9. Учет затрат вспомогательных производств

Из предыдущих разделов вы узнали о подробностях учета затрат основных производственных цехов предприятия. В то же время нередко в состав крупных промышленных предприятий входит целый комплекс цехов, участков и служб так называемого вспомогательного производства. Именно об особенностях учета затрат в таких производствах и пойдет речь в этом разделе книги. Итак, приступим.

9.1. Организация учета затрат вспомогательных производств

Вспомогательные производства — это службы, деятельность которых необходима для осуществления нормального производственного процесса на предприятии. По сути, вспомогательное производство предназначено для обеспечения бесперебойного функционирования основного производства.

К вспомогательным производствам, например, относятся: энергетическое, транспортное, ремонтное хозяйство, цехи по изготовлению инструментов, штампов, запасных частей, холодильное хозяйство и т. д.

Если вспомогательное производство небольшое и затраты незначительны, то их можно учитывать непосредственно в составе соответствующих накладных (общепроизводственных) затрат основного производства.

А вот в тех случаях, когда вспомогательные подразделения выполняют значительный объем работ, их выделяют в отдельный вид и объект калькулирования

Например, ремонт станков осуществляется не внутри основного цеха, а силами ремонтного цеха, доставка материалов осуществляется не сторонней транспортной компанией, а собственным автотранспортным хозяйством и т. д. При этом возникает необходимость рассчитывать себестоимость единицы объема работ вспомогательных производств.

В целом вспомогательные производства схожи с общепроизводственными службами, поскольку они нацелены на деятельность, необходимую для обслуживания основного производства. Но есть здесь и особенности, вызванные спецификой работы таких подразделений.

Затраты на выпуск продукции, выполнение работ и предоставление услуг вспомогательного производства распределяют, и (в зависимости от функционального назначения затрат) они могут быть отнесены:

— прямо в себестоимость соответствующих видов продукции (работ, услуг) основного производства;

— в состав общепроизводственных затрат;

— в административные затраты, затраты на сбыт, другие затраты операционной деятельности.

Такое распределение осуществляется не пропорционально какой-либо условной базе (как это делается для общепроизводственных затрат), а прямым расчетом, то есть умножением натурального объема потребленных ресурсов на себестоимость этих ресурсов.

Что касается организации учета затрат вспомогательного производства, то здесь необходимо придерживаться следующего порядка:

1. Установить:

— перечень вспомогательного, подсобного и других видов производств, по которым ведут раздельный учет затрат;

— перечень статей учета затрат и состав затрат, включаемых в каждую статью по каждому производству;

— способы включения затрат вспомогательного производства в затраты основного производства предприятия.

2. Выбрать объекты калькулирования и методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции в каждом из цехов (подробно о этих методах см. в разделе 5 на с. 28). При этом помните: в разных производствах могут применяться разные методы.

3. Ежемесячно определять себестоимость продукции, работ и услуг вспомогательных производств. Для этого необходимо знать объем произведенной продукции (выполненных работ, предоставленных услуг) в количественном измерении в целом и по направлениям, а также общие стоимостные затраты на их выпуск.

Так, в паросиловых, компрессорных, энергетических и других подобных цехах объем произведенной и отпущенной продукции определяют по показателям счетчиков, а в случае их отсутствия — на основе технических расчетов. Объем выполненных работ ремонтно-механического цеха определяют по данным актов приемки работ, а транспортного — по данным массы груза и расстояния перевозок. Количество продукции, изготовленной инструментальным цехом, устанавливают по накладным, которыми оформляют поступление инструментов и приспособлений на склад.

Себестоимость продукции (работ, услуг) вспомогательного производства (цеха) рассчитывается по сокращенной номенклатуре статей калькуляции

А именно:

— материалы (за вычетом возвратных отходов);

— топливо и энергия на технологические цели;

— основная заработная плата производственных рабочих;

— дополнительная заработная плата производственных рабочих;

— отчисления на социальное страхование;

— общепроизводственные затраты.

Предприятие по своему усмотрению может вносить изменения в этот перечень с учетом особенностей технологии и организации вспомогательных производств и удельного веса затрат в себестоимости продукции. При этом номенклатура статей калькулирования и организация аналитического учета затрат зависит от вида экономической деятельности.

Отпуск продукции (работ, услуг) вспомогательными производствами другим подразделениям предприятия осуществляют по фактической производственной себестоимости.

9.2. Особенности калькулирования себестоимости в различных вспомогательных производствах

В зависимости от технологии производства и состава продукции (работ, услуг) вспомогательные производства подразделяют на две основные группы:

1) те, которые производят однородную продукцию, работы, услуги (энергетические, транспортные и т. д.);

2) те, которые производят разнородную продукцию, выполняют различные работы и предоставляют различные услуги (ремонтные, инструментальные, деревообрабатывающие, тарные цехи).

К первой группе относятся вспомогательные производства, которые производят один вид продукции или предоставляют один вид услуг.

В этом случае себестоимость единицы продукции определяется простым делением общей суммы затрат по цеху на количество продукции в натуральном выражении

Обратите внимание: цикл производства здесь короткий и незавершенное производство (НЗП) отсутствует, поскольку вся продукция ежемесячно полностью распределяется между потребителями (подробнее см. подраздел 9.3 на с. 86).

Если же во вспомогательных цехах производят разнородную продукцию, то учет затрат ведут по видам продукции или отдельным работам, а внутри них — по статьям затрат. Характерная особенность таких вспомогательных структурных подразделений — наличие НЗП.

В зависимости от различий в организации и технологии вспомогательного производства, а также от характера продукции, которая изготавливается (работ, которые выполняются, услуг, которые предоставляются), во вспомогательных производствах применяются различные методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг).

Приведем пример такой зависимости в табл. 9.1 на с. 83.

Таблица 9.1. Методы учета затрат во вспомогательных производствах

Вид вспомогательного производства	Метод учета затрат
Ремонтные и инструментальные подразделения	Позамовный метод с элементами нормативного учета
Лесотарные и деревообрабатывающие цехи	Попередільний метод с элементами нормативного учета
Энергетические производства и внутрицеховой транспорт	Однопередільний метод с применением элементов нормативного учета

Давайте рассмотрим основные особенности калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) вспомогательных цехов в разрезе их видов.

Энергетические производства

Энергетические производства — это паровые котельные, электростанции, компрессорные, станции водоснабжения, кислородные и газораспределительные станции и др. Энергетическое хозяйство обеспечивает бесперебойное снабжение основных цехов и других подразделений предприятия электроэнергией, паром, сжатым воздухом, водой и другими видами энергии.

Себестоимость различных видов энергии калькулируется с учетом таких производственных особенностей, общих для большинства энергетических цехов и продукции, производимой ими:

— на производстве сочетаются переработка и распределение энергии, получаемой со стороны, с собственным производством энергии;

— значительную часть затрат энергетических цехов составляют затраты на содержание и эксплуатацию соответствующих заводских коммуникаций (сетей), по которым этот вид энергии подводится к заводским потребителям;

— часть произведенной отдельными цехами энергии используется внутри цеха для собственных производственных нужд.

В связи с этим в затраты энергетических цехов включают, вместе с затратами на собственное производство энергии, затраты на ее трансформацию и транспортировку по энергетическим коммуникациям. При этом затраты на содержание и эксплуатацию заводских энергетических коммуникаций (сетей) относят на себестоимость соответствующего вида энергии.

Что касается приобретенной энергии, то ее стоимость также может быть включена в затраты энергетического цеха. Однако не исключается и другой вариант, когда стоимость покупной энергии непосредственно распределяют между потребителями. Понятно, что в такой ситуации в затраты энергетического цеха она не попадет (за исключением энергии, потребленной самим цехом).

В энергетических цехах обычно НЗП нет. О чем это говорит? Прежде всего, о том, что себестоимость продукции энергетического цеха равна производственным затратам за отчетный период. В свою очередь, себестоимость единицы продукции определяют делением всех затрат на количество произведенной продукции.

При частичном потреблении энергетическим цехом части энергии, которая производится, себестоимость ее единицы определяется как отношение производственных затрат и объема энергии, которая отпускается другим цехам, то есть за вычетом внутреннего потребления (см. пример 9.1 на с. 86).

Количество отпущенной потребителям электроэнергии определяется по показателям контрольно-измерительных приборов (счетчиков)

Если такие отсутствуют, распределение отпущенной энергии между потребителями осуществляется на основании технического расчета.

Единицами калькулирования в энергетических цехах являются:

— при производстве электроэнергии и трансформации — 1000 кВт·ч;

— при производстве пара и тепла — 1 тонна нормального пара или 1 Мкал тепла;

— при производстве сжатого воздуха — 1000 нормальных куб. м (когда давление равно атмосферному);

— при производстве генераторного газа — 1000 куб. м сухого газа стандартной калорийности;

— при производстве кислорода — 1000 куб. м газообразного кислорода;

— при производстве воды — 1000 куб. м;

— при производстве карбида — 1 тонна стандартного карбида.

Ремонтное хозяйство

К ремонтным цехам предприятий относятся ремонтно-механический, ремонтно-энергетический, ремонтно-строительный и т. д.

Ремонтное хозяйство проводит планово-предупредительные ремонты, модернизацию, дооборудование, реконструкцию, профилактическое обслуживание оборудования в целях предупреждения преждевременного износа и аварий, а также ремонт зданий и сооружений.

Основные задачи ремонтных цехов:

— поддержание в рабочем состоянии производственного оборудования, зданий и сооружений;

— увеличение продолжительности работы оборудования;

— повышение качества ремонта и уменьшение затрат на него.

В связи с тем, что ремонтные цехи предприятий выполняют самые разнообразные работы (ремонты оборудования, зданий и сооружений, производство запасных частей, изготовление нестандартного оборудования и т. д.), аналитический учет затрат этих цехов должен быть дифференцированным, а именно:

— учет затрат на производство запасных частей ведут (в зависимости от массовости их изготовления) или по отдельным наименованиям, или по группам однородных изделий;

— для учета затрат на ремонты и модернизацию оборудования открывают индивидуальные заказы на каждый объект, который ремонтируется (модернизируется);

— для учета затрат на мелкие работы по текущему ремонту применяют постоянно действующие (годовые) заказы, которые открываются на каждого заказчика. При этом на предприятии должна быть разработана и утверждена номенклатура видов работ мелкого ремонта, затраты по которым могут учитываться по годовым заказам.

Объектом калькулирования при этом являются отдельные разовые или постоянно действующие (планируемые предприятием на год) производственные заказы

Фактическую производственную себестоимость выполненных ремонтными цехами работ определяют по заказам, полностью завершенным в отчетном месяце. Основанием для закрытия разовых заказов являются накладные на изделия, сданные на склад, или акты, подтверждающие выполнение ремонтных работ.

Фактические затраты по годовым заказам списываются на производство ежемесячно независимо от срока их завершения согласно направлению и назначению выполненных работ.

Инструментальный цех

Инструментальное подразделение (цех), как правило, создается на предприятиях машиностроения. Такие подразделения занимаются изготовлением как обычного, так и специального технологического оснащения: специального режущего и измерительного инструмента, специальных приспособлений, штампов, пресс-форм, моделей. Вместе с изготовлением инструментального оснащения для текущих нужд производства на инструментальные цехи возлагается производство этого оснащения для освоения новых видов продукции и совершенствования технологического процесса. Кроме того, инструментальный цех может проводить ремонт и восстановление инструментов, которые были в использовании.

Обычный инструмент зачисляется в состав запасов по фактической производственной себестоимости на те же счета учета, которые используются для покупного инструмента.

А вот специальные инструменты и оборудование являются полуфабрикатами собственного производства, производственная себестоимость которых включается в состав производственной себестоимости цеха — заказчика таких специнструментов в разрезе заказов, для которых назначается такой инструмент.

Производство в инструментальных цехах, как правило, мелкосерийное. Инструменты изготавливают небольшими партиями, производство которых в течение года может повторяться. Кроме того, инструментальные цехи изготавливают отдельные виды оснащения в единичном количестве (штампы, приспособления и т. д.).

До начала производственного процесса разрабатывают технологию изготовления инструмента, нормы затрат материалов, заработной платы и т. д., которые закладывают в плановые калькуляции.

Учет затрат в инструментальных цехах осуществляют:

— на специальное оснащение — позамовным методом на основании предварительно составленных смет;

— на обычный инструмент — нормативным (позамовным с элементами нормативного) методом.

В условиях производства инструмента широкой номенклатуры калькулируется себестоимость не каждого типоразмера, а отдельных групп инструментов.

Транспортная служба (цех)

Указанная служба предоставляет другим подразделениям предприятия различные виды транспортных услуг. Это могут быть, в частности, услуги по:

— перевозке деталей внутри цехов и между ними;

— перевозке материалов, полуфабрикатов и комплектующих изделий внутри складов и со складов в цеха;

— вывозу и доставке заготовок;

— перевозке инструмента, штампов, приспособлений и т. д.

Учет и определение себестоимости работ и услуг транспортных цехов осуществляются отдельно для каждого вида транспорта:

— железнодорожного (электровозы, паровозы, мотовозы и т. д.);

— безрельсового (автомобили, тракторы, электрокары и т. д.);

— водного (буксиры, баржи и т. д.);

— гужевого и др.

На предприятии несколько видов транспорта объединены в один цех? Тогда затраты на содержание и эксплуатацию оборудования, общего для всех видов транспорта, и общепроизводственные затраты распределяют по видам работ и услуг пропорционально суммам основной заработной платы производственных рабочих транспортного цеха.

Объект калькулирования определяют исходя из особенностей и характера выполненных работ:

— для перевозок грузовым автотранспортом предприятия — 1 тонно-километр (для предприятий с незначительным грузооборотом и ограниченной дальностью перевозок калькуляционной единицей может служить 1 тонна перевезенного груза без учета расстояния перевозки);

— для ограниченной дальности перевозок — 1 машино-час;

— для специальных машин (автокаров, автопогрузчиков, автокранов) — 1 машино-час;

— для грузовых перевозок железнодорожным транспортом предприятия — 1 тонна перевезенного груза.

Себестоимость единицы работ и услуг определяется как отношение общей суммы производственных затрат на содержание и эксплуатацию каждого вида транспорта и подъездных путей со всеми их сооружениями и количества предоставленных услуг отдельно по каждому объекту калькулирования транспортного хозяйства.

Тарный участок

Тарное хозяйство (цех, участок) обеспечивает изготовление тары для упаковки готовой продукции, производимой на предприятии, а также проведение ремонта возвратной тары. Затраты на производство тары учитывают по ее видам (бочковая, ящичная, картонная и т. д.).

Объектом калькулирования продукции тарного цеха является типоразмер каждого вида тары

Для определения себестоимости тары одного вида, но разных размеров, сначала осуществляется ее перевод в условную тару. При этом один размер берется за базовый, а все остальные с помощью соответствующих коэффициентов переводятся в условные (коэффициент базового размера равен 1).

Себестоимость условной единицы тары определяют как отношение общей суммы затрат по этому виду тары к общему количеству переведенных условных единиц. Затем путем умножения определенной себестоимости условной единицы тары отдельного вида на коэффициенты перевода тары разных размеров в условную определяют производственную себестоимость единицы тары каждого размера отдельного вида.

Затраты на ремонт тары учитывают отдельно от затрат на производство новой тары.

Очистные сооружения

Очистные сооружения используются предприятиями для очистки сточных вод и выбросов в атмосферу.

Затраты на содержание таких очистных сооружений за вычетом стоимости полученных при этом продуктов распределяют между отдельными производствами, которые пользуются услугами очистных сооружений, исходя из общего объема обезвреженных сточных вод, выбросов, а также степени их загрязнения.

Сушильный цех

В составе вспомогательного производства в мебельных и других деревообрабатывающих производствах могут учитываться затраты на эксплуатацию и содержание сушильного цеха. Этот цех предоставляет услуги основному производству по искусственной сушке лесоматериалов до состояния технологической влажности.

Затраты сушильного цеха, как и других вспомогательных цехов, формируют по сокращенной номенклатуре статей калькуляции и распределяют между продукцией основного производства пропорционально нормативным затратам на сушку.

При этом в состав прямых затрат относят заработную плату и отчисления на социальные мероприятия производственных рабочих, а также стоимость потребленной энергии: тепловой — для калориферов и электрической — для вентиляторов при принудительной циркуляции воздуха. Стоимость пиломатериалов, подлежащих сушке, в калькуляцию не входит.

При естественной сушке в состав прямых затрат относят заработную плату с отчислениями на социальные мероприятия рабочих, занятых штабелированием и перекладыванием пиломатериалов.

Если сушильный участок работает в составе деревообрабатывающего цеха, он является частью основного производства, а не вспомогательного. При этом затраты по сушке древесины включают в производственную себестоимость основной продукции, для которой такая сушка проводится.

9.3. Влияние однородности выпускаемой продукции на расчет себестоимости

Во вспомогательных производствах, выпускающих однородную продукцию, затраты учитывают только по калькуляционным статьям.

Себестоимость единицы продукции в таких цехах определяют как отношение суммы затрат на производство за месяц и количества единиц произведенной продукции

При этом из общего количества продукции (каждого вида) исключают потребленную в течение месяца продукцию на собственные нужды.

Таким образом, в этом случае применяют однопередільний (простой) метод калькулирования. Этот метод учета затрат и калькулирования себестоимости может использоваться, например, в энергетических цехах.

При этом учитывайте, что в энергетических цехах промышленных предприятий есть обычно несколько участков (отделений), которые производят определенный вид энергии. Учет затрат ведут отдельно по каждому из таких участков. Затраты на содержание заводских энергетических коммуникаций (сетей) относят на себестоимость соответствующего вида энергии.

Стоимость услуг вспомогательных цехов, выполненных для других подразделений предприятия, должна быть соответствующим образом распределена. Распределение услуг вспомогательных производств осуществляют на основании выбранной базы. Приведем пример такого распределения.

Пример 9.1. Затраты на содержание электроподстанции составили за месяц 60200 грн. Базой распределения в этом случае является количество потребленной цехами электроэнергии, которая была получена от сторонних организаций.

Всего за месяц получено электроэнергии 1495 тыс. кВт·ч. Потреблено на нужды самой электроподстанции 95 тыс. кВт·ч. Себестоимость передачи 1 тыс. кВт·ч электроэнергии составляет: 60200 : (1495 — 95) = 43 (грн.).

Информация о количестве электроэнергии, потребленной для нужд основного производства и других вспомогательных цехов, представлена в табл. 9.2 на с. 87.

Таблица 9.2. Информация о количестве потребленной электроэнергии

Наименование показателей	Количество, тыс. кВт·ч	Затраты электроподстанции, грн.
1. Потреблено в основном производстве, в том числе:	950	40850,00
— механический цех	580,6	24965,80
— сборочный цех	260,2	11188,60
<…>	<…>	<…>
2. Отпущено вспомогательным цехам, в том числе:	418,4	17991,20
— инструментальный цех	170,8	7344,40
— транспортный цех	32,4	1393,20
— ремонтно-механический цех	151,2	6501,60
<…>	<…>	<…>
3. Потреблено непромышленными хозяйствами	11,4	490,20
4. Израсходовано на административные нужды	20,2	868,60
5. Отпущено на сторону	—	—
Итого	1400	60200,00

Распределенные затраты вспомогательных производств группируются в ведомостях по потребителям продукции. Пример составления такой ведомости приведем в табл. 9.3.

Таблица 9.3. Ведомость распределения затрат вспомогательных производств по потребителям

Счета	Цех	Шифр  заказа или номер статьи  затрат	Себестоимость продукции, работ и услуг по видам вспомогательных производств, грн.
			кислород		пар		<…>	всего		Отклонение  (+, -)
			план	факт	план	факт		план	факт
231 «Основное производство»	4	220/16	19250	19200	67500	67800	<…>	426900	425500	-1400
91 «Общепроизводственные затраты»	2	4	8980	8820	12800	12950	<…>	148550	148600	+50
92 «Административные затраты»	—	5	—	—	13100	12750	<…>	20200	20050	-150
Итого	—	—	28230	28020	93400	93500	<…>	595650	594150	-1500

По данным ведомости распределения осуществляют записи на счетах бухгалтерского учета по списанию затрат вспомогательных производств:

Дт 231 — Кт 232 в сумме 425500 грн.;

Дт 91 — Кт 232 в сумме 148600 грн.;

Дт 92 — Кт 232 в сумме 20050 грн.

Если во вспомогательных цехах производят разнородную продукцию (выполняют различные работы), то учет затрат ведут по видам продукции или отдельным работам, а внутри них — по статьям затрат.

Так, в ремонтно-механических цехах учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции обычно осуществляют позамовным методом в разрезе заказов по статьям затрат. Заказы открывают на каждый объект, который ремонтируется. При этом методе учета себестоимостью продукции (работ) является сумма затрат, учтенная по заказу.

На ряде предприятий в учете капитального ремонта оборудования успешно применяют принципы нормативного метода, поскольку большое количество заказов на ремонты не всегда обеспечивает правильность отнесения на каждый из них затрат на материалы и заработную плату.

Нормативную себестоимость ремонта механического оборудования (металлорежущего, подъемно-транспортного и др.) устанавливают на единицу ремонтной сложности, а энергетического — на соответствующие объекты ремонта (электрооборудование станков, кранов и т. д.). Отклонения фактической себестоимости ремонта от нормативной относят только на завершенные объекты, а НЗП оценивают по нормативной себестоимости.

Фактические затраты за месяц по годовому заказу на выполнение ремонтных работ ежемесячно списывают на затраты цеха-заказчика (даже если работы полностью не завершены).

Учет затрат на производство в инструментальных цехах организуется по позамовному или нормативному методу. Отдельные заказы открывают или на каждую партию инструмента и приспособлений, или на серию инструмента, который изготавливается.

Сводный учет затрат на производство в инструментальных цехах ведут по группам однородных изделий и статьям затрат с разделением на затраты по нормам и отклонениям от норм. Фактическую себестоимость вычисляют путем умножения плановой (нормативной) себестоимости на коэффициент (индекс) отклонений, установленный по группам изделий и статьям затрат.

9.4. Учет затрат вспомогательных производств при взаимном обслуживании

Особенностью вспомогательных производств является наличие встречных услуг, предоставляемых вспомогательными цехами друг другу. Так, транспортный цех предоставляет услуги по перевозкам всем цехам вспомогательных производств, а сам пользуется услугами и продукцией ремонтно-механического, энергетического и других цехов.

Взаимное обслуживание цехов вспомогательных производств усложняет процесс вычисления себестоимости их продукции, работ и услуг. В этих случаях общие затраты и себестоимость единицы продукции (работ, услуг) того или иного цеха можно определить тогда, когда будет предварительно определена себестоимость взаимных услуг. Например, при взаимосвязи «транспортный цех — ремонтный цех» для вычисления себестоимости работ ремонтного цеха необходимо знать себестоимость услуг по транспортировке, а для определения себестоимости транспортных услуг — себестоимость выполненных работ ремонтного цеха.

При этом возможно применение таких методов проведения калькулирования:

1) метода последовательного распределения;

2) метода одновременного распределения.

Если используется метод последовательного распределения, калькулирование затрат начинают с тех цехов, которые меньше всего потребляют услуги других основных и вспомогательных производств, а затем калькулируют затраты цехов, которые потребляют затраты этих (уже «прокалькулированных») цехов.

При использовании метода одновременного распределения возникает необходимость составления и решения систем уравнений с двумя неизвестными. Учитывая сложность такого рода расчетов,

оценку взаимных услуг одного из взаимосвязанных производств осуществляют условно по плановой себестоимости отчетного года или по фактической себестоимости предыдущего года (месяца)

Существует несколько вариантов применения плановых показателей при формировании затрат вспомогательных цехов. Предположим, транспортный и ремонтный цехи предоставляют друг другу услуги. В этом случае плановые показатели могут устанавливаться одним из таких способов:

1. Установление плановой (нормативной) стоимости услуг, предоставляемых цехом. То есть в состав общепроизводственных затрат, например, ремонтного цеха, включается плановая себестоимость услуг транспортного цеха.

2. Установление плановой (нормативной) себестоимости единицы услуг, предоставляемых. В этом случае стоимость услуг, предоставляемых транспортным цехом ремонтному, будет определяться исходя из фактического количества и плановой (нормативной) себестоимости.

3. Установление планового процента (или плановой суммы) общепроизводственных затрат по цеху, который предоставляет услугу. То есть стоимость услуг транспортного цеха формируется исходя из фактической суммы прямых затрат и плановой суммы общепроизводственных затрат.

Расчет затрат вспомогательных производств при взаимном обслуживании способом установления плановой себестоимости единицы услуг, предоставляемых, покажем на примере.

Пример 9.2. Фактические затраты ремонтно-механического цеха (без стоимости услуг транспортного цеха) в отчетном периоде составили 201200 грн., затраты транспортного цеха (без стоимости услуг ремонтно-механического цеха) за этот же период — 253800 грн.

Выполнено работ ремонтно-механическим цехом — 9200 ремонтно-часов, в том числе  200 ремонтно-часов для транспортного цеха.

Выполнено работ транспортным цехом в объеме 12850 машино-часов, из них для ремонтно-механического цеха — 60 машино-часов. Плановая себестоимость 1 машино-часа составляет 20 грн.

Определение и списание себестоимости работ по взаимному обслуживанию производств осуществляем в следующем порядке:

1. Списываем стоимость услуг транспортного цеха, выполненных для ремонтно-механического цеха, по плановой себестоимости в сумме 1200 грн. (60 машино-часов х 20 грн.).

2. Определяем общую фактическую себестоимость ремонтных работ в сумме 202400 грн. (201200 грн. + + 1200 грн.). Исходя из этого фактическая себестоимость 1 ремонтно-часа равна 22,00 грн. (202400 грн. : 9200 ремонтно-часов).

3. Списываем по фактической себестоимости стоимость ремонтных работ, отпущенных:

а) транспортному цеху — 4400 грн. (22,00 грн. х х 200 ремонтно-часов);

б) другим цехам — 198000 грн. (22,00 грн. х х (9200 ремонтно-часов — 200 ремонтно-часов), или 202400 грн. — 4400 грн.).

4. Определяем и списываем фактическую себестоимость работ, выполненных транспортным цехом для других цехов (без ремонтно-механического), — 257000 грн. (253800 грн. — 1200 грн. + 4400 грн.).

Таким образом, фактическая себестоимость 1 машино-часа работ — 20,09 грн. (257000 грн. : : (12850 машино-часов — 60 машино-часов)).

9.5. Бухучет операций вспомогательных производств

Как мы уже упоминали ранее, для обобщения информации о затратах на производство согласно Инструкции № 291 используют счет 23 «Производство». Для учета затрат вспомогательных производств к этому счету рекомендуем открыть отдельный субсчет 232 «Вспомогательные производства».

Аналитический учет по этому субсчету ведут по каждому отдельному вспомогательному цеху (участку, производству). Для указанных целей к нему открывают субсчета второго порядка.

В конце месяца субсчет 232 обычно закрывают, а все затраты, собранные по дебету, без остатка распределяют. Дебетовое сальдо (НЗП) может оставаться только по субсчетам ремонтно-механического, ремонтно-энергетического, ремонтно-строительного и инструментального цехов.

Отдельного упоминания заслуживает учет общепроизводственных затрат во вспомогательных цехах.

Так, вспомогательные цеха, которые производят однородную продукцию, учитывают общепроизводственные затраты непосредственно на аналитических субсчетах, которые открываются для каждого из таких производств к субсчету 232. Счет 91 в этом случае не используется, поскольку такие затраты здесь являются прямыми.

А вот во вспомогательных производствах, которые производят разнородную продукцию, общепроизводственные затраты отражают согласно установленной предприятием номенклатуре на счете 91 и в конце месяца списывают в порядке распределения на субсчет 232.

Отражение в бухучете хозяйственных операций по формированию производственной себестоимости продукции (работ, услуг) вспомогательных производств см. в табл. 9.4.

Таблица 9.4. Бухучет операций по формированию себестоимости продукции вспомогательных  производств

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов
		Дт	Кт
1	Отражена стоимость сырья и материалов, покупных полуфабрикатов, топлива и других запасов, использованных для производства продукции (работ, услуг) вспомогательных производств	80*	20, 22, 28
		232 (91)**	80
* Предприятия, которые используют только счета класса 9, приведенные здесь и далее корреспонденции отражают без предварительного группирования на счетах класса 8 и сразу относят затраты в дебет субсчета 232 или счета 91. ** Обратите внимание! Здесь и далее указанные затраты относятся в дебет субсчета 232 при наличии прямой связи с объектом производства. Если такие затраты нельзя отнести к конкретному виду продукции, которая изготавливается, работ и услуг вспомогательных производств, их отражают в составе общепроизводственных затрат вспомогательного производства (по дебету счета 91) с последующим распределением в установленном порядке пропорционально выбранной предприятием базе.
2	Распределены ТЗР, которые приходятся на использованные сырье и материалы, полуфабрикаты, топливо и другие запасы	80	20, 22, 28
		232 (91)	80
3	Списана стоимость работ и услуг, выполненных сторонними организациями для вспомогательных производств	809	63, 68
		232 (91)	809
4	Уменьшена стоимость переданных в производство производственных запасов на сумму неиспользованных на конец месяца материалов (методом «красное сторно»)*	80	20, 22, 28
		232	80
* Первым числом следующего месяца ту же сумму в разрезе наименований материальных затрат записывают в поступление цеха (прямой записью).
5	Начислена заработная плата рабочим, занятым во вспомогательном производстве	81	661
		232 (91)	81
6	Отражено начисление ЕСВ на заработную плату рабочих, занятых во вспомогательных производствах	821	651
		232 (91)	821
7	Начислена амортизация основных средств, других необоротных материальных активов, нематериальных активов, которые используются при изготовлении продукции (выполнении работ, предоставлении услуг) вспомогательных производств	83	13
		232 (91)	83
8	Выявлен окончательный непоправимый брак (по фактической себестоимости брака) во вспомогательных производствах	24	232
9	Отнесены в состав производственной себестоимости вспомогательных производств потери вследствие технически неизбежного непоправимого брака	232 (91)	24
10	Отнесены в состав производственной себестоимости вспомогательных производств затраты на исправление технически неизбежного брака	232 (91)	24
11	Включены в производственную себестоимость общепроизводственные затраты вспомогательных цехов в части переменных и постоянных распределенных общепроизводственных затрат	232	91
12	Отнесена часть нераспределенных постоянных общепроизводственных затрат на себестоимость реализованной продукции (работ, услуг)	901 (903)	91
13	Оприходованы возвратные отходы вспомогательных производств (переданы на склад)	209, 201	232
	Одновременно методом «красное сторно»	801	801
14	Отражено оприходование полуфабрикатов собственного производства, произведенных вспомогательными цехами (если применяется полуфабрикатный вариант калькулирования)	25	232
15	Отражено оприходование готовой продукции вспомогательных производств по фактической производственной себестоимости	26	232
16	Списана фактическая производственная себестоимость работ и услуг вспомогательных производств, потребленных:
	— цехами основного производства	231 (91)	232
	— цехами вспомогательного производства	232 (91)
	— общезаводскими (административными) подразделениями	92
	— отделом сбыта	93
	— объектами соцкультбыта	949
17	Оприходованы изготовленные:
	— тару в тарном цехе	204*	232
	— инструмент в инструментальном цехе	22*	232
* Обратите внимание: при дальнейшем использовании изготовленной тары и инструмента у предприятий, которые используют в учете счета класса 8, формирование элемента «Материальные затраты» (счет 80) не осуществляется, поскольку такое группирование затрат выполнено при формировании производственной себестоимости тары и инструментов, которые изготавливаются. При наличии у предприятия покупных тары и инструментов целесообразно к приведенным субсчетам открыть субсчета второго порядка, допустим, 2042 «Тара собственного производства», 222 «Инструмент собственного производства».
18	Списаны затраты на ремонт тары в состав затрат на сбыт	93	232
19	Списана фактическая себестоимость реализованных вспомогательными производствами сторонним организациям:
	— продукции	901	26
	— работ (услуг)	903	232

Ну вот мы и разобрались с нюансами расчета и бухучета себестоимости продукции (работ, услуг) вспомогательных производств. Далее рассмотрим вопросы учета НЗП.

Выводы

• В тех случаях, когда вспомогательные подразделения выполняют значительный объем работ, вспомогательное производство выделяют в отдельный вид и объект калькулирования.
• Затраты на выпуск продукции, выполнение работ и предоставление услуг вспомогательного производства распределяются не пропорционально какой-либо условной базе (как это делается для общепроизводственных затрат), а прямым расчетом, то есть умножением натурального объема потребленных ресурсов на себестоимость этих ресурсов.
• Во вспомогательных производствах, которые выпускают однородную продукцию, применяют однопередільний (простой) метод учета затрат и калькулирования себестоимости.
• Для учета затрат вспомогательных производств открывают отдельный субсчет 232 «Вспомогательные производства».