Книга: Учет у ФЛП (2021 год, часть 2.2)

2.3. расходы ФЛП на общей системе

Правила отражения

Чтобы правильно сформировать состав расходов ФЛП на общей системе налогообложения, нужно помнить важнейшие условия. Так, для участия в расчете чистого дохода расходы должны быть:

1) связаны с хозяйственной (предпринимательской) деятельностью;

2) фактически понесены, т. е. оплачены;

3) документально подтверждены (причем документально подтверждена должна быть именно оплата);

4) прямо названы в ст. 177 НКУ. Если те или иные расходы там не упоминаются, то учесть их нельзя. Об этом мы подробнее будем говорить ниже;

5) непосредственно связаны с получением дохода. То есть для включения в состав расходов стоимости приобретенного товара недостаточно его оплатить, нужно за него получить компенсацию от покупателя. И только после поступления денежных средств или получения компенсации в натуральной форме от покупателя ФЛП-общесистемщик может отразить оплаченные ранее расходы, непосредственно связанные с такими доходами*. Причем сам товар через предпринимателя может пока не «проходить». Например, предприниматель оплатил товары поставщику и сразу же получил за них предоплату от своего покупателя. В таком случае полученные средства попадут в доход, а оплаченный аванс — в расходы. И это несмотря на то, что сам товар все еще находится на складе первоначального поставщика.

* Заметим: при несоблюдении этого условия предприниматель имеет достаточно высокие шансы «отыграться» в суде.

Иначе учитывают расходы, которые непосредственно не связаны с приобретением товаров или изготовлением продукции, но в целом связаны с ведением хозяйственной деятельности. Это может быть аренда офиса, коммунальные платежи, банковские услуги и т. п.

Если расходы прямо не привязаны к получению выручки, их учитывают в составе предпринимательских расходов в момент оплаты независимо от факта получения дохода.

Но! Ранее налоговики утверждали (см. разъяснение из подкатегории 104.08 БЗ, которое действовало до 01.01.2021 г.), что это не касается расходов на заработную плату работников. Так, фискалы запрещали предпринимателям, которые не получили в отчетном месяце доход, отражать в этом месяце расходы на зарплату. Мы с таким подходом не согласны. Ведь в соответствии с п. 164.1 НКУ базой налогообложения для доходов от предпринимательской деятельности является чистый годовой налогооблагаемый доход. Финрезультат каждого месяца/квартала значения не имеет. Иными словами, убытки/прибыли месяцев/кварталов внутри года все равно «сворачиваются». И не принципиально, как они отражены в Книге. Поэтому, как бы там ни было, все расходы на оплату труда можно учесть при формировании годового налогооблагаемого дохода.

Кроме того, в отдельных разъяснениях налоговики высказываются против включения в расходы сумм, уплаченных за следующие периоды (см. письмо ГНСУ от 14.09.2020 г. № 3829/ІПК/99-00-04-05-03-06). Хотя в консультации из подкатегории 104.05 БЗ они разрешают отражать в расходах сумму предоплаты за аренду не постепенно, а сразу по факту ее перечисления. Поэтому в таких случаях рекомендуем заручиться индивидуальной налоговой консультацией.

Подтвердить расходы можно, в частности, платежным поручением, квитанцией к приходному кассовому ордеру, фискальным чеком, актом закупки и другими документами, подтверждающими факт осуществления оплаты за товары, работы, услуги. В случае проведения неденежных операций документами, подтверждающими оплату, будут накладные на отгрузку товарно-материальных ценностей, акты выполненных работ (предоставленных услуг) и т. п.

Запомните: расходы не могут попасть в предпринимательские, если они(п.п. 177.4.5 НКУ):

— не связаны с хозяйственной деятельностью ФЛП;

— связаны с приобретением, самостоятельным изготовлением основных средств (далее — ОС) и приобретением нематериальных активов (далее — НМА), подлежащих амортизации. Расходы на приобретение/изготовление таких активов могут попасть в предпринимательские расходы постепенно через амортизацию;

— связанные с приобретением и содержанием ОС, не подлежащих амортизации;

— не подтверждены документально.

Выяснив основные моменты, перейдем непосредственно к рассмотрению расходов, на которые может быть уменьшен налогооблагаемый доход предпринимателя-общесистемщика. Перечень таких расходов находим в п. 177.4 НКУ. Их можно разделить на 4 вида:

1) прямые материальные;

2) выплаты работникам;

3) суммы налогов и сборов;

4) прочие.

Рассмотрим каждый из этих видов расходов отдельно.

Прямые материальные расходы

Перечень таких расходов приведен в п.п. 177.4.1 НКУ. Так, к ним относится стоимость:

— сырья, материалов, товаров, образующих основу для изготовления (продажи) продукции или товаров (предоставления работ, услуг);

— покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий;

— топлива и энергии;

— строительных материалов;

— запасных частей;

— тары и тарных материалов;

— вспомогательных и других материалов, которые могут быть непосредственно отнесены к конкретному объекту расходов.

То есть предприниматели-торговцы включают в расходы закупочную стоимость товаров, приобретенных для реализации.

В свою очередь, предприниматели-производители показывают в расходах материальные расходы, которые могут быть непосредственно отнесены к выпускаемой продукции.

Обратите внимание! Как мы уже упоминали ранее, налоговики требуют включать в налогооблагаемый доход предпринимателя стоимость товаров, реализованных ФЛП-посредником по договору комиссии (поручения). При этом они разрешают отражать в предпринимательских расходах стоимость товаров, приобретенных для их реализации по договору комиссии (поручения) (см. подкатегорию 104.04 БЗ). В то же время заметим, что комиссионер (поверенный) товар не приобретает. Надеемся, это не станет препятствием для отражения предпринимателем расходов. По идее, за счет расходов нужно просто убрать ранее отраженный доход в размере стоимости проданных товаров.

Прямые материальные расходы напрямую связаны с полученным доходом, поэтому они могут быть учтены только после того, как будет получен доход от реализации готовой продукции, товаров, работ, услуг.

Но! Если вы по каким-то причинам не придерживались этого правила и готовы спорить с налоговиками, возьмите на вооружение следующие аргументы.

Строго говоря, в НКУ нет четкой привязки расходов на приобретение товара к факту получения оплаты (при его продаже) за этот товар. Так:

— в п. 177.2 Н КУ говорится, что объектом налогообложения является разница между доходом и документально подтвержденными расходами, связанными с хоздеятельностью;

— в п. 177.4 Н КУ приведен перечень расходов, которые можно включить в расходы, если они непосредственно связаны «с получением доходов». То есть связь должна быть именно с получением дохода (процесс), а не с полученным доходом (факт)! А значит, достаточно, чтобы расходы были направлены непосредственно на получение дохода предпринимателем;

— в п.п. 177.4.5 НКУ прямо названы те случаи, когда расходы учесть нельзя (расходы, не связанные с хоздеятельностью; расходы на основные средства; документально не подтвержденные (не понесенные) расходы).

Из этого можно сделать вывод, что основанием для включения в расходы себестоимости товаров является выполнение трех условий:

1) товары действительно приобретены (операция приобретения реальна);

2) товары используются в хоздеятельности предпринимателя (т. е. продажа приобретенного товара или изготовление продукции из купленного сырья вписывается в виды деятельности предпринимателя из ЕГР);

3) есть документы, подтверждающие оплату.

При судебных разбирательствах суды в этом вопросе часто поддерживают налогоплательщиков. В частности, они отмечают, что НКУ: «не ставит в зависимость формирование расходов за приобретенный товар определенного периода с его реализацией в этот период. Формирование расходов хозяйственной деятельности возможно в периоде, в котором такие расходы были осуществлены независимо от того, был ли такой товар реализован, важно лишь документальное подтверждение его приобретения и последующее использование в хозяйственной деятельности».

Такой вывод видим в постановлениях Шестого апелляционного админсуда от 11.12.2019 г. по делу № 320/767/19, Восьмого апелляционного админсуда от 21.05.2019 г. по делу № 140/2652/18 и от 04.09.2019 г. по делу № 140/74/19*. Мнение налоговиков о том, что в расходы нельзя включать себестоимость товаров, которые хотя и были приобретены, но еще не проданы (и по ним не получен доход), суды признали ошибочным.

* См. по ссылкам: reyestr.court.gov.ua/Review/86331023, reyestr.court.gov.ua/Review/81917232 и reyestr.court.gov.ua/Review/84102468.

Так что если вы отражали расходы без привязки к полученному доходу, то в случае претензий налоговиков вам может помочь судебная практика. Но подчеркнем: безопаснее все же включать в расходы себестоимость тех товаров, от реализации которых уже зашла выручка.

Выплаты работникам

За этот вид выплат отвечает п.п. 177.4.2 НКУ. Так, к ним относятся:

— заработная плата работников, состоящих с ФЛП в трудовых отношениях. Сюда включают основную и дополнительную заработную плату, а также другие поощрительные и компенсационные выплаты согласно разд. 2 Инструкции № 5;

— обязательные выплаты работникам, в частности больничные за счет работодателя (см. подкатегорию 104.05 БЗ**);

** Разъяснение переведено в состав недействующих в связи с внесением очередных изменений в НКУ, однако в этой части все осталось по-прежнему.

— выплаты работникам, связанные с возмещением им стоимости товаров (работ, услуг);

— вознаграждение за выполнение работ, предоставление услуг по гражданско-правовым договорам;

— любая другая оплата в денежной или натуральной форме, установленная по договоренности сторон. Исключение — материальная помощь, освобожденная от налогообложения в соответствии с нормами разд. IV НКУ;

— взносы ФЛП на обязательное страхование жизни или здоровья работников в случаях, предусмотренных законодательством.

То есть суммы удержаний из зарплаты работников отдельно в расходах не показывают. Их учитывают в составе начисленной (выплаченной) зарплаты (графа 7 Книги УДР). Согласны с этим и налоговики (см. подкатегорию 104.05 БЗ).

Как мы уже говорили, ранее налоговики выступали против включения в состав расходов выплаченной зарплаты, если у предпринимателя не было доходов в отчетном месяце (см. подкатегорию 104.08 БЗ). Однако по результатам отчетного года все расходы на зарплату имеют право быть учтенными.

Суммы налогов и сборов

Включение тех или иных налогов и сборов в состав расходов предпринимателя-общесистемщика регламентировано п.п. 177.4.3 НКУ. Обратившись к нему, увидим следующее.

НДФЛ и ВС. Такие удержания с доходов работников предпринимателя, как мы выяснили выше, попадают в расходы ФЛП в составе «грязной» заработной платы.

А вот суммы НДФЛ и ВС, уплаченные ФЛП «за себя», в расходы не включаются. Запрет на отнесение в состав расходов НДФЛ, уплаченного предпринимателем со своих доходов (авансовые платежи в течение года и окончательный расчет по итогам года), прямо прописан в п.п. 177.4.3 НКУ. Что касается ВС, то НКУ в отношении него молчит.

Однако налоговики в разъяснении, приведенном в подкатегории 104.05 БЗ, говорят, что ФЛП-общесистемщик не имеет права включать в состав расходов сумму ВС, уплаченного со своего чистого дохода. То есть к этому сбору они применяют те же правила, что и к НДФЛ.

ЕСВ. Согласно п.п. 177.4.3 НКУ предприниматель имеет право включать в расходы суммы ЕСВ в размерах и порядке, установленных законом. Таким образом, сумма ЕСВ, начисленного на зарплату работников, попадет в состав расходов ФЛП в день его уплаты.

Что касается сумм ЕСВ, уплачиваемых общесистемщиком «за себя «*, то их также можно включить в расходы на момент уплаты (см. подкатегорию 104.05 БЗ и письмо ГУ ГФС в г. Киеве от 12.04.2019 г. № 1576/С/26-15-13-06-12-ІПК). Напомним, что такая уплата осуществляется до 20-го числа месяца, следующего за кварталом, за который уплачивается ЕСВ(абзац третий ч. 8 ст. 9 Закона № 2464).

* Подробнее об этом см. в разделе 3.

Обратите внимание: отнесение в расходы сумм уплаченной задолженности по ЕСВ, а также сумм пени и штрафных санкций не предусмотрено (см. письмо ГФСУ от 18.02.2019 г. № 581/П/99-99-13-01-04-14/ІПК).

НДС. Если ФЛП не является плательщиком этого налога, то суммы НДС в стоимости приобретений включаются в предпринимательские расходы.

А вот если ФЛП — плательщик НДС, то суммам «входного» НДС не место в его расходах (п.п. 177.4.3 НКУ)**. Это касается как «входного» НДС, так и перечисленного на электронный счет СЭА НДС или в бюджет.

** Исключение — когда приобретенное используется в необлагаемых операциях.

Акцизный налог. Включать уплаченный акциз в расходы ФЛП прямо запрещает п.п. 177.4.3 НКУ.

Налог на недвижимое имущество. Суммы уплаченного налога на недвижимое имущество, если его уплата связана с ведением хозяйственной деятельности, ФЛП сможет учесть в расходах. Это:

1) плата за землю (земельный налог и арендная плата за земли государственной и коммунальной собственности). Относить такие суммы в расходы следует только при условии использования земли, за которую перечисляется плата за землю, в своей предпринимательской деятельности, а в случае с земельным налогом — еще и при наличии должным образом оформленного права собственности (см. подкатегорию 104.05 БЗ);

2) налог на недвижимое имущество, отличное от земельного участка (далее — «нерухомналог»), с нежилой недвижимости, но только в части налога за нежилые объекты, которые используются ФЛП в его деятельности.

Обращаем внимание! ФЛП обычно платят налог на недвижимость, как и все другие имущественные налоги (плату за землю и транспортный налог), как физлица. То есть им приходит налоговое уведомление-решение (НУР) с начисленным налогом до 1 июля, и они должны уплатить начисленный налог в течение 60 дней со дня получения НУР. В то же время особенностью налога на недвижимость, в отличие от других налогов на имущество, является тот факт, что налог в НУР начислен не за отчетный год, а за прошлый. То есть в 2021 году налог платим за прошлый 2020 год.

Учитывая это, возникает вопрос: можно ли в расходы 2021 года включать такой налог? Да, можно, с этим никаких проблем.

3) транспортный налог (если предприниматель имеет статусный легковой автомобиль не старше 5 лет, который использует в хоздеятельности).

Транспортный налог платят с легковых автомобилей класса люкс. Налоговики не будут иметь претензий к расходам на уплату налога, скорее всего, только в том случае, если удастся доказать полное использование такого авто в хоздеятельности предпринимателя. Это возможно у ФЛП, которые, например, сдают такие транспортные средства в аренду, используют их как такси и т. п. Документально подтвердить использование автомобиля исключительно в предпринимательской деятельности помогут форма № 20-ОПП, в которой будет указано, что автомобиль передан в аренду или используется в хоздеятельности, акт приёма-передачи автомобиля, акт о предоставлении арендных услуг и т. п.

Эконалог и рентная плата. Подпунктом 177.4.3 НКУ разрешено включать в расходы предпринимателя суммы налогов и сборов, связанных с осуществлением хозяйственной деятельности ФЛП. При этом каких-либо ограничений по эконалогу и рентной плате нет. Следовательно, предприниматель, который уплачивает их, может поставить такие платежи в расходы.

Турсбор и парковочный сбор. Какие-либо ограничения для отнесения в состав расходов этих платежей законодательством не установлены. Поэтому суммы уплаченного туристического и парковочного сборов можно смело относить к расходам.

Плата за лицензии, разрешительные документы. Платежи, уплаченные за получение лицензий на осуществление предпринимателем определенных видов хозяйственной деятельности, разрешения, другого документа разрешительного характера, связанных с хозяйственной деятельностью ФЛП, можно включать в расходы. Это прямо предусмотрено п.п. 177.4.3 НКУ. Включаем разрешительно-лицензионные расходы по факту их уплаты, при наличии подтверждающего документа (см. подкатегорию 104.05 БЗ). То есть, например, расходы на покупку «алколицензии», которые ФЛП, как известно, оплачивает частями (поквартально), в расходы попадут тоже частями — по факту уплаты.

Прочие расходы

Четвертую группу расходов предпринимателя-общесистемщика составляют прочие расходы. Что же сюда попадет? Как указано в п.п. 177.4.4 НКУ, в состав прочих следует включать расходы, связанные с ведением хозяйственной деятельности и не указанные в пп. 177. 4.1 — 177.4.3 этого Кодекса. Конкретизируем эти расходы ниже.

1. Командировочные расходы наемных работников. Имейте в виду: поскольку в п.п. 177.4.4 НКУ говорится конкретно о командировках наемных работников, налоговики выступают против включения в расходы общесистемщика расходов «на командировку», понесенных непосредственно предпринимателем, который находится в командировке (см. подкатегорию 104.05 БЗ).

Здесь заметим: если ФЛП едет в деловую поездку на собственном или арендованном автомобиле, который используется в предпринимательской деятельности, то расходы на проезд (в частности, на ГСМ) он отразить может. Но они попадут в состав расходов не как командировочные расходы, а как расходы на эксплуатацию имущества, используемого в хозяйственной деятельности (см. ниже).

2. Расходы на услуги связи. К ним относятся услуги почты, телефона, телефакса, мобильной связи, Интернета и т. п. В том числе, как утверждают налоговики, в расходы можно включать стоимость приобретенной литературы и других специализированных изданий (см. подкатегорию 104.05 БЗ).

Но есть одно условие, которое нужно соблюдать для включения расходов на услуги связи в состав предпринимательских: пользование такими услугами должно быть непосредственно связано с хозяйственной деятельностью ФЛП.

Об этом, по крайней мере в отношении услуг мобильной связи, ранее говорили налоговики (см. подкатегорию 104.05 БЗ, которая действовала до 01.01.2021 г.). При этом документами, подтверждающими осуществление (и, видимо, «хозяйственность») «мобильных» расходов, они считали договоры и расчетные документы, предоставленные оператором мобильной связи абоненту, в которых отражаются время переговоров, номер адресата, стоимость разговоров и т. п. В отношении других услуг связи фискалы также требуют подтверждения связи с хозяйственной деятельностью ФЛП.

3. Расходы на рекламу. Если такие расходы связаны с хозяйственной деятельностью ФЛП и подтверждены документально, препятствий для их включения в предпринимательские расходы нет (см. письмо ГФСУ от 27.06.2019 г. № 2997/6/99-99-13-02-03-15/ІПК).

4. Плата за расчетно-кассовое обслуживание банков. Суммы средств, уплаченные предпринимателем в пользу банка за открытие, закрытие, переоформление счетов, перевод средств со счета (на счет), выдачу средств в наличной форме, предоставление выписок по счетам и предоставление других услуг по расчетно-кассовому обслуживанию, связанных с осуществлением его хозяйственной деятельности, включаются в состав расходов ФЛП*. Конечно, такие расходы должны быть документально подтверждены.

* Конкретный перечень услуг, которые предоставляются банком клиенту и подпадают под понятие «расчетно-кассовое обслуживание», можно найти в договоре с банком.

Подтверждающими документами в этом случае могут быть, в частности, мемориальный ордер, платежное поручение и другие платежные документы, определенные нормативно-правовыми актами НБУ. Кроме того, в качестве документа, подтверждающего сумму расходов на оплату банковских услуг по расчетно-кассовому обслуживанию, может выступать выписка по счету ФЛП (см. подкатегорию 104.05 БЗ). При этом в выписке должна быть указана информация о предоставлении банком таких услуг и сумма операции, а также заполнены обязательные реквизиты. И хотя упомянутое разъяснение переведено в состав недействующих, считаем, на него можно ориентироваться и сейчас.

5. Расходы на оплату аренды. Предприниматель имеет право включить в состав расходов оплаченную стоимость аренды имущества, используемого в его хозяйственной деятельности согласно договору аренды.

Кроме того, на наш взгляд, арендатор-общесистемщик может включить в расходы стоимость коммунальных услуг, оплаченных по арендованному имуществу**, на основании документального подтверждения факта их уплаты. Ранее с этим были согласны и налоговики. Однако в новом разъяснении из подкатегории 104.05 БЗ они рекомендуют в каждом конкретном случае обращаться за индивидуальной налоговой консультацией.

** Согласно договору субпотребителя таких услуг.

6. Расходы на ремонт и эксплуатацию имущества, используемого в хозяйственной деятельности ФЛП. Эти расходы разрешает включать в предпринимательские п.п. 177.4.4 НКУ.

Но имейте в виду, что п.п. 177.4.5 этого Кодекса запрещает относить в состав предпринимательских расходы на содержание ОС, которые не подлежат амортизации, а именно:

— земельных участков;

— объектов жилой недвижимости;

— легковых автомобилей.

Касается это как собственных, так и арендованных объектов. Говорят об этом и налоговики (см. подкатегорию 104.05 БЗ, письмо ГФСУ от 19.06.2019 г. № 2801/6/99-99-13-02-03-15/ІПК).

И здесь возникает проблема. К сожалению, прямых пояснений о том, что подпадает под понятие «содержание основных средств», законодательство не содержит. Налоговики в этом вопросе обращаются к Правилам эксплуатации колесных транспортных средств от 26.07.2013 г. № 550 (см. письма ГУ ГФС в Харьковской обл. от 25.05.2018 г. № 2330/ІПК/20-40-13-11-11, ГФСУ от 11.10.2017 г. № 2220/А/99-99-13-01-02-14/ІПК и от 31.08.2018 г. № 26967/7/99-99-13-04-03-17). И приходят к выводу, что содержанием считается: обеспечение госрегистрации, соблюдение условий безопасности технического и санитарного состояния, проведение обязательного технического контроля, своевременного выполнения техобслуживания и ремонта, охраны, передачи на утилизацию или удаление.

Из этого следует, что

То есть предпринимательскими являются расходы на техобслуживание и текущие ремонты только тех ОС, которые можно амортизировать (см. письмо ГНСУ от 20.01.2020 г. № 184/6/99-00-04-06-03-06/ІПК).

Без проблем в состав предпринимательских можно включать, в частности, такие расходы на содержание грузовых автомобилей, автобусов, спецтехники, как замена шин, аккумуляторов, антифриза, масла и т. п. А вот с легковыми автомобилями этот номер не пройдет.

Также учтите! Согласно п.п. 177.4.6 НКУ расходы на реконструкцию, модернизацию и другие виды улучшений ОС (кроме текущего ремонта) нельзя прямо относить на расходы, а следует включать в первоначальную стоимость ОС, которую потом амортизируют.

Как же определить в каждом конкретном случае, проводит ФЛП ремонт или улучшение ОС? На наш взгляд, нет другого выхода, как ориентироваться на НП(С)БУ 7. То есть отталкиваться нужно от того, на что направлены ремонтные мероприятия: на поддержание объекта в рабочем состоянии или на увеличение будущих экономических выгод от использования объекта.

Так, признаками улучшений может, например, считаться увеличение ожидаемого срока полезного использования объекта или увеличение количества и качества продукции (работ, услуг), которая производится таким объектом ОС. Если же проведенные работы особо не повлияли на функциональность объекта ОС и не изменили его первоначальных характеристик — по сути, восстановили рабочий ресурс объекта в том же виде, никак его не улучшив кардинально, имеем дело с поддержанием объекта в рабочем состоянии.

Кстати, примерами улучшений в п. 31 Методрекомендаций № 561 названы:

а) модификация, модернизация объекта ОС с целью продления срока его полезной эксплуатации или увеличения его производственной мощности;

б) замена отдельных частей оборудования для повышения качества продукции (работ, услуг);

в) внедрение более эффективного технологического процесса, который позволит уменьшить первоначально оцененные производственные расходы;

г) достройка (надстройка) здания, увеличивающая количество мест (площадь) здания, объемы и/или качество выполняемых работ (услуг) или условия их выполнения.

Еще один интересный момент связан с расходами на капитальный ремонт. Законодатель не дает четкого ответа на вопрос, как их отражать ФЛП-общесистемщику. На наш взгляд, стоимость капитального ремонта, который не является улучшением, включается в расходы в периоде их понесения согласно п.п. 177.4.4 НКУ.

Но чтобы у налоговиков не было соблазна утверждать, что капремонт был улучшением, советуем во всех первичных документах на его проведение идентифицировать операцию как просто ремонт. А еще надежнее — получить индивидуальную налоговую консультацию по этому вопросу.

СтоимостьГСМ для автомобилей, используемых в хозяйственной деятельности ФЛП(в том числе легковых), можно отразить в предпринимательских расходах, поскольку они не относятся к расходам на содержание ОС.

Не возражают против этого и налоговики (см. подкатегорию 104.05 БЗ, письма ГФСУ от 17.04.2018 г. № 1674/Г/99-99-13-01-02-14/ІПК и ГУ ГФС в Харьковской обл. от 25.05.2018 г. № 2330/ІПК/20-40-13-11-11).

При этом в отдельных разъяснениях налоговики требовали при списании ГСМ руководствоваться Нормами № 43. В то же время отметим, что ст. 177 НКУ о них не упоминает. Следовательно, включить стоимость оплаченного топлива в расходы ФЛП можно, опираясь на самостоятельно утвержденные технически обоснованные нормы списания ГСМ. Конечно же, не забывайте о первичных документах, подтверждающих осуществление расходов и их связь с хоздеятельностью предпринимателя (путевые листы, в которых указываются маршрут, пробег, показатели спидометра, а также задание, в котором конкретное транспортное средство использовалось).

Добавим, что по этому вопросу есть и положительная судебная практика (см., в частности, постановление ВС от 14.04.2020 г. по делу № 822/2258/17 // reyestr.court.gov.ua/Review/88749480).

7. Расходы на ликвидацию ОС. Такие расходы в части остаточной стоимости ликвидируемых объектов ОС относят в состав расходов предпринимателя на основании п.п. 177.4.6 НКУ. Однако эта норма не распространяется на ликвидацию ОС, которые не подлежат амортизации (земельные участки, объекты жилой недвижимости, легковые автомобили). Раз такие ОС не подлежат амортизации, значит, и остаточной стоимости они не имеют. Поэтому включать в расходы нечего.

Также в п.п. 177.4.6 НКУ ничего не говорится о расходах на ликвидацию НМА. Из этого следует, что путь таким расходам в состав предпринимательских закрыт.

Кроме того, учтите: НКУ не предусматривает включение в состав расходов остаточной стоимости ОС/НМА при их продаже. Хотя в консультации из подкатегории 104.04 БЗ налоговики разрешают показать в расходах остаточную стоимость проданного кассового аппарата, который учитывался в составе ОС предпринимателя. Однако, чтобы воспользоваться таким подходом, рекомендуем получить индивидуальную налоговую консультацию по этому вопросу.

8. Расходы на транспортировку готовой продукции (товаров), транспортно-экспедиционные и другие услуги, связанные с транспортировкой продукции (товаров).

9. Стоимость приобретенных услуг, прямо связанных с производством товаров, выполнением работ, предоставлением услуг.

В частности, по этому основанию в состав расходов могут попасть и расходы на уплату процентов за пользование кредитными средствами, которые непосредственно связаны с предпринимательской деятельностью.

В то же время стоит отметить, что в консультации из подкатегории 104.05 БЗ налоговики запрещают включать проценты по кредиту в состав расходов ФЛП. Однако плательщики, которые решились в судебном порядке обжаловать индивидуальные налоговые разъяснения с таким же содержанием, заставляют фискалов менять свою позицию (см. письмо ГНСУ от 19.08.2020 г. № 3468/ІПК/99-00-04-05-03-06).

Что не попадает в расходы

Теперь о том, что не попадет в состав расходов ФЛП на общей системе.

Сразу скажем: приведенный выше перечень расходов является исчерпывающим. Любые другие расходы предпринимателя, которые в этот перечень не попали, не могут быть отнесены к предпринимательским расходам, даже если они связаны с хозяйственной деятельностью ФЛП. Об этом свидетельствуют письмо ГФСУ от 07.06.2017 г. № 517 /С/99-99-13-01-02-14/ІПК, а также разъяснения налоговиков по отдельным видам расходов.

В частности, не попадут в состав предпринимательских такие расходы:

— на охрану помещений (в том числе арендованных) (см. разъяснение из подкатегории 104.05 БЗ);

— на страхование* (см. подкатегорию 104.05 БЗ). В то же время налоговики делают исключение для расходов на страхование гражданско-правовой ответственности владельцев наземных транспортных средств и на страхование опасных грузов. Такие расходы в отдельных разъяснениях они разрешали включать в состав предпринимательских (см. письма ГФСУ от 11.10.2017 г. № 2220/А/99-99-13-01-02-14/ІПК и ГУ ГФС в Харьковской обл. от 09.01.2018 г. № 86/ІПК/20-40-13-11-12, ГНСУ от 14.09.2020 г. № 3829/ІПК/99-00-04-05-03-06).

* Это не касается взносов на обязательное страхование жизни или здоровья работников ФЛП в случаях, предусмотренных законодательством, которые включаются в предпринимательские расходы на основании п.п. 177.4.2 НКУ.

Но! Контролеры говорят исключительно об обязательном страховании. Из этого можно сделать вывод, что расходы на добровольное страхование автогражданской ответственности(п. 12 ч. 4 ст. 6 Закона о страховании) включить в состав предпринимательских фискалы не позволят. Кроме того, из указанных разъяснений следует, что для включения в состав предпринимательских упомянутые расходы на страхование должны быть связаны с предоставлением транспортных услуг . Поэтому прежде чем применять эти разъяснения на практике, получите индивидуальную налоговую консультацию по этому вопросу.

И еще один момент. Расходы на страхование невозможно непосредственно связать с получением конкретного дохода. При этом они обеспечивают получение экономической выгоды в течение длительного периода. Поэтому фискалы требуют включать их в состав расходов ФЛП равномерно в течение такого периода;

— на оплату бухгалтерских услуг (см. письмо ГФСУ от 07.06.2017 г. № 517/С/99-99-13-01-02-14/ІПК и разъяснение из подкатегории 104.05 БЗ);

— недостачи и потери материальных ценностей в пределах норм естественной убыли (см. письмо ГФСУ от 12.06.2018 г. № 2575/Ц/99-99-13-01-02-14/ІПК и консультацию из подкатегории 104.05 БЗ*);

* Консультация переведена в состав недействующих в связи с очередными изменениями в НКУ, однако, считаем, налоговики остались при своем мнении.

— суммы благотворительной (спонсорской) помощи, предоставленной неприбыльной организации (см. разъяснение, размещенное в подкатегории 104.05 БЗ);

— судебные расходы (см. письмо ГУ ГФС в г. Киеве от 05.02.2019 г. № 397/ІПК/26-15-13-06-12);

— отрицательная разница, возникшая при продаже валютной выручки (см. письмо ГФСУ от 31.07.2018 г. № 3337/Г/99-99-13-01-02-14/ІПК);

— уплаченные роялти (см. разъяснение из подкатегории 104.05 БЗ) и т. п.

Расходы на приобретение малоценных необоротных материальных активов (МНМА)</strong>. Здесь не все просто. Дело в том, что п.п. 177.4.1 НКУ прямого разрешения на отнесение стоимости этих активов к расходам не содержит. Но налоговики вроде бы и не против включения в состав предпринимательских расходов общесистемщика стоимости МНМА, если они непосредственно связаны с получением товаров, работ, услуг (например, канцелярские принадлежности) (см. подкатегорию 104.05 БЗ). Аргументация такова: поскольку МНМА — это материальный актив, стоимость которого не превышает 20000 грн, и для налоговых целей он не считается ОС (п.п. 14.1.138 НКУ), то такие расходы относятся к материальным расходам из п.п. 177.4.1 НКУ.

Со своей стороны подчеркнем, что касается такое разъяснение канцелярских принадлежностей, стоимость которых ощутимо размера расходов не увеличит. А вот как посмотрят фискалы на включение в расходы МНМА стоимостью ближе к 20 тыс. грн, не понятно. Поэтому, если хотите подстраховаться, лучше все-таки заручиться индивидуальной налоговой консультацией по этому вопросу.

Амортизация необоротных активов

Согласно п.п. 177.4.6 НКУ предприниматели имеют право(при желании!) включать в состав расходов, связанных с ведением их хозяйственной деятельности, амортизационные отчисления с соответствующим ведением отдельного учета таких расходов.

При этом амортизации подлежат расходы на:

1) приобретение ОС и НМА;

2) самостоятельное изготовление ОС, реконструкцию, модернизацию и другие виды улучшений ОС (кроме текущего ремонта).

Исключение — ОС, указанные в абзацах восьмом — десятом п.п. 177.4.6 НКУ (земельные участки, объекты жилой недвижимости, легковые автомобили). Такие расходы по ОС-исключениям не амортизируются. Но и в состав расходов они не попадают.

Теперь уточним, что такое ОС и НМА.

ОС — это материальные активы стоимостью выше 20000 грн и ожидаемым сроком полезного использования более года (или операционного цикла, если он дольше года), предназначенные для использования в хозяйственной деятельности налогоплательщика, за исключением стоимости земли, незавершенных капитальных инвестиций, автомобильных дорог общего пользования, библиотечных и архивных фондов, непроизводственных ОС и НМА(п.п. 14.1.138 НКУ).

В свою очередь, НМА следует считать немонетарный актив, который не имеет материальной формы и может быть идентифицирован(п. 5.3 НКУ, п. 4 НП(С)БУ 8).

Обратите внимание: НКУ не предусмотрена амортизация самостоятельно созданных ФЛП объектов НМА. То есть, например, расходы на создание предпринимателем веб-сайта для торговли через Интернет или промышленного образца амортизации не подлежат.

Обязательная форма учета «амортизационных» расходов на дату подготовки книги законодательно не установлена. Но проектом типовой формы учета доходов и расходов, размещенным на сайте Минфина, предусмотрено отдельное приложение для расчета ФЛП-общесистемщиками сумм амортизации. Поэтому после вступления в силу этой типовой формы определять амортизацию придется в специальной таблице (см. подраздел 2.4). А до этого можно использовать, например, карточку, заведенную на конкретный объект ОС/НМА, или обычную тетрадь.

Обратите внимание на некоторые «амортизационные» ограничения. Так, не подлежат амортизации, а полностью включаются в состав расходов отчетного периода расходы на:

— проведение текущего ремонта;

— ликвидацию ОС (в части остаточной стоимости).

Кроме того, как мы отмечали ранее, не амортизируют такие ОС:

— земельные участки;

— объекты жилой недвижимости;

— легковые автомобили.

Таким образом,

Грузовые автомобили, автобусы, спецтехнику (в том числе седельные тягачи, полуприцепы, тракторы, гидравлические подъемники) амортизировать можно.

Заметьте: налоговики часто настаивали на том, что амортизировать можно только те расходы на приобретение/создание ОС, которые были понесены после 01.01.2017 г. Однако ряд проигранных судебных решений* заставляет их постепенно менять свою точку зрения (см. письмо ГФСУ от 18.01.2019 г. № 212/О/99-99-13-01-02-14/ІПК).

* Постановление Восьмого апелляционного админсуда от 07.11.2018 г. № 857/872/18 (reyestr.court.gov.ua/Review/77859198), решение Днепропетровского окружного админсуда от 02.03.2020 г. по делу № 160/10020/19 (reyestr.court.gov.ua/Review/88113079) и Винницкого окружного админсуда от 24.01.2019 г. № 0240/3389/18-а (reyestr.court.gov.ua/Review/79545983).

В то же время налоговики не видят препятствий для начисления амортизации ОС/НМА, приобретенных в период пребывания на упрощенной системе налогообложения. Но требуют, чтобы амортизация определялась исходя из остаточной стоимости объекта, рассчитанной на момент перехода ФЛП на общую систему налогообложения (см. подкатегорию 104.05 БЗ).

Как амортизировать? Для начисления амортизации нужно определить первоначальную стоимость объекта**.

** Для материальных активов ее сравнивают со стоимостным критерием 20000 грн. Если стоимость меньше, объект не является ОС.

Что включается в первоначальную стоимость? В письме ГФСУ от 25.07.2017 г. № 16192/6/99-99-13-01-02-15 налоговики говорили, что при ведении учета ОС предприниматель может ориентироваться на НП(С)БУ 7. Поэтому в первоначальную стоимость можно включить те расходы, которые названы в п. 8 НП(С)БУ 7 (для НМА — в п. 11 НП(С)БУ 8). В частности, если вы — неплательщик НДС, «в общий котел» попадет и НДС, «сидящий» в цене приобретения.

Но каждая составляющая первоначальной стоимости должна быть документально подтверждена.

Кроме того, чтобы амортизировать ОС/НМА, предпринимателю следует доказать, что они предназначены для использования в его хоздеятельности. Документом, который это подтверждает, может быть форма № 20-ОПП, поданная по такому объекту, и документ произвольной формы, в котором указано, что ОС/НМА используется только в хоздеятельности ФЛП и определен срок полезного использования актива для начисления амортизации.

Рассчитывать амортизацию следует отдельно по каждому объекту ОС и НМА (п.п. 177.4.8 НКУ). Для этого используют прямолинейный метод, при котором годовую сумму амортизации определяют делением первоначальной стоимости объекта ОС/НМА, которая амортизируется, на срок полезного использования такого объекта(п.п. 177.4.7 НКУ).

Срок полезного использования ОС и НМА предприниматель устанавливает самостоятельно.

Но! Он не может быть меньше минимально допустимых сроков полезного использования, приведенных в п.п. 177.4.9 НКУ (см. табл. 2.1).

Таблица 2.1. Минимальные сроки полезного использования ОС и НМА

Группа	Состав группы	Минимальный срок полезного использования, лет
1	Капитальные расходы на улучшение земель, не связанные со строительством	15
2	Здания, сооружения, передаточные устройства	10
3	Машины, оборудование, животные, многолетние насаждения и прочее	5
4	Нематериальные активы	В соответствии с правоустанавливающим документом, но не менее 2 лет

Обратите внимание: если технической документацией срок службы для ОС (группы 1 — 3 в табл. 2.1) определен выше минимально допустимого, предприниматель может установить минимальный срок, поскольку НКУ этого не запрещает и не требует какого-либо документального подтверждения выбранного срока эксплуатации.

А вот с НМА (группа 4 в табл. 2.1) такое не пройдет. Ведь в п.п. 177.4.9 Н КУ идет четкая привязка к сроку, указанному в правоустанавливающем документе. Таким образом, если срок эксплуатации НМА согласно правоустанавливающим документам (лицензионному договору или соглашению) больше 2 лет, то амортизацию начислять придется в течение срока, определенного в документах. Установить срок полезного использования в 2 года в таком случае не получится.

Как отмечают налоговики в консультации из подкатегории 104.08 БЗ, амортизацию начисляют и включают в расходы ежемесячно. Однако после появления новой типовой формы учета доходов и расходов это может измениться (подробнее см. в подразделе 2.4).

Заметим: нормы ст. 177 НКУ не объясняют, с какого периода начинать амортизировать объект и когда заканчивать. В ней говорится лишь о том, что амортизацию начисляют в течение срока полезного использования (эксплуатации) объекта ОС/НМА. Так что предпринимателю опять-таки придется действовать по аналогии с бухгалтерскими правилами. То есть начинать амортизировать объекты ОС и НМА с месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию / хозяйственный оборот, а прекращать — с месяца, следующего за месяцем выбытия таких объектов.

В связи с этим, кроме расчетного документа, подтверждающего факт оплаты, для включения «амортизационных» расходов в предпринимательские нужен также первичный документ, подтверждающий фактическое получение ОС или НМА. На основании такого документа предприниматель своим распоряжением вводит объект в эксплуатацию.

Таким образом, ФЛП начнет отражать «амортрасходы» с того периода, в котором будут выполнены сразу два условия: стоимость объекта оплачена и такой объект введен в эксплуатацию.

Для наглядности приведем пример.

Пример 2.1. Предприниматель приобрел в январе 2021 года ноутбук стоимостью 30000 грн. Срок эксплуатации, установленный предпринимателем, — 5 лет (не ниже минимального). Объект введен в эксплуатацию в январе 2021 года.

В этом случае годовая сумма амортизации ноутбука равна 6000 грн (30000 грн : 5 лет). Месячная — 500 грн (6000 грн : 12 мес.). Учитывая, что объект введен в эксплуатацию в январе 2021 года, амортизацию начинаем начислять с февраля 2021 года.

При бесплатном получении ОС и НМА объекта амортизации не будет, поскольку нет расходов на их приобретение.

А как быть с объектом, который мы в эксплуатацию ввели, но платить за него будем потом? Считаем, логично в таком случае сформировать первоначальную стоимость по общим правилам, начинать начислять амортизацию, но на расходы ее списывать лишь в пределах фактически оплаченных (читай: документально подтвержденных) средств. В то же время, что скажут налоговики — непонятно.

И еще момент. Если предприниматель до определенного момента не амортизировал свои ОС/НМА, а потом захотел все-таки учитывать амортизацию, он может это сделать без проблем. Для этого ФЛП нужно пересчитать амортизируемую стоимость на момент принятия решения об амортизации своих ОС/НМА и уже исходя из нее дальше начислять по ним амортизацию.

Но обратите внимание! Если объект ОС был приобретен и введен в эксплуатацию до 23.05.2020 г., то относить такой актив к ОС следует, опираясь на критерии, которые действовали в то время, т. е. ОС признавать следует актив, стоимость которого больше 6000 грн.

Ну что ж, с тем, какие суммы включать в состав доходов и расходов предпринимателя, мы определились. Пора перейти к учету указанных сумм в Книге УДР.

2.4. Учет доходов и расходов общесистемщика

Обязанность ФЛП-общесистемщиков вести учет доходов и расходов прямо установлена п. 177.10 НКУ. Делать это следует по типовой форме, утвержденной Минфином. Однако на дату подготовки книги на сайте Минфина размещен только проект такой типовой формы. До вступления ее в силу общесистемщики ведут свой учет по форме Книги УДР, утвержденной приказом № 481.

Пункт 177.10 НКУ разрешает вести учет доходов и расходов в бумажном или электронном виде, в том числе через Электронный кабинет. Однако, как отмечают налоговики в консультации из подкатегории 104.08 БЗ, реализация ведения Книги УДР в Электронном кабинете будет возможна после введения в эксплуатацию соответствующего программного обеспечения. Что касается ведения учета в электронной форме без использования Электронного кабинета, то проект Минфина предписывает делать это в формате Excel. Таким образом, как только новая типовая форма вступит в силу, от «бумажной» Книги УДР можно будет отказаться.

Регистрация Книги УДР: изменения

Нужно ли регистрировать Книгу УДР?

Подтверждают это и налоговики в разъяснении из подкатегории 104.08 БЗ и в письме ГНСУ от 05.01.2021 г. № 138/7/99-00-04-02-04-07. Так, в упомянутых консультациях указано, что до утверждения новой типовой формы ФЛП-общесистемщики, в том числе вновь созданные, могут вести учет доходов и расходов в Книге УДР по форме, утвержденной приказом № 481, без регистрации в контролирующем органе.

Причем после утверждения новой типовой формы учета доходов и расходов регистрировать ее в налоговых органах также не придется.

Еще один момент связан с общесистемщиками, которым на период действия карантина было разрешено вести учет без книг*. В соответствии с п .п. 3 п. 24 постановления № 1236 такие ФЛП обязаны предоставить Книгу УДР с внесенными в нее данными о доходах и расходах за все время действия упомянутой «льготы» для регистрации в налоговые органы в течение 3 месяцев со дня отмены карантина.

* Это касается случаев, когда ФЛП в период карантина регистрировался, менял систему налогообложения или когда у него закончилась старая Книга УДР.

Безусловно, внести свои доходы и расходы за период карантина в Книгу УДР предприниматели обязаны. А вот в необходимости регистрации такой Книги позволим себе усомниться. Хотя, конечно, мнение налоговиков непредсказуемо. И они его пока не высказали. Поэтому если вы были обязаны зарегистрировать новую Книгу УДР в течение 2020 года, но не сделали этого в связи с карантинным освобождением, безопаснее эту процедуру все же пройти.

Далее поговорим о правилах ведения учета доходов и расходов общесистемщиками. При этом поскольку новая типовая форма учета пока не вступила в силу, подробно рассмотрим Книгу УДР, утвержденную приказом № 481.

Правила ведения

Книгу УДР ведет только сам ФЛП-общесистемщик. А вот его наемные работники делать этого не должны.

Записи в Книгу вносят общей суммой по итогам рабочего дня, в течение которого ФЛП получен доход. В «бесприбыльные» дни Книгу УДР не заполняем.

Кроме того, за месяц, квартал и год в Книге приводят данные нарастающим итогом.

При ведении учета «на бумаге» записи выполняют разборчиво чернильной или шариковой ручкой с чернилами темного цвета.

Предприниматели — плательщики НДС суммы доходов и расходов приводят в Книге УДР без учета сумм НДС.

Допущенные в Книге ошибки можно и нужно исправить. Для этого неправильную сумму доходов и/или расходов зачёркивают одной черточкой, а рядом делают правильную запись и заверяют её своей подписью. Об этом говорят налоговики в консультации из подкатегории 104.08 БЗ.

А вот в новой типовой форме согласно проекту Минфина исправление ошибок предполагается осуществлять путем создания новой записи, которая заверяется подписью ФЛП.

Страницы в Книге закончились? Заведите новую Книгу. Причем записи в ней следует вести нарастающим итогом с начала года.

Согласно п. 44.3 НКУ документы, связанные с исчислением и уплатой налогов и сборов, налогоплательщики обязаны хранить не менее 1095 дней со дня подачи налоговой отчетности, для составления которой использовались такие документы**, а если отчетность не подавалась — с предусмотренного НКУ предельного срока ее подачи.

** В этом случае Книга УДР служит источником данных для составления Налоговой декларации об имущественном состоянии и доходах (о ней см. в разделе 5).

Также советуем хранить не только саму Книгу УДР, но и все подтверждающие документы, записанные в ее графу 5 (см. табл. 2.2).

Кроме того, учитывая, что данные Книги УДР используются для начисления общесистемщиком ЕСВ, рекомендуем не уничтожать ее до проведения проверки по этому взносу. Напомним: сроков давности Закон № 2464, в отличие от НКУ, не устанавливает.

Заполняем Книгу УДР: нюансы

Правила заполнения Книги УДР представим в табл. 2.2.

Таблица 2.2. Правила заполнения Книги УДР общесистемщиками

Графа	Правила заполнения
Графа 1 «Період обліку (день, месяц, квартал, год)»	В этой графе проставляют дату заполнения, т. е. дату получения дохода. Поскольку ФЛП-общесистемщики доход определяют по кассовому методу, в этой графе указывают дату зачисления средств на текущий счет предпринимателя, получения наличных или дату получения дохода в натуральной форме, а значит, и в эту графу ничего писать не следует. В то же время есть случаи, когда ФЛП будет заполнять эту графу, даже не получив дохода. Речь идет о днях, когда ФЛП несет другие расходы, связанные с хозяйственной деятельностью (например, расходы на рекламу, оплата связи, арендная плата и т. п.). При подведении месячных (квартальных, годовых) итогов в этой графе указывают название соответствующего месяца (квартал, год)
Графа 2 «Сума доходу, отриманого від здійснення господарської діяльності або незалежної професійної діяльності»	Здесь указывают сумму дохода, фактически полученного от ведения предпринимательской деятельности. Напомним: доход ФЛП-общесистемщики отражают по кассовому методу, т. е. по факту зачисления средств на текущий счет предпринимателя (получения наличных). Также в этой графе показывают доход, полученный ФЛП в неденежной форме: бесплатно полученные товары (работы, услуги); кредиторскую задолженность, по которой истек срок исковой давности; товары (работы, услуги), полученные предпринимателем в качестве оплаты за проданные им товары (работы, услуги) и т.п. Причем плательщики НДС при реализации товаров (работ, услуг) отражают доход без учета этого налога(п. 177.3 НКУ). ФЛП — субъекты розничной торговли в этой строке не показывают суммы акцизного налога с подакцизных товаров. Если доход получен в иностранной валюте (от покупателя-нерезидента), то в графу 2 заносят сумму в гривневом эквиваленте. Доход указывают общей суммой за день (без расшифровок, от кого и за что он получен). По окончании каждого месяца, квартала и в конце года по графе 2 следует подводить итоги
Графа 3 «Сума повернутих коштів за товари (роботи, послуги)»	Графу 3 заполняют в случае:- возврата денежных средств покупателям в связи с возвратом ими товара; — возврата предпринимателем-общесистемщиком предоплаты за товары (работы, услуги) покупателю. Графу 3 заполняют со знаком «плюс». Учтите: одновременно с заполнением графы 3 нужно отсторнировать отраженные ранее расходы, связанные с получением уменьшаемого дохода в графе 6 Книги УДР. Например, при возврате покупателю денег за товар в графе 6 указывают стоимость такого товара по цене приобретения (со знаком «минус»)
Графа 4 «Загальна сума отриманого доходу, яка підлягає декларуванню (гр. 2 — гр. 3)»	В эту графу вносят разницу между полученным ФЛП доходом от хозяйственной деятельности (графа 2) и возвращенными суммами (графа 3)
«Витрати, пов’язані з господарською діяльністю або провадженням незалежної професійної діяльності»
Графа 5 «реквизиты документа, подтверждающего понесенные расходы»	Сюда вписывают реквизиты (номер, дату и название) документа, подтверждающего понесенные расходы. Такими документами могут быть, в частности, платежное поручение, квитанция к приходному кассовому ордеру, расчетная квитанция, фискальный чек, акт закупки, акт выполненных работ (предоставленных услуг) и другие первичные документы, подтверждающие факт оплаты товаров, работ, услуг
Графа 6 «сумма расходов, связанных с приобретением товаров (работ, услуг)»	В графе 6 отражают сумму расходов, непосредственно связанных с получением дохода по итогам дня.Учтите: эту графу заполняют по факту получения дохода, т. е. после поступления оплаты от покупателей. Сам факт отгрузки товара (продукции) или предоставления услуги (выполнения работы) никакой роли не играет. При этом расходы должны быть оплачены ФЛП-общесистемщиком и документально подтверждены (заполнена графа 5). В случае осуществления бартерной операции или взаимозачета в графе 6 отражают стоимость переданного контрагенту товара (работ, услуг). В свою очередь, стоимость полученного взамен товара (работ, услуг) попадет в графу 2. Имейте в виду: если расходы фактически понесены в текущем году, а доход получен в следующем, их записывают в графу 6 Книги УДР следующего года. В случае возврата средств за товары (работы, услуги) покупателям (заполнена графа 3 Книги УДР) в графе 6 приводят ранее отраженные расходы со знаком «минус». Плательщики НДС при заполнении графы 6 не учитывают сумму «входного» НДС
Графа 7 «расходы на оплату труда наемных лиц»	В этой графе отражают сумму расходов на оплату труда, понесенных в отчетном месяце, и оплаченную из зарплаты работников сумму ЕСВ. Имейте в виду: сюда вписывают сумму «грязной» заработной платы, т. е. без уменьшения на сумму удержанных из нее НДФЛ и ВС. Учитывая, что такие расходы прямо не привязываются к получению выручки, запись в графу 7 вносят на дату фактического осуществления выплат. То есть ФЛП-общесистемщик имеет полное право заполнить графу 7 Книги УДР в день выдачи заработной платы своим наемным работникам, не оглядываясь на то, есть ли запись в графе 2 за этот день. Добавим, что в соответствии с проектом типовой формы учета доходов и расходов, размещенным на сайте Минфина, в графе 7 предусматривается также отражение сумм доходов, начисленных физлицам за выполненные ими работы (предоставленные услуги) по гражданско-правовым договорам
Графа 8 «прочие расходы, связанные с получением дохода»	Сюда вносят все прочие предпринимательские расходы, которые не отражены в графах 6 и 7, но на которые уменьшается налогооблагаемый доход ФЛП. В частности, здесь приводят ЕСВ, уплаченный предпринимателем «за себя», арендную плату за офис или торговые площади, стоимость коммунальных услуг, суммы платежей за получение лицензий на осуществление определенных видов хозяйственной деятельности, оплату за расчетно-кассовое обслуживание, командировочные расходы работников ФЛП и т. п. При этом такие расходы (работы, услуги, ТМЦ) должны быть оплачены. До утверждения новой типовой формы учета доходов и расходов в графе 8 также ежемесячно отражают суммы амортизации ОС и НМА (см. разъяснение в подкатегории 104.08 БЗ). Об изменениях, которые планируются Минфином в этом вопросе, см. в комментарии под таблицей. Кроме того, напомним: плательщики НДС указывают расходы без учета сумм «входного» НДС. Не должны отражаться здесь и суммы этого налога, перечисленные на электронный счет СЭА НДС или уплаченные прямо в бюджет.
	Обратите внимание: такие расходы не привязаны к получению дохода. Так, если общесистемщик не получил в течение рабочего дня дохода от предпринимательской деятельности, но при этом понес другие расходы (кроме указанных в графах 6 и 7), связанные с ведением хозяйственной деятельности, он вправе указать их в графе 8, а подтверждающие документы — в графе 5
Графа 9 «Сума чистого налогооблагаемого дохода (гр. 4 — гр. 6 — гр. 7 — гр. 8)»	В графе 9 выводят чистый доход, подлежащий налогообложению. Его рассчитывают как разницу между суммой дохода за отчетный период (графа 4) и суммой понесенных расходов от осуществления хозяйственной деятельности (сумма граф 6 — 8).итоговые значения чистого налогооблагаемого дохода выводят за месяц, квартал, год. Квартальную сумму чистого налогооблагаемого дохода используют для расчета авансовых платежей по НДФЛ. Учтите: по разъяснению налоговиков из подкатегории 104.08 БЗ (действовало до 01.01.2021 г.), если результатом расчета является отрицательное значение, в этой графе ставится прочерк

Теперь скажем несколько слов о запланированных изменениях в учете доходов и расходов. Проект типовой формы, размещенный на сайте Минфина, предусматривает введение двух дополнительных граф для отражения расходов. Так, графа 8 будет предназначена для учета расходов по уплате налогов, сборов, ЕСВ, платежей за получение лицензий и разрешений. Специальную графу 10 выделят для отражения сумм начисленной амортизации. В свою очередь, все прочие расходы, которые прямо не связаны с получением дохода, но относятся к предпринимательской деятельности, будем показывать в графе 9. Соответственно для определения суммы чистого налогооблагаемого дохода предназначена графа 11.

Кроме того, проект Минфина предусматривает введение новой таблицы — приложения к типовой форме, которая предназначается для расчета амортизационных отчислений. В ней будем указывать сведения по каждому амортизируемому объекту ОС и НМА, а именно: группу, название, документы, подтверждающие их приобретение и ввод в эксплуатацию, срок полезного использования, годовую и месячную суммы амортизации. Также в ней предполагается осуществлять расчет амортизационных отчислений за отчетный период. В свою очередь, отчетным периодом для общесистемщика обычно является год. Таким образом, уменьшать предпринимательский доход на сумму амортизации в течение года после вступления в силу типовой формы, похоже, не получится. А это повлияет на авансовые платежи по НДФЛ.

Еще одна проблема «амортизационного» приложения — в нем не реализован механизм учета увеличения балансовой стоимости ОС в связи с их улучшениями (реконструкцией, модернизацией). Остается надеяться, что эти вопросы оперативно помогут решить налоговики.

Выводы