2. Объекты учета затрат и объекты калькулирования

Учет затрат и калькулирование фактической себестоимости продукции тесно взаимосвязаны. Указанную взаимосвязь мы будем рассматривать в этом разделе книги. В частности, поговорим об объектах учета затрат и объектах калькулирования, а также расскажем, что такое калькуляционные единицы.

2.1. Взаимосвязь между объектами учета затрат и объектами калькулирования

Тесная взаимосвязь и взаимозависимость между учетом затрат и калькулированием фактической себестоимости продукции проявляется в том, что, с одной стороны, основанием для расчета себестоимости продукции являются данные учета затрат на производство, а с другой — учет затрат организуется с такой детализацией, которая необходима для калькулирования, контроля и управления себестоимостью. Поэтому объекты учета затрат и объекты калькулирования следует рассматривать неразрывно друг от друга.

Если говорить об объекте затрат в целом, то согласно п. 4 П(С)БУ 16 таким следует считать продукцию, работы, услуги или вид деятельности предприятия, которые требуют определения связанных с их производством (выполнением) затрат.

Но в данном случае нас все же интересует более узкое значение этого понятия, ориентированное на производственные затраты. Его определение нам предоставляет п. 302 Методрекомендаций № 373. Так, согласно этому пункту под объектами учета производственных затрат понимают группировку затрат производства в текущем учете, которая предоставляет возможность определять себестоимость продукции по ее видам, процессам, способам и местам производства. Такими объектами, в частности, могут быть изделия, их отдельные части (узлы, детали), группы однородных изделий, производства, процессы, фазы, стадии, переделы технологических процессов, отдельные операции, заказы, виды деятельности и т.д.

Номенклатуру объектов учета производственных затрат предприятия выбирают самостоятельно в зависимости от:

— организации производства;

— структуры управления предприятием;

— технических параметров продукции, которая производится;

— технологических особенностей;

— системы контроля затрат;

— уровня специализации подразделений и т.д.

В свою очередь, объект калькулирования себестоимости представляет собой разной степени готовности отдельные виды и единицы продукции (работ, услуг) основных и вспомогательных подразделений, технологических фаз, стадий, переделов и т.д.

На практике объекты калькулирования себестоимости продукции и объекты учета затрат производства часто совпадают. Но так бывает не всегда, ведь объекты учета затрат и объекты калькулирования имеют разное назначение и содержание.

Под объектами учета затрат понимают совокупность затрат, а под объектами калькулирования — определенный вид продукции

Если объекты учета производственных затрат и объекты калькулирования совпадают, себестоимость единицы продукции определяют путем деления общей суммы затрат по объекту учета на количество изготовленных изделий. Если же такого совпадения нет, для расчета себестоимости единицы объекта калькулирования затраты по разным объектам учета суммируют и уже затем полученный результат делят на количество изготовленных изделий. Тогда объекты учета затрат являются частью (долей) объекта калькулирования.

Как видите, при определении себестоимости продукции (работ, услуг) многое зависит от того, какие выбраны объекты учета затрат и объекты калькулирования. Причем выбор объектов учета затрат осуществляется в увязке не только с выбором объектов калькулирования, но и с выбором калькуляционных единиц. Что это такое, расскажем далее.

2.2. Калькуляционные единицы

Под калькуляционной единицей понимают единицу измерения объекта калькулирования при расчете себестоимости продукции. Ее выбор зависит от особенностей изготовления продукции, обширности номенклатуры, применяемых единиц измерения, действующих стандартов и технических условий на изделия, которые изготавливаются. Как калькуляционные единицы используют натуральные, условно-натуральные, трудовые и стоимостные показатели.

По схожим признакам калькуляционные единицы могут быть сведены в такие группы (см. табл. 2.1):

Таблица 2.1. Группы калькуляционных единиц

Группа калькуляционных единиц	Характеристика
Натуральные единицы	Они соответствуют единицам измерения, в которых конкретная продукция планируется, учитывается и реализуется потребителям. Пример: штуки, литры, метры, кубические метры, погонные метры, тонны, килограммы, киловатт-часы и т.д.
Условно-натуральные единицы (обезличенные и укрупненные)	Такие единицы применяют для промежуточного калькулирования совокупности однородной продукции. Они выражают количество однородной продукции в условных сопоставимых единицах. Пример: кубические метры железобетонных изделий, тонна чугуна определенного вида, машинокомплект, 100 пар обуви определенного вида, 100 условных банок консервов и т.д.
Стоимостные единицы	Это затраты на одну гривну (или на одну тысячу гривен) товарной продукции в ценах выпуска или реализации. Пример: 1000 грн. консультационных услуг (аудиторы), 1000 грн. приобретенных ценных бумаг или дохода от перепродажи ценных бумаг (профессиональные участники рынка ценных бумаг) и т.д.
Условные (приведенные единицы)	Их используют для калькулирования продукции, содержание полезного вещества в натуральной единице которой может колебаться. Пример: спирт крепостью 100 градусов, вода полностью дистиллированная, минеральные удобрения по содержанию полезного вещества (азота, фосфора, калия) и т.д.
Единицы работ (выполненные работы и оказанные услуги)	Применяют в производствах, связанных со строительством, ремонтом, предоставлением транспортных услуг и т.д. Пример: 1 т перевезенного груза, 100 м дорожного покрытия, тонно-километр и т.д.
Единицы времени	Такие единицы используют обычно при выполнении работ, оказании услуг, в частности при предоставлении услуг перевозки с ограниченной дальностью, при работе специальных машин, в обслуживающих производствах и т.д. Пример: машино-час, машино-смена, человеко-час, норма-час
Эксплуатационные единицы	Их применяют для сравнения затрат на единицу потребительской полезности однородных изделий. Пример: мощность, производительность, параметры продукции (поток воздуха определенной мощности)

Обратите внимание на следующие особенности применения калькуляционных единиц:

1) для калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) из всего комплекса калькуляционных единиц предприятие выделяет один измеритель, который рассматривается как основной. Обычно он соответствует единице измерения, принятой в стандартах или технических условиях на определенный вид продукции (работ, услуг) и в плане производства продукции (работ, услуг) в натуральном выражении. Если для определенного вида продукции используют два измерителя (например, тонны и квадратные метры, штуки и единицы мощности), как калькуляционную единицу нужно выбрать одну из этих единиц*;

* Себестоимость единицы продукции в другом измерении определяют в целом, без выделения отдельных статей затрат.

2) если в качестве единиц измерения объема производства используются условно-натуральные показатели, эти же показатели являются калькуляционными единицами;

3) для промежуточных продуктов, продукции подразделений и технологических переделов применяют условные калькуляционные единицы;

4) на предприятиях ряда отраслей промышленности, выпускающих широкую номенклатуру продукции, объекты калькулирования укрупняют. В этом случае плановые и отчетные калькуляции составляют на группу однородных изделий. Такое укрупнение объектов калькулирования сочетается с возможностью расчета (с помощью экономически обоснованных методов) себестоимости отдельных видов изделий, включенных в соответствующую группу. Но, укрупняя объекты, которые калькулируются, соблюдайте принципы группировки однородных видов продукции. Так, обратите внимание, что в группы могут объединяться только изделия, которые изготавливаются из однородного сырья и с применением одинаковых технологических процессов.

Перечень основных калькуляционных единиц и объектов калькулирования можно найти в приложении 6 к Методрекомендациям № 373. Для вас мы его привели в табл. 2.2.

Таблица 2.2. Объекты калькулирования и калькуляционные единицы

Объект калькулирования	Калькуляционная единица
Производственный заказ	группа однородных изделий
	типичный представитель группы
	объект работ, услуг
	изделие
	узел
	деталь
	условная единица
Изделие	типичный представитель группы однородных изделий
	группа однородных изделий
	комплект
	узел
	деталь
	типоразмер
	артикул
	марка
Передел (стадия, фаза)	стадия технологического процесса
	фаза технологического процесса
	полуфабрикат
	продукт
Продукт (полуфабрикат)	весовая единица в пересчете на: — стандарт продукта; — принятый условный стандарт; — другие натуральные единицы
	весовая единица в натуре: кг, тыс. кг, т, тыс. т
	натуральные единицы: шт., комплект, м, кв. м, куб. м, пог. м, л, декалитр, рулон, пачка; тысяча шт., комплектов, м, кв. м, куб. м, пог. м; условная единица

Обратите внимание: на промышленных предприятиях, кроме продукции основного производства, калькулируют также продукцию вспомогательных производств. Исключение — случаи, когда продукцию производят в небольших количествах и полностью потребляют внутри предприятия.

Что касается продукции вспомогательных производств, используются калькуляционные единицы, которые применяются для одноименных изделий и услуг на соответствующих специализированных предприятиях.

Калькуляционные единицы определенного вида работ для цехов вспомогательного производства приведены в приложении 7 к Методрекомендациям № 373. Ознакомиться с ними вы можете в табл. 2.3.

Таблица 2.3. Калькуляционные единицы для цехов вспомогательного производства

Наименование цехов	Виды работ	Калькуляционная единица
Инструментальный	производство инструмента (малонооменклатурное)	единица конкретного изделия
	производство инструмента (многонооменклатурное)	условное изделие (типичный представитель группы инструментов)
Ремонтно-механический и ремонтно-энергетический	ремонт оборудования	единица ремонтной сложности
Ремонтно-строительный	ремонт зданий, сооружений	объект ремонта
Энергетический	производство электроэнергии и трансформирование	1000 кВт·ч
	производство пара и тепла	1 т нормального пара или 1 Мкал тепла
	производство сжатого воздуха	1000 нормальных куб. м (когда давление равно атмосферному)
	производство генераторного газа	1000 куб. м сухого газа стандартной калорийности
	производство кислорода	1000 куб. м газообразного кислорода
	производство воды	1000 куб. м
	производство карбида	1 т стандартного карбида
Транспортный	перевозка груза автомобильным транспортом	1 т·км
	перемещение груза специальными машинами (тягачом, краном, бульдозером и т.д.)	1 машино-час

Напоследок отметим, что предприятию следует утвердить выбранные объекты учета затрат и калькуляционные единицы распорядительным документом по предприятию.

Выводы

• Выбор объектов учета затрат осуществляют в увязке с выбором объектов калькулирования и калькуляционных единиц.
• Для калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) из всего комплекса калькуляционных единиц предприятие выделяет один измеритель, который рассматривается как основной.
• На большинстве промышленных предприятий, кроме продукции основного производства, калькулируют также продукцию вспомогательных производств.
• Выбранные объекты учета затрат и калькуляционные единицы утверждают распорядительным документом по предприятию.