7. Учет прямых затрат на производство

Прямые затраты на производство составляют львиную долю производственной себестоимости продукции (работ, услуг). В свою очередь, среди прямых затрат наибольший удельный вес, как правило, занимают материальные затраты. С них и начнем наш рассказ, а уже далее остановимся на прямых расходах на оплату труда и прочих прямых затратах. Кроме того, в этом разделе мы отдельно поговорим об отходах производства и производственных потерях.

7.1. Учет прямых материальных расходов

Напомним, что к прямым материальным расходам относят расходы на сырье, основные и вспомогательные материалы, покупные полуфабрикаты, энергию и другие материальные ресурсы, использованные непосредственно в процессе производства продукции, если они могут быть непосредственно отнесены на конкретный объект расходов. О том, как учитывать отпуск и использование таких ресурсов в производстве, вы сейчас узнаете. Начнем с документальной стороны вопроса.

Документирование отпуска и использования запасов в производстве

Получать запасы со складов в производство могут только те лица, которые на это уполномочены. Перечень лиц, которым предоставлено право получать со складов материалы, согласовывают с главным бухгалтером. Списки таких лиц, а также образцы их подписей должны быть переданы цехами (другими структурными подразделениями) предприятия лицам, осуществляющим отпуск материалов со складов (кладовых).

Кладовщикнесет ответственность за отпуск запасов получателю, подпись которого не соответствует его образцу

Как правило, материалы со складов (кладовых) предприятия отпускают в производство (участкам, бригадам, на рабочие места) на основании предварительно установленных лимитов. Их определяют заводские службы планирования с участием соответствующих технических служб и отдела материально-технического снабжения на основе действующих норм расхода материалов и производственной программы подразделений предприятия. При этом учитывают остатки (переходящие запасы) материалов на начало и конец планируемого периода. Установленные лимиты могут изменяться в связи с условиями производства.

Сверхлимитный отпуск запасов и замена одних видов запасов другими допускаются только с разрешения руководителя предприятия (организации), главного инженера или других уполномоченных лиц

При этом на документах указываются причины сверхлимитного отпуска.

Порядок отпуска запасов со склада (кладовой) цеха участкам, бригадам, на рабочие места устанавливает руководитель соответствующего подразделения по согласованию с главным бухгалтером.

Для оформления отпуска материальных ценностей в производство в основном используют следующие документы:

— лимитно-заборные карточки (типовые формы № М-8 и № М-9) — для оформления отпуска согласно установленным лимитам материалов, которые систематически расходуются при изготовлении продукции, а также для текущего контроля за соблюдением установленных лимитов отпуска материалов на производственные нужды;

— акт-требование на замену (дополнительный отпуск) материалов (типовая форма № М-10) — для учета отпуска материалов сверх установленного лимита или при замене материалов. Напомним: отпуск материалов сверх лимита осуществляют только при наличии разрешения руководителя (или уполномоченных им лиц). При этом на документах указывают причины такого сверхлимитного отпуска;

— накладные-требования на отпуск (внутреннее перемещение) материалов (типовая форма № М-11) — для учета движения материальных ценностей внутри предприятия и их отпуска хозяйствам своего предприятия, расположенным за пределами его территории, а также сторонним организациям;

— карточки складского учета материалов (типовая форма № М-12) — для учета движения материалов на складе по каждому сорту, виду и размеру. Их используют в отдельных случаях для сокращения количества первичных документов.

Указанные формы утверждены приказом № 193.

Учтите: исходя из конкретных условий деятельности предприятия оно может, кроме утвержденных, применять самостоятельно разработанные формы первичных учетных документов по движению производственных запасов. Но учтите: указанные формы должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете и п. 2.4 Положения № 88.

Для распределения стоимости отпущенных в производство и на другие цели запасов по видам продукции, статьям расходов предприятие может ежемесячно составлять ведомость распределения расхода запасов.

На фактически израсходованные запасы подразделение-получатель составляет акт расходов. В этом акте указывают следующие сведения о израсходованных материальных ценностях:

— наименование;

— количество;

— учетную цену и сумму по каждому наименованию;

— номер (шифр) и/или наименование заказа (изделия, продукции), для изготовления которого они израсходованы, или номер (шифр) и/или наименование расходов;

— количество и сумму по нормам расходов, количество и сумму расходов сверх норм и причину отклонения от норм;

— количество изготовленной продукции или объемы выполненных работ (при необходимости).

В акте дается объяснение перерасхода или экономии по запасам.

Указанный документ является подставой для списания запасов с подотчетной суммы соответствующего подразделения предприятия и отнесения их стоимости на расходы производства (в зависимости от того, на какие цели израсходованы материальные ценности).

Методы контроля за использованием запасов в производстве

Использование запасов при производстве продукции должно находиться под пристальным вниманием ответственных лиц. В частности, их задача — контроль за соблюдением лимитов отпуска запасов для производственных нужд.

Для контроля за использованием сырья, материалов, покупных комплектующих изделий, полуфабрикатов и топлива в производстве и выявления отклонений от норм применяют следующие методы:

— документирование отклонений от норм;

— учета раскроя по партиям;

— инвентарный.

Предприятие самостоятельно выбирает один из вышеуказанных методов организации учета использования запасов в зависимости от характера производства, видов производственного оборудования, сменности работы, порядка подачи материальных ценностей на рабочие места (через кладовые или минуя их) и других производственных факторов. Расскажем о возможных вариантах подробнее.

Метод документирования отклонений от норм. Этот метод применяют для выявления отклонений, которые возникли в связи с заменой одного вида материальных ресурсов другим, а также в результате экономии или сверхнормативного отпуска запасов. Применение этого метода заключается в оформлении отклонений отпуска запасов от норм специальными (сигнальными) документами:

— актом-требованием на замену (дополнительный отпуск) материалов (типовая форма № М-10) — при замене и сверхнормативном отпуске запасов;

— накладной-требованием на отпуск (внутреннее перемещение) материалов (типовая форма № М-11) — при возврате запасов в связи с экономией.

Отпуск материальных ценностей по сигнальным документам осуществляют с разрешения руководителяпредприятия, главного инженера или других уполномоченных на это работников

Метод учета раскроя по партиям. Этот метод применяют при раскрое листовых сталей, цветных металлов, кожаных, текстильных и других дорогих и дефицитных материалов. Он предусматривает выявление отклонений от норм по каждой партии раскраиваемого материала. С целью повышения коэффициента использования материалов и усиления контроля за их расходованием на производство целесообразно организовать централизованный раскрой материалов в заготовительных цехах предприятия.

Указанный метод предусматривает открытие на каждую партию раскраиваемого материала учетной карточки. В этой карточке по данным технологических карточек раскроя указывают, сколько и каких заготовок должно быть получено в результате раскроя той или иной партии материала, а также количество отходов. Кроме того, в ней отражают количество материала, поданного на рабочее место, количество заготовок (деталей), фактически изготовленных из этой партии, а также количество полученных отходов и неиспользованного материала, подлежащего возврату на склад. Здесь же указывают исполнителя, а также причины и виновных в отклонении от норм.

Результаты раскроя определяют путем сопоставления фактически полученного количества заготовок с нормативным. Расход материала по нормам при этом рассчитывают умножением количества полученных заготовок на установленную норму расхода материала. Сравнением количества фактически израсходованного материала с расходом по норме определяют экономию или перерасход. Аналогичный контроль осуществляют и в отношении отходов.

Преимущество метода учета раскроя по партиям — возможность определять отклонения от норм по калькуляционным объектам в момент их возникновения.

Инвентарный метод. При этом методе отклонения выявляют для каждого вида запасов в разрезе отдельных исполнителей, бригад, участков или цеха в целом за смену, пятидневку, декаду или месяц с помощью инвентаризации путем сопоставления фактического расхода сырья, материалов, покупных комплектующих изделий с нормативным на фактический выпуск.

Фактический расход материалов при этом методе выявляют на начало смены, пятидневки, декады или первое число месяца путем инвентаризации неиспользованных запасов, находящихся в производстве. На основании данных этой инвентаризации и данных о поступлении запасов в производство определяют фактические затраты. Затем их сопоставляют с нормативными затратами (на количество изготовленной продукции) и определяют отклонения от норм.

Отпуск покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий на сборочные участки осуществляют согласно запланированному объему работ, степени применения их в узлах и конечной продукции.

Выдачу полуфабрикатов на сборку (на рабочее место) оформляют спецификацией (комплектовочной ведомостью)

В спецификациях перечисляют все полуфабрикаты (комплектующие изделия), отпускаемые на производство, в соответствии с технологией сборки.

Когда заданная работа выполнена, в спецификации подсчитывают расход покупных полуфабрикатов (комплектующих изделий) по норме расходования на фактическое количество собранных узлов (изготовленной продукции). Затем полученный расход сравнивают с фактическим расходом и выявляют отклонения от норм. В случае выявления недостач и брака составляют акт (уведомление), в котором указывают их причины и виновных лиц.

Учет операций по списанию запасов на производство

Чтобы разобраться в том, как списывать запасы на производство, нужно обратиться к профильному П(С)БУ 9. Так, согласно п. 16 этого стандарта при отпуске запасов в производство (а также из производства и при прочем выбытии) необходимо применять один из следующих методов:

— идентифицированной себестоимости соответствующей единицы запасов;

— средневзвешенной себестоимости;

— себестоимости первых по времени поступления запасов (ФИФО);

— нормативных расходов.

Для всех единиц запасов, имеющих одинаковое назначение и одинаковые условия использования, применяют только один из приведенных методов оценки их выбытия

В регистрах бухгалтерского учета передачу материальных ценностей в производство, стоимость выполненных для предприятия работ и услуг производственного характера отражают следующей корреспонденцией счетов:

— если предприятие использует счета класса 8:

1) Дт 80 (соответствующие субсчета) — Кт 20, 22, 63, 377, 685;

2) Дт 23 (соответствующие субсчета) — Кт 80 (соответствующие субсчета);

— если предприятие не применяет счета класса 8:

Дт 23 (соответствующие субсчета) — Кт 20, 22, 63, 377, 685.

Обратите внимание: при списании запасов в производственную себестоимость попадет также сумма ТЗР, которая была непосредственно отнесена в состав первоначальной стоимости приобретенных материальных ценностей при их оприходовании.

А вот ТЗР, которые не были прямо включены в первоначальную стоимость запасов при их оприходовании* (т. е. отражались общей суммой на отдельном субсчете учета запасов), учитывают несколько иначе. Такие суммы ТЗР подлежат ежемесячному распределению между остатком запасов на конец отчетного месяца и стоимостью выбывших запасов (списанных в производство, реализованных на сторону, бесплатно переданных и т. п.)(п. 9 П(С)БУ 9).

* Порядок учета ТЗР предприятие определяет в приказе об учетной политике (п. 2.1 Методрекомендаций № 635).

Сумму ТЗР, подлежащую списанию по отдельным группам запасов, определяют как произведение стоимости выбывших запасов и среднего процента ТЗР:

где _ТЗРвыб — сумма ТЗР, приходящаяся на запасы, выбывшие в отчетном месяце;

_Звыб — стоимость выбывших запасов;

Средн. средний процентТЗР — средний процент ТЗР. Средний процент ТЗР, в свою очередь, рассчитывают делением суммы ТЗР на начало месяца и ТЗР за отчетный месяц на сумму остатка запасов на начало месяца и запасов, поступивших за отчетный месяц. В виде формулы этот расчет выглядит следующим образом:

где _ТЗРнач — остаток ТЗР на начало месяца;

ТЗВ_сверх — сумма ТЗР за отчетный месяц;

_Зпоч — стоимость остатка запасов на начало месяца;

_Знад — стоимость запасов, поступивших за отчетный месяц.

Обратите внимание: сумму ТЗР, относящуюся к стоимости запасов, отпущенных в производство, списывают на те же счета, в корреспонденции с которыми отражено выбытие соответствующих запасов:

— если предприятие использует счета класса 8:

1) Дт 80 — Кт 20, 22 (субсчета, открытые для учета ТЗР);

2) Дт 23 — Кт 80;

— если предприятие не применяет счета класса 8:

Дт 23 — Кт 20, 22 (субсчета, открытые для учета ТЗР).

Отпуск запасов в цеховые кладовые рассматривают не как расходы на производство, а как перемещение таких запасов

Поэтому на предприятиях, использующих счета класса 8, стоимость запасов, переданных в производство, но не использованных на конец месяца, ежемесячно списывают методом «красное сторно»:

1) Дт 80 — Кт 20, 22;

2) Дт 23 — Кт 80, а при использовании только счетов класса 9:

Дт 23 — Кт 20, 22.

Первым числом следующего месяца эту сумму в разрезе наименований материальных расходов записывают в поступление цеха (в той же сумме прямой записью).

Заметим также: при передаче полуфабрикатов собственного производства для производства продукции счета класса 8 не используют. А все потому, что при формировании себестоимости полуфабрикатов расходы на их изготовление уже были сгруппированы на счетах этого класса. Таким образом, независимо от того, применяет ли предприятие счета класса 8, полуфабрикаты, переданные в производство, списывают проводкой: Дт 23 — Кт 25 (или субсчет «Производство полуфабрикатов» счета 23).

7.2. Учет отходов производства

Крайне редко производство бывает безотходным. Как правило, в процессе производства образуются отходы. Причем их учет не менее важен, чем учет материалов.

Дело в том, что прямые материальные расходы уменьшают на стоимость возвратных отходов (п. 12 П(С)БУ 16). Поэтому для правильного расчета себестоимости произведенной продукции крайне важно определить, какие отходы производства можно отнести к возвратным, а в каком случае они являются необратимыми.

Возвратными отходами в соответствии с п. 2.13 Методрекомендаций № 2 являются остатки сырья,

материалов, полуфабрикатов и других материальных ценностей, которые одновременно соответствуют следующим признакам:

1) они образовались в процессе производства продукции (работ, услуг);

2) они полностью или частично утратили потребительские свойства исходного материала (химические и физические);

3) их дальнейшее использование возможно только с повышенными затратами (понижением выхода продукции) или вообще невозможно по прямому назначению.

Отходы являются возвратными, если от их использования можно получить экономическую выгоду

Например, их можно применить в производстве или реализовать на сторону.

Таким образом, возвратные отходы представляют для предприятия определенную ценность и являются активами, которые необходимо приходовать на баланс, учитывать их движение и обоснованно оценивать.

Примерами отходов производства могут быть стружка, обрубки металла, обрезки ткани и т. п.

При этом к возвратным отходам не относятся:

— остатки материальных ценностей, которые согласно установленной технологии передают в другие цеха, подразделения как полноценный материал для производства других видов продукции (работ, услуг);

— сопутствующая продукция, получаемая в комплексном производстве одновременно с целевым (основным) продуктом в едином технологическом процессе.

Необратимыми считают отходы сырья и материалов, которые в процессе производства полностью утратили свои полезные потребительские свойства, вследствие чего их нельзя использовать на самом предприятии или реализовать на сторону (распыление, усыхание, испарение и т. п.).

Невозвратные отходы не признают активами предприятия, поэтому оценке они неподлежат

Их отражают в учете только в количественном выражении и относят на себестоимость изготовленной продукции. Если прямое отнесение полученных отходов на себестоимость отдельных изделий и заказов затруднено, невозвратные отходы учитывают общей массой по всей продукции, а распределение их на отдельные изделия осуществляют пропорционально выпущенному количеству продукции.

Необратимые отходы нужно уничтожать, утилизировать, передавать на переработку специализированным предприятиям или избавляться от них другим путем в зависимости от того, что предписывает делать с тем или иным видом отходов действующее законодательство. Стоимость таких услуг, предоставленных сторонними предприятиями, в бухгалтерском учете включают в состав прочих расходов операционной деятельности и отражают на одноименном субсчете 949.

Сырьевые отходы (необратимые и возвратные) подразделяют на:

— нормативные — планируемые предприятием отходы, без которых не обойтись при изготовлении продукции. Количество образования таких отходов предусматривается технологией производства;

— сверхнормативные — отходы, которые превышают установленные нормы и возникают в связи с нарушением технологии производства, требований нормативно-технической документации на производственное оборудование, недостаточной квалификацией рабочих и т. п.

Такое разделение отходов необходимо для осуществления контроля за эффективностью использования на предприятии сырья и материалов и недопущения их хищения.

Оприходование возвратных отходов с производства на материальный склад предприятия оформляют накладной-требованием на отпуск (внутреннее перемещение) материалов (типовая форма № М-11, утвержденная приказом № 193).

Возвратные отходы, переданные на склад, оценивают согласно требованиям п. 12 П(С)БУ 16:

— те, которые реализуются на сторону, — по справедливой стоимости, за которую принимают чистую стоимость реализации(п. 2.13 Методрекомендаций № 2). Напомним: справедливая стоимость — это сумма, по которой можно продать актив или оплатить обязательство при обычных условиях на определенную дату(п. 4 П(С)БУ 19). Согласно приложению к П(С)БУ 19 в отношении запасов (материалов) справедливой является их восстановительная стоимость, т. е. современная себестоимость приобретения. Чистой стоимостью реализации является ожидаемая цена реализации запасов в условиях обычной деятельности за вычетом ожидаемых расходов на завершение их производства и реализацию(п. 4 П(С)БУ 9);

— те, которые используются в производственном процессе, — по цене возможного использования, т. е. по сниженной цене исходного материального ресурса возвратных отходов(п. 329 Методрекомендаций № 373).

Порядок оценки определяет руководитель предприятия своим приказом. Оценку может осуществлять комиссия из специалистов, компетентных в вопросах цен на рынке отходов, или отдельный специалист.

Свое решение о принятой учетной оценке возвратных отходов комиссия (уполномоченный специалист) оформляет протоколом (решением уполномоченного), составленным в произвольной форме.

После утверждения руководителем протокол приобретает силу распорядительного документа. Установленная в нем оценка применяется до утверждения нового протокола.

Поскольку количество отходов непосредственно влияет на величину себестоимости единицы выхода продукции, учет общей величины полученных отходов ведут как в местах их возникновения, так и по конкретным изделиям.

Еще раз напомним: поскольку в состав прямых материальных расходов включается только стоимость запасов, непосредственно израсходованных на изготовление продукции (выполнение работ),

стоимость возвратных отходов, полученных в процессе производства, необходимо исключить из суммы производственных расходов

Сданные на склад возвратные отходы относят в состав производственных запасов и учитывают на субсчете 209 «Прочие материалы». Их оприходование отражают следующей корреспонденцией счетов: Дт 209 — Кт 23.

Если возвратные отходы используются самим предприятием для изготовления продукции основного производства, их стоимость отражают на субсчете 201 «Сырье и материалы».

Оприходование возвратных отходов предприятиями, использующими счета класса 8, имеет определенные особенности. Дело в том, что при первичном списании сырья и материалов в производство их стоимость была отражена на субсчете 801 «Расходы сырья и материалов». При использовании возвратных отходов в производстве их стоимость снова будет учтена в составе этого элемента расходов. Поэтому возникает ситуация, при которой стоимость отходов будет дважды отражена в оборотах по счету 80. Это, в свою очередь, приведет к искажению учетных данных и, как следствие, к неправильному заполнению раздела III Отчета о финансовых результатах (Отчета о совокупном доходе) по форме № 2.

Чтобы этого избежать, в момент оприходования возвратных отходов на их стоимость следует откорректировать (уменьшить) оборот по субсчету 801 методом «красное сторно»: Дт 801 — Кт 801. Таким образом будет обеспечено достоверное отражение расходов предприятия отчетного периода по элементам расходов.

В случае использования отходов на изготовление продукции их списывают в производство так же, как сырье и основные материалы

При этом стоимость таких материалов определяют по первоначальной стоимости оприходованных возвратных отходов.

Если же возвратные отходы будут переданы в другой цех или стороннему предприятию для переработки, то первоначальная стоимость сырья, полученного после переработки, будет включать стоимость возвратных отходов и сумму расходов на их переработку.

Давайте рассмотрим пример по учету производственных отходов.

Пример 7.1. В отчетном периоде в процессе производства продукции предприятием были получены:

— возвратные отходы, которые реализуются сторонней организации;

— необратимые отходы, которые передаются для утилизации специализированному предприятию.

Все виды отходов получены в пределах норм, предусмотренных нормативно-технической документацией.

Оценка возвратных отходов осуществлена исходя из справедливой стоимости, равной 5000 грн. (без учета НДС).

За утилизацию невозвратных отходов предприятием уплачены денежные средства в размере 600 грн. (в том числе НДС — 100 грн.).

В учете указанные операции отражают следующим образом (см. табл. 7.1):

Таблица 7.1. Учет отходов производства

№ з/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов		Сумма, грн.
		Дт	Кт
1	2	3	4	5
1	Оприходованы возвратные отходы по справедливой стоимости	209	23	5000,00
2	Получена предоплата от сторонней организации за отходы	311	681	6000,00
3	Начислены налоговые обязательства по НДС	643	641/НДС	1000,00
4	Отгружены отходы сторонней организации, признан доход от реализации	377	712	6000,00
5	Списаны налоговые обязательства по НДС	712	643	1000,00
6	Списана себестоимость возвратных отходов	943	209	5000,00
7	Осуществлен зачет задолженностей	681	377	6000,00
8	Отнесены на финансовый результат:
	— доходы от реализации отходов	712	791	5000,00
	— себестоимость реализованных отходов	791	943	5000,00
Б. Безвозвратные отходы
1	Перечислена предоплата специализированной организации за утилизацию необратимых отходов	371	311	600,00
2	Отражен налоговый кредит по НДС (при наличии зарегистрированной в ЕРНН* налоговой накладной)	641/НДС	644	100,00
3	Получены услуги от специализированной организации по утилизации отходов	949	631	500,00
4	Списан налоговый кредит по НДС	644	631	100,00
5	Осуществлен зачет задолженностей	631	371	600,00
6	Отнесены на финансовый результат расходы по утилизации отходов	791	949	500,00
* Единый реестр налоговых накладных.

7.3. Учет прямых расходов на оплату труда

Существенным элементом производственной себестоимости продукции (работ, услуг) на любом предприятии являются расходы на оплату труда. Их определяют исходя из сдельных расценок, тарифных ставок и должностных окладов, установленных на предприятии, поощрительных и компенсационных выплат, систем премирования рабочих, руководителей, специалистов, служащих за производственные результаты. При этом прямыми расходами считаются заработная плата и другие выплаты рабочим, занятым изготовлением продукции, выполнением работ или предоставлением услуг, если они могут быть непосредственно (на основании первичных документов) отнесены к конкретному объекту расходов.

Фактические расходы на оплату труда, которые прямо относятся на себестоимость продукции, включают в такие статьи калькуляции, как «Основная заработная плата рабочих производства», «Дополнительная заработная плата рабочих производства», или в общую статью «Заработная плата рабочих производства».

Основная заработная плата

На большинстве промышленных предприятий для оплаты труда рабочих, непосредственно занятых изготовлением продукции (работ, услуг), применяют сдельную форму оплаты труда. Ее суть заключается в том, что заработок начисляют работнику по заранее установленным расценкам за каждую единицу качественно произведенной продукции (выполненной работы, предоставленной услуги). Таким образом, основным элементом сдельной оплаты труда является сдельная расценка, которую устанавливают на каждую выполняемую работу (операцию) исходя из тарифной ставки, соответствующей разряду работы, и нормы выработки или нормы времени на эту работу.

Организация учета выработки рабочих-сдельщиков, занятых в производстве, зависит от характера технологии, организации труда, системы технического контроля за качеством продукции, применяемых средств механизации учета.

Заработную плату при повременной форме оплаты труда начисляют за фактически отработанное рабочее время в соответствии с тарифной ставкой (почасовой, дневной, месячной), установленной с учетом квалификации рабочего и характера выполняемых работ.

Такую форму оплаты труда применяют в сочетании с установлением нормированных заданий, нормативов численности и норм обслуживания для соответствующих категорий рабочих

Ее используют, в частности, на участках и видах работ с регламентированным режимом производства, на поточных линиях, на операциях, где требуется особая точность изготовления изделий, в опытных производствах и т. п.

Сумму заработной платы рабочих производства при сдельной форме оплаты труда, как правило, относят непосредственно в состав производственной себестоимости продукции (работ, услуг) на основании первичных документов. А вот при почасовой форме оплаты труда зарплату невозможно прямо отнести к конкретному объекту расходов. Такая заработная плата будет относиться к косвенным производственным расходам. Ее следует учитывать в составе общепроизводственных расходов с последующим распределением между объектами расходов согласно принятой на предприятии базе распределения.

Документирование выработки и использования рабочего времени

В зависимости от особенностей работы предприятия в цехах (на участках) для учета выработки продукции и расходов на заработную плату применяют разные варианты учета и формы первичных документов. Основными из них являются:

— рапорт о выработке и приемке работ — применяют в условиях поточно-массового производства на конвейерных линиях с регламентированным ритмом работы и на поточных линиях со свободным ритмом при условии закрепления операций за каждым рабочим. Согласно рапорту осуществляют ежедневный прием выработки бригады (конвейера) в течение отчетного месяца. Расчет заработной платы рабочего (члена бригады) выполняют на обратной стороне рапорта. Имейте в виду: выработка рабочих (бригады) учитывается и оплачивается только по качественно изготовленным деталям (изделиям), принятым на конечной операции, по полной суммарной расценке всех фактически выполненных операций, закрепленных за рабочим (бригадой);

— маршрутный лист (маршрутная карта) — применяют для продукции серийного производства, в котором движение деталей в процессе обработки осуществляется заранее сформированными партиями. Этот документ сопровождает партию деталей в процессе производства по операциям их обработки в цехах. Его выписывают заблаговременно на партии деталей в соответствии с графиком их запуска в производство, технологическими картами и т. п.

Операции в маршрутном листе перечисляются в той же последовательности, в которой они предусмотрены в технологических картах

В нем указывают количество выданных для работы материалов, деталей, полуфабрикатов.

Каждая партия деталей проходит все операции согласно маршрутному листу. Но в отдельных случаях партию деталей в процессе работы можно разделить на две — три более мелкие партии. На вновь выделенную партию выписывают отдельный (дополнительный) маршрутный лист.

В зависимости от условий работы предприятия совместно с маршрутными листами могут применять рапорты о выработке продукции за смену. Сменный рапорт в этом случае выполняет роль расчетного документа, в который ежедневно из маршрутных листов записывают результаты технической приемки продукции по каждой операции. Его применение позволяет осуществлять оперативный анализ работы каждого рабочего и всего участка в целом в соответствии со сменным производственным заданием;

— ведомость о выработке;

— наряд — применяют на предприятиях с индивидуальным (единичным) и мелкосерийным типами производства, для учета выполненных ремонтных работ и отдельных разовых заказов.

Выписку нарядов на сдельную работу проводят до ее начала на основе технологических карт или других технических документов и согласно планируемым объемам производства. Производственное задание выдают в виде наряда на сдельную работу на одну смену или на более длительный срок. В нем указывают объемы работы и нормы времени на их выполнение.

Наряды на сдельную работу могут быть как индивидуальными (выдаваемые на одного рабочего), так и коллективными (выдаваемые на группу (бригаду) рабочих

При выполнении задания в наряде указывают заключение технической приемки работы. Сумму заработка, причитающегося рабочему, подсчитывают путем умножения количества изготовленной продукции (деталей, изделий) на установленную расценку.

С целью сокращения документации и повышения контрольных функций учета можно применять накопительные наряды, действующие в течение длительного времени.

А как же учитывать использование рабочего времени при повременной форме оплаты труда? Для таких целей используют табель учета использования рабочего времени (типовая форма № П-5, утвержденная приказом № 489). Этот документ представляет собой поименный список всех работников цеха (отдела), участка или другого структурного подразделения предприятия с отметкой напротив каждой фамилии об использовании рабочего времени. Табель составляет и заполняет ответственное лицо, которому поручено ведение учета рабочего времени.

Работников включают в табель и исключают из него (в связи с увольнением или внутренним перемещением) на основании приказов о приеме на работу, переводе и увольнении.

Отметки в табеле о причинах неявок на работу или о фактически отработанном времени, о работе в сверхурочное время или других отклонениях от нормальных условий работы осуществляют только на основании надлежащим образом оформленных документов по учету личного состава. К таким документам относятся приказы о направлении в служебную командировку, о предоставлении отпуска, больничные листы и т. п.

В конце месяца после от овідного оформления табель передают в бухгалтерию

Учет заработной платы, независимо от метода учета затрат на производство, применяемого на предприятии, и калькулирования себестоимости продукции, необходимо вести в разрезе цехов (участков) с выделением расходов по текущим нормам и отклонениями от норм.

Расходами на оплату труда в пределах норм считают плату за фактически выполненную работу, согласно установленному на предприятии технологического процесса, действующих норм и расценок.

Отклонениями от норм является оплата дополнительно выполненных операций, не предусмотренных установленным технологическим процессом, а также доплаты к основным сдельным расценкам, вызванные временными отклонениями от нормальных условий производства (например, доплаты за работу сверхурочно).

При расчете и выплате доплат к заработной плате применяют следующие документы:

— лист на доплату — в случае осуществления предусмотренных на предприятии доплат;

— наряды на сдельную работу с отличительным

знаком (например, с красной полосой по диагонали бланка наряда) — при оплате дополнительных операций, не предусмотренных установленным технологическим процессом.

В этих документах указываются причины доплат и дополнительных работ, а также фамилии лиц, ответственных за выполнение работ.

Дополнительная заработная плата

Кроме основной заработной платы, работникам может выплачиваться дополнительная зарплата в виде доплат, надбавок, гарантийных и компенсационных выплат, предусмотренных действующим законодательством, а также премий за выполнение производственных заданий и функций.

Дополнительную зарплату рабочих, занятых в производстве, непосредственно включают в себестоимость соответствующих видов продукции (работ, услуг)

Если же такие выплаты нельзя прямо отнести на себестоимость отдельных видов продукции, их учитывают в составе общепроизводственных расходов с последующим распределением между объектами расходов согласно принятой на предприятии базе.

Дополнительную заработную плату рабочим, занятым в производстве, начисляют на основании таких первичных документов, как приказ (распоряжение) о предоставлении отпуска и соответствующий расчет, приказ (распоряжение) на доплату за расширение зон обслуживания и т. п.

Учет начисления заработной платы

Информацию о расчетах с персоналом предприятия по оплате труда (по всем видам заработной платы, премиям, пособиям и т. п.), а также о расчетах по не полученной персоналом в установленный срок сумме оплаты труда (расчеты с депонентами) обобщают на счете 66 «Расчеты по выплатам работникам».

При начислении заработной платы, а также других расходов на оплату труда, которые можно непосредственно отнести к конкретному объекту учета, используют следующие проводки:

— если предприятие использует счета класса 8:

1) Дт 81 (соответствующие субсчета) — Кт 661;

2) Дт 23 (соответствующие субсчета) — Кт 81 (соответствующие субсчета);

— если предприятие не применяет счета класса 8:

Дт 23 (соответствующие субсчета) — Кт 661.

Кроме того, в производственную себестоимость включают суммы обеспечений на оплату отпусков рабочих производства (резерв отпусков), которые создаются в соответствии с п. 13 П(С)БУ 11. Ежемесячную сумму обеспечения определяют как произведение фактически начисленной работникам заработной платы и коэффициента, исчисленного как отношение годовой плановой суммы на оплату отпусков к общему плановому фонду оплаты труда.

Начисление обеспечения на оплату отпусков рабочих, занятых выпуском продукции, осуществляют следующим образом:

— если предприятие использует счета класса 8:

1) Дт 814 — Кт 471;

2) Дт 23 (соответствующие субсчета) — Кт 814;

— если предприятие не применяет счета класса 8:

Дт 23 (соответствующие субсчета) — Кт 471.

Предприятия, применяющие субсчета класса 8, формирование прямых расходов на оплату труда отражают в разрезе следующих субсчетов (см. табл. 7.2):

Таблица 7.2. Формирование прямых расходов на оплату труда

Субсчетсчета 81 (дебет)	Кредит субсчетов	Объект отражения
1	2	3
811 «Выплаты по окладам и тарифам»	661 «Расчеты по заработной плате»	Расходы на выплату основной заработной платы рабочих, занятых в производстве, в соответствии с системой оплаты труда, принятой на предприятии
812 «Премии и поощрения»		Расходы на выплату дополнительной заработной платы (премии, поощрения и т. п.) рабочих производства в соответствии с системой оплаты труда, принятой на предприятии
813 «Компенсационные выплаты»		Расходы на гарантийные и компенсационные выплаты, связанные с индексацией заработной платы, с задержкой выплаты заработной платы и т. п., в порядке и размерах, предусмотренных законодательством
814 «Оплата отпусков»	471 «Обеспечение выплат отпусков»	Расходы на ежемесячные отчисления на создание обеспечения будущих оплат отпусков
	661 «Расчеты по заработной плате»	Расходы на оплату отпусков, если обеспечение не создается или сумма отпускных больше его размера
815 «Оплата прочего неотработанного времени»	661 «Расчеты по заработной плате»	Расходы на выплаты рабочим предприятия, занятым в производстве, за неотработанное время, предусмотренные законодательством
816 «Прочие расходы на оплату труда»		Прочие расходы на оплату труда, которые признаются элементами расходов на оплату труда

Как мы уже отмечали, заработную плату, которую невозможно прямо отнести к конкретному объекту расходов, включают в состав общепроизводственных расходов с последующим распределением. В учете начисление такой зарплаты отражают по дебету счета 91 (вместо счета 23) по соответствующей статье расходов, а именно:

— если предприятие использует счета класса 8:

1) Дт 81 (соответствующие субсчета) — Кт 661, 471;

2) Дт 91 — Кт 81 (соответствующие субсчета);

— если предприятие не применяет счета класса 8:

Дт 91 — Кт 661, 471.

7.4. Учет прочих прямых расходов

«Ассортимент» прочих прямых расходов достаточно велик. К ним относят все производственные расходы, которые могут быть непосредственно отнесены к конкретному объекту затрат, кроме материальных затрат и расходов на оплату труда, которые мы рассмотрели ранее. Это и социальные начисления на заработную плату рабочих, занятых в производстве, и плата за аренду земельных и имущественных паев, и амортизация необоротных активов производственного назначения, и потери от брака, и расходы на его исправление и т. п. В этом подразделе мы рассмотрим два основных элемента таких расходов — отчисления на социальные мероприятия и амортизационные начисления. А о такой важной составляющей прямых расходов, как потери от брака, вы можете узнать в подразделе 7.5 (см. с. 56).

Отчисления на социальные мероприятия

С процессом начисления и выплаты заработной платы связана необходимость начисления на нее ЕСВ. База, ставки и порядок начисления ЕСВ установлены Законом № 2464.

Суммы отчислений на социальные мероприятия рассчитывают в ведомости, составляемой в произвольной форме. Но учтите: она непременно должна содержать обязательные реквизиты, предусмотренные ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете и п. 2.4 Положения № 88.

Между заработной платой и начисленным на нее ЕСВ существует тесная связь. Так, в бухгалтерском учете указанные начисления на заработную плату рабочих, занятых в производстве, относят на те же счета учета расходов, на которых отражают начисление самой заработной платы. То есть их либо включают в состав производственной себестоимости продукции (работ, услуг), либо, в случае невозможности прямого отнесения к объекту расходов, относят в состав общепроизводственных расходов с дальнейшим распределением.

При этом в случае прямого отнесения сумм ЕСВ к конкретному объекту расходов делают следующие проводки:

— если предприятие использует счета класса 8:

Дт 821 — Кт 651;

Дт 23 (соответствующие субсчета) — Кт 821;

— если предприятие не применяет счета класса 8:

Дт 23 (соответствующие субсчета) — Кт 651.

Если невозможно прямо отнести суммы начисленного ЕСВ к объекту расходов, применяют следующую корреспонденцию счетов:

— если предприятие использует счета класса 8:

Дт 821 — Кт 651;

Дт 91 — Кт 821;

— если предприятие не применяет счета класса 8:

Дт 91 — Кт 651.

Амортизация необоротных активов

Как мы уже отметили, в состав производственной себестоимости включают также амортизацию основных средств, других необоротных материальных активов и нематериальных активов. Методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации об амортизации основных средств и прочих необоротных материальных активов регулирует П(С)БУ 7, а нематериальных активов — П(С)БУ 8.

Если по активу, на который начисляется амортизация, можно определить фактический объем произведенной продукции, то целесообразно применять производственный метод начисления амортизации. Хотя это и не обязательно. Для субъектов хозяйствования доступны все пять методов начисления амортизации основных средств и нематериальных активов:

— прямолинейный;

— уменьшения остаточной стоимости;

— ускоренного уменьшения остаточной стоимости;

— кумулятивный;

— производственный.

Главное — указать выбранные методы начисления амортизации производственных основных средств и нематериальных активов в приказе об учетной политике предприятия

А вот для прочих необоротных материальных активов предусмотрено только два возможных метода начисления амортизации — прямолинейный и производственный. Исключение составляют малоценные необоротные материальные активы и библиотечные фонды, для которых могут также устанавливаться методы, предусмотренные п. 27 П(С)БУ 7, а именно:

1) в первом месяце использования объекта амортизацию начисляют в размере 50 % его стоимости, а остальные 50 % амортизируемой стоимости — в месяце изъятия объекта из активов (списания с баланса) в результате несоответствия критериям признания активом;

2) в первом месяце использования объекта амортизацию начисляют в размере 100 % его стоимости.

Предприятие самостоятельно определяет сроки полезного использования необоротных активов. При этом начисление амортизации может осуществляться с учетом минимально допустимых сроков полезного использования основных средств, установленных налоговым законодательством (кроме случая применения производственного метода)(п. 26 П(С)БУ 7).

Начисление амортизации по необоротным (материальным и нематериальным) активам осуществляют пообъектно в течение срока их полезного использования.

Амортизацию на объекты основных средств начисляют ежемесячно начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором такой объект стал пригодным для полезного использования(п. 29 П(С)БУ 7). Прекращают начисление амортизации в месяце, следующем за месяцем выбытия объекта, переводом его на реконструкцию, модернизацию, достройку, дооборудование, консервацию.

Начисление амортизации при применении производственного метода начинают с даты, следующей за датой, на которую объект основных средств стал пригодным для полезного использования, а прекращают с даты, следующей за датой выбытия такого объекта.

Амортизацию нематериальных активов также начисляют ежемесячно:

— начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором объект введен в хозяйственный оборот (начал использоваться по назначению). Начисление амортизации при применении производственного метода начинают с даты, следующей за датой ввода объекта нематериального актива в хозяйственный оборот(п. 29 П(С)БУ 8);

— прекращая с месяца, следующего за месяцем выбытия объекта нематериальных активов(п. 30 П(С)БУ 8).

Нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования амортизации не подлежат.

В случае изменения ожидаемого способа получения экономических выгод от использования объекта метод амортизации пересматривается

Начисление амортизации по новому методу начинают с месяца, следующего за месяцем принятия решения об изменении метода амортизации.

Сумму амортизации необоротных активов, непосредственно участвующих в производстве определенного вида продукции (работ, услуг), прямо включают в состав расходов на производство. Однако чаще необоротные активы используют для производства разных видов продукции. В этом случае сумму амортизационных отчислений относят на общепроизводственные расходы соответствующего цеха с дальнейшим распределением по видам продукции пропорционально выбранной базе.

Начисление амортизации основных средств и нематериальных активов за каждый отчетный период осуществляют в ведомости расчета амортизации в пообъектном разрезе.

Стандартно приведем корреспонденцию счетов, используемую при начислении амортизации на производственные необоротные активы. Так, в случае прямого отнесения к объекту расходов делают проводки:

— если предприятие использует счета класса 8:

Дт 83 (соответствующие субсчета) — Кт 13 (соответствующие субсчета);

Дт 23 (соответствующие субсчета) — Кт 83 (соответствующие субсчета);

— если предприятие не применяет счета класса 8:

Дт 23 (соответствующие субсчета) — Кт 13 (соответствующие субсчета).

В случае невозможности прямого отнесения к объекту расходов делают следующие проводки:

— если предприятие использует счета класса 8:

Дт 83 (соответствующие субсчета) — Кт 13 (соответствующие субсчета);

Дт 91 — Кт 83 (соответствующие субсчета);

— если предприятие не применяет счета класса 8:

Дт 91 — Кт 13 (соответствующие субсчета).

В заключение отметим, что поэлементный учет прочих прямых расходов, кроме рассмотренных нами выше, ведут на счете 84 «Прочие операционные расходы». В остальном же их отражение в бухгалтерском учете происходит стандартно. То есть на счете 23 отражают расходы, которые прямо включают в производственную себестоимость продукции (работ, услуг), а на счете 91 — производственные накладные расходы.