2. Поступление запасов

Поступление запасов — это начальный этап их «жизни» на предприятии. Запасы могут быть приобретены за денежные средства (в национальной или в иностранной валюте), получены в обмен на другие активы или бесплатно, а также внесены в уставный капитал. Как отражать поступление запасов на предприятие в каждом конкретном случае? Какими первичными документами это оформлять? Как поступление запасов будет влиять на налоговоприбыльный и НДС-учет? Об этом поговорим именно сейчас!

2.1. Первоначальная стоимость

Запасы поступают на предприятие разными путями. Однако в любом случае такие активы зачисляют на баланс по первоначальной стоимости (п. 8 НП(С)БУ 9). Это общее правило. И оно действует для всех запасов, которые предприятие приходует на баланс. Поэтому важно понимать, как первоначальная стоимость формируется в каждом случае. Ответ на этот вопрос можно получить из табл. 2.1.

Таблица 2.1. Формирование первоначальной стоимости запасов

Способ поступления запасов	Порядок формирования первоначальной стоимости	Каким документом определен порядок
Приобретенные за денежные средства	Первоначальная стоимость купленных запасов включает: — суммы, уплачиваемые согласно договору поставщику (продавцу), за вычетом косвенных налогов; — суммы ввозной пошлины (при приобретении импортных запасов); — суммы косвенных налогов в связи с приобретением запасов, которые не возмещаются предприятию; — транспортно-заготовительные расходы (далее — ТЗР)*, т. е. расходы на заготовку запасов, оплату тарифов (фрахта) за погрузочно-разгрузочные работы и транспортировку запасов всеми видами транспорта к месту их использования, расходы по страхованию рисков транспортировки запасов; — потери и недостачи запасов в пределах норм естественной убыли, которые произошли при транспортировке и выявлены при оприходовании приобретенных запасов; — другие расходы, непосредственно связанные с приобретением запасов и доведением их до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях. К таким расходам, в частности, относятся прямые материальные расходы, прямые расходы на оплату труда, другие прямые расходы предприятия на доработку и повышение качественно-технических характеристик запасов. Также в такие расходы попадет сумма оплаты услуг таможенного брокера,	П. 9 НП(С)БУ 9; п. 2.2 Методрекомендаций № 2
	если эти услуги непосредственно связаны с приобретением запасов (см. письмо Минфина от 29.11.2013 г. № 31-08410-07-27/34996). Если на момент оприходования запасов невозможно достоверно определить их первоначальную стоимость, они могут оцениваться и отражаться по справедливой стоимости** с последующей корректировкой до первоначальной стоимости
* Об учете ТЗР см. в разделе 5. ** Под справедливой стоимостью НП(С)БУ 19 понимает: — для готовой продукции и товаров — цену реализации за минусом расходов на реализацию и суммы надбавки (прибыли) исходя из надбавки (прибыли) для аналогичной готовой продукции и товаров; — для незавершенного производства — цену реализации готовой продукции за вычетом расходов на ее завершение, реализацию и надбавки (прибыли), рассчитанной по размеру прибыли аналогичной готовой продукции; — для материалов — восстановительную стоимость (современную себестоимость приобретения).
Изготовленные собственными силами предприятия	Первоначальной стоимостью признается производственная себестоимость запасов, определенная согласно НП(С)БУ 16	П. 10 НП(С)БУ 9, п. 2.7 Методрекомендаций № 2
Внесенные в уставный капитал	Первоначальная стоимость соответствует согласованной учредителями (участниками) справедливой стоимости запасов с учетом расходов, предусмотренных п. 9 НП(С)БУ 9	П. 11 НП(С)БУ 9, п. 2.9 Методрекомендаций № 2
Полученные бесплатно	Первоначальная стоимость соответствует справедливой стоимости запасов с учетом расходов, предусмотренных п. 9 НП(С)БУ 9	П. 12 НП(С)БУ 9, п. 2.10 Методрекомендаций № 2
Полученные в результате обмена на подобные запасы	Первоначальная стоимость равна балансовой стоимости переда нных (или подлежащих передаче) запасов. Если балансовая стоимость переданных (подлежащих передаче) запасов превышает их справедливую стоимость, то первоначальная стоимость полученных запасов определяется на уровне их справедливой стоимости	П. 13 НП(С)БУ 9, п. 2.11 Методрекомендаций № 2
Полученные в результате обмена на неподобные запасы	Первоначальная стоимость соответствует справедливой стоимости полученных запасов	П. 13 НП(С)БУ 9, п. 2.11 Методрекомендаций № 2
Полученные в результате ремонта и улучшения основных средств	Запасы оценивают по чистой стоимости реализации* или в оценке возможного использования запасов (определяется исходя из стоимости подобных запасов при наличии их на балансе предприятия с учетом степени их пригодности к эксплуатации)	П. 2.12 Методрекомендаций № 2
* Чистая стоимость реализации — ожидаемая цена реализации запасов в условиях обычной деятельности за вычетом ожидаемых расходов на завершение их производства и реализацию (п. 4 НП(С)БУ 9).
Поступили от забракованных изделий, возвратных отходов производства, ликвидации основных средств	Первоначальная стоимость определяется по чистой стоимости реализации (если такие запасы предназначены для реализации) или в оценке их возможного использования (если запасы предназначены для собственного потребления)	П. 2.13 Методрекомендаций № 2

Теперь вы знаете, по какой стоимости оприходовать запасы при их признании активами. Далее подробно рассмотрим бухгалтерский и налоговый учет поступления запасов для разных способов их «появления» на предприятии.

2.2. Приобретение за гривни

Пожалуй, самый распространенный способ поступления запасов — их приобретение за денежные средства. В основном запасы покупают за национальную валюту. Поэтому начинаем с учета запасов, приобретенных за гривни.

Бухгалтерский учет

Согласно п. 3.6 Методрекомендаций № 2 прием и оприходование запасов, поступивших от поставщиков, осуществляют на основании товарно-транспортной накладной (формы № 1-ТН, № 1-ТТН (хлеб), № 1-ТН /алкогольные напитки/ и т. п.) с использованием штампа об оприходовании или приходного ордера (типовой формы № М-4*).

* Утверждена приказом № 193.

При оприходовании запасов для определения их номенклатуры главную роль играет классификация по соответствующему коду УКТ ВЭД. Другими словами, в рамках одного кода УКТ ВЭД можно группировать и оприходовать под одним наименованием запасы, которые во «входных» документах указаны под разными наименованиями.

При этом налоговики требуют, чтобы такой порядок оприходования был предусмотрен учетной политикой предприятия (см. письмо ГНСУ от 02.12.2020 г. № 4954/ІПК/99-00-05-06-02-06). Хотя, заметим, номенклатура запасов не является элементом учетной политики. Поэтому утверждение номенклатуры должно осуществляться отдельным приказом по предприятию (например, приказом об организации бухучета).

В случае поступления на предприятие запасов без товаросопроводительных документов или выявления несоответствия их фактического наличия данным сопроводительных документов составляют акт о приемке материалов (типовой формы № М-7*) или коммерческий акт.

Поступление запасов от физических лиц, не зарегистрированных ФЛП, оформляют закупочным актом(п. 3.10 Методрекомендаций № 2).

Исключение — поступление запасов, приобретенных подотчетными лицами. В таком случае на субсчете 631 не будет отражаться никаких расчетов с поставщиками. Запасы оприходуются в корреспонденции с субсчетом 372 «Расчеты с подотчетными лицами». Делают это на основании Отчета об использовании средств, выданных на командировку или под отчет, по форме, утвержденной приказом № 841. К такому Отчету подотчетное лицо прилагает оригиналы документов, подтверждающих использование подотчетных средств (кассовые чеки, квитанции и т. п.). При этом все подтверждающие документы (счета-фактуры, накладные и т. п.) должны быть составлены на имя предприятия.

Налог на прибыль

Налог на прибыль рассчитывается исходя из бухгалтерского финрезультата, скорректированного на разницы. При этом малодоходные предприятия такие разницы могут не определять*(п.п. 134.1.1 НКУ).

* За исключением убытков прошлых лет, доходов/расходов по бюджетным грантам и разниц, установленных разд. І, ІІ и ХХ НКУ.

Напомним: предприятие считают малодоходным, если его годовой доход от любой деятельности (за вычетом косвенных налогов), определенный по правилам бухучета, за последний годовой отчетный (налоговый) период не превышает 40 млн грн. Предприятия, у которых такой доход выше, с целью обложения налогом на прибыль считаются высокодоходными.

Для малодоходников, не желающих определять разницы, предусмотренные разд. ІІІ НКУ, ориентиром будет бухучет. При этом само поступление запасов никак не влияет на бухучетный финрезультат, а значит, и на объект обложения налогом на прибыль.

А что у высокодоходников и малодоходников-добровольцев? Нужно ли им осуществлять какие-то корректировки бухгалтерского финрезультата?

В большинстве случаев нет. Но в п.п. 140.5.4 НКУ есть исключение — продавцом ТМЦ является неприбыльная организация (кроме бюджетных учреждений), внесенная в Реестр неприбыльных учреждений и организаций на дату приобретения запасов. В этом случае предприятию-покупателю необходимо увеличить бухгалтерский финрезультат на 30 % стоимости приобретенных запасов.

Однако если стоимость товаров, работ и услуг, приобретенных у неприбыльщика, совокупно в течение отчетного (налогового) года не превышает 25 размеров минимальной заработной платы, установленной на 1 января отчетного (налогового) года (в 2021 году — 150000 грн), такую корректировку осуществлять не нужно.

Также корректировка не нужна, если предприятие-покупатель подтверждает сумму своих расходов по ценам, определенным по принципу «вытянутой руки», согласно процедуре, установленной ст. 39 НКУ, но без представления отчета.

Обратите внимание: уменьшать в бухгалтерском учете стоимость приобретенных запасов на 30 % не нужно.

Разницу, предусмотренную п.п. 140.5.4 НКУ, определяют по итогам года.

НДС

Если запасы приобретены с «входным» НДС, его сумму предприятие включает в налоговый кредит. Отражают его по первому событию: либо на дату списания средств со счета предприятия для оплаты запасов, либо на дату получения этих запасов(п. 198.2 НКУ). Обязательным условием является наличие налоговой накладной, зарегистрированной в ЕРНН**(пп. 198.6 и 201.10 НКУ).

** Единый реестр налоговых накладных.

Приобретали запасы через подотчетное лицо? В таком случае налоговый кредит может быть подтвержден не только налоговой накладной, но и кассовым чеком (п.п. «б» п. 201.11 НКУ). Но в таком чеке обязательно должны быть указаны: общая сумма полученных запасов, сумма НДС, фискальный номер и налоговый номер поставщика.

Кроме того,

При этом значение имеет только общая сумма, а количество кассовых чеков не важно (см. консультацию в подкатегории 101.13 БЗ).

На какую дату отражать налоговый кредит при приобретении товара через подотчетное лицо? Налоговики в другой своей консультации из подкатегории 101.13 БЗ уже давно утверждают, что отражать такой налоговый кредит следует на дату подачи Отчета подотчетным лицом.

Эту позицию продолжают поддерживать и местные налоговики (см., например, разъяснение ГУ ГНС в Днепропетровской обл. от 27.03.2020 г.*). Хотя, по нашему мнению, здесь корректнее было бы говорить о дате утверждения Отчета, а не его подачи.

* См. по ссылке: dp.tax.gov.ua/media-ark/news-ark/413355.html.

Объясняется наша позиция просто: предприятие получит указанные документы только вместе с Отчетом об использовании средств, выданных на командировку или под отчет. А в момент утверждения Отчета руководителем предприятие признает, что осуществленные расходы связаны с его деятельностью.

Если запасы, приобретенные с НДС, планируется использовать в безНДСных или нехозяйственных операциях, то не позднее последнего числа того месяца, в котором приобретены запасы, начисляются компенсирующие налоговые обязательства (п. 198.5 НКУ). На дату начисления таких НДС-обязательств составляется сводная налоговая накладная, которую следует зарегистрировать в ЕРНН. База налогообложения определяется исходя из стоимости приобретения таких запасов(п. 189.1 НКУ).

Рассмотрим учет приобретения запасов за денежные средства в национальной валюте на примерах.

Пример 2.1. Предприятие приобретает материалы, используемые для производства продукции, на сумму 36000 грн (в том числе НДС — 6000 грн).

Как указанные операции отразить в бухгалтерском учете предприятия, см. в табл. 2.2.

Таблица 2.2. Учет поступления запасов, приобретенных за денежные средства

№ з/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов		Сумма, грн
		Дт	Кт
Вариант 1. Первое событие — получение материалов
1	Получены материалы от поставщика	201	631	30000
2	Отражена сумма налогового кредита по НДС (при наличии налоговой накладной, зарегистрированной в ЕРНН)	644/1	631	6000
		641/НДС	644/1	6000
3	Оплачены приобретенные материалы	631	311	36000
Вариант 2. Первое событие — перечисление предоплаты
1	Перечислена поставщику предоплата за материалы	371	311	36000
2	Отражена сумма налогового кредита по НДС (при наличии налоговой накладной, зарегистрированной в ЕРНН)	644/1	644/НДС	6000
		641/НДС	644/1	6000
3	Оприходованы приобретенные материалы	201	631	30000
4	Списана ранее отраженная сумма налогового кредита по НДС	644/НДС	631	6000
5	Осуществлен зачет задолженностей	631	371	36000

Пример 2.2. Подотчетным лицом приобретен хозяйственный инвентарь для предприятия на сумму 180 грн (в том числе НДС — 30 грн).

Вариант 1. Для приобретения запасов работнику выданы из кассы предприятия денежные средства в сумме 200 грн.

Вариант 2. Работник приобретает запасы за собственные средства, а предприятие возмещает понесенные им расходы.

Как предприятию отразить указанные операции в бухгалтерском учете, см. в табл. 2.3.

Таблица 2.3 Учет приобретения запасов подотчетным лицом

№ з/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов		Сумма, грн
		Дт	Кт
Вариант 1. Приобретение запасов за средства, выданные под отчет
1	Выданы из кассы денежные средства под отчет	372	301	200
2	Оприходован хозинвентарь, приобретенный подотчетным лицом	22	372	150
3	Отражен налоговый кредит по НДС на основании чека РРО	641/НДС	372	30
4	Остаток неиспользованных средств возвращен в кассу предприятия	301	372	20
Вариант 2. Приобретение запасов за средства подотчетного лица с последующим их возмещением
1	Оприходован хозинвентарь, приобретенный подотчетным лицом	22	372	150
2	Отражен налоговый кредит по НДС на основании чека РРО	641/НДС	372	30
3	Погашена задолженность перед работником на основании Отчета*	372	301	180
* Заметим: ранее налоговики утверждали: если работник приобрел ТМЦ для нужд работодателя за счет собственных средств (денежные средства под отчет не выдавались), то сумму, возмещаемую ему работодателем, следует включить в налогооблагаемый доход физлица (см. письмо ГФСУ от 23.02.2018 г. № 765/6/99-99-12-02-03-15/ІПК). Благодаря решению Полтавского окружного админсуда от 02.05.2018 г. и постановлению Харьковского апелляционного админсуда от 12.07.2018 г. по делу № 816/909/18 (см. reyestr.court.gov.ua/Review/73733567 и reyestr.court.gov.ua/Review/75325645 соответственно) указанная ИНК была отменена. Сейчас налоговики признают, что возмещение расходов на приобретение ТМЦ — это не доход физлица, при условии, что приобретение связано с выполнением им трудовой функции (см. консультацию в подкатегории 103.04 БЗ).

2.3. Приобретение за иностранную валюту

Бухгалтерский учет

Первоначальную стоимость импортных запасов формируют с учетом совместного применения НП(С)БУ 9 и «валютного» НП(С)БУ 21. При этом важно знать, какое событие было первым: получение этих запасов или их оплата. С учетом положений НП (С)БУ 21 первоначальную стоимость импортных ТМЦ определяют следующим образом (см. табл. 2.4):

Таблица 2.4. Оценка запасов, приобретенных за иностранную валюту

Первое событие	Пункт НП(С)БУ	Курс, применяемый для определения первоначальной стоимости запасов
Получение ТМЦ	П. 5 НП(С)БУ 21	Первоначальную стоимость определяют по курсу НБУ на дату осуществления операции (на дату признания активов, т. е. оприходования запасов)
Перечисление предоплаты (аванса)	П. 6 НП(С)БО 21	Первоначальную стоимость определяют по курсу НБУ на дату уплаты аванса (т. е. фиксируется курс НБУ на дату перечисления предоплаты и по нему в дальнейшем оприходуют ввезенные из-за границы запасы)

А если аванс уплачивается частями и ТМЦ от иностранных контрагентов поступают отдельными партиями?

Иными словами, в случае частичных оплат при импорте стоимость запасов будет разбита на несколько частей исходя из последовательности платежей.

Партия, равная сумме первого платежа, будет оприходована по курсу НБУ на дату перечисления первого аванса, вторая партия — по курсу НБУ на дату перечисления второго аванса и т. д.

Возможна также ситуация, когда по частичной предоплате идет поступление всей партии запасов, и только потом нерезиденту перечисляется оставшаяся часть их стоимости. В таком случае первоначальная стоимость импортных ТМЦ при поступлении будет состоять из:

— суммы, равной размеру аванса, пересчитанного в гривни по курсу НБУ на дату уплаты такой частичной предоплаты;

— остальной стоимости активов (т. е. за вычетом суммы предварительной оплаты), пересчитанной по курсу НБУ на дату их оприходования.

Кроме сумм, уплачиваемых нерезиденту, в первоначальную стоимость запасов при импорте также включают следующие «импортные» расходы:

— таможенные платежи (ввозная пошлина, плата за выполнение таможенных формальностей в нерабочее время или вне места расположения таможенных органов);

— услуги таможенного брокера;

— расходы на сертификацию импортных ТМЦ (если сертификат связан с конкретной партией импортных ТМЦ);

— расходы на хранение запасов на таможенном складе.

Кроме этого, ввоз запасов в таможенном режиме импорта сопровождается уплатой «ввозного» НДС(п.п. «в» п. 185.1 НКУ). Причем уплачивать его (ввозя товары в объемах, подлежащих налогообложению) должны и лица, не зарегистрированные плательщиками НДС(п. 181.2 НКУ).

Так вот,

Ведь для него НДС — налог, который не возмещается.

Согласно п. 8 НП(С)БУ 21 по всем монетарным статьям в иностранной валюте нужно определять курсовые разницы (разницу между оценками одинакового количества единиц иностранной валюты при разных курсах НБУ):

— на дату осуществления хозяйственной операции;

— на дату баланса.

Напомним: монетарными являются статьи баланса о денежных средствах, а также об активах и обязательствах, которые будут получены или уплачены в фиксированной (или определенной) сумме денежных средств или их эквивалентов(п. 4 НП(С)БУ 21).

Например, вы получили импортный товар (от иностранного контрагента). Возникшая кредиторская задолженность за полученные товары является монетарной, поскольку она будет погашена денежными средствами.

То есть по ней на дату баланса и на дату погашения (в рамках операции или по всей статье*) следует определять курсовые разницы.

* Согласно учетной политике предприятия.

А если первое событие — перечисление предоплаты? Возникшая дебиторская задолженность будет немонетарной, ведь она будет погашаться нерезидентом путем поставки запасов. По ней курсовые разницы не определяют.

О том, как отражают курсовые разницы в бухгалтерском учете, см. в табл. 2.5.

Таблица 2.5. Курсовые разницы при приобретении запасов за инвалюту

Ситуация	Вид курсовой разницы при импорте	Критерии определение	На каком субсчете учитывать
Первое событие — получение запасов	Положительная	Курс НБУ на дату баланса или на дату осуществления операции ниже курса, действовавшего на дату оприходования запасов	Субсчет 714 «Доход от операционной курсовой разницы»
	Отрицательная	Курс НБУ на дату баланса или на дату осуществления операции повысился по сравнению с курсом, действовавшим на дату оприходования запасов	Субсчет 945 «Потери от операционной курсовой разницы»
Первое событие — предоплата	Курсовые разницы не возникают

Налог на прибыль

У малодоходников-отказников в этом случае все стандартно — они определяют объект налогообложения на основании данных бухучета. А вот высокодоходники и малодоходники-добровольцы, как мы уже говорили, должны корректировать свой бухгалтерский финрезультат на налоговоприбыльные разницы. Предусмотрены ли такие разницы при осуществлении импортных операций?

В большинстве случаев приобретение запасов за рубежом не приведет к возникновению разниц. Исключения перечислены в п. 140.5 НКУ. Так, финансовый результат указанным плательщикам придется увеличить:

— на сумму превышения договорной (контрактной) стоимости приобретенных запасов над ценой, определенной по принципу «вытянутой руки», при осуществлении контролируемых операций в случаях, определенных ст. 39 НКУ (п.п. 140.5.2 НКУ). Делают такую корректировку по результатам налогового (отчетного) года;

— на 30 % стоимости запасов, приобретенных у(п.п. 140.5.4 НКУ):

а) нерезидентов (в том числе связанных лиц — нерезидентов), которые зарегистрированы в государствах (на территориях), указанных в Перечне № 1045;

б) нерезидентов, организационно-правовая форма которых включена в Перечень № 480 и которые не уплачивают налог на прибыль (корпоративный налог) и/или не являются налоговыми резидентами государства, в котором они зарегистрированы как юридические лица. Причем если организационно-правовая форма нерезидента внесена в Перечень № 480, но он в отчетном периоде уплачивал налог на прибыль (или корпоративный налог), плательщик не формирует эту разницу (см. разъяснение в подкатегории 102.12 БЗ).

Требования п.п. 140.5.4 НКУ не распространяются на операции:

1) признанные контролируемыми в соответствии со ст. 39 НКУ;

2) которые не являются контролируемыми, если сумму расходов предприятие подтверждает по ценам, определенным по принципу «вытянутой руки», в соответствии с процедурой, установленной ст. 39 НКУ, но без подачи отчета о контролируемых операциях. При этом если цена приобретения запасов превышает их цену, определенную по принципу «вытянутой руки», корректировку финрезультата осуществляют на разницу между стоимостью приобретения и стоимостью, определенной исходя из уровня цены согласно принципу «вытянутой руки».

Определяют эту разницу по итогам года.

НДС

Операция по ввозу запасов на таможенную территорию Украины является объектом обложения НДС(п.п. «в» п. 185.1 НКУ). При определении даты налоговых обязательств по импортной операции правило первого события не применяют(п. 187.11 НКУ). Датой их возникновения всегда будет дата подачи таможенной декларации для таможенного оформления (п. 187.8 НКУ). А вот уплатить «импортный» НДС в соответствии с п. 206.1 НКУ следует еще до дня или в день ее подачи.

Базой налогообложения является договорная (контрактная) стоимость, но не ниже таможенной стоимости запасов с учетом пошлины и акцизного налога, подлежащих уплате(п. 190.1 НКУ).

Пересчет иностранной валюты в валюту Украины для определения базы налогообложения по импортной операции осуществляется по курсу НБУ на дату представления таможенной декларации. Это следует из положений абзаца второго п. 190.1 НКУ.

Налоговую накладную на сумму «импортных» НДС-обязательств не составляют. В декларации по НДС они тоже не отражаются. Ведь эти налоговые обязательства уплачивают не по данным НДС-декларации, а непосредственно на таможне при ввозе запасов в Украину.

Сумму уплаченного «импортного» НДС предприятие — плательщик этого налога включает в состав налогового кредита(п.п. «ґ» п. 198.1 НКУ). Сделать это нужно на дату уплаты «импортных» налоговых обязатель ств за ввезенные запасы(абзац четвертый п. 198.2 НКУ). Основанием для отражения налогового кредита является «ввозная» таможенная декларация(п. 201.12 НКУ).

Обратите внимание! Ранее налоговики настаивали на том, что налоговый кредит можно отражать только на основании таможенной декларации, составленной в обычном порядке. Однако Закон № 466 изменил редакцию п. 198.6 НКУ. В частности, было установлено, что налоговый кредит на основании таможенных деклараций может отражаться в случае, когда по таможенной декларации происходит уплата «импортного» НДС в бюджет. А таковыми могут быть не только обычные, но и временные, дополнительные и другие виды таможенных деклараций.

Поэтому

Налоговики уже подтвердили это в своей консультации из подкатегории 101.13 БЗ.

Теперь посмотрим на то, каким будет учет приобретения запасов за иностранную валюту на примере.

Пример 2.3. Предприятие-резидент приобретает у нерезидента товары стоимостью $10000.

Пошлина, уплаченная при ввозе товаров, составляет 10 % (условно). Стоимость услуг таможенного брокера — 3200 грн (без НДС).

Вариант 1. Первое событие — получение товаров.

Вариант 2. Первое событие — перечисление предоплаты.

Как импорт товаров отразить в бухгалтерском учете предприятия, см. в табл. 2.6.

Таблица 2.6 Приобретение товаров за иностранную валюту

№ з/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов		Сумма, $/грн
		Дт	Кт
Вариант 1. Первое событие — получение товаров
Получение товаров (курс НБУ на 07.12.2020 г. — 28,3742 грн/$*)
1	Перечислена пошлина (($10000 х 28,3742 грн/$)** х 10 % : 100 %)	377	311	28374,20
2	Уплачен «ввозной» НДС (($10000 х 28,3742 грн/$ 28374,20 грн) х 20 % : 100 %)	377	311	62423,24
3	Оприходованы полученные от нерезидента товары ($10000 х 28,3742 грн/$)	281	632	$10000 283742
4	Включена в первоначальную стоимость товаров сумма пошлины	281	377	28374,20
5	Включена в первоначальную стоимость товара стоимость услуг таможенного брокера	281	685	3200
6	Включена в состав налогового кредита сумма НДС, уплаченная при ввозе товаров	641/НДС	377	62423,24
7	Оплачена стоимость услуг таможенного брокера	685	311	3200
Курсовые разницы на дату баланса (курс НБУ на 31.12.2020 г. — 28,4459 грн/$)
8	Отражена курсовая разница на дату баланса ($10000 х (28,4459 грн/$ — 28,3742 грн/$))	945	632	717
9	Списана курсовая разница на финансовый результат	791	945	717
Погашение задолженности (курс НБУ на 11.01.2021 г. — 28,4412 грн/$)
10	Перечислена оплата за товары нерезиденту ($10000 х 28,4412 грн/$)	632	312	$10000 284412
11	Отражена курсовая разница ($10000 х (28,4412 грн/$ — 28,4459 грн/$))	632	714	47
12	Списана курсовая разница на финансовый результат	714	791	47
* Здесь и далее — курс условный. ** По условиям примера контрактная стоимость соответствует таможенной стоимости товара.
Вариант 2. Первое событие — предоплата
Перечисление предоплаты (курс НБУ на 07.12.2020 г. — 28,3742 грн/$)
1	Перечислена предоплата нерезиденту ($10000 х 28,3742 грн/$)	371*	312	$10000 283742
Получение товаров (курс НБУ на 11.01.2021 г. — 28,4412 грн/$)
2	Перечислена сумма ввозной пошлины ($10000 х 28,4412 грн/$ х 10 % : 100 %)	377	311	28441,20
3	Перечислена сумма «ввозного» НДС (($10000 х 28,4412 грн/$ 28441,20 грн) х 20 % : 100 %)	377	311	62570,64
4	Оприходованы товары, полученные от нерезидента, по курсу НБУ на дату уплаты аванса ($10000 х 28,3742 грн/$)	281	632	$10000 283742
5	Включена в первоначальную стоимость товаров сумма ввозной пошлины	281	377	28441,20
6	Включена в первоначальную стоимость товаров стоимость услуг таможенного брокера	281	685	3200
7	Отражена сумма налогового кредита по НДС	641/НДС	377	62570,64
8	Отражен зачет задолженностей	632	371	$10000 283742
9	Оплачены услуги таможенного брокера	685	311	3200
* Поскольку задолженность является немонетарной, курсовые разницы по ней не рассчитываются.

2.4. Получение запасов по бартеру

Бухгалтерский учет

Документальное оформление при поступлении запасов по бартерным договорам не отличается от поступления запасов, приобретенных за деньги. Так, обмен запасов на другие ТМЦ можно оформить приходным ордером (типовой формы № М-4), актом о приемке материалов (типовой формы № М-7), товарно-транспортной накладной соответствующей формы и т.п. (п. 3.4 Методрекомендаций № 2).

Бухгалтерский учет операций по получению запасов по бартеру зависит от того, какие запасы обмениваются — подобные или неподобные.

Подобными для целей бухучета считают объекты, у которых подобное назначение и одинаковая справедливая стоимость(п. 9 НП(С)БУ 15). В свою очередь, справедливая стоимость — это сумма, по которой можно продать актив или оплатить обязательство при обычных условиях на определенную дату(п. 4 НП(С)БУ 19). Если нарушается одно из условий (подобное функциональное назначение или одинаковая справедливая стоимость), то активы считаются неподобными.

Обмен подобными запасами. При обмене такими активами:

— доход в бухучете не признают(п. 9 НП(С)БУ 15);

— первоначальная стоимость запасов, полученных в обмен на подобные запасы, равна балансовой стоимости переданных запасов.

Если балансовая стоимость переданных запасов превышает их справедливую стоимость, то первоначальной стоимостью полученных запасов является их справедливая стоимость. Разницу между балансовой и справедливой стоимостью переданных запасов включают в состав расходов отчетного периода(п. 13 НП(С)БУ 9). Такую разницу отражают на субсчете 949 «Прочие расходы операционной деятельности».

Обмен неподобными запасами. Такой обмен на практике встречается гораздо чаще. При обмене неподобными запасами признается доход. Сумму дохода по бартерному контракту определяют по справедливой стоимости запасов, полученных или подлежащих получению предприятием, уменьшенной на сумму, которую предприятие доплачивает контрагенту, или увеличенной на сумму, которую предприятие получает от контрагента(п. 23 НП(С)БУ 15).

Если же справедливую стоимость запасов, полученных или подлежащих получению, достоверно определить невозможно, то доход определяют по справедливой стоимости активов, работ, услуг (кроме денежных средств и их эквивалентов), переданных по этому бартерному контракту(п. 24 НП(С)БУ 15).

Кроме того, в первоначальную стоимость включают дополнительные расходы, о которых говорит п. 9 НП(С)БУ 9 (см. письмо Минфина от 14.04.2005 г. № 31-04200-30-25/6582). К таким расходам можно отнести ТЗР, суммы косвенных налогов, не возмещаемые предприятию, расходы, непосредственно связанные с доведением запасов до состояния, пригодного для использования в запланированных целях, и т. п.

Налоговый учет

Налог на прибыль. Специальных разниц для бартерных операций НКУ не предусматривает. В то же время каждая из сторон бартерного договора(п.п. 14.1.10 НКУ) выступает продавцом запасов, которые она передает контрагенту, и покупателем запасов, которые она получает взамен. Поэтому здесь действуют те же корректировочные правила, которые установлены п. 140.5 НКУ для обычной продажи и приобретения запасов.

В частности, если высокодоходник или малодоходник-доброволец проводит бартерные операции на территории Украины, разница может возникнуть при обмене запасами с неприбыльными организациями (кроме бюджетных учреждений). Она установлена п.п. 140.5.4 НКУ.

Что касается малодоходников-отказников, то им о налоговоприбыльных разницах думать не нужно. Они ориентируются только на бухгалтерский учет.

НДС. Операции по поставке товаров (работ, услуг) в рамках бартерного договора подлежат обложению НДС на основании п.п. «а» п. 185.1 НКУ. База налогообложения определяется согласно п. 188.1 НКУ исходя из договорной стоимости, но не может быть ниже цены приобретения (для приобретенных запасов) или обычных цен (для самостоятельно изготовленных запасов).

В то же время, получая запасы по бартерному договору, предприятие выступает его покупателем, а значит, в отношении него действуют все НДС-правила, установленные законодательством для операций по приобретению товаров. Таким образом, суммы «входного» НДС плательщик имеет право отнести в состав налогового кредита на основании пп. 198. 1 и 198.3 НКУ.

Величина налогового кредита определяется согласно п. 198.3 НКУ исходя из договорной стоимости полученных запасов. Налоговый кредит по товарообменным (бартерным) операциям возникает на дату получения запасов(п. 198.2 НКУ). Конечно же, условием его отражения является наличие налоговой накладной, зарегистрированной в ЕРНН.

А теперь давайте рассмотрим примеры того, как отражаются в учете операции по обмену подобными и неподобными запасами.

Пример 2.4. Обмен подобными запасами. Предприятие меняет 300 листов красной металлочерепицы, учитываемой в составе строительных материалов, на такое же количество металлочерепицы той же торговой марки и конфигурации, но кирпичного цвета. Справедливая стоимость металлочерепицы одинакова и составляет 96 грн за 1 лист (в том числе НДС — 16 грн). Первоначальная стоимость металлочерепицы, передаваемой по договору, без учета НДС — 87 грн за 1 лист.

Как указанные операции отразить в учете, см. в табл. 2.7.

Таблица 2.7. Получение запасов в обмен на подобные активы

№ з/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов		Сумма, грн
		Дт	Кт
1	Отражена передача металлочерепицы красного цвета по справедливой стоимости ((96 грн/шт. — 16 грн/шт.) х 300 шт.)	361	205/черв	24000
2	Списана разница между балансовой и справедливой стоимостью переданной металлочерепицы ((87 грн/шт. — 80 грн/шт.) х 300 шт.)	949	205/июнь	2100
3	Отражены налоговые обязательства по НДС при поставке красной металлочерепицы (исходя из договорной стоимости)	361	641/НДС	4800
4	Начислены налоговые обязательства по НДС на разницу между первоначальной стоимостью переданной металлочерепицы и ее договорной стоимостью* (87 грн/шт. х 300 шт. х 20 % : 100 % — 4800 грн)	949	641/НДС	420
5	Оприходована полученная металлочерепица кирпичного цвета	205/кирпич	631	24000**
6	Отражен налоговый кредит по НДС (при наличии налоговой накладной, зарегистрированной в ЕРНН)	644/1	631	4800
		641/НДС	644/1	4800
7	Осуществлен зачет задолженностей	631	361	28800
8	Отражена в составе финансового результата:
	— разница между справедливой стоимостью металлочерепицы и ее балансовой стоимостью	791	949	2100
	— НДС, начисленный на разницу между минбазой и договорной стоимостью	791	949	420
* Согласно правилу минбазы (п. 188.1 НКУ). ** Балансовая стоимость переданного стройматериала превышает его справедливую стоимость, поэтому первоначальная стоимость полученной металлочерепицы равна ее справедливой стоимости.

Пример 2.5. Обмен неподобными запасами. Предприятие получает по договору мены 140 мешков муки высшего сорта по цене 600 грн/мешок (в том числе НДС — 100 грн). Взамен предприятие передает 100 мешков сахара по цене 882 грн/мешок (в том числе НДС — 147 грн). Таким образом, общая стоимость муки, получаемой по бартеру, составляет 84000 грн (в том числе НДС — 14000 грн), а передаваемого сахара — 88200 грн (в том числе НДС — 14700 грн). Разницу между стоимостями товаров в сумме 4200 грн контрагент доплачивает денежными средствами.

Первоначальная стоимость передаваемого сахара составляет 62000 грн (без НДС).

Ознакомиться с тем, как такие операции показать в учете предприятия, вы можете в табл. 2.8.

Таблица 2.8. Приобретение запасов в обмен на неподобные активы

№ з/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов		Сумма, грн
		Дт	Кт
1	Получена партия муки (140 мешков)	281/мука	631	70000*
2	Отражен налоговый кредит исходя из стоимости полученной муки	644/1	631	14000
		641/НДС	644/1	14000
3	Отгружена партия сахара (100 мешков)	361	702	88200
4	Отражены налоговые обязательства по НДС**	702	641/НДС	14700
5	Списана балансовая стоимость партии сахара	902	281/сахар	62000
6	Отражен зачет задолженностей	631	361	84000
7	Получена доплата в размере разницы между стоимостями муки и сахара	311	361	4200
8	Отражены финансовые результаты	702	791	73500***
		791	902	62000
* Первоначальной стоимостью запасов, полученных в обмен на неподобные активы, признается справедливая стоимость полученных запасов. ** Поскольку договорная стоимость сахара (73500 грн) выше его первоначальной стоимости (62000 грн), налоговые обязательства по НДС начисляются исходя из договорной стоимости. *** Сумма бухучетного дохода (без НДС) равна справедливой стоимости полученной муки (70000 грн) плюс сумма полученной доплаты денежными средствами без НДС (3500 грн).

2.5. Получение запасов в качестве взноса в уставный капитал

Бухучет. Получение запасов в качестве взноса в уставный капитал оформляют теми же документами, что и оприходование приобретенных запасов. Согласно п. 3.3 Методрекомендаций № 2 это могут быть: приходный ордер (типовой формы № М-4), акт о приемке материалов (типовой формы № М-7), товарно-транспортная накладная и т.п.

Исходя из п. 11 НП(С)БУ 9 первоначальной стоимостью запасов, внесенных в уставный капитал предприятия, признают согласованную учредителями (участниками) предприятия их справедливую стоимость с учетом расходов, предусмотренных п. 9 этого стандарта. Эту стоимость обычно фиксируют в учредительных документах.

Внесение запасов в уставный капитал предприятия отражают на счетах учета таких запасов в корреспонденции со счетом 46 «Неоплаченный капитал».

Налог на прибыль. В НКУ нет каких-то специальных разниц для операций по получению запасов в качестве взноса в уставный капитал. Однако такая операция фактически является приобретением этих активов. А значит, высокодоходники и малодоходники-добровольцы должны применять разницы, определенные п.п. 140.5.4 НКУ.

В то же время налоговики в письме ГФСУ от 30.05.2016 г. № 11800/6/99-99-15-02-02-15 утверждали, что НКУ не предусматривает корректировок финрезультата до налогообложения на разницы по операциям внесения активов в уставный капитал предприятия.

НДС. Операция по внесению запасов в уставный капитал является объектом обложения НДС. Такая операция вполне подпадает под определение поставки товаров (п.п. 14.1.191 НКУ). Налоговики также называют эту операцию НДС-объектной и облагаемой (см. разъяснения ГУ ГФС в Днепропетровской обл. от 26.07.2019 г.* и ГУ ГНС в Запорожской обл. от 17.04.2020 г.**). Для предприятия, которое получает запасы в свой уставный капитал в обмен на корпоративные права, это означает, что такая операция будет для него налоговокредитной (см. консультацию из подкатегории 101.13 БЗ). И хотя п.п. «б» п. 198.1 НКУ прямо говорит о налоговом кредите только в случае получения в уставный капитал необоротных активов, нет оснований для того, чтобы лишать эмитента налогового кредита по запасам.

* См. по ссылке: dp.sfs.gov.ua/media-ark/news-ark/386746.html.

** См. по ссылке: zp.tax.gov.ua/media-ark/news-ark/415923.html.

Но при этом должны быть соблюдены два условия:

— во-первых, на момент получения запасов предприятие — эмитент корпоративных прав уже успело зарегистрироваться плательщиком НДС;

— во-вторых, есть налоговая накладная инвестора, зарегистрированная в ЕРНН.

Датой, на которую возникает право на налоговый кредит, исходя из п. 198.2 НКУ будет дата оприходования запасов, полученных в качестве взноса в уставный капитал.

Если же на момент получения запасов в качестве взноса в свой уставный капитал предприятие-эмитент еще не является плательщиком НДС, то сумму НДС оно отразит в составе первоначальной стоимости полученных активов.

Что же касается операций по выпуску (эмиссии) корпоративных прав, то они не являются объектом обложения НДС согласно п.п. 196.1.1 НКУ.

Давайте рассмотрим пример того, как взносы запасов в уставный капитал отражаются в учете эмитента.

Пример 2.6 Согласно учредительным документам предприятия взнос в уставный капитал учредителем-резидентом осуществляется путем внесения комплектующих изделий на сумму 276000 грн (в том числе НДС — 46000 грн). На момент получения запасов предприятие-эмитент является плательщиком НДС.

Как указанные операции отразить в бухгалтерском учете, см. в табл. 2.9.

Таблица 2.9. Учет поступления запасов в качестве взноса в уставный капитал

№ з/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов		Сумма, грн
		Дт	Кт
1	Отражена задолженность участника по взносу в уставный капитал	46	401	276000
2	Оприходованы комплектующие, полученные в качестве взноса в уставный капитал	202	46	230000
3	Отражен налоговый кредит по НДС (при наличии налоговой накладной, зарегистрированной в ЕРНН)	644/1	46	46000
		641/НДС	644/1	46000

2.6. бесплатное получение запасов

Бухучет. Запасы, полученные бесплатно, могут оформляться товарно-транспортной накладной или накладной-требованием на отпуск (внутреннее перемещение) материалов (типовой формы № М-11) с использованием штампа об оприходовании. Также может применяться приходный ордер типовой формы № М-4(п. 3.5 Методрекомендаций № 2).

Согласно п. 12 НП(С)БУ 9 первоначальной стоимостью запасов, полученных предприятием бесплатно, является их справедливая стоимость с учетом расходов, предусмотренных п. 9 этого стандарта. При этом справедливой стоимостью считается сумма, по которой можно продать актив или оплатить обязательство при обычных условиях на определенную дату. Справедливая стоимость отдельных видов запасов приведена в приложении к НП(С)БУ 19 (см. табл. 2.1).

Стоимость бесплатно полученных запасов отражают в составе прочего операционного дохода отчетного периода(субсчет 718 «Доход от бесплатно полученных оборотных активов»).

Налог на прибыль. Для начала вспомним, что в налоговом учете понимают под бесплатно полученными запасами. Так, в соответствии с п.п. 14.1.13 НКУ это:

— товары, предоставляемые согласно договорам дарения, другим договорам, по которым не предусматривается денежная или другая компенсация стоимости таких товаров или их возврат, или без заключения таких договоров;

— товары, переданные юридическому или физическому лицу на ответственное хранение и использованные им.

При этом товарами в налоговых целях считают любые материальные и нематериальные активы(п.п. 14.1.244 НКУ).

Существуют ли налоговоприбыльные разницы по бесплатно полученным запасам? В разд. III НКУ есть разницы только по бесплатной передаче запасов предприятием(пп. 140.5.9, 140.5.10 и 140.5.14 НКУ). А вот по их бесплатному получению от других лиц никаких разниц не предусмотрено. Поэтому такие операции как у малодоходников, так и у высокодоходников будут отражаться в соответствии с правилами бухгалтерского учета. Подтверждают это в своих разъяснениях и налоговики (см. письма ГФСУ от 08.12.2016 г. № 26668/6/99-99-15-02-02-15 и от 23.03.2016 г. № 6363/6/99-99-19-02-02-15).

НДС. Если предприятие получает запасы бесплатно от резидента, это никак не сказывается на НДС-учете получателя. Оно и понятно, ведь налоговый кредит состоит из сумм начисленного/уплаченного НДС(п. 198.3 НКУ). А при бесплатном получении такой уплаты/начисления нет. Поэтому получатель не имеет права на «входной» НДС по этой операции — ведь никакой уплаты НДС нет. И рассчитывать он может только на «нулевую» налоговую накладную от поставщика.

Если же запасы бесплатно получены от нерезидента, ситуация иная. Ведь «ввозной» НДС в этом случае все равно начисляется, поскольку «импортный» НДС уплачивается не дарителю-нерезиденту, а в бюджет Украины.

Налоговые обязательства по «импортному» НДС возникают на дату подачи декларации на таможенное оформление(п. 187.8 НКУ).

Пересчет иностранной валюты в валюту Украины для определения базы налогообложения осуществляется по курсу НБУ на дату подачи таможенной декларации(абзац второй п. 190.1, ст. ³⁹¹ НКУ).

Уплатить налоговые обязательства при ввозе запасов, бесплатно полученных от нерезидента, следует до или в день подачи таможенной декларации(п. 206.1 НКУ). Налоговую накладную на сумму «импортных» НДС-обязательств не составляют. В декларации по НДС они тоже не отражаются, поскольку уплачиваются непосредственно на таможне, а не по данным декларации.

В то же время согласно п.п. «ґ» п. 198.1 НКУ уплаченный при таможенном оформлении НДС плательщик этого налога включает в состав налогового кредита. Делают это на дату уплаты «импортных» налоговых обязательств за ввезенные запасы(абзац четвертый п. 198.2 НКУ) на основании таможенной декларации(п. 201.12 НКУ). И не важно, что в данном случае товар был не приобретен, а получен от нерезидента бесплатно. Налоговики согласны: при бесплатном получении запасов от нерезидента получатель имеет право на налоговый кредит по НДС (см. консультацию в подкатегории 101.13 БЗ и письмо ГФСУ от 16.05.2018 г. № 2193/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Наглядно учет бесплатного получения запасов покажем на примере.

Пример 2.7. Предприятие бесплатно получает товары:

— от предприятия-резидента на сумму 17000 грн;

— от предприятия-нерезидента на сумму €3000.

На дату таможенного оформления запасов курс НБУ составлял 34,3872 грн/€. Таможенная стоимость товаров, полученных от нерезидента, составила 103161,60 грн. Таможенная стоимость соответствует справедливой стоимости товаров.

При ввозе запасов на таможенную территорию Украины предприятием-получателем уплачена:

— пошлина в сумме 10316,16 грн (условно);

— «ввозной» НДС — 22695,55 грн.

Как указанные операции отразить в бухгалтерском учете предприятия, см. в табл. 2.10.

Таблица 2.10. Учет бесплатного поступления запасов

№ з/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов		Сумма, грн
		Дт	Кт
Безвозмездное получение товаров от предприятия-резидента
1	Оприходованы бесплатно полученные товары	281	718	17000
2	Списана сумма дохода на финансовый результат	718	791	17000
Безвозмездное получение товаров от предприятия-нерезидента
1	Уплачена ввозная пошлина	377	311	10316,16
2	Перечислена сумма «ввозного» НДС	377	311	22695,55
3	Оприходованы товары, бесплатно полученные от нерезидента (по справедливой стоимости)	281	718	103161,60
4	Включена в первоначальную стоимость товаров сумма пошлины	281	377	10316,16
5	Включена в налоговый кредит сумма уплаченного «ввозного» НДС	641/НДС	377	22695,55
6	Списана сумма дохода на финансовый результат	718	791	103161,60

2.7. Недостачи, выявленные при приемке запасов

Иногда при приемке запасов обнаруживается их недостача. Причины могут быть разными: естественная убыль при транспортировке, нарушение требований к упаковке, погрузке и разгрузке и другие факторы, приводящие к недостаче товара сверх норм естественной убыли. Посмотрим, как отразить недостачи в учете получателя.

Бухучет. Если при оприходовании запасов выявлено несоответствие их количества данным сопроводительных документов, то составляют акт о приемке материалов (типовой формы № М-7) с участием материально ответственного лица и представителя отправителя (поставщика) или представителя незаинтересованной организации. Также может составляться коммерческий акт(п. 3.7 Методрекомендаций № 2).

Недостачи запасов бывают:

— в пределах норм естественной убыли;

— сверх норм естественной убыли.

Под естественной убылью запасов понимают уменьшение их количества (массы) вследствие естественного изменения биологических или физико-химических свойств при сохранении качественных характеристик. В частности, к естественной убыли относится уменьшение массы ТМЦ из-за испарения влаги, выветривания, распила, раскрошения, утечки, разлива при перекачке и продаже жидких товаров, расхода веществ при дыхании (например, круп и муки). В свою очередь, не являются естественной убылью потери, возникшие вследствие порчи товаров, их хищения, разницы между фактической массой тары и массой по трафарету (завес тары) и т. п.

Для потерь, которые носят объективный характер, нормативно-правовыми актами установлены предельные размеры — нормы естественной убыли.

Стоимость недостач в пределах норм естественной убыли включают в первоначальную стоимость полученных запасов. На это указывает п. 2.2 Методрекомендаций № 2. При этом запасы приходуют на баланс по дебету счетов 20, 22, 28 в фактически полученном количестве. В результате такого отражения нормативных недостач фактически полученное количество товаров оприходуется по завышенной цене.

А вот со сверхнормативными недоста чами и потерями все иначе. Они первоначальную стоимость запасов не увеличивают(п. 2.3 Методрекомендаций № 2). Сверхнормативные потери и недостачи, возникшие при транспортировке и выявленные при оприходовании, оценивают исходя из первоначальной стоимости единицы приобретенных запасов, которая определяется в порядке, приведенном в п. 9 НП(С)БУ 9.

На сумму сверхнормативных потерь формируют задолженность по претензии, предъявляемой виновному в недостаче (например, поставщику или перевозчику). Ее отражают по дебету субсчета 374 «Расчеты по претензиям». Если такую задолженность в будущем признают безнадежной, ее списывают в состав расходов отчетного периода проводкой: Дт 944 — Кт 374.

Если же сверхнормативная недостача образовалась по вине самого предприятия-получателя, ее стоимость сразу отражают в составе расходов. Для учета таких недостач предназначен субсчет 947 «Недостачи и потери от порчи ценностей»(п. 5.7 Методрекомендаций № 2).

Налог на прибыль. В налоговоприбыльном учете никаких разниц в связи с недостачами (нормативными или сверхнормативными) не существует (см. письмо ГФСУ от 23.06.2016 г. № 13810/6/99-99-15-02-02-15). Такие операции влияют на объект обложения налогом на прибыль так же, как они влияют на бухучетный финрезультат. То есть объект налогообложения будет уменьшаться на сумму любых недостач, выявленных при приемке запасов.

НДС. НДС-учет недостач зависит от того, являются они нормативными или сверхнормативными.

В случае нормативных недостач при оприходовании запасов налоговый кредит отражается в общем порядке, т.е. так же, как если бы этих недостач не было вовсе(п. 198.2 НКУ).

Если речь идет о сверхнормативных недостачах, то здесь важно, была ли ранее перечислена предоплата поставщику.

Первое событие — предоплата. Поскольку налоговая накладная была составлена на сумму аванса, а он не возвращен, то и корректировку ранее начисленных налоговых обязательств делать не нужно.

В случае, когда поставщик согласно предъявленной ему претензии допоставит недостающий товар, в НДС-учете сторон хозоперации ничего не меняется, ведь первое событие (предоплата) не изменилось. Если же предоплата будет возвращена, то на эту дату продавец составляет уменьшающий расчет корректировки, который регистрирует покупатель. На основании этого расчета покупатель уменьшит налоговый кредит по НДС.

Первое событие — поставка товара. В этой ситуации первичные документы и составленная к ним налоговая накладная не соответствуют фактической хозяйственной операции. А значит, покупатель не имеет права отразить налоговый кредит.

И только после этого покупатель сможет отразить налоговый кредит. Это будет налоговый кредит по налоговой накладной с ошибкой, с учетом исправляющего расчета корректировки. В результате в НДС-учете покупателя появится сумма налогового кредита исходя из стоимости фактически полученного товара.

Если будет принято решение допоставить недостающий товар, то поставщик должен составить новые сопроводительные документы.

Ну а теперь — практический пример.

Пример 2.8. Магазин получил со склада оптовой базы стеклянную посуду (товар) на сумму 16650 грн (в том числе НДС — 2775 грн). При приемке товара магазином выявлен бой посуды на сумму 2399,70 грн (с учетом НДС). Из этой суммы потери в пределах норм естественной убыли составляют 299,70 грн.

В ходе проверки выявлено, что сверхнормативные потери являются следствием нарушения поставщиком требований к погрузке товара. Поставщик допоставил посуду в сумме выявленного при приемке сверхнормативного боя.

Вариант 1. Первое событие — поставка товара.

Вариант 2. Первое событие — предоплата.

Как эти операции отражают в учете предприятия, покажем в табл. 2.11.

Таблица 2.11. Учет недостач запасов, выявленных при приемке

№ з/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов		Сумма, грн
		Дт	Кт
Вариант 1. Первое событие — поставка товара
1	Получен от поставщика товар (стоимость фактически полученной посуды и потерь в пределах норм естественной убыли) (16650 грн — 2399,70 грн 299,70 грн): 1,2)	281	631	12125
2	Отражен НДС, но не включен в налоговый кредит до исправления налоговой накладной (12125 грн х 20 % : 100 %)	644/1	631	2425
3	Отражена задолженность по выставленной поставщику претензии в сумме сверхнормативных потерь (2399,70 грн — 299,70 грн)	374	631	2100
4	Получен расчет корректировки к налоговой накладной, отражен налоговый кредит	641/НДС	644/1	2425
5	Перечислена поставщику оплата за фактически полученный товар	631	311	14550
6	Доставлена поставщиком посуда (2100 грн : 1,2)	281	374	1750
7	Отражен налоговый кредит по НДС (при наличии налоговой накладной, зарегистрированной в ЕРНН)	644/1	374	350
		641/НДС	644/1	350
8	Оплачена стоимость допоставленного товара	631	311	2100
Вариант 2. Первое событие — предоплата
1	Перечислена поставщику предоплата за товар	371	311	16650
2	Отражен налоговый кредит по НДС	644/1	644/НДС	2775
		641/НДС	644/1	2775
3	Получен от поставщика товар (стоимость фактически полученной посуды и потерь в пределах норм естественной убыли) (16650 грн — 2399,70 грн 299,70 грн) : 1,2)	281	631	12125
4	Списана ранее отраженная сумма налогового кредита по НДС (12125 грн х 20 % : 100 %)	644/НДС	631	2425
5	Отражена задолженность по претензии (в сумме сверхнормативных потерь)	374	631	2100
6	Осуществлен зачет задолженностей	631	371	16650
7	Доставлена посуда поставщиком	281	374	1750
8	Списана ранее отраженная сумма налогового кредита по НДС	644/НДС	374	350