3. Запасы в хозяйственной деятельности

Запасы, поступившие на предприятие, используются в его деятельности. Кроме того, предприятие может нести потери, связанные с порчей и недостачей запасов, зачисленных на баланс. О том, как эти операции отражают в бухгалтерском и налоговом учете, и поговорим. Также из этого раздела вы узнаете, в каких случаях проводят и как учитывают уценку и дооценку запасов.

3.1 Оценка на дату баланса

Полученные запасы зачисляют на баланс по первоначальной стоимости. Однако в силу ряда обстоятельств (порча, сезонные колебания спроса на товары и т.п.) со временем стоимость запасов может изменяться. Тогда у предприятия возникает необходимость их переоценить. Об этом наш следующий разговор.

Уценка запасов

Процедура. Нормативного документа, регламентирующего порядок организации и проведения уценки запасов, на данный момент нет. Но кое-что можно почерпнуть из старого Положения об уценке, которое утратило силу 09.03.2016 г. На основании этого Положения предприятие может самостоятельно разработать документ, в соответствии с которым будут соблюдаться НП(С)БУшные требования по оценке запасов на дату баланса.

Руководитель может утвердить комиссию, которая проведет оценку запасов на предмет их обесценения и составит перечень активов, подлежащих уценке. Для этого целесообразно провести инвентаризацию.

Перечни товаров на уценку передают на рассмотрение и утверждение руководителю. После того, как руководитель их утвердит, необходимо составить Акт уценки произвольной формы(п. 3.15 Методрекомендаций № 2). Понятное дело, этот Акт должен содержать все обязательные реквизиты, предусмотренные ст. 9 Закона № 996.

Бухгалтерский учет. На каждую дату баланса запасы следует отражать в бухучете и финотчетности по наименьшей из двух оценок — по первоначальной стоимости или по чистой стоимости реализации(п. 24 НП(С)БУ 9).

Напомним: чистая стоимость реализации — это ожидаемая цена реализации запасов в условиях обычной деятельности за вычетом ожидаемых расходов на завершение их производства и реализацию.

Запасы оценивают по чистой стоимости реализации, если на дату баланса их цена снизилась или они испорчены, устарели либо иным образом утратили первоначально ожидаемую экономическую выгоду.

Чистую стоимость реализации определяют по каждой единице запасов путем вычета из ожидаемой цены продажи ожидаемых расходов на завершение производства и сбыт(пп. 25 и 26 НП(С)БУ 9).

Подробно об этом нам рассказывает приложение 2 к Методрекомендациям № 2.

Приведем пример.

Пример 3.1. На складе предприятия обнаружены материалы, частично утратившие свои качественные характеристики. В результате этого материалы не могут быть использованы в собственном производстве, однако их можно реализовать по сниженной цене. На дату баланса указанные материалы оцениваются по чистой стоимости реализации.

Как определить чистую стоимость реализации, см. в табл. 3.1.

Таблица 3.1 Определение чистой стоимости реализации

№ з/п	Наименование показателя	Показатель
1	Количество	500 кг
2	Первоначальная стоимость (без НДС):
2.1	— за 1 кг	90 грн/кг
2.2	— всего (стр. 1 х стр. 2.1)	45000 грн
3	Ожидаемая цена продажи (без НДС):
3.1	— за 1 кг	80 грн/кг
3.2	— всего (стр. 1 х стр. 3.1)	40000 грн
4	Ожидаемые расходы на сбыт (без НДС)	2000 грн
5	Чистая стоимость реализации (без НДС):
5.1	— всего (стр. 3.2 — стр. 4)	38000 грн
5.2	— за 1 кг (стр. 5.1 : стр. 1)	76 грн/кг

При наступлении одного из событий, приведенных в п. 25 НП(С)БУ 9 (порча, устаревание и т. п.), предприятие сравнивает первоначальную стоимость запасов, по которой они были зачислены на баланс, и их чистую стоимость реализации. Если первоначальная стоимость превышает чистую стоимость реализации, предприятие осуществляет уценку запасов. Сумму уценки списывают в состав прочих операционных расходов и отражают по дебету субсчета 946 «Потери от обесценения запасов». Одновременно уменьшают балансовую стоимость запасов(п. 27 НП(С)БУ 9, п. 5.8 Методрекомендаций № 2).

Обратите внимание: в изложенном выше порядке уценку отражают предприятия, которые учет запасов ведут в покупных ценах. А вот для предприятий розничной торговли, которые учет товаров ведут в ценах продажи, уценка имеет свои особенности. Таким предприятиям при уценке товара до чистой стоимости реализации необходимо сумму снижения продажной стоимости товара разделить на две составляющие:

— сумму, на которую уменьшается торговая наценка;

— сумму, на которую снижается первоначальная (покупная) стоимость товара.

Снижение суммы торговой наценки отражают в учете по дебету субсчета 285 «Торговая наценка» и кредиту субсчета 282 «Товары в торговле». В свою очередь, сумму уменьшения первоначальной (переоцененной) стоимости товара (сумму уценки) отражают корреспонденцией: Дт 946 — Кт 282.

Налог на прибыль. Никаких разниц в связи с уценкой запасов НКУ не предусмотрено. Влияние этих операций на объект обложения налогом на прибыль — только бухучетное. Налоговики тоже это признали (см. письмо ГНСУ от 05.08.2020 г. № 3208/ІПК/99-00-05-05-02-06). То есть поскольку уценка запасов уменьшает бухучетный финрезультат, она уменьшает и объект налогообложения.

НДС. Сама по себе уценка запасов на НДС-учет не влияет. Ведь она не изменяет первоначального назначения запасов. Уцененные запасы по-прежнему предназначены для использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности.

Поэтому налоговый кредит по НДС, отраженный при приобретении запасов, которые впоследствии уцениваются, не должен компенсироваться по механизму п. 198.5 НКУ. Налоговики с этим согласны (см. письма ГНСУ от 10.09.2019 г. № 99/6/99-00-07-03-02-15/ІПК, от 17.01.2020 г. № 167/6/99-00-07-02-02-06/ІПК и от 05.08.2020 г. № 3208/ІПК/99-00-05-05-02-06).

Но при дальнейшей реализации или бесплатной передаче уцененных запасов помните о минбазе, установленной абзацем вторым п. 188.1 НКУ. В соответствии с упомянутой нормой НДС-обязательства начисляют исходя из договорной стоимости, но не ниже:

— цены приобретения — в случае поставки ранее приобретенных ТМЦ*;

* В качестве цены приобретения безопаснее брать первоначальную стоимость ТМЦ.

— обычной цены — в случае поставки самостоятельно изготовленных запасов.

Рассмотрим пример.

Пример 3.2. Предприятие оптовой торговли приобрело партию товара — 100 холодильников по цене 8400 грн (в том числе НДС — 1400 грн) на общую сумму 840000 грн. По истечении 9 месяцев в связи с наличием на рынке аналогичных моделей по более низкой цене 10 холодильников из этой партии остались нереализованными. Руководством предприятия принято решение уценить этот товар. Комиссией, созданной на предприятии для проведения уценки, установлено, что чистая стоимость реализации холодильника такой модели составляет 5500 грн за 1 холодильник (без учета НДС). Общая сумма уценки составляет 15000 грн ((7000 грн/шт. — 5500 грн/шт.) х 10 шт.). Уцененные холодильники в количестве 10 шт. реализованы по цене 6600 грн (в том числе НДС — 1100 грн).

О том, как уценку отразить в учете предприятия, вы узнаете из табл. 3.2.

Таблица 3.2. Уценка товаров, которые учитываются в покупных ценах

№ з/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов		Сумма, грн
		Дт	Кт
В периоде приобретения товара
1	Получен товар от поставщика	281	631	700000
2	Отражена сумма налогового кредита по НДС (при наличии зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной)	644/1	631	140000
		641/НДС	644/1	140000
3	Оплачен приобретенный товар	631	311	840000
В периоде уценки товара
4	Осуществлена уценка товара	946	281	15000
5	Сумма уценки списана на финансовый результат	791	946	15000
В периоде реализации товара
6	Отражен доход от реализации уцененных холодильников (6600 грн/шт. х 10 шт.)	361	702	66000
7	Начислены налоговые обязательства по НДС	702	641/НДС	11000
8	Списана себестоимость реализованного товара (5500 грн/шт. х 10 шт.)	902	281	55000
9	Получены денежные средства в оплату стоимости товаров	311	361	66000
10	Доначислен НДС по правилу минбазы ((7000 грн/шт. — 5500 грн/шт.) х 10 шт. х 20 % : 100 %)	949	641/НДС	3000
11	Сформирован финансовый результат	702	791	55000
		791	902	55000
		791	949	3000

Пример 3.3 Предприятие розничной торговли ведет учет товаров по ценам продажи. По окончании летнего сезона надувные матрасы в количестве 10 шт. продажной стоимостью 2400 грн за единицу с учетом НДС (в том числе первоначальная (покупная) стоимость — 1000 грн, торговая наценка — 1400 грн) были уценены. При этом чистая стоимость реализации определена в сумме 800 грн/шт. (без НДС). Продажная стоимость матраса — 1020 грн (в том числе НДС — 170 грн).

Таким образом, уценка первоначальной (покупной) стоимости одного матраса составляет 200 грн (1000 грн — 800 грн). После уменьшения продажной стоимости торговая наценка по одному матрасу должна составлять 220 грн (1020 грн — 800 грн). А значит, снижение торговой наценки по каждому уцененному матрасу составляет 1180 грн (1400 грн — 220 грн).

Как уценку товаров отразить в учете, см. в табл. 3.3.

Таблица 3.3. Уценка товаров, которые учитываются в продажных ценах

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов		Сумма, грн
		Дт	Кт
В периоде приобретения товара
1	Перечислена предварительная оплата поставщику (100 шт. х 1200 грн/шт.)	371	311	120000
2	Отражен налоговый кредит по НДС	644/1	644/НДС	20000
		641/НДС	644/1	20000
3	Получены товары от поставщика	281	631	100000
4	Списана сумма отраженного ранее налогового кредита по НДС	644/НДС	631	20000
5	Отражен зачет задолженностей	631	371	120000
6	Передан товар в розницу	282	281	100000
7	Начислена торговая наценка	282	285	140000
В периоде уценки товара
8	Осуществлена уценка товара:
	— за счет списания торговой наценки (10 шт. х 1180 грн/шт.)	285	282	11800
	— за счет снижения первоначальной стоимости (10 шт. х 200 грн/шт.)	946	282	2000
9	Сумма уценки списана на финансовый результат	791	946	2000
В периоде реализации уцененного товара
10	Полученная выручка от реализации уцененного товара (10 шт. х 1020 грн/шт.)	301	702	10200
11	Отражены налоговые обязательства по НДС исходя из продажной стоимости	702	641/НДС	1700
12	Доначислен НДС по правилу минбазы (1000 грн/шт. х 10 шт. х 20 % : 100 % — 1700 грн)	949	641/НДС	300
13	Списана торговая наценка по реализованному товару (10 шт. х 220 грн/шт.)	285	282	2200
14	Списана себестоимость реализованного товара (10 шт. х 800 грн/шт.)	902	282	8000
15	Сформирован финансовый результат	791	902	8000
		702	791	8500
		791	949	300

Дооценка запасов

Процедура. Решение о дооценке запасов также находится в компетенции руководителя предприятия.

При этом выявить запасы, подлежащие дооценке (составить перечень), а также провести саму процедуру должна комиссия, созданная по приказу руководителя. Как и в случае с уценкой, необходимо составить Акт дооценки в произвольной форме, но с учетом требований ст. 9 Закона № 996.

После дооценки запасов и оформления Акта все материалы на дооценку должны быть рассмотрены и утверждены руководителем. Утвержденные акты дооценки передают бухгалтерской службе и материально ответственным лицам.

Бухгалтерский учет. Возможность дооценки запасов предусмотрена п. 28 НП(С)БУ 9. Так, если чистая стоимость реализации ранее уцененных запасов в дальнейшем увеличивается, то на сумму увеличения чистой стоимости реализации, но не больше суммы предыдущего уменьшения, признается прочий операционный доход с увеличением стоимости этих запасов. То есть сумму дохода от дооценки отражают по кредиту субсчета 719 «Прочие доходы от операционной деятельности» в корреспонденции с дебетом счетов учета запасов(п. 5.8 Методрекомендаций № 2).

Итак, сам по себе бухучет дооценки запасов не вызывает никаких сложностей. Здесь главное помнить: обязательным условием дооценки таких запасов является их предварительная уценка. То есть

Дооценивать можно только предварительно уцененную стоимость запасов, но не первоначальную. И сумма дооценки никогда не может превышать сумму ранее проведенной уценки (или уценок).

Налог на прибыль. Дооценка запасов (так же, как и их уценка) не приводит к налоговоприбыльным разницам.

Поэтому

А именно: увеличивает объект налогообложения на сумму доходов от дооценки предварительно уцененных запасов.

НДС. Дооценка запасов никак не влияет на НДС-учет. Она всегда следует за их уценкой. А поскольку при уценке налоговый кредит по НДС не компенсировали, то и при последующей дооценке этих запасов не нужно его «восстанавливать».

Порядок, в котором учитывается дооценка запасов, покажем на примере.

Пример 3.4. Предприятие оптовой торговли приобрело партию товара — 200 чайников по цене 600 грн (в том числе НДС — 100 грн) на общую сумму 120000 грн.

Через 3 месяца в связи с наличием на рынке аналогичных товаров по более низкой цене 10 чайников из этой партии остались нереализованными.

Руководство предприятия приняло решение уценить этот товар до стоимости его возможной реализации. Комиссией, созданной на предприятии для проведения уценки, установлено, что чистая стоимость реализации чайника такой модели составляет 400 грн за 1 чайник (без учета НДС).

Общая сумма уценки составляет 1000 грн ((500 грн/шт. — 400 грн/шт.) х 10 шт.). В результате уценки предприятие реализовало 8 чайников по цене 480 грн (в том числе НДС — 80 грн).

Впоследствии по причине увеличения потребительского спроса предприятие приняло решение о дооценке оставшихся 2 чайников до их первоначальной стоимости 500 грн (без учета НДС). Общая сумма дооценки составляет 200 грн ((500 грн/шт. — 400 грн/шт.) х 2 шт.).

Как дооценку показать в учете предприятия, см. в табл. 3.4.

Таблица 3.4 Учет операций по дооценке товаров

№ з/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов		Сумма, грн
		Дт	Кт
В периоде приобретения товара
1	Получен товар от поставщика	281	631	100000
2	Отражена сумма налогового кредита по НДС	644/1	631	20000
		641/НДС	644/1	20000
3	Оплачен приобретенный товар	631	311	120000
В периоде уценки товара
4	Осуществлена уценка товара	946	281	1000
5	Сумма уценки списана на финансовый результат	791	946	1000
В периоде реализации уцененного товара
6	Отражен доход от реализации уцененных чайников (480 грн/шт. х 8 шт.)	361	702	3840
7	Начислены налоговые обязательства по НДС	702	641/НДС	640
8	Отражена себестоимость реализованного товара	902	281	3200
9	Получены денежные средства в оплату стоимости товара	311	361	3840
10	Начислен НДС по правилу минбазы (500 грн/шт. — 400 грн/шт.) х 8 шт. х 20 % : 100 %)	949	641/НДС	160
11	Сформирован финансовый результат	702	791	3200
		791	902	3200
		791	949	160
В периоде дооценки товара
12	Отражена сумма увеличения чистой стоимости реализации (дооценка)	281	719	200
13	Сумма дооценки списана на финансовый результат	719	791	200

3.2. Использование запасов в хозяйственной деятельности

Главное, что преследует предприятие при приобретении запасов, — использовать их в своей хозяйственной деятельности. При этом под использованием запасов в хоздеятельности обычно подразумевают их отпуск на:

— производство продукции (работ, услуг);

— общепроизводственные нужды;

— исправление брака;

— общехозяйственные (административные) нужды;

— обеспечение сбыта продукции;

— сооружение (изготовление) основных средств;

— ремонт и улучшение основных средств.

Как видите, вариантов использования запасов достаточно много. И каждому из них присущи свои правила бухучета.

Документальное оформление. Среди документов, которыми оформляется отпуск запасов, назовем: лимитно-заборную карточку (типовые формы № М-8, № М-9, № М-28, № М-28а), акт-требование на замену (дополнительный отпуск) материалов (типовая форма № М-10), накладную-требование на отпуск (внутреннее перемещение) материалов (типовая форма № М-11), карточку складского учета материалов (типовая форма № М-12).

Бухгалтерский учет. Материальные расходы являются одним из основных элементов расходов операционной деятельности предприятия. Для отражения указанного элемента расходов Инструкцией № 291 в структуре класса 8 «Расходы по элементам» отдельно выделен счет 80 «Материальные расходы».

Запасы, используемые в собственной хозяйственной деятельности, списывают со счетов учета ТМЦ в корреспонденции с дебетом следующих субсчетов счета 80 (см. табл. 3.5):

Таблица 3.5. Субсчета счета 80

Код субсчета	Название субсчета	Виды материальных расходов, которые отражаются на субсчете
801	Расходы сырья и материалов	Стоимость сырья и материалов, использованных в качестве основных и вспомогательных материалов в операционной деятельности предприятия
802	Расходы покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий	Стоимость покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий, использованных в операционной деятельности предприятия
803	Расходы топлива и энергии	Стоимость приобретенного топлива и энергии всех видов, использованных на технологические и другие операционные цели, в том числе на производство из топлива тепло- и электроэнергии, потребляемых в операционной деятельности
804	Расходы тары и тарных материалов	Стоимость тары и тарных материалов, использованных для операционной деятельности
805	Расходы строительных материалов	Стоимость строительных материалов, использованных в качестве основных и вспомогательных материалов в операционной деятельности предприятия
806	Расходы запасных частей	Стоимость запчастей, использованных для ремонта основных средств, других необоротных материальных активов и МБП предприятия
807	Расходы материалов сельскохозяйственного назначения	Стоимость материалов сельхозназначения, использованных в операционной деятельности предприятия
808	Расходы товаров	Стоимость товаров, использованных для производственно-хозяйственных нужд, то есть без продажи другим лицам
809	Прочие материальные расходы	Стоимость выполненных для предприятия работ и услуг производственного и непроизводственного характера (осуществление отдельных операций по производству продукции, обработки сырья и материалов; проведение испытаний сырья и материалов, используемых в производстве; транспортные услуги, являющиеся составляющей технологического процесса производства, и т. п.)

Собранные по дебету счета 80 расходы в зависимости от направления использования запасов списывают корреспонденцией по кредиту соответствующего субсчета счета 80 в дебет счетов 23 «Производство», 24 «Брак в производстве», 91 «Общепроизводственные расходы», 92 «Административные расходы», 93 «Расходы на сбыт», 94 «Прочие расходы операционной деятельности».

При этом напомним: предприятия не обязаны применять счета класса 8. Согласно п. 2.1 Методрекомендаций № 635 свое решение по этому вопросу предприятие должно закрепить в приказе об учетной политике. Хотя, на наш взгляд, сделать это логичнее в приказе об организации бухучета.

Если предприятие не применяет счета класса 8, то группировка материальных расходов на счете 80 не осуществляется. Стоимость запасов напрямую списывают в дебет счетов 23, 24, 91, 92, 92, 93, 94.

Рассмотрим, как учитывается списание запасов в зависимости от их использования в хозяйственной деятельности предприятия.

Списание запасов для производства продукции (работ, услуг). Отпуск запасов на производство продукции (работ, услуг) отражают в учете согласно НП(С)БУ 9 и НП(С)БУ 16. В соответствии с пп. 11 и 12 НП(С)БУ 16 прямые материальные расходы включаются в состав производственной себестоимости продукции (работ, услуг).

Под прямыми материальными расходами понимают стоимость сырья и основных материалов, составляющих основу производимой продукции, покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий, вспомогательных и других материалов, которые могут быть непосредственно отнесены к конкретному объекту расходов.

В бухгалтерском учете такие расходы показывают по дебету счета 23 в корреспонденции с соответствующими счетами (субсчетами) учета запасов (20, 22, 28). Если предприятие применяет счета класса 8, то делают проводки: Дт 80 — Кт 20, 22, 28; Дт 23 — Кт 80.

При этом обратите внимание: при передаче полуфабрикатов собственного производства для изготовления продукции счета класса 8 не применяют. Ведь при формировании себестоимости полуфабрикатов расходы на их изготовление уже были сгруппированы на счетах этого класса. Передачу в производство таких полуфабрикатов независимо от того, использует предприятие счета класса 8 или нет, отражают в учете следующим образом: Дт 23 — Кт 25.

Также учтите:

а) стоимость запасов относится на счет 23 в том случае, если она может быть непосредственно, без распределения, на основании первичных документов включена в состав себестоимости отдельных видов продукции или конкретных работ (услуг);

б) при отпуске запасов в производство их оценка осуществляется одним из методов, предусмотренных в п. 16 НП(С)БУ 9*:

* Подробнее о каждом из указанных методов см. в подразделе 4.1.

— идентифицированной себестоимости соответствующей единицы запасов;

— средневзвешенной себестоимости;

— себестоимости первых по времени поступления запасов (ФИФО);

— нормативных затрат;

— цены продажи (для тех, кто ведет учет в продажных ценах).

Метод оценки выбытия запасов указывают в приказе об учетной политике предприятия;

в) при списании запасов в производственную себестоимость также попадет сумма ТЗР, относящаяся к переданным запасам. Если ТЗР учитываются на отдельных субсчетах, то их сумма включается в себестоимость на основании соответствующего расчета**. При этом в бухучете сумму ТЗР, приходящуюся на стоимость отпущенных в производство запасов, списывают на те же счета, в корреспонденции с которыми отражено выбытие этих запасов.

** Порядок распределения сумм ТЗР подробно описан в подразделе 5.3.

Использование запасов в общепроизводственных целях. Не всегда переданные в производство запасы могут быть прямо отнесены к себестоимости отдельных видов продукции или конкретных работ.

Например, к общепроизводственным можно отнести материальные расходы в виде:

— стоимости смазочных, обтирочных и других вспомогательных материалов, необходимых для ухода за оборудованием общепроизводственного назначения и поддержания его в работоспособном состоянии;

— стоимости потребленного топлива на приведение в движение станков, насосов, прессов и других производственных механизмов общепроизводственного назначения;

— стоимости строительных материалов и запасных частей, израсходованных на ремонт зданий и сооружений общепроизводственного назначения;

— стоимости запасных частей и других материалов, израсходованных при ремонте производственного оборудования, а также транспортных средств и инструментов общепроизводственного назначения;

— расходов материалов, покупных комплектующих изделий и полуфабрикатов, израсходованных на осуществление исследований и испытаний;

— стоимости материалов, использованных на обустройство и содержание средств охраны труда;

— стоимости материалов, запасных частей, топлива, израсходованных в связи с эксплуатацией транспортных средств, занятых на работах по внутризаводскому перемещению материалов, деталей, полуфабрикатов, инструментов со складов в цеха и готовой продукции на склады;

— недостач незавершенного производства в пределах норм естественной убыли;

— недостач и потерь от порчи материальных ценностей в цехах, выявленных при инвентаризации и подлежащих списанию в пределах норм естественной убыли;

— стоимости непроизводительно использованного сырья, материалов, топлива, энергии за время простоев и т. п.

В бухгалтерском учете сумму признанных общепроизводственных расходов отражают по дебету счета 91 «Общепроизводственные расходы».

Списание запасов для исправления брака. По характеру дефектов производственный брак можно разделить на:

а) неисправимый. Это изделия, полуфабрикаты, детали и узлы, которые не могут использоваться по прямому назначению и их исправление технически невозможно и экономически нецелесообразно;

б) исправимый. Сюда относятся изделия, полуфабрикаты, детали и узлы, которые после устранения недостатков могут использоваться по прямому назначению и исправление которых технически возможно и экономически целесообразно. Расходы на исправление такого брака, в том числе расходы сырья, материалов, полуфабрикатов, использованных на устранение дефектов бракованной продукции, группируют на счете 24 «Брак в производстве».

Списание запасов на прочие операционные цели. Расходы, которые связаны с операционной деятельностью, но не включаются в себестоимость продукции (работ, услуг), делятся на(п. 17 НП(С)БУ 16):

—административные расходы (учитывают на счете 92);

—расходы на сбыт (учитывают на счете 93);

—прочие операционные расходы (учитывают на счете 94).

В случае когда выбытие запасов связано с обеспечением сбыта, им место — в расходах на сбыт. А если выбывшие запасы направляют на содержание объектов социально-культурного назначения или на исследования и разработки, то их выбытие учитывают на субсчетах 949 «Прочие расходы операционной деятельности» и 941 «Расходы на исследования и разработки» соответственно.

Списание запасов на сооружение (изготовление) основных средств. Такие расходы в учете классифицируют как незавершенные капитальные инвестиции. При этом независимо от того, каким способом ведется сооружение объекта (подрядным или хозяйственным), такие расходы учитывают на субсчете 151 «Капитальное строительство» или 152 «Приобретение (изготовление) основных средств».

При вводе основных средств в эксплуатацию сумму накопленных расходов списывают по кредиту субсчетов 151 и 152 в дебет соответствующего субсчета счета 10. В дальнейшем стоимость изготовленного объекта основных средств амортизируют по одному из методов, предусмотренных п. 26 НП(С)БУ 7.

Причем обратите внимание: в случае сооружения (изготовления) основных средств счет 80 не применяют, поскольку эти операции относятся к инвестиционной, а не к операционной деятельности. Кроме того, использование счета 80 в этом случае приведет к задвоению расходов по элементам. Ведь впоследствии начисление амортизации предприятиями, применяющими счета класса 8, будет осуществляться с использованием счета 83. А значит, стоимость запасов, использованных для изготовления основных средств, попадет в расходы по элементам и по статье «Материальные расходы», и по статье «Амортизация».

Использование запасов для ремонта и улучшения основных средств. НП(С)БУ 7 выделяет две разновидности мероприятий по улучшению и ремонту основных средств:

1) мероприятия, связанные с улучшением объектов основных средств (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.), которые приводят к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования такого объекта(п. 14 НП(С)БУ 7);

2) мероприятия, направленные на поддержание объекта основных средств в рабочем состоянии (проведение техосмотра, обслуживания, ремонта и т. п.) и получение первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от его использования(п. 15 НП(С)БУ 7).

В первом случае стоимость запасов, использованных для улучшения основных средств, капитализируют. Проще говоря, относят на увеличение первоначальной стоимости улучшаемых объектов. При этом в периоде списания запасов с баланса их стоимость отражают по дебету субсчета 152. Обратите внимание: счет 80 в такой ситуации не используют даже те предприятия, которые ведут учет с применением счетов класса 8 (см. выше). По окончании работ сумму расходов относят на увеличение первоначальной стоимости объекта основных средств (Дт 10 — Кт 152).

Во втором случае (при использовании запасов для ремонта и технического обслуживания объектов основных средств) стоимость списанных запасов относят в состав:

— себестоимости готовой продукции (Дт 23) — если объект основных средств занят в производстве конкретного вида продукции;

— общепроизводственных расходов (Дт 91) — если ремонтируется объект основных средств общепроизводственного назначения;

— административных расходов (Дт 92) — по основным средствам общехозяйственного назначения;

— расходов на сбыт (Дт 93) — по основным средствам, связанным со сбытом продукции;

— прочих операционных расходов (Дт 94) — по основным средствам социально-культурного назначения и тем, которые принимают участие в процессе исследований и разработок.

Предприятия, применяющие счета класса 8, делают указанные проводки через соответствующие транзитные субсчета счета 80 (см. табл. 3.5).

Налог на прибыль. Налоговоприбыльный учет операций по использованию запасов в общем случае не имеет каких-либо особенностей. Разниц для таких операций не предусмотрено. Используются запасы в производственных целях (основное производство, исправление брака, общепроизводственные расходы), для изготовления или ремонта основных средств или же в других (административных, сбытовых, социально-культурных) целях — налоговоприбыльный учет полностью бухучетный.

Достаточно, чтобы эти расходы были подтверждены первичными документами.

Единственное исключение — использование запасов на ремонт непроизводственных основных средств или непроизводственных нематериальных активов. На стоимость таких запасов, включенных в состав бухгалтерских расходов, придется увеличить финансовый результат до налогообложения(п. 138.1 НКУ). Понятное дело, что малодоходников, которые не изъявили желания определять налоговоприбыльные разницы, это не касается.

НДС. В НДС-учете использование запасов в облагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности не приводит ни к каким последствиям.

Если же запасы используют в необъектных, льготируемых или нехозяйственных операциях, то придется начислить компенсирующие НДС-обязательства согласно п. 198.5 НКУ. В частности, это нужно сделать в случае использования ТМЦ для изготовления и ремонта непроизводственных основных средств или для исправления непредвиденного (сверхнормативного) брака.

Рассмотрим практический пример.

Пример 3.5. В декабре 2020 года предприятие использовало запасы для:

— производства готовой продукции в сумме 180000 грн, в том числе полуфабрикаты собственного производства стоимостью 9000 грн;

— исправления технически неизбежного (нормативного) брака — 900 грн;

— исправление непредвиденного (случайного, сверхнормативного) брака — 1100 грн;

— ремонта здания общепроизводственного назначения — 45000 грн;

— строительства здания склада для собственных хозяйственных нужд — 95000 грн;

— административных нужд — 7500 грн;

— обеспечение сбыта продукции — 11000 грн;

— осуществление исследований и разработок — 14000 грн.

Как указанные операции отразить в учете предприятия, применяющего счета класса 8, покажем в табл. 3.6.

Таблица 3.6. Учет использования ТМЦ в хозяйственной деятельности предприятия

№ з/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов		Сумма, грн
		Дт	Кт
1	Отражена стоимость материалов и МБП, использованных при производстве готовой продукции (180000 грн — 9000 грн)	80	20, 22	171000
		23	80
2	Переданы для изготовления готовой продукции полуфабрикаты собственного производства	23	25	9000
3	Списаны запасы, предназначенные для исправления технически неизбежного (нормативного) брака	80	20	900
		24	80
4	Списаны запасы, предназначенные для исправления непредвиденного (случайного, сверхнормативного) брака	80	20	1100
		24	80
5	Начислены налоговые обязательства по НДС на стоимость материалов, использованных для исправления сверхнормативного брака* (1100 грн х 20 % : 100 %)	24	641/НДС	220
6	Списаны запасы, израсходованные на ремонт здания общепроизводственного назначения	80	20, 22	45000
		91	80
7	Списаны строительные материалы и МБП, использованные для строительства здания склада	151	20, 22	95000
8	Списаны запасы, использованные для административных нужд	80	20, 22, 28	7500
		92	80
9	Списаны запасы, использованные для обеспечения сбыта продукции	80	20, 22, 28	11000
		93	80
10	Списаны запасы, использованные при осуществлении исследований и разработок	80	20, 22, 28	14000
		941	80
* Налоговые обязательства по НДС начисляют на основании п.п. «г» п. 198.5 НКУ. А вот на сумму «входного» НДС по продукции, которая подлежит исправлению, компенсирующие налоговые обязательства не начисляют, поскольку после доработки такая продукция будет использована в хозяйственной деятельности предприятия.

3.3 Нехозяйственное использование и потери

Кроме использования запасов на собственно хозяйственные цели, возможно также их нехозяйственное использование. Также запасы могут быть утрачены. Посмотрим на учет нехозяйственного использования и потерь запасов.

Нехозяйственное использование запасов

Бухгалтерский учет. В процессе деятельности предприятия нередко случается так, что приобретенные товары, сырье или материалы, первоначально предназначенные для хозяйственных целей, по каким-то причинам фактически используются на удовлетворение нехозяйственных нужд.

Стоимость таких запасов списывают в дебет субсчета 949. НДС-обязательства, начисленные вследствие того, что запасы изменили направление своего использования (подробно см. ниже), также нужно включать в расходы отчетного периода и отражать по дебету субсчета 949.

Увеличивать первоначальную стоимость запасов на сумму НДС, по нашему мнению, нельзя. Ведь согласно п. 15 НП(С)БУ 9 после первоначального признания стоимость запасов можно изменять только при уценке до чистой стоимости реализации и при дальнейшей дооценке в пределах этой уценки.

Другими словами,

Налог на прибыль. Никаких налоговоприбыльных разниц в связи с нехозяйственным использованием запасов не будет. Для того чтобы запасы при их списании на бухрасходы уменьшили и объект обложения налогом на прибыль, сейчас нет необходимости доказывать связь понесенных расходов с хозяйственной деятельностью. Достаточно подтвердить расходы первичными документами.

Единственное исключение — использование запасов для ремонта непроизводственных необоротных активов. Ведь расходы на ремонт таких активов должны увеличить бухгалтерский финрезультат(п. 138.1 НКУ).

НДС. Согласно п.п. «г» п. 198.5 НКУ, если приобретенные для использования в хозяйственной деятельности запасы начали использоваться в нехозяйственных операциях, предприятие обязано начислить компенсирующие налоговые обязательства по НДС исходя из цены приобретения таких запасов(п. 189.1 НКУ).

Налоговые обязательства начисляют в месяце фактического использования запасов в нехозяйственных операциях, т.е. в периоде списания их стоимости на расходы. Если же запасы изначально приобретались для нехозяйственного использования, налоговые обязательства возникают в периоде, когда возникли основания на налоговый кредит при приобретении таких запасов (см. консультацию из подкатегории 101.06 БЗ).

Компенсирующие налоговые обязательства по НДС начисляют с помощью сводной налоговой накладной, которую составляют не позднее последнего дня соответствующего отчетного (налогового) периода(п. 11 Порядка № 1307).

Учет нехозяйственного использования запасов покажем на примере.

Пример 3.6. Предприятие, основным видом деятельности которого является оптовая торговля, в январе 2021 года приобрело с целью дальнейшей продажи кофе на сумму 18000 грн (в том числе НДС — 3000 грн) .

В том же месяце часть кофе на сумму 2700 грн (без учета НДС) была использована для личных нужд работников предприятия.

Как эти операции показать в учете предприятия, см. в табл. 3.7.

Таблица 3.7. Учет использования запасов в нехозяйственной деятельности

№ з/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов		Сумма, грн
		Дт	Кт
1	Перечислена поставщику предоплата за кофе	371	311	18000
2	Отражена сумма налогового кредита по НДС (при наличии налоговой накладной, зарегистрированной в ЕРНН)	644/1	644/НДС	3000
		641/НДС	644/1	3000
3	Получена от поставщика партия кофе	281	631	15000
4	Списана ранее отраженная сумма налогового кредита по НДС	644/НДС	631	3000
5	Осуществлен зачет задолженностей	631	371	18000
6	Списана стоимость кофе, использованного работниками	949	281	2700
7	Начислены налоговые обязательства по НДС при передаче кофе для нехозяйственного использования	949	641/НДС	540*
8	Списаны расходы на финансовый результат	791	949	3240
* В соответствии с п. 189.1 НКУ базу налогообложения в целях начисления НДС-обязательств в следующих случаях определяют исходя из стоимости приобретения запасов, использованных в нехозяйственных целях (2700 грн х 20 % : 100 %).

Потери запасов

В подразделе 2.7 мы говорили о недостачах при приемке запасов. Однако порча и недостача запасов могут быть выявлены не только при их оприходовании, но и после этого. Сейчас посмотрим, как учитывать потери запасов, выявленные после их оприходования, например, в результате инвентаризации.

Недостачи запасов бывают двух видов: в пределах норм естественной убыли и сверх таких норм. При выявлении сверхнормативных недостач предприятие может привлечь к материальной ответственности работника, виновного в этих потерях. Что касается недостач в пределах норм естественной убыли, то за них работника можно привлечь к матответственности только в том случае, если работодатель докажет, что недостача возникла не по естественным причинам, а по вине работника.

Сначала самое главное:

И это очевидно, ведь предприятие уже не сможет использовать такие активы по назначению и не получит от них в будущем никаких экономических выгод.

Если недостачи в пределах норм естественной убыли выявлены в цехах, их стоимость включают в состав общепроизводственных расходов, т. е. относят на счет 91 (п.п. 15.9 НП(С)БУ 16). В остальных случаях стоимость списанных запасов (как в пределах норм естественной убыли, так и сверх норм) включают в состав прочих операционных расходов(п. 20 НП(С)БУ 16) и отражают по дебету субсчета 947 в корреспонденции с кредитом счетов учета запасов.

Особая ситуация — если учет товаров на предприятии ведется по ценам продажи. Тогда списанию подлежит также соответствующая сумма торговой наценки, приходящаяся на стоимость этих товаров(п. 5.7 Методрекомендаций № 2). В этом случае списание первоначальной стоимости отражают проводкой Дт 947 — Кт 282, а списание торговой наценки — записью Дт 285 — Кт 282.

Сумму порчи и недостач запасов сверх норм естественной убыли также отражают по дебету забалансового субсчета 072 «Невозмещенные недостачи и потери от порчи ценностей». Здесь она учитывается до момента, пока решится вопрос о виновном в порче или недостаче. После установления виновного лица сумму потерь списывают с субсчета 072 одновременно с признанием задолженности виновного лица (Дт 375 — Кт 716). Если же виновное лицо не установлено, сумму потерь следует учитывать на субсчете 072 не менее срока исковой давности (обычно не менее 3 лет) с момента установления факта порчи или недостачи.

Налог на прибыль. Налоговоприбыльный учет недостач не имеет никаких особенностей. Расходы в виде стоимости недостающих запасов уменьшают объект обложения налогом на прибыль так же, как они уменьшают финрезультат в бухучете. Налоговики тоже согласны с таким выводом (см. письма ГФСУ от 08.08.2019 г. № 3687/6/99-99-15-02-02-15/ІПК и ГНСУ от 22.07.2020 г. № 2993/ІПК/99-00-05-05-02-06).

НДС. Списанные испорченные запасы и запасы, утраченные сверх норм естественной убыли, считаются не использованными в хозяйственной деятельности. Так же высказывались и налоговики (см. консультацию из подкатегории 101.04 БЗ). В связи с этим предприятие обязано начислить на такие запасы компенсирующие налоговые обязательства по НДС исходя из стоимости их приобретения (пп. 198.5, 189.1 НКУ). Этого же требуют и налоговые органы (см. письма ГФСУ от 14.09.2018 г. № 4040/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, от 05.04.2019 г. № 1459/6/99-99-15-02-02-15/ІПК и от 26.04.2019 г. № 1858/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Причем, на наш взгляд, не важно, установлены ли виновные лица и взыскивается ли с них возмещение убытков. Похоже, с этим наконец согласились фискалы (см. подкатегорию 101.07 БЗ).

Другое дело — недостачи запасов в пределах норм естественной убыли. Эти расходы возникли в результате хозяйственной деятельности. Поэтому начислять налоговые обязательства по НДС на стоимость недостающих ценностей в пределах «естественных» норм не нужно.

Но налоговики настаивают на другом подходе. Они считают, что компенсирующий НДС не начисляется, только если стоимость запасов, списанных в пределах норм естественной убыли, включается в стоимость готовой продукции, подлежащей налогообложению.

В остальных случаях они требуют компенсировать «входной» налоговый кредит обязательствами (см. письмо ГНСУ от 04.02.2020 г. № 451/6/99-00-07-03-02-06/ІПК и подкатегорию 101.04 БЗ).

А если нормы естественной убыли не установлены? Можно ли определить такие нормы самостоятельно? Налоговики исключают такую возможность (см. письмо ГФСУ от 29.03.2018 г. № 1286/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Следовательно, при отсутствии норм естественной убыли любые потери запасов они будут считать сверхнормативными.

Хотя, на наш взгляд, если нормативно утвержденные нормы отсутствуют, то предприятие может утвердить их внутренним распорядительным документом. Идею самостоятельного утверждения норм естественной убыли поддерживают и суды (см. решение Окружного админсуда г. Киева от 07.08.2020 г. № 640/3404/20, постановления ВС от 06.11.2018 г. по делу № 820/3760/16 и Второго апелляционного админсуда от 01.07.2019 г. по делу № 520/867/19*).

* См. по ссылкам: reyestr.court.gov.ua/Review/90844051, reyestr.court.gov.ua/Review/77827147 и reyestr.court.gov.ua/Review/82815803 соответственно.

А сейчас проиллюстрируем вышеизложенное на примере.

Пример 3.7. В ходе инвентаризации склада выявлена недостача товара на сумму 4200 грн, в том числе в пределах норм естественной убыли — 500 грн. Кроме того, выявлены испорченные товары на сумму 1700 грн. Виновное лицо не установлено.

Как отразить указанные операции в учете, см. в табл. 3.8.

Таблица 3.8. Учет потерь запасов, выявленных в процессе инвентаризации

№ з/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов		Сумма, грн
		Дт	Кт
1	Списана балансовая стоимость испорченного товара и выявленной недостачи (4200 грн 1700 грн)	947	281	5900
2	Начислены налоговые обязательства по НДС исходя из покупной стоимости испорченных запасов и сверхнормативных недостач ((5900 грн — 500 грн) х 20 % : 100 %)	947	641/НДС	1080*
3	Отражена в забалансовом учете сумма потерь от порчи и сверхнормативных недостач до установления виновных лиц (5900 грн — 500 грн 1080 грн)	072	—	6480
4	Отнесены на финансовый результат потери от порчи и недостач товара	791	947	6980
5	Списана с забалансового учета сумма убытков по истечении срока исковой давности	—	072	6480
* Не исключено, что налоговики будут настаивать на начислении компенсирующих налоговых обязательств и на стоимость ТМЦ в пределах норм естественной убыли (см. разъяснение в подкатегории 101.04 БЗ), поскольку она списана в расходы, а не включена в стоимость готовой продукции.