Книга: Себестоимость (11/12)
11. Сводный учет затрат на производство
Сводный учет затрат является завершающим этапом производственного учета. Он заключается в обобщении по объектам учета всех производственных затрат предприятия и выявлении той их части, которая относится к выпуску продукции и НЗП, а также в калькулировании (определении) фактической себестоимости товарной продукции (работ, услуг).
Сводный учет затрат призван обеспечить:
— раскрытие всех затрат производства по калькуляционным статьям затрат и местам их возникновения в разрезе групп однородных изделий (шифров затрат);
— получение данных о себестоимости товарного выпуска предприятия в разрезе групп однородных изделий;
— контроль за движением НЗП;
— получение данных, необходимых для калькулирования себестоимости отдельных видов продукции, с раскрытием материальных затрат по установленным группам.
Его задача — обобщить затраты по калькуляционным статьям и элементам затрат, цехам и видам (группам) продукции с последующим использованием этих данных для составления отчетности и калькуляций фактической себестоимости продукции (работ, услуг).
На производствах, где есть полуфабрикаты (полупродукты, детали), порядок обобщения затрат зависит от того, какой вариант сводного учета на них применяется. Таких вариантов существует два. Рассмотрим их.
11.1. Варианты сводного учета затрат
Как мы уже упоминали ранее, сводный учет затрат может быть:
1) полуфабрикатным — когда в системе счетов бухгалтерского учета отражают себестоимость полуфабрикатов собственного производства при передаче их из одного цеха в другой в соответствии с технологическим маршрутом обработки;
2) бесполуфабрикатным — когда в бухучете не отражают себестоимость полуфабрикатов собственного производства при передаче их из цеха в цех или на склад полуфабрикатов.
Напомним, что под полуфабрикатом п. 586 Методрекомендаций № 373 понимается продукт отдельных технологических фаз (переделов, цехов, участков, бригад и т. д.), который должен пройти еще одну или несколько стадий обработки, прежде чем стать готовой продукцией, но для этой стадии (фазы, передела) он является завершенным.
Обратите внимание: те же Методрекомендации № 373 говорят, что полуфабрикат, который является для этой фазы (передела) готовым и предназначен для реализации на сторону, учитывают как готовую продукцию. Наличие таких полуфабрикатов на методику сводного учета затрат не влияет.
Если же полуфабрикат (полупродукт) предназначен для дальнейшей обработки на этом же предприятии, его межцеховое движение учитывается.
На обоих вариантах сводного учета затрат остановимся подробнее.
Полуфабрикатный вариант
Такой вариант базируется на учете прямых затрат, формирующих себестоимость продукции, по отдельным завершенным технологическим переделам (фазам, стадиям) и статьям затрат, включая себестоимость полуфабрикатов, изготовленных в предыдущем цехе (участке). То есть себестоимость продукции, выпущенной каждым последующим цехом (участком), состоит из собственных затрат и себестоимости полуфабрикатов.
Калькуляция последнего передела является калькуляцией себестоимости готовой продукции
Полуфабрикатный вариант учета затрат применяют при:
— наличии большого ассортимента и количества полуфабрикатов собственного производства;
— потреблении одних и тех же полуфабрикатов одновременно несколькими разными цехами;
— нормировании затрат исходного сырья и материалов на полуфабрикаты, а не на конечную продукцию производства.
Затраты внутри передела учитывают по видам продукции. Общепроизводственные затраты обобщают в целом по производству и распределяют между переделами в установленном на предприятии порядке. Себестоимость определяют по каждому переделу, а по видам продукции внутри передела рассчитывают в соответствии с выбранным предприятием способом калькулирования (см. раздел 6 на с. 37).
Полуфабрикатный вариант предусматривает оформление движения полуфабрикатов из цеха (участка) в цех (участок) бухгалтерскими записями в соответствии с технологическим маршрутом обработки и отражение в системе счетов бухгалтерского учета их себестоимости.
Себестоимость полуфабрикатов калькулируют после каждого передела, что позволяет определять себестоимость полуфабрикатов на разных стадиях их обработки. Такой подход обеспечивает более действенный контроль за себестоимостью продукции.
Применение этого варианта требует:
— установления количества переделов;
— выбора текущей оценки полуфабрикатов, которые передаются из цеха в цех (по нормативной, плановой или фактической себестоимости);
— решения вопроса о целесообразности применения счета 25 «Напівфабрикати».
Передачу полуфабрикатов собственного производства из одного цеха (передела) в другой обычно отражают в учете по фактической производственной себестоимости. Однако возможен также учет полуфабрикатов по плановой или нормативной себестоимости с последующим доведением такой плановой/нормативной себестоимости до фактической.
Нужно понимать, что полуфабрикатный вариант учета является достаточно трудоемким. В калькуляции себестоимости всех цехов входит статья «Напівфабрикати власного виробництва». А ее формирование требует составления калькуляции себестоимости полуфабрикатов каждого цеха.
Ниже приведем пример отражения на счетах бухгалтерского учета затрат на производство и составления отчетной калькуляции в разрезе калькуляционных статей при полуфабрикатном варианте с элементами нормативного учета.
| Счет 23 «Виробництво» (Затраты цеха № 1) | ||||
| Дебет | Кредит | |||
| Статьи затрат | Норматив, грн. | Отклонение (+, -), грн. | Показатель | Сумма, грн. |
| 1. Материалы | 28800,00 | +480,00 | Себестоимость полуфабрикатов цеха № 1 (по нормативу) | 80880,00 |
| 2. Зарплата | 24000,00 | -240,00 | ||
| 3. Отчисления на социальные мероприятия | 5280,00 | -52,80 | ||
| 4. Общепроизводственные затраты | 22800,00 | +360,00 | ||
| Итого | 80880,00 | +547,20 | ||
| Счет 25 «Напівфабрикати» (Полуфабрикаты цеха № 1) | |||
| Дебет | Кредит | ||
| Показатель | Сумма, грн. | Показатель | Сумма, грн. |
| Себестоимость полуфабрикатов цеха № 1 | 80880,00 | Передача полуфабрикатов цеха № 1 в цех № 2 | 80880,00 |
| Счет 23 «Виробництво» (Затраты цеха № 2) | ||||
| Дебет | Кредит | |||
| Статьи затрат | Норматив, грн. | Отклонение (+, -), грн. | Показатель | Сумма, грн. |
| 1. Себестоимость полуфабрикатов цеха № 1 | 80880,00 | — | Себестоимость полуфабрикатов цеха № 2 (по нормативу) | 150912,00 |
| 2. Материалы | 19200,00 | -240,00 | ||
| 3. Зарплата | 21600,00 | +360,00 | ||
| 4. Отчисления на социальные мероприятия | 4752,00 | +79,20 | ||
| 5. Общепроизводственные затраты | 24480,00 | -120,00 | ||
| Итого | 150912,00 | +79,20 | ||
| Счет 25 «Напівфабрикати» (Полуфабрикаты цеха № 2) | |||
| Дебет | Кредит | ||
| Показатель | Сумма, грн. | Показатель | Сумма, грн. |
| Себестоимость полуфабрикатов цеха № 2 | 150912,00 | Передача полуфабрикатов цеха № 2 в сборочный цех | 150912,00 |
| Счет 23 «Виробництво» (Затраты сборочного цеха) | ||||
| Дебет | Кредит | |||
| Статьи затрат | Норматив, грн. | Отклонение (+, -), грн. | Показатель | Сумма, грн. |
| 1. Себестоимость полуфабрикатов цеха № 2 | 150912,00 | — | Нормативная себестоимость готовой продукции | 191952,00 |
| 2. Зарплата | 12000,00 | -120,00 | ||
| 3. Отчисления на социальные мероприятия | 2640,00 | -26,40 | ||
| 4. Общепроизводственные затраты | 26400,00 | -240,00 | ||
| Итого | 191952,00 | -386,40 | ||
| Отчетная калькуляция | |||
| Статьи затрат | Норматив, грн. | Отклонение (+, -), грн. | Фактические затраты, грн. |
| 1. Материалы | 48000,00 | +240,00 | 48240,00 |
| 2. Зарплата | 57600,00 | — | 57600,00 |
| 3. Отчисления на социальные мероприятия | 12672,00 | — | 12672,00 |
| 4. Общепроизводственные затраты | 73680,00 | — | 73680,00 |
| Итого | 191952,00 | +240,00 | 192192,00 |
| Счет 26 «Готова продукція» | ||
| Дебет | Кредит | |
| Показатель | Сумма, грн. | |
| Нормативная себестоимость | 191952,00 | |
| Отклонение | +240,00 | |
| Фактическая себестоимость готовой продукции | 192192,00 | |
Обратите внимание: при полуфабрикатном варианте изготовленные полуфабрикаты, подлежащие доработке в последующих цехах, которые, кроме использования в производстве, также реализуют на сторону как готовую продукцию, учитывают на счете 25. В таком случае хозяйственные операции по оприходованию полуфабрикатов из производства отражают в учете проводкой: Дт 25 — Кт 231 (232). При последующей передаче полуфабрикатов в другие цеха для дальнейшей обработки делают запись: Дт 231 (232) — Кт 25.
Если же предприятие производит и использует полуфабрикаты только для собственных нужд, их движение и остатки учитывают на счете 23 в разрезе цехов, изготавливающих такие полуфабрикаты, без использования счета 25.
Себестоимость полуфабрикатов формируют аналогично вычислению производственной себестоимости продукции (работ и услуг).
Бесполуфабрикатный вариант
При бесполуфабрикатном варианте калькуляции себестоимости полуфабрикатов собственного производства не составляют. При передаче полуфабрикатов из цеха (участка) в цех (участок) их себестоимость в системе счетов бухгалтерского учета не отражают.
Затраты на производство при бесполуфабрикатном варианте учитывают по месту их возникновения до сдачи готовой продукции на склад. Переданные другим цехам полуфабрикаты (детали) продолжают учитывать в бухгалтерском учете в составе остатков НЗП цехов-производителей, а не по местонахождению полуфабрикатов.
Таким образом, при бесполуфабрикатном варианте:
— систематизируют собственные затраты по каждому цеху;
— отражают передачу полуфабрикатов из одного производственного подразделения в другое только в оперативном учете и без включения себестоимости полуфабрикатов, принятых в обработку из других цехов.
При использовании этого варианта себестоимость полуфабрикатов не вычисляют. Себестоимость готовой продукции составляют суммы затрат на ее производство каждого из цехов, в которых изготавливали и дорабатывали полуфабрикаты.
Отражение на счетах бухгалтерского учета затрат на производство и составление отчетной калькуляции в разрезе калькуляционных статей при бесполуфабрикатном варианте с элементами нормативного учета покажем на примере.
| Счет 23 «Виробництво» (Затраты цеха № 1) | ||||
| Дебет | Кредит | |||
| Статьи затрат | Норматив, грн. | Отклонение (+, -), грн. | Показатель | Сумма, грн. |
| 1. Материалы | 28800,00 | +480,00 | Затраты цеха № 1 (по нормативу) | 80880,00 |
| 2. Зарплата | 24000,00 | -240,00 | ||
| 3. Отчисления на социальные мероприятия | 5280,00 | -52,80 | ||
| 4. Общепроизводственные затраты | 22800,00 | +360,00 | ||
| Итого | 80880,00 | +547,20 | ||
| Счет 23 «Виробництво» (Затраты цеха № 2) | ||||
| Дебет | Кредит | |||
| Статьи затрат | Норматив, грн. | Отклонение (+, -), грн. | Показатель | Сумма, грн. |
| 1. Материалы | 19200,00 | -240,00 | Затраты цеха № 2 (по нормативу) | 70032,00 |
| 2. Зарплата | 21600,00 | +360,00 | ||
| 3. Отчисления на социальные мероприятия | 4752,00 | +79,20 | ||
| 4. Общепроизводственные затраты | 24480,00 | -120,00 | ||
| Итого | 70032,00 | +79,20 | ||
| Счет 23 «Виробництво» (Затраты сборочного цеха) | ||||
| Дебет | Кредит | |||
| Статьи затрат | Норматив, грн. | Отклонение (+, -), грн. | Показатель | Сумма, грн. |
| 1. Зарплата | 12000,00 | -120,00 | Затраты сборочного цеха (по нормативу) | 41040,00 |
| 2. Отчисления на социальные мероприятия | 2640,00 | -26,40 | ||
| 3. Общепроизводственные затраты | 26400,00 | -240,00 | ||
| Итого | 41040,00 | -386,40 | ||
| Отчетная калькуляция | |||
| Статьи затрат | Норматив, грн. | Отклонение (+, -), грн. | Фактические затраты, грн. |
| 1. Материалы | 48000,00 | +240,00 | 48240,00 |
| 2. Зарплата | 57600,00 | — | 57600,00 |
| 3. Отчисления на социальные мероприятия | 12672,00 | — | 12672,00 |
| 4. Общепроизводственные затраты | 73680,00 | — | 73680,00 |
| Итого | 191952,00 | +240,00 | 192192,00 |
| Счет 26 «Готова продукція» | ||
| Дебет | Кредит | |
| Показатель | Сумма, грн. | |
| Нормативная себестоимость | 191952,00 | |
| Отклонение | +240,00 | |
| Фактическая себестоимость готовой продукции | 192192,00 | |
Как видите, и при полуфабрикатном, и при бесполуфабрикатном варианте сводного учета затрат на производство различные процессы формирования себестоимости продукции завершаются одним и тем же результатом. В итоге при обоих вариантах мы имеем нормативную себестоимость готовой продукции в размере 191952 грн., а фактическую — в размере 192192 грн.
Так какой же вариант выбрать? Конечно, здесь все — на усмотрение самого предприятия. Однако в интересах надлежащего контроля за движением полуфабрикатов (деталей, узлов) в производстве, их сохранностью и рациональным использованием, а также для правильного определения результатов работы отдельных структурных подразделений предприятия целесообразнее все же применять полуфабрикатный вариант учета затрат на производство.
В то же время на предприятиях, где полуфабрикатов нет вообще, а изготовление продукции происходит в одном технологическом процессе в условиях применения однопередельного метода учета затрат, возможен только один вариант — бесполуфабрикатный.
11.2. Организация сводного учета затрат производства
Чтобы иметь возможность осуществлять сводный учет затрат, прежде всего необходимо выполнить следующие действия:
— установить степень централизации учета затрат;
— выбрать вариант обобщения производственных затрат на счетах учета;
— установить порядок оценки полуфабрикатов собственного производства, передаваемых из цеха в цех;
— разработать методику и технику обобщения затрат, последовательность закрытия производственных счетов и учета НЗП.
В сводном учете затраты группируют по видам продукции (группам однородных изделий), заказам, переделам, цехам и т. д. в разрезе калькуляционных статей затрат по бесполуфабрикатному или полуфабрикатному варианту.
Методика сводного учета и порядок составления отчетной калькуляции зависят от:
— типа производства;
— структуры управления производством;
— количества видов продукции, изготавливаемой;
— методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг), которые применяются*.
* О методах учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) вы можете прочитать в разделе 5 на с. 28.
Сводный учет затрат на производство осуществляют на основании данных, полученных в результате обработки первичной документации, по статьям калькуляции объектов учета производственных затрат.
На предприятиях с цеховой структурой управления сводный учет обеспечивает обобщение затрат по предприятию в целом и выделение в себестоимости продукции затрат отдельных цехов.
Если же предприятия имеют бесцеховую структуру управления, сводный учет затрат на производство ведут по видам продукции в целом по предприятию.
Запомните: важно правильно сгруппировать изделия или заказы, по которым ведут сводный учет затрат на производство. Так, чтобы оказаться в одной группе, изделия должны:
— быть однородными по конструкции и технологии производства;
— иметь одинаковое производственное назначение;
— изготавливаться преимущественно из одинаковых материалов;
— иметь одну единицу измерения.
Характерным признаком объединения продукции в группы является то, что все изделия, входящие в конкретную группу, конструктивно основаны на некоторой базовой модели. При этом они могут отличаться размерами, мощностью двигателя, грузоподъемностью, видом исполнения и т. д.
Конкретные группы изделий, объединяемые одним шифром затрат или заказом, устанавливает отдел главного конструктора. Но имейте в виду:
не могут быть объединены в одну группу разнородные изделия, имеющие разное производственное назначение или существенные конструктивные отличия
Затраты на производство в общем случае включают в себестоимость продукции (работ, услуг) того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени их оплаты. Однако в отношении отдельных видов затрат (например, связанных с подготовкой и освоением производства новых видов продукции) невозможно точно установить, к какому калькуляционному периоду они относятся. В этом случае, а также в сезонных производствах их включают в затраты производства и в калькуляцию себестоимости в сметно-нормативном порядке.
Потери от брака продукции отражают в учете и калькуляции себестоимости изделий в том отчетном периоде, в котором они выявлены.
Если затраты были неправильно или несвоевременно отнесены на себестоимость продукции (работ, услуг), по факту установления такой ошибки необходимо провести соответствующие исправления. Прибегнуть к исправлениям придется и в случае выявления в результате инвентаризации недостач или излишков сырья, материалов, топлива, НЗП и готовой продукции в цехах, а также в случае выявления ошибок в учете затрат, относящихся к предыдущим периодам.
Для ведения сводного учета используют ведомость сводного учета затрат на производство, которая ежемесячно открывается на каждую группу изделий (заказ). Порядок составления такой ведомости зависит от принятого варианта сводного учета затрат, уровня организации производства, состояния нормативного хозяйства и т. д.
Ведомость сводного учета затрат по цехам, а затем и по предприятию в целом представляет собой оборотную ведомость по счету 23. Приведенные в ней итоговые данные должны точно совпадать с данными синтетического счета 23.
Обратите внимание: если вы применяете нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг), сводный учет вам придется вести по видам продукции или однородным группам изделий в разрезе калькуляционных статей затрат с выделением затрат по нормам, изменениям норм и отклонениям от них. При этом вы можете использовать один из нижеприведенных способов бухгалтерского обобщения затрат в регистрах сводного учета.
По первому способу расчет фактической себестоимости товарной продукции за отчетный месяц осуществляют путем исключения из общей суммы затрат на производство, отраженных на счете 23 (с учетом входящего остатка НЗП):
1) недостач НЗП (за вычетом излишков);
2) остатков НЗП на конец месяца.
В виде формулы это будет выглядеть так:
Сф = НЗПпоч + В ± П — НЗПк,
где Сф — фактическая себестоимость товарной продукции за отчетный месяц;
НЗПпоч — НЗП на начало месяца по нормативной оценке;
В — затраты на производство за отчетный месяц, учтенные на счете 23;
П — нормативная себестоимость недостач (-) или излишков (+) НЗП;
НЗПк — НЗП на конец месяца по нормативной оценке.
Главной особенностью этого способа сводного учета является то, что на основе проверенных бухгалтерией данных оперативного количественного учета деталей (полуфабрикатов) или ежемесячных инвентаризаций остатки НЗП на конец месяца оценивают методом прямого подсчета.
Второй способ обобщения затрат в регистрах сводного учета применяют предприятия, которые выпускают большую номенклатуру сложной (многодетальной) продукции (в частности, на предприятиях машиностроения и металлообработки), где расчет нормативной себестоимости НЗП в конце каждого месяца на основании данных оперативного количественного учета деталей (полуфабрикатов) или результатов инвентаризации весьма сложен.
Такой способ предусматривает определение себестоимости остатков НЗП путем исключения из производственных затрат отчетного месяца (с учетом входящего остатка НЗП):
1) фактической себестоимости товарного выпуска этого месяца;
2) недостач (за вычетом излишков) НЗП.
То есть себестоимость НЗП на конец месяца рассчитывают по формуле:
НЗПк = НЗПпоч + В — Сф ± П.
А как же при таком способе определить фактическую себестоимость товарной продукции?
Она по каждому виду (однородной группе) продукции состоит из нормативной себестоимости выпущенных изделий по статьям затрат, суммы изменений норм и учтенных (документированных) отклонений от норм. При этом затраты по нормам по всем разделам сводного учета (НЗП на начало и конец месяца, затраты за отчетный месяц) отражают по нормам, действующим на начало месяца.
Если на начало месяца нормы были изменены, делают переоценку нормативной себестоимости НЗП до уровня себестоимости по измененным нормам
Изменение норм произошло в течение отчетного месяца? Тогда затраты по нормам за этот месяц корректируют на разницу в результате изменения норм, то есть приводят к уровню норм на начало отчетного месяца.
Переоценку НЗП, вызванную изменениями норм на начало месяца, осуществляют при инвентаризациях прямым подсчетом. То есть перемножают разницы между старой и новой нормами на количество деталей, находящихся в НЗП.
Если же предприятие не проводило инвентаризации НЗП, переоценку «незавершенки» до уровня измененных норм осуществляют с помощью коэффициентов (индексов), определенных по отдельным статьям калькуляции в ведомости переоценки НЗП. Эту ведомость составляют на основе сопоставления нормативной себестоимости изделий на 1-е число предыдущего месяца и 1-е число отчетного месяца по тем калькуляционным статьям затрат, нормы по которым были изменены. Индекс изменений рассчитывают путем деления вновь введенных норм на те, что ранее действовали. На основании этих индексов определяют величину разницы от изменений норм.
Если остатки НЗП являются стабильными, отклонения от норм могут полностью списывать на себестоимость товарной продукции, а изменения норм — на себестоимость товарной продукции и НЗП.
Отклонения от норм и суммы изменений норм, относящиеся к группе однородных изделий, распределяют между отдельными изделиями этой группы:
— по заработной плате — пропорционально нормативной заработной плате;
— по материальным затратам — пропорционально нормативным затратам материальных ценностей.
Данные сводного учета затрат на производство служат основой для составления отчетных калькуляций* на все виды продукции, изготовленные предприятием. С помощью таких калькуляций осуществляют контроль за выполнением плана по себестоимости всей товарной продукции и отдельных ее видов (изделий).
* Образец формы калькуляции производственной себестоимости продукции (работ, услуг) приведен в приложении 9 к Методрекомендациям № 373.
В индивидуальном и мелкосерийном производствах калькуляции составляют по мере завершения и закрытия заказов. В таком случае фактическую производственную себестоимость рассчитывают как сумму фактической себестоимости всех технологических узлов (заказов), входящих в изделие. Фактическая производственная себестоимость изделия, изготавливаемого в единичном порядке, состоит из затрат, учтенных по заказу (в части оригинальных деталей и узлов), и себестоимости общих деталей и узлов, изготавливаемых в порядке серийного или массового производства.
Затраты материальных ценностей учитывают в отчетной калькуляции на основании первичных документов (цеховых отчетов, ведомостей и т. д.). Себестоимость полуфабрикатов собственного производства включают в соответствующие статьи затрат.
Если полуфабрикаты собственного производства выделены в отдельную статью, на них составляют отдельные калькуляции по установленным статьям затрат
В результате всех проведенных расчетов в индивидуальном и мелкосерийном производствах вычисляют среднюю себестоимость единицы продукции серии (заказа). А вот в массовых и многосерийных производствах рассчитывают среднюю себестоимость единицы продукции каждого наименования, выпускаемого в отчетном периоде.
Теперь вы информационно подкованы в вопросах определения производственной себестоимости продукции (работ, услуг) и, уверены, полученные знания помогут вам в выполнении этой непростой и кропотливой работы.
Выводы
- Существует два варианта сводного учета затрат: полуфабрикатный и бесполуфабрикатный.
- При полуфабрикатном варианте изготовленные полуфабрикаты, подлежащие доработке в последующих цехах, которые, кроме использования в производстве, также реализуют на сторону как готовую продукцию, учитывают на счете 25.
- Затраты на производство при бесполуфабрикатном варианте учитывают по месту их возникновения до сдачи готовой продукции на склад.
- Сводный учет затрат на производство осуществляют на основании данных, полученных в результате обработки первичной документации, по статьям калькуляции объектов учета производственных затрат.
- На основании данных сводного учета составляют калькуляции фактической производственной себестоимости продукции (работ, услуг).