8. Учет общепроизводственных расходов

В предыдущем разделе мы рассмотрели учет прямых расходов производства. Теперь поговорим о тех расходах на производство, которые невозможно прямо (на основании первичных документов) отнести в состав себестоимости продукции (работ, услуг). Так, из этого раздела вы узнаете, что такое общепроизводственные расходы, каким образом их включают в себестоимость продукции (работ, услуг) и как отражают в учете.

8.1. Состав общепроизводственных расходов

Само название этой группы расходов говорит нам о том, что в нее включаются расходы, непосредственно связанные с производственным процессом, а именно: расходы на содержание, организацию производства и управление им.

Перечень общепроизводственных расходов приведен в п. 15 П(С)БУ 16.

Для наглядности классификацию и состав общепроизводственных расходов в бухгалтерском учете представим в табл. 8.1.

Таблица 8.1. Классификация общепроизводственных расходов

№ з/п	Статья расходов	Содержание и характеристика статьи
1	2	3
1	Расходы на управление производством	Расходы на оплату труда аппарата управления цехами, участками, включая премии, материальную помощь и т. п
		Отчисления на социальные мероприятия и медицинское страхование аппарата управления цехами, участками
		Расходы на оплату служебных командировок персонала цехов, участков
		Прочие расходы на управление производством (почтово-телеграфные услуги; услуги связи; стоимость канцелярских принадлежностей; оплата услуг по участию в семинарах; расходы на приобретение периодических изданий и специальной литературы; другие расходы, связанные с управлением производством)
2	Амортизация основных средств и других необоротных материальных активов общепроизводственного (цехового, участкового, линейного) назначения
Амортизацию основных средств начисляют с использованием методов, установленных п. 26 П(С)БУ 7 (см. с. 54 книги).
3	Амортизация нематериальных активов общепроизводственного (цехового, участкового, линейного) назначения
Амортизацию нематериальных активов начисляют с применением тех же методов, что и амортизацию основных средств (п. 27 П(С)БУ 8).
4	Расходы на содержание, эксплуатацию и ремонт, страхование, операционную аренду основных средств, прочих необоротных активов общепроизводственного назначения
	Напомним: в зависимости от особенностей технологии и организации производства, а также от удельного веса в себестоимости продукции предприятия могут выделять из статьи «Общепроизводственные расходы» отдельную калькуляционную статью «Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования».
4.1	Расходы на содержание и эксплуатацию основных средств, других необоротных активов общепроизводственного назначения	Стоимость смазочных, обтирочных и других вспомогательных материалов, необходимых для ухода за оборудованием и поддержания его в рабочем состоянии
		Оплата труда вспомогательных рабочих, обслуживающих производственное и подъемно-транспортное оборудование (наладчиков, смазчиков, электромонтеров, слесарей, ремонтников и т. п.)
		Отчисления на социальные мероприятия и медицинское страхование таких рабочих
		Стоимость потребленного топлива, электроэнергии, воды, пара и других видов энергии на приведение в движение станков, насосов, прессов и других производственных механизмов общепроизводственного назначения
		Стоимость услуг вспомогательных производств и услуг сторонних организаций, связанных с содержанием и эксплуатацией оборудования
		Стоимость инструмента и приспособлений, израсходованных на содержание и эксплуатацию оборудования общепроизводственного назначения

1	2	3
		Расходы на отопление, освещение, водоснабжение, водоотведение и прочее содержание производственных помещений
4.2	Расходы, связанные с содержанием пожарной и сторожевой охраны производственных помещений	Оплата труда и отчисления на социальные мероприятия и медицинское страхование работников, занятых охраной производственных помещений
		Оплата услуг сторонних организаций по охране
4.3	Расходы на ремонт основных средств, других необоротных материальных активов общепроизводственного назначения для поддержания их в рабочем состоянии и получения первоначально ожидаемых экономических выгод	Расходы на ремонт зданий и сооружений общепроизводственного назначения: — стоимость израсходованных строительных материалов и запасных частей; — оплата труда и отчисления на социальные мероприятия и медицинское страхование рабочих, выполняющих ремонтные работы; — стоимость услуг ремонтных цехов; — стоимость услуг сторонних организаций по ремонту зданий и сооружений
		Расходы на ремонт производственного оборудования, инструментов и транспортных средств: — стоимость запасных частей и других материалов, израсходованных при ремонте производственного оборудования, транспортных средств и инструментов; — оплату труда, отчисления на социальные мероприятия и медицинское страхование рабочих, выполняющих ремонтные работы (слесарей, станочников и т. п.); — стоимость услуг ремонтных цехов и других вспомогательных производств по ремонту оборудования, транспортных средств, инструментов; — стоимость услуг сторонних организаций по ремонту производственного оборудован
4.4	Суммы арендной платы за пользование полученными в операционную аренду необоротными активами общепроизводственного назначения
4.5	Расходы на содержание, эксплуатацию и ремонт объектов необоротных материальных активов общепроизводственного назначения, полученных в операционную аренду
Важно помнить! В договоре аренды нужно оговорить: на какую из сторон договора возлагаются обязанности по поддержанию арендованных объектов в рабочем состоянии и по проведению их улучшений, а также порядок возмещения или невозмещения таких расходов. Невозмещаемые расходы арендатора по ремонту арендованных необоротных активов общепроизводственного назначения для поддержания их в рабочем состоянии учитываются в общем порядке как общепроизводственные расходы отчетного периода. А вот невозмещаемые расходы на улучшение (модернизацию, модификацию, достройку, дооборудование, реконструкцию и т.п.) арендованных необоротных активов, которые приводят к увеличению будущих экономических выгод, в состав общепроизводственных расходов не включают, а отражают как капитальные инвестиции в создание прочих необоротных материальных активов (абзац второй п. 8 П(С)БУ 14).
4.6	Расходы на страхование основных средств, других необоротных активов общепроизводственного назначения

1	2	3
5	Расходы некапитального характера на совершенствование технологии и организации производства	Оплата труда, отчисления на социальные мероприятия и медицинское страхование работников, занятых совершенствованием технологии и организации производства, улучшением качества продукции, повышением ее надежности, долговечности, других эксплуатационных характеристик в производственном процессе
		Расходы материалов, покупных комплектующих изделий и полуфабрикатов, израсходованных на осуществление опытов, испытаний и рационализаторских предложений
		Стоимость услуг вспомогательных цехов и хозяйств, связанных с совершенствованием технологии и организации производства
		Оплата услуг сторонних организаций (в том числе экспертиз и консультаций)
		Прочие расходы, связанные с совершенствованием технологии и организации производства
6	Расходы на обслуживание производственного процесса	Оплата труда, отчисления на социальные мероприятия и медицинское страхование общепроизводственного персонала, занятого обслуживанием производственного процесса
		Расходы на технологический контроль за производственными процессами и качеством продукции, работ, услуг
7	Расходы на охрану труда и технику безопасности	Текущие расходы на обустройство и содержание ограждений машин и их подвижных частей, люков, отверстий, вентиляционных устройств
		Расходы на установку сигнализации, необходимой в целях безопасности, устройств для быстрой остановки механизмов
		Расходы на оборудование (кроме расходов капитального характера) и содержание дезинфекционных камер, умывальников, душевых, бань и прачечных на производстве (на предприятиях, где предоставление этих услуг работникам связано с особенностями производства и предусмотрено коллективным договором), а также на содержание раздевалок, шкафов для спецодежды, сушилок и другого подобного оборудования
		Стоимость материалов, использованных на обустройство и содержание средств охраны труда
		Стоимость спецодежды, спецобуви, обмундирования, очков и других защитных устройств, выдаваемых наемным работникам, необходимых им для выполнения профессиональных обязанностей, и других средств индивидуальной защиты (далее — СИЗ), мыла и других моющих, обезвреживающих средств, молока, лечебно-профилактического питания и газированной соленой воды согласно перечню и нормам, установленным действующими нормативно-правовыми актами, или средства на возмещение расходов работникам за приобретение ими СИЗ в случаях невыдачи их администрацией Стоимость услуг сторонних организаций, связанных с проведением предварительного (при приеме на работу) и периодических (в течение трудовой деятельности) медицинских осмотров работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными или опасными условиями труда, или где необходимо проводить профессиональный отбор, а также ежегодный обязательный медицинский осмотр лиц в возрасте до 21 года
		Прочие расходы на цели, связанные с охраной труда

1	2	3
Напомним: бесплатная выдача по установленным нормам спецодежды, спецобуви и других СИЗ, мыла, моющих и обезвреживающих средств осуществляется в соответствии со ст. 163 и 165 КЗоТ, законодательством об охране труда, а также отраслевыми нормативно-правовыми актами. В частности, порядок выдачи СИЗ регулирует Положение № 53. В свою очередь, лицам, занятым на работах с вредными условиями труда, выдают молоко или равноценные пищевые продукты, с особо вредными условиями труда — лечебно-профилактическое питание, а в горячих цехах — газированную соленую воду на основании ст. 166 и 167 КЗоТ. Так, молоко и другие равноценные пищевые продукты выдают согласно Перечню № 4430-87 с учетом ограничений, установленных Порядком № 731/П-13. А вот лечебно-профилактическим питанием предприятие обеспечивает своих работников по перечню и согласно правилам, утвержденным постановлением № 4/П-1. Отнесение работ к одной из категорий (с вредными или особо вредными условиями труда) предприятия проводят на основании результатов аттестации рабочих мест по условиям труда согласно требованиям Порядка № 442. Список соответствующих профессий и должностей, которые обеспечивают СИЗ и специальным питанием, а также условия выплаты компенсации за самостоятельное приобретение работниками СИЗ и за спецпитание должны быть установлены коллективным договором, заключенным на предприятии.
8	Расходы на охрану природной окружающей среды	Расходы на содержание и эксплуатацию очистных сооружений
		Расходы по хранению, переработке и охране экологически опасных отходов
		Расходы по очистке сточных вод
Следует заметить, что услуги по проведению мероприятий, связанных с охраной окружающей среды, могут быть предоставлены предприятию сторонними организациями или осуществлены собственными силами. При этом предприятия, имеющие собственные очистные сооружения, расходы на их содержание учитывают на отдельном субсчете счета 23 в составе вспомогательных производств, а затем распределяют между цехами — потребителями таких услуг с включением их в состав общепроизводственных расходов (см. с. 83 книги).
9	Налоги, сборы (обязательные платежи)	Плата за землю
		Рентная плата за пользование недрами для добычи полезных ископаемых
		Рентная плата за пользование недрами в целях, не связанных с добычей полезных ископаемых
		Рентная плата за специальное использование воды
		Рентная плата за специальное использование лесных ресурсов
		Рентная плата за пользование радиочастотным ресурсом Украины
		Экологический налог

1	2	3
Конечно же, в состав общепроизводственных расходов относятся налоги, сборы и обязательные платежи, начисление и уплата которых связаны с производством продукции (работ, услуг), при условии, что предприятие является их плательщиком.
10	Прочие расходы	Недостачи НЗП в пределах норм естественной убыли
		Недостачи и потери от порчи материальных ценностей в цехах, выявленные в процессе инвентаризации и подлежащие списанию в пределах норм естественной убыли
		Расходы на оплату простоев в пределах действующих норм (расходы на оплату труда и отчисления на социальные мероприятия работников за время простоев, вызванных технологией производства), стоимость непроизводительно использованного сырья, материалов, топлива, энергии за время простоев
		Расходы на внутризаводское перемещение материалов, деталей, полуфабрикатов, инструментов со складов в цеха и готовой продукции на склады, включая расходы на содержание и эксплуатацию транспортных средств, занятых на таких работах, а именно: — стоимость материалов, запасных частей, топлива, израсходованных в связи с эксплуатацией таких транспортных средств; — оплата труда и отчисления на социальные мероприятия и медицинское страхование рабочих (водителей, грузчиков, кладовщиков), занятых перемещением грузов, выгрузкой материалов, подвозом в цех
		Прочие общепроизводственные расходы (расходы, связанные с подготовкой и переподготовкой кадров; оплата первых пяти дней временной нетрудоспособности производственного персонала за счет средств работодателя; потери от технически неизбежного брака, если они не выделены в отдельную калькуляционную статью и их нельзя отнести к конкретному объекту затрат и т. п.)

Ну и закончим наше знакомство с видами общепроизводственных расходов тем, что напомним: состав статей калькуляции таких расходов должен быть одинаковым как при планировании, так и в учетных целях. Это обеспечит сопоставимость данных о плановой и фактической величине общепроизводственных расходов. Таким образом, руководство получит более точную информацию для целей управленческого учета и определения эффективности работы предприятия по показателю затрат.

8.2. Распределенные и нераспределенные общепроизводственные расходы

Вы, конечно же, помните, что п. 11 П(С)БУ 16 разрешает нам относить в состав производственной себестоимости не все общепроизводственные расходы, а только переменные и постоянные распределенные общепроизводственные расходы. Нераспределенный остаток постоянных общепроизводственных расходов зачисляется в состав себестоимости реализованной продукции (работ, услуг). То есть все общепроизводственные расходы можно распределить на переменные и постоянные, а последние, в свою очередь, — на распределенные и нераспределенные (п. 16 П(С)БУ 16).

К переменным общепроизводственным расходам относят расходы на обслуживание и управление производством (цехом, участком), которые изменяются прямо пропорционально изменению объема деятельности.

К постоянным общепроизводственным расходам относят расходы на обслуживание и управление производством, которые остаются неизменными (или почти неизменными) при изменении объема деятельности.

Справедливости ради отметим: деление расходов на постоянные и переменные весьма условно. На практике при сбоях в производстве (недопоставка сырья, расторжение контрактов на поставку готовой продукции, аварийные ситуации) предприятия часто экономят именно на постоянных расходах. Не проводят в полном объеме ремонтные и профилактические работы с оборудованием, переводят на сокращенный рабочий день работников-почасовиков и т. п. То есть на самом деле сумма постоянных расходов не такая уж и постоянная. Она зависит от уровня цен на потребляемые ресурсы, стабильности в работе предприятия и частично от объемов его деятельности. А вот предложенное в П(С)БУ 16 распределение общепроизводственных расходов на постоянные и переменные, ориентировано на стабильные цены и стабильную работу, а также на то, что все расходы, учтенные при планировании, будут понесены в полном объеме.

Перечень и состав переменных и постоянных общепроизводственных расходов предприятие устанавливает самостоятельно, исходя из специфики его деятельности, и фиксирует в приказе об учетной политике(п. 16 П(С)БУ 16).

Для наглядности классификацию общепроизводственных расходов и порядок их включения в себестоимость продукции (работ, услуг) представим в виде схемы (см. рис. 8.1).

Вам уже, наверное, не терпится узнать, как происходит распределение общей суммы постоянных общепроизводственных расходов. Давайте скорее разбираться.

Как гласит п. 16 П(С)БУ 16, постоянные общепроизводственные расходы относят в состав производственной себестоимости в части, соответствующей нормальной производственной мощности.

Напомним: нормальная мощность является ожидаемым средним объемом деятельности, который может быть достигнут в рамках обычной деятельности предприятия в течение нескольких лет или операционных циклов с учетом запланированного обслуживания производства(п. 4 П(С)БУ 16). Естественно, что фактическая мощность за отчетный период может отличаться от нормальной как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения.

Чтобы определить сумму постоянных общепроизводственных расходов, которые включают в состав производственной себестоимости продукции (работ, услуг) отчетного периода, нужно знать норматив (коэффициент) таких расходов на единицу базы распределения.

Этот показатель является отношением постоянных общепроизводственных расходов при нормальной мощности к базе распределения указанных расходов, соответствующей нормальной мощности предприятия. Формула расчета выглядит так:

Здесь сразу же возникает вопрос: что такое база распределения и как ее определить?

Под базой распределения понимают показатель (денежный или натуральный), из расчета на единицу измерения которого устанавливается норматив распределения общепроизводственных расходов.

Базу распределения предприятие выбирает самостоятельно и утверждает в приказе об учетной политике

За базу распределения общепроизводственных расходов можно принять:

— основную заработную плату рабочих, занятых в производстве продукции;

— часы работы (отработанные станко-часы, машино-часы, человеко-часы);

— объем деятельности (например, количество готовой продукции (штук, тонн, куб. м и т. п.) или объем услуг или работ в стоимостном выражении);

— прямые расходы и т. п.

К выбору базы распределения следует подойти очень ответственно. Так, принимать за базу распределения отработанные человеко-часы или прямые расходы на оплату труда целесообразно там, где применяется преимущественно ручной труд. В свою очередь, на полностью автоматизированном производстве оправданным будет использовать в качестве базы распределения машино-часы работы оборудования, а на материалоемком производстве — прямые материальные затраты.

Вновь созданные предприятия выбирают базу распределения на основании прогнозных (планируемых) данных.

Предприятия с цеховой структурой управления производством для планирования и распределения общепроизводственных расходов выбирают базу распределения и, соответственно, рассчитывают норматив постоянных общепроизводственных расходов в разрезе каждого цеха. При этом база распределения может быть разной для разных центров возникновения расходов (цехов, структурных подразделений).

Предприятие может пересмотреть действующую базу распределения и выбрать новую. Необходимость в этом возникает в том случае, когда изменяются обстоятельства, на которых базировался ее выбор. Например, причиной пересмотра базы распределения может стать увеличение времени работы оборудования в связи с переходом на двух-, трехсменную работу предприятия и т. п.

Сумму распределенных постоянных общепроизводственных расходов отчетного периода определяют по формуле:

Важно! Общая сумма распределенных и нераспределенных постоянных общепроизводственных расходов не может превышать их фактическую величину.

Таким образом, если фактический размер постоянных общепроизводственных расходов отчетного периода будет меньше рассчитанного по формуле показателя, в производственную себестоимость продукции (работ, услуг) отчетного периода включается фактически сложившаяся величина постоянных общепроизводственных расходов, а не сумма, исчисленная с помощью норматива.

А если фактический размер постоянных общепроизводственных расходов отчетного периода превысит полученный расчетным путем показатель? Тогда в состав производственной себестоимости продукции (работ, услуг) будет относиться только часть постоянных общепроизводственных расходов отчетного периода в пределах такого показателя. Остальная сумма считается постоянными нераспределенными общепроизводственными расходами и пойдет на увеличение себестоимости реализованной продукции (работ, услуг).

Закончим описание процедуры распределения общепроизводственных расходов тем, что еще раз сформулируем алгоритм действий предприятия. Итак, чтобы правильно рассчитать сумму постоянных распределенных и нераспределенных общепроизводственных расходов, нужно:

1) выбрать базу распределения общепроизводственных расходов;

2) установить размер базы распределения при нормальной мощности исходя из ожидаемого объема деятельности предприятия при обычных условиях хозяйствования;

3) определить общую плановую величину общепроизводственных расходов, в том числе с разбивкой на переменные и постоянные;

4) рассчитать норматив постоянных общепроизводственных расходов на единицу базы распределения;

5) определить фактическую сумму постоянных общепроизводственных расходов. Для этого вычитаем из суммы общепроизводственных расходов, фактически сложившейся в отчетном периоде, в целом по предприятию (при цеховой структуре — по цеху) их переменную величину;

6) определить расчетную величину постоянных общепроизводственных расходов, которая может быть включена в себестоимость продукции (работ, услуг) в результате применения норматива;

7) сравнить фактическую величину постоянных общепроизводственных расходов с полученной в результате применения норматива. В случае превышения фактической величины над расчетной осуществить их распределение.

Проиллюстрируем указанное на примере.

Пример 8.1. Предприятие с бесцеховой структурой управления базой для распределения общепроизводственных расходов выбрало объем производства в натуральном выражении.

По плану на отчетный год предусмотрен объем производства (нормальная производственная мощность) 54000 изделий, в том числе на январь, февраль и март 2016 года по 4500 единиц ежемесячно. Общепроизводственные расходы по годовой смете составляют 351000 грн., или 6,50 грн. на единицу продукции (351000 : 54000) с равномерным распределением в течение года по 29250 грн. ежемесячно, из них переменные расходы — 18000 грн., постоянные — 11250 грн.*

* Плановые величины установлены в ежемесячном разрезе в одинаковых размерах для простоты расчета. На практике они могут отличаться.

Фактические показатели работы предприятия за соответствующие отчетные периоды приведены в табл. 8.2:

Таблица 8.2. Фактические данные работы предприятия за январь — март 2016 года

Месяцы	Фактическийобъем производства, единиц продукции	Фактическаясумма общепроизводственных расходов, грн.
		переменные	постоянные	всего
Январь	4200	17200	12100	29300
Февраль	4650	18500	11650	30150
Март	4550	18350	11200	29550
Итого за I квартал 2016 года	13400	54050	34950	89000

Определим суммы распределенных и нераспределенных общепроизводственных расходов за январь — март 2016 года (см. табл. 8.3).

Таблица 8.3. Распределение общепроизводственных расходов за январь — март 2016 года

№з/п	Показатели	Январь	Февраль	Март
1	База распределения при нормальной мощности единиц продукции	4500
2	Общепроизводственные расходы при нормальной мощности,грн., в том числе:	29250
2.1	переменные, грн.	18000
2.2	постоянные, грн.	11250
3	Норматив постоянных общепроизводственных расходов при нормальной мощности на единицу базы распределения (стр. 2.2 : стр. 1), грн.	2,50
4	Фактический объем производства, единиц продукции	4200	4650	4550
5	Фактическая сумма общепроизводственных расходов, грн., в том числе:	29300	30150	29550
5.1	переменные, грн.	17200	18500	18350
5.2	постоянные, грн.	12100	11650	11200
6	Сумма постоянных общепроизводственных расходов, которые могут быть включены в производственную себестоимость(стр. 3 х стр. 4, но не больше суммы фактических постоянных общепроизводственных расходов (стр. 5.2)), грн.	10500	11625	11200
7	Нераспределенные постоянные общепроизводственные расходы (списываются в дебет субсчета 901) (стр. 5.2 стр. 6), грн.	1600	25	—
8	Общая сумма общепроизводственных расходов, включаемая в состав производственной себестоимости (списывается в дебет счета 23) (стр. 5.1 стр. 6), грн.	27700	30125	29550

Итак, с общими правилами распределения общепроизводственных расходов на включаемые в производственную себестоимость и относящиеся на расходы периода (на себестоимость реализации) мы с вами разобрались. Теперь давайте посмотрим, как происходит распределение общепроизводственных расходов, включенных в производственную себестоимость, между несколькими видами продукции (работ, услуг).

8.3. Распределение общепроизводственных расходов между объектами калькулирования

Общепроизводственные расходы (переменные и распределенные постоянные) приходится ежемесячно распределять между разными видами продукции (работ, услуг).

Как это делать, П(С)БУ 16 не регламентирует, а значит,

алгоритм распределения общепроизводственных расходов между объектами калькулирования предприятие разрабатывает самостоятельно и фиксирует в приказе об учетной политике

В то же время есть несколько общих правил, которые при этом нужно учитывать.

Начнем с того, что распределение общепроизводственных расходов между объектами калькулирования должно проводиться пропорционально выбранной базе распределения. Выбирают базу, как правило, с учетом следующих условий:

— база отражает связь между накладными расходами и причинами, влияющими на них;

— за базу принимают такую характеристику производственного процесса, изменение которой в наибольшей степени влияет на величину накладных расходов.

Если же предприятие выберет неподходящую базу, тогда суммы общепроизводственных расходов, относящихся на отдельные изделия или заказы, неточно отразят фактически понесенные расходы.

В зависимости от отраслевой принадлежности предприятия базой для распределения общепроизводственных расходов между отдельными видами продукции (работ, услуг) могут быть:

— общий фонд оплаты труда или начисленная заработная плата основных рабочих производства по видам продукции (работ, услуг);

— прямые затраты на производство продукции (работ, услуг);

— прямые материальные затраты;

— сметные ставки по коэффициенто-машино-часам работы оборудования;

— количество отработанного оборудования машино-часов;

— затраты труда в человеко-часах;

— объем выработки в натуральных или стоимостных показателях и т.д..

Чаще всего распределение общепроизводственных расходов между отдельными видами продукции (работ, услуг) осуществляют пропорционально начисленной заработной плате основных рабочих производства или сумме прямых затрат. Технически первый способ проще, однако менее точный и сильнее искажает реальное значение себестоимости.

Как правило, для унификации учетных процедур и сокращения их трудоемкости предприятия применяют схожие методики распределения общепроизводственных расходов как между готовой продукцией и НЗП, так и между видами продукции.

Кроме того, важно применять одинаковые методики распределения при планировании себестоимости и при ее учете.

Учтите: критерии распределения общепроизводственных расходов между объектами калькулирования и критерии распределения постоянных общепроизводственных расходов на относящиеся к состав расходов на производство продукции (работ, услуг) и к себестоимости реализации могут не совпадать.

Для распределения расходов между объектами (например, себестоимостью нескольких видов продукции) необходимо определить норматив (коэффициент) распределения расходов на единицу объекта калькулирования:

Затем, умножив полученный по этой формуле норматив распределяемых (переменных и распределенных постоянных) общепроизводственных расходов на величину базы распределения, относящейся к конкретному объекту затрат (виду продукции, работ, услуг), мы сможем определить часть общепроизводственных расходов, включаемых в производственную себестоимость этого вида продукции (работ, услуг) в отчетном периоде.

Возможен и другой вариант. Общепроизводственные расходы отчетного периода можно распределить между объектами калькулирования, определив удельный вес баз распределения соответствующих объектов калькулирования в общем объеме величины базы распределения. Умножением удельного веса на сумму общепроизводственных расходов, включаемых в производственную себестоимость отчетного периода, находим сумму общепроизводственных расходов, относящуюся к производственной себестоимости конкретного вида продукции (работ, услуг).

То есть для того, чтобы правильно отнести общепроизводственные расходы в состав расходов на производство отдельных видов продукции (работ, услуг), нужно:

1) выбрать базу распределения;

2) определить величину общепроизводственных расходов, которые относятся на расходы производства, путем суммирования переменных и постоянных распределенных общепроизводственных расходов отчетного периода в разрезе структурных подразделений предприятия;

3) вычислить:

вариант 1 — норматив распределения общепроизводственных расходов на единицу базы распределения или

вариант 2 — удельный вес базы распределения отдельных объектов калькулирования в общем объеме базы распределения;

4) рассчитать сумму общепроизводственных расходов отчетного периода, которая включается в расходы на производство отдельных видов продукции (работ, услуг). Для этого:

вариант 1 — норматив распределения общепроизводственных расходов умножить на базу распределения отдельного объекта калькулирования или вариант 2 — сумму распределяемых общепроизводственных расходов умножить на удельный вес базы распределения соответствующего объекта калькулирования.

Для наглядности приведем пример.

Пример 8.2. В течение отчетного периода цех выпускал два вида продукции. Стоимость материалов, заработная плата рабочих производства и другие прямые расходы включены в затраты на производство продукции. Производственная себестоимость произведенной продукции составляет:

— материальные затраты — 156890 грн;

— затраты на оплату труда — 35638 грн;

— прочие прямые затраты — 31997 грн;

— распределяемые общепроизводственные расходы — 108200 грн.

Итого — 332725 грн., в том числе прямые расходы — 224525 грн.

Как вы помните, предприятие самостоятельно выбирает базу распределения общепроизводственных расходов. Например, их можно распределить пропорционально:

1) материальным расходам — норматив распределения равен 0,689655 (108200 грн. : 156890 грн.);

2) расходам на оплату труда — норматив распределения равен 3,036085 (108200 грн. : 35638 грн.).

Умножением норматива распределения на величину баз соответствующих объектов распределения определяем сумму общепроизводственных расходов, относящихся в состав производственной себестоимости отдельных видов продукции (см. табл. 8.4):

Таблица 8.4. Распределение общепроизводственных расходов

Изделие	Прямые затраты, грн.				Общепроизводственные расходы, включаемые в себестоимость, грн.		Производственная себестоимость продукции, грн.
	материальные	на оплату труда	прочие прямые	итого	пропорционально материальным вы- тратам	пропорционально расходам на оплату труда	общепроизводственные расходы раз- делены пропорционально материальным вы- тратам	общепроизводственные вы- траты раз- делены пропорционально расходам на оплату труда
1	2	3	4	5	6*	7**	8***	9****
А	74145	13514	11698	99357	51134	41030	150491	140387
Б	82745	22124	20299	125168	57066	67170	182234	192338
Итого	156890	35638	31997	224525	108200	108200	332725	332725
* Значение графы 6 рассчитано как произведение графы 2 и норматива распределения пропорционально материальным расходам (74145 грн. х 0,689655 = 51134 грн.; 82745 грн. х 0,689655 = 57066 грн.).Такие же результаты можно получить, умножив показатель удельного веса баз распределения каждого вида продукции в общем объеме величины базы распределения на сумму распределяемых общепроизводственных расходов (74145 грн. : 156890 грн. х 108200 грн. = 51134 грн.; 82745 грн. : 156890 грн. х 108200 грн . = 57066 грн.). ** Значение графы 7 рассчитано как произведение графы 3 и норматива распределения пропорционально прямым расходам на оплату труда (13514 грн. х 3,036085 = 41030 грн.; 22124 грн. х 3,036085 = 67170 грн.). Эти же результаты можно получить по-другому: 13514 грн. : 35638 грн. х 108200 грн. = 41030 грн.; 22124 грн. : 35638 грн. х 108200 грн. = 67170 грн. *** Сумма граф 5 и 6. **** Сумма граф 5 и 7.

Как видим, себестоимость конкретных видов продукции существенно отличается в зависимости от выбранной предприятием базы распределения общепроизводственных расходов.

8.4. Бухучет общепроизводственных расходов

В бухгалтерском учете сумма признанных общепроизводственных расходов отражается по дебету одноименного счета 91. Его используют хозяйствующие субъекты всех видов деятельности (за исключением торговых предприятий). Этот счет является собирательно-распределительным и не имеет сальдо на конец отчетного периода.

Для отдельного учета постоянных и переменных общепроизводственных расходов к счету 91 рекомендуется открывать счета второго порядка. Например:

— 911 «Переменные общепроизводственные расходы»;

— 912 «Постоянные общепроизводственные расходы».

Аналитический учет общепроизводственных расходов ведут по местам их возникновения (цехам, участкам и другим подразделениям), а внутри подразделений — по статьям (видам) расходов.

Промышленные предприятия с цеховой структурой управления учитывают общепроизводственные расходы по цехам.

Для аналитического учета этих расходов используют ведомости учета затрат, которые открывают на каждый цех отдельно. Записи в этих ведомостях ведут на основании первичных документов и разработочных таблиц распределения материалов, заработной платы, услуг вспомогательных производств, расчета амортизации необоротных активов и листков-расшифровок по другим денежным расходам. В дальнейшем сумму постоянных распределенных общепроизводственных расходов (соответствующую нормальной мощности) и общую сумму переменных общепроизводственных расходов отчетного периода включают в порядке распределения в состав производственной себестоимости объектов калькулирования.

Формирование и распределение общепроизводственных расходов в бухгалтерском учете показывают следующей корреспонденцией счетов (см. табл. 8.5*):

* Применение счетов второго порядка к счету 91 в этой таблице приводить не будем.

Таблица 8.5. Бухгалтерский учет общепроизводственных расходов

№ з/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов
		Дт	Кт
1	2	3	4
1	Начислена амортизация необоротных активов общепроизводственного назначения	83*	13
		91	83
2	Переданы запасы для использования в общепроизводственных целях	80	20, 22, 28
		91	80

1	2	3	4
3	Переданы полуфабрикаты собственного производства для использования в общепроизводственных целях	91**	25
4	Списаны расходы на служебные командировки аппарата управления цеха (участка)	84	372
		91	84
5	Списаны расходы общепроизводственного назначения, ранее учтенные в составе расходов будущих периодов (например, подписка на периодические издания)	84	39
		91	84
6	Начислено обеспечение будущих выплат общепроизводственного назначения (например, обеспечение выплат отпусков персоналу аппарата управления цехом)	81, 82, 84	47
		91	81, 82, 84
7	Выполнены работы, предоставлены услуги общепроизводственного назначения сторонними организациями	84	63, 685
		91	84
8	Начислена заработная плата общепроизводственному персоналу	81	661
		91	81
9	Начислен ЕСВ на заработную плату общепроизводственного персонала	821	651
		91	821
10	Списана стоимость услуг и работ вспомогательных цехов предприятия, использованных для общепроизводственных целей	91	232
11	Начислены налоги, сборы и обязательные платежи, подлежащие отнесению в состав производственной себестоимости продукции (работ, услуг)	84	64
		91	84
12	Списаны переменные и распределенные постоянные общепроизводственные расходы на расходы производства	23	91
13	Включены нераспределенные постоянные общепроизводственные расходы в состав себестоимости реализованной продукции (работ, услуг)	90	91
* Предприятия, использующие только счета класса 9, приведенную здесь и далее корреспонденцию отражают без предварительной группировки расходов на счетах класса 8, относя их непосредственно в дебет счета 91. ** Здесь счета класса 8 «Расходы по элементам» не применяют, поскольку при формировании себестоимости полуфабрикатов расходы на их изготовление уже были сгруппированы на счетах этого класса.

Отдельно скажем об особенностях бухгалтерского учета нераспределенных постоянных общепроизводственных расходов в ситуации, когда в отчетном периоде предприятие продукцию производило (работы выполняло), но не реализовывало. В этом случае возникает вопрос о ежемесячном закрытии счета 91.

Существует точка зрения, согласно которой в этой ситуации сумму нераспределенных общепроизводственных расходов нужно отнести в дебет субсчета 949 с отражением в строке 2180 Отчета о финансовых результатах по форме № 2 и № 2-м или в строке 2165 формы № 2-мс.

Кроме того, допустим и другой вариант. Вам уже известно, что согласно п. 11 П(С)БУ 16 сумма нераспределенных постоянных общепроизводственных расходов является одной из трех составляющих себестоимости реализованной продукции (см. рис. 3.1 на с. 12). Другими словами, ее законное место в строке 2050 формы № 2, № 2-м или № 2-мс. Поэтому, несмотря на отсутствие в отчетном месяце реализации, указанные расходы можно, как обычно, отразить проводкой Дт 901 — Кт 91.

При этом какой бы вариант вы ни выбрали, помните: нераспределенные постоянные общепроизводственные расходы должны попасть в расходы текущего отчетного периода.

И еще один момент. Все перечисленные в табл. 8.1 (см. с. 69) виды расходов учитывают на счете 91 только в том случае, если они связаны с производством продукции (работ, услуг). То есть в случае, если в течение месяца производство отсутствует (например, в связи с длительным простоем), нет оснований для отражения на этом счете расходов на амортизацию, ремонт и содержание необоротных активов, заработной платы персонала цехов и т. п. Указанные расходы следует считать прочими операционными расходами и отражать проводкой: Дт 949 — Кт 13, 20, 22, 66, 65 и т. п.

Однако учтите: отсутствие в текущем месяце производства не всегда свидетельствует о том, что расходы не связаны с ним. Например, в сезонных отраслях промышленности предприятия могут осуществлять расходы, связанные с производством продукции в будущем. На период сезонных перерывов в работе все расходы на обслуживание производства включают в расходы будущих периодов (п. 404 Методрекомендаций № 373).

То есть их собирают по дебету счета 39.

С общепроизводственными расходами мы закончили. Перейдем к учету расходов вспомогательных производств.

Выводы

• К общепроизводственным относят расходы на содержание, организацию производства и управление работой цехов, участков основного и вспомогательного производства.
• Общепроизводственные расходы подразделяют на переменные и постоянные. В свою очередь, постоянные общепроизводственные расходы делят на распределенные и нераспределенные.
• Распределение постоянных общепроизводственных расходов осуществляют пропорционально выбранной базе распределения. Ее предприятие устанавливает самостоятельно в приказе об учетной политике.
• В состав производственно себестоимости (счет 23) относят переменные и постоянные распределенные общепроизводственные расходы.
• Постоянные нераспределенные общепроизводственные расходы списывают на себестоимость реализованной продукции (счет 90).