2. Объекты учета затрат и объекты калькулирования

Между учетом затрат и калькулированием фактической себестоимости продукции существует тесная взаимосвязь и взаимозависимость. С одной стороны, это проявляется в том, что основанием для исчисления себестоимости продукции являются данные учета затрат на производство. С другой стороны, учет затрат организуется с такой детализацией, которая необходима для калькулирования, контроля и управления себестоимостью.

Важным условием достоверного определения себестоимости продукции (работ, услуг) является правильный выбор объекта учета затрат и объекта калькулирования. Разберем, что собой представляют указанные объекты.

Под объектом расходов в целом п. 4 П(С)БУ 16 понимает продукцию, работы, услуги или вид деятельности предприятия, требующие определения связанных с их производством (выполнением) расходов. При этом под объектами учета производственных расходов согласно п. 302 Методрекомендаций № 373 понимают группировку расходов производства в текущем учете, позволяющую определять себестоимость продукции по ее видам, процессам, способам и местам производства. К таким объектам относят изделия, их отдельные части (узлы, детали), группы однородных изделий, производства, процессы, фазы, стадии, переделы технологических процессов, отдельные операции, заказы, виды деятельности и т. п.

Номенклатуру объектов учета производственных затрат предприятия выбирают самостоятельно в зависимости от:

— структуры управления предприятием;

— организации производства;

— технологических особенностей;

— уровня специализации подразделений;

— технических параметров продукции, которая производится;

— системы контроля затрат и т.д..

Выбор объектов учета затрат осуществляется в увязке с выбором объектов калькулирования и калькуляционных единиц А что же такое объект калькулирования и калькуляционная единица?

Объект калькулирования себестоимости — это разной степени готовности отдельные виды и единицы продукции (работ, услуг) основных и вспомогательных подразделений, технологических фаз, стадий, переделов и т. п.

На практике объекты калькулирования себестоимости продукции и объекты учета затрат производства часто совпадают. Однако возможны случаи, когда такого совпадения не будет, ведь объекты учета затрат и объекты калькулирования имеют разное назначение и содержание. Под объектами учета затрат понимают совокупность расходов, а под объектами калькулирования — определенный вид продукции.

Если объекты учета производственных затрат и объекты калькулирования совпадают, для определения себестоимости единицы продукции нужно просто разделить общую сумму затрат по объекту учета на количество изготовленных изделий. Если же такого совпадения не происходит, для исчисления себестоимости единицы объекта калькулирования затраты по объектам учета суммируют и полученный результат делят на количество изготовленных изделий. Тогда объекты учета затрат являются частью (долей) объекта калькулирования.

Что касается калькуляционной единицы, то под ней понимают единицу измерения объекта калькулирования при исчислении себестоимости продукции. Ее выбор зависит от особенностей изготовления продукции, обширности номенклатуры, применяемых единиц измерения, действующих стандартов и технических условий на производимые изделия. В качестве калькуляционных единиц используют натуральные, условно-натуральные, трудовые и стоимостные показатели.

По схожим признакам калькуляционные единицы могут быть сведены в семь групп. Покажем их в табл. 2.1.

Таблица 2.1. Группы калькуляционных единиц

№ з/п	Группа калькуляционных единиц	Характеристика
1	2	3
1	Натуральные единицы измерения	Соответствуют единицам измерения, в которых конкретная продукция планируется, учитывается и реализуется потребителям. Пример: штуки, тонны, килограммы, литры, метры, кубические метры, погонные метры, киловатт-часы и т. д
2	Условно-натуральные единицы (обезличенные и укрупненные)	Их применяют для промежуточного калькулирования совокупности однородной продукции. Пример: 100 пар обуви определенного вида, кубические метры железобетонных изделий, тонна чугуна определенного вида, машинокомплект, 100 условных банок консервов и т. п

1	2	3
3	Условные (приведенные единицы)	Такие единицы используют для калькулирования продукции, содержание полезного вещества в натуральной единице которой может колебаться. Пример: минеральные удобрения по содержанию полезного вещества (азота, фосфора, калия), спирт крепостью 100 градусов, вода полностью дистиллированная и т. п
4	Стоимостные единицы	Являются затратами на одну гривну товарной продукции в ценах выпуска или реализации. Пример: 1000 грн. консультационных услуг (аудиторы), 1000 грн. приобретенных ценных бумаг или дохода от перепродажи ценных бумаг (профессиональные участники рынка ценных бумаг) и т. п
5	Единицы времени	Применяют, как правило, при выполнении работ, предоставлении услуг, в частности при предоставлении услуг перевозки с ограниченной дальностью, при работе специальных машин, в обслуживающих производствах и т. п. Пример: машино-смена, машино-час, нормо-час, человеко-час
6	Единицы работ (выполненные работы и предоставленные услуги)	Как калькуляционную единицу применяют в производствах, связанных со строительством, ремонтом, предоставлением транспортных услуг и т. п. Пример: 1 т перевезенного груза, 100 м дорожного покрытия, тонно-километр и т. п
7	Эксплуатационные единицы	Используют для сравнения затрат на единицу потребительской полезности однородных изделий. Пример: мощность, производительность, параметры продукции (поток воздуха определенной мощности)

Необходимо помнить несколько особенностей применения калькуляционных единиц:

1) для калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) из всего комплекса калькуляционных единиц предприятие выделяет один измеритель, который рассматривается как основной. Обычно он соответствует единице измерения, принятой в стандартах или технических условиях на определенный вид продукции (работ, услуг) и в плане производства продукции (работ, услуг) в натуральном выражении;

2) если для определенного вида продукции используют два измерителя (например, тонны и квадратные метры, штуки и единицы мощности), калькуляционной единицей служит одна из этих единиц. Себестоимость единицы продукции в другом измерении определяют в целом, без выделения отдельных статей затрат;

3) если в качестве единиц измерения объема производства используются условно-натуральные показатели, эти же показатели являются калькуляционными единицами;

4) для промежуточных продуктов, продукции подразделений и технологических переделов применяют условные калькуляционные единицы;

5) на предприятиях некоторых отраслей промышленности, выпускающих широкую номенклатуру продукции, объекты калькулирования укрупняют. В этом случае плановые и отчетные калькуляции составляют на группу однородных изделий. Такое укрупнение объектов калькулирования сочетается с возможностью исчисления (с помощью экономически обоснованных методов) себестоимости отдельных видов, включенных в соответствующую группу. Укрупняя объекты, которые калькулируются, следует придерживаться определенных принципов группировки однородных видов продукции. Так,

в группы могут объединяться только изделия, которые производятся из однородного сырья и с применением одинаковых технологических процессов

Перечень основных калькуляционных единиц и объектов калькулирования приведен в приложении 6 к Методрекомендациям № 373. Покажем его в табл. 2.2 на с. 9.

Таблица 2.2. Объекты калькулирования и калькуляционные единицы

Объект калькулирования	Калькуляционнаяединица
Производственный заказ	группа однородных изделий
	типичный представитель группы
	объект работ, услуг
	изделие
	узел
	деталь
	условная единица
Изделие	типичный представитель группы однородных изделий
	группа однородных изделий
	комплект
	узел
	деталь
	типоразмер
	артикул
	марка
Продукт (полуфабрикат)	весовая единица в пересчете на: — стандарт продукта; — принятый условный стандарт; — другие натуральные единицы
	весовая единица в натуре: кг, тыс. кг, т, тыс. т
	натуральные единицы: шт., комплект, м, кв. м, куб. м, пог. м, л, декалитр, рулон, пачка; тысяча шт., комплектов, м, кв. м, куб. м, пог. м; условная единица
Передел (стадия, фаза)	стадия технологического процесса
	фаза технологического процесса
	полуфабрикат
	продукт

На промышленных предприятиях, кроме продукции основного производства, калькулируют также продукцию вспомогательных производств. Исключение — случаи, когда продукцию производят в небольших количествах и полностью потребляют внутри предприятия. В отношении продукции вспомогательных производств используются калькуляционные единицы, применяемые для одноименных изделий и услуг на соответствующих специализированных предприятиях. Калькуляционные единицы определенного вида работ для цехов вспомогательного производства можно найти в приложении 7 к Методрекомендациям № 373 (см. табл. 2.3 на с. 10).

Таблица 2.3. Калькуляционные единицы для цехов вспомогательного производства

Наименованиецехов	Виды работ	Калькуляционнаяединица
Инструментальный	производство инструмента (малономенклатурное)	единица конкретного изделия
	производство инструмента (многономенклатурное)	условное изделие (типичный представитель группы инструментов)
Ремонтно-механический и ремонтно-энергетический	ремонт оборудования	единица ремонтной сложности
Ремонтно-строительный	ремонт зданий, сооружений	объект ремонта
Энергетический	производство электроэнергии и трансформирование	1000 КВт ͽ ч
	производство пара и тепла	1 т нормального пара или 1 Мкал тепла
	производство сжатого воздуха	1000 нормальных куб. м (когда давление равно атмосферному)
	производство генераторного газа	1000 куб. м сухого газа стандартной калорийности
	производство кислорода	1000 куб. м газообразного кислорода
	производство воды	1000 куб. м
	производство карбида	1 т стандартного карбида
Транспортный	перевозка груза автомобильным транспортом	1 т ͽ км
	перемещение груза специальными машинами (тягачом, краном, бульдозером и т.д.)	1 машино-час

Предприятию следует утвердить выбранные объекты учета затрат и калькуляционные единицы распорядительным документом по предприятию.

Выводы

• Выбор объектов учета затрат осуществляют в увязке с выбором объектов калькулирования и калькуляцийих единиц.
• Выбор калькуляционной единицы зависит от особенностей изготовления продукции, обширности номенклатуры, применяемых единиц измерения, действующих стандартов и технических условий на изделия, которые производятся.
• На большинстве промышленных предприятий, кроме продукции основного производства, калькулируют также продукцию вспомогательных производств.
• Выбранные объекты учета затрат и калькуляционные единицы утверждают распорядительным документом по предприятию.