисленных физлицам в отчетном квартале.

ЕСВ. Расходы на подготовку, переподготовку кадров, повышение квалификации не входят в фонд оплаты труда согласно пп. 3. 10 и 3.24 Инструкции № 5, а также указаны в пп. 9 и 11 разд. II Перечня № 1170 среди выплат, с которых не взимается ЕСВ. Таким образом, начислять ЕСВ на стоимость обучения не придется.

Когда налогооблагаемый доход есть

А теперь давайте поговорим о тех ситуациях, при которых оплата обучения физлица в учебном заведении может попасть в его налогооблагаемый доход.

1. Оплата произведена не отечественному вузу или ПТУЗу.

Например:

— плата за подготовку/переподготовку физлица перечислена иностранному учебному заведению или отечественному учебному заведению, но не вузу или ПТУЗу, а, например, общеобразовательному учебному заведению, и/или

— денежные средства в размере стоимости обучения выплачены непосредственно работнику и/или предприятие компенсировало работнику понесенные им расходы на обучение в отечественном учебном заведении на основании заявления и подтверждающих документов.

Если деньги на обучение выплачиваются работнику или перечисляются иностранному учебному заведению, то НДФЛ и ВС не избежать

В этом случае вся сумма платы за подготовку/ переподготовку физлица войдет в состав его налогооблагаемого дохода.

А вот ЕСВ не будет (см. пп. 9 и 11 разд. II Перечня № 1170).

2. Сумма платы за обучение превышает необлагаемый предел.

Если остальные условия, установленные п.п. 165.1.21 НКУ, соблюдаются, НДФЛ и ВС облагают только сумму превышения над необлагаемым пределом (в 2018 году все, что выше 11169 грн. за каждый полный или неполный месяц обучения).

Причем имейте в виду: если обучение оплачено одним платежом за весь период обучения (несколько месяцев/лет), то с целью сравнения с необлагаемым пределом общую сумму нужно распределить по месяцам обучения, а не включать в налогооблагаемый доход месяца, в котором произведена оплата.

Обратите внимание: в случае перечисления учебному заведению стоимости облагаемого обучения юрлицом или ФЛП такое предприятие (предприниматель) обязано в полном объеме выполнить свои «налогово-агентские» обязанности.

То есть следует начислить, удержать и уплатить в бюджет НДФЛ и ВС с облагаемой стоимости обучения.

Облагаемая НДФЛ стоимость подготовки (переподготовки) является для физлица доходом в виде дополнительного блага.

Причем если средства за обучение перечисляются непосредственно учебному заведению, у физлица возникает неденежный доход. Поэтому для определения базы обложения НДФЛ необходимо применить «натуральный» коэффициент. При ставке налога 18 % его размер равен 1,219512.

В разделе I Налогового расчета по форме № 1ДФ сумму облагаемого обучения отражайте с признаком дохода «126».

Теперь о ВС. Налоговики настаивают на том, что в случае предоставления неденежного дохода ВС следует рассчитывать от «чистой» стоимости выплаты (см., в частности, письма ГФСУ от 20.11.2015 г. № 24759/6/99-99-17-02-01-15 и от 08.06.2016 г. № 12626/6/99-99-13-02-03-15, а также консультацию в подкатегории 103.25 БЗ). То есть без увеличения ее на «натуральный» коэффициент.

Ставка ВС составляет 1,5 % от суммы налогооблагаемого дохода.

Пример. Предприятие в январе 2018 года оплатило 5 месяцев обучения работника бухгалтерии в украинском высшем учебном заведении. Стоимость обучения составляет 22000 грн.

Рассчитаем предельную сумму платы за обучение, которая не облагается НДФЛ и ВС:

11169 грн. х 5 = 55845 грн., где

5 — количество месяцев обучения, за которые произведена оплата.

Поскольку стоимость обучения в вузе (22000 грн.) не превысила предельную сумму (55845 грн.), то она не войдет в состав налогооблагаемого дохода работника.

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по обучению работника представим в таблице.

Обучаем льготные категории

Для отдельных категорий граждан доступны дополнительные возможности необлагаемого обучения за счет субъектов хозяйствования.

Так, на основании п.п. «є» п.п. 170.7.4 НКУ не включают в налогооблагаемый доход физлица сумму целевой благотворительной помощи на обучение, если по ней одновременно выполнены следующие три условия:

1. Благотворитель — резидент — юридическое или физическое лицо.

2. Помощь перечислена непосредственно учебному заведению. То есть вариант «выдали на руки» здесь не проходит.

3. Помощь предоставлена с целью оплатить стоимость обучения или дополнительных услуг по обучению физлица, которое является:

— инвалидом;

— ребенком-инвалидом или ребенком, у которого хотя бы один из родителей является инвалидом;

— ребенком-сиротой или полусиротой;

— ребенком из многодетной или малообеспеченной семьи;

— ребенком, родители которого лишены родительских прав.

Важно!

Такая необлагаемая целевая благотворительная помощь на обучение не ограничена размером

Основанием для ее предоставления является заявление физлица с просьбой предоставить целевую благотворительную помощь на оплату обучения или дополнительных услуг по обучению в учебном заведении. К заявлению следует приложить документы, подтверждающие принадлежность физлица к вышеперечисленным льготным категориям.

В разделе I Налогового расчета по форме № 1ДФ необлагаемую целевую благотворительную помощь на обучение отражают с признаком дохода «169».

ВС с такой помощи не удерживают, но ее сумму показывают в разделе II формы № 1ДФ по строке «Військовий збір» в общей сумме доходов, начисленных/выплаченных в отчетном квартале.

ЕСВ на сумму целевой благотворительной помощи на обучение не начисляют. Основание — она указана в п. 14 разд. I Перечня № 1170.

Также отметим: в отдельных случаях, когда освобождающие от налогообложения нормы НКУ не работают (см. выше), можно воспользоваться вариантом предоставления физлицу нецелевой благотворительной помощи.

Выводы

• Если переподготовка или повышение квалификации работника проводится согласно закону, вся сумма расходов работодателя в связи с повышением квалификации (переподготовкой) работника не облагается НДФЛ (п.п. 165.1.37 НКУ).
• Если повышение квалификации происходит по договоренности сторон, а не в соответствии с законом, или предприятие оплачивает обучение в вузе (ПТУЗе) неработника, то для целей налогообложения следует руководствоваться п.п. 165.1.21 НКУ.
• Расходы на подготовку и переподготовку кадров, повышение квалификации не входят в фонд оплаты труда и указаны в пп. 9 и 11 разд. II Перечня № 1170 среди выплат, на которые не начисляется ЕСВ.
• Целевая благотворительная помощь на обучение, предоставляемая льготным категориям физических лиц на основании п.п. «є» п.п. 170.7.4 НКУ, не ограничена размером.

Перечень использованных документов

ХКУ — Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV.

ТКУ — Таможенный кодекс Украины от 13.03.2012 г. № 4495-VI.

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

ГКУ — Гражданскийкодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

Закон о хозобществах — Закон Украины «О хозяйственных обществах» от 19.09.91 г. № 1576-ХII.

Закон об оплате труда — Закон Украины «Об оплате труда» от 24.03.95 г. № 108/95-ВР.

Закон № 1952 — Закон Украины «О государственной регистрации вещных прав на недвижимое имущество и их обременений» от 01.07.2004 г. № 1952-IV.

Закон № 2464 — Закон Украины «О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование» от 08.07.2010 г. № 2464-VI.

Закон № 4312 — Закон Украины «О профессиональном развитии работников» от 12.01.2012 г. № 4312-VI.

Закон № 5073 — Закон Украины «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях» от 05.07.2012 г. № 5073-VI.

Инструкция№ 5 — Инструкция по статистике заработной платы, утвержденная приказом Госкомстата от 13.01.2004 г. № 5.

Инструкция№ 141 — Инструкция по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость, утвержденная приказом Минфина от 01.07.97 г. № 141.

Инструкция№ 291 — Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Минфина от 30.11.99 г. № 291.

Инструкция № 449 — Инструкция о порядке начисления и уплаты единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденная приказом Минфина от 20.04.2015 г. № 449.

Классификатор иностранных валют — Классификатор иностранных валют и банковских металлов, утвержденный постановлением Правления НБУ от 04.02.98 г. № 34.

Методрекомендации № 2 — Методические рекомендации по бухгалтерскому учету запасов, утвержденные приказом Минфина от 10.01.2007 г. № 2.

Методрекомендации № 561 — Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина от 30.09.2003 г. № 561.

Методрекомендации № 1327 — Методические рекомендации по бухгалтерскому учету нематериальных активов, утвержденные приказом Минфина от 16.11.2009 г. № 1327.

НП(С)БУ 1 — Национальное положение (стандарт) бухгалтерского учета 1 «Общие требования к финансовой отчетности», утвержденное приказом Минфина от 07.02.2013 г. № 73.

Перечень№ 758 — Перечень товаров, выполненных работ, предоставленных услуг по кодам согласно Государственному классификатору продукции и услуг ДК 016:2010, стоимость которых на период проведения антитеррористической операции включается в прочие расходы обычной деятельности или на стоимость которых не проводится корректировка финансового результата до налогообложения, утвержденный постановлением КМУ от 26.10.2016 г. № 758.

Перечень№ 1170 — Перечень видов выплат, осуществляемых за счет средств работодателей, на которые не начисляется единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденный постановлением КМУ от 22.12.2010 г. № 1170.

Положение № 148 — Положение о ведении кассовых операций в национальной валюте в Украине, утвержденное постановлением Правления НБУ от 29.12.2017 г. № 148.

Порядок № 1307 — Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом Минфина от 31.12.2015 г. № 1307.

Постановление № 129 — постановление Правления НБУ «О введении обязательной продажи поступлений в иностранной валюте и установлении размера обязательной продажи таких поступлений» от 13.12.2017 г. № 129.

Постановление № 2471 — постановление ВРУ «О праве собственности на отдельные виды имущества» от 17.06.92 г. № 2471-XII.

П(С)БУ 7 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Минфина от 27.04.2000 г. № 92.

П(С)БУ 9 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 «Запасы», утвержденное приказом Минфина от 20.10.99 г. № 246.

П(С)БУ 14 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 14 «Аренда», утвержденное приказом Минфина от 28.07.2000 г. № 181.

П(С)БУ 15 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 «Доход», утвержденное приказом Минфина от 29.11.99 г. № 290.

П(С)БУ 16 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 «Расходы», утвержденное приказом Минфина от 31.12.99 г. № 318.

П(С)БУ 19 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 19 «Объединение предприятий», утвержденное приказом Минфина от 07.07.99 г. № 163.

П(С)БУ 27 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 27 «Необоротные активы, удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность», утвержденное приказом Минфина от 07.11.2003 г. № 617.

Санправила № 7 — Государственные санитарные правила и нормы работы с визуальными дисплейными терминалами электронно-вычислительных машин ДСанПиН 3.3.2.007-98, утвержденные постановлением Главного государственного санитарного врача Украины от 10.12.98 г. № 7.

Эта книга не может быть использована (тиражирована) или передана третьим лицам в любой форме и любым способом без разрешения автора. За нарушение авторских прав правонарушители могут быть привлечены к ответственности, предусмотренной ст. 50 — 53 Закона Украины «Об авторском праве и смежных правах», ст. 51-2 Кодекса Украины об административных правонарушениях, ст. 431, 432 Гражданского кодекса Украины, ст. 176 Уголовного кодекса Украины.