4. Выбытие запасов

Далеко не всегда запасы, поступившие на предприятие или произведенные им, заканчивают свою жизнедеятельность путем использования в его хозяйственной деятельности*. Иногда их «судьба» складывается иначе. Так, они могут выбыть в связи с:

* Об этом см. в подразделе 3.2.

1) реализацией за денежные средства в национальной или иностранной валюте;

2) бесплатной передачей;

3) внесением в уставный капитал другого предприятия;

4) возвратом поставщику и т. п.

Как такие операции отразить в бухгалтерском и налоговом учете юрлица, вы можете узнать из этого раздела спецвыпуска.

4.4. Продажа запасов за иностранную валюту

Бухгалтерский учет

В целом при реализации запасов на экспорт действуют те же учетные правила, что и при их реализации за гривни. О них мы подробно говорили в подразделе 4.2. Но в связи с тем, что в «экспортном» случае реализация происходит за иностранную валюту, помимо общих правил, необходимо учитывать также нормы «валютного» НП(С)БУ 21. А из них следует, что учетные особенности при реализации за инвалюту зависят от того, какое событие было первым — отгрузка запасов или оплата их стоимости. Рассмотрим возможные варианты.

1. Первое событие — отгрузка запасов. В этом случае нужно действовать так, как предписывает п. 5 НП(С)БУ 21. А он гласит, что доход пересчитывают в валюту отчетности по курсу НБУ на начало дня даты осуществления операции* (даты признания активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов). То есть доход от реализации запасов на экспорт определяется по курсу НБУ на дату его признания (обычно на дату отгрузки запасов).

* Напомним: сейчас курс НБУ в течение дня не меняется (п. 10 Положения № 148).

Следовательно, на дату баланса и на дату осуществления хозяйственной операции (т. е. на дату погашения задолженности)* по ней нужно определять курсовые разницы(п. 8 НП(С)БУ 21).

* В пределах суммы погашения задолженности или по всей статье — в соответствии с учетной политикой предприятия.

Положительные курсовые разницы возникают, если курс НБУ на дату баланса или на дату погашения задолженности увеличился по сравнению с курсом НБУ на дату предыдущей оценки монетарной статьи. Их отражают по кредиту субсчета 714 «Доход от операционной курсовой разницы».

Отрицательные курсовые разницы будут иметь место, если курс НБУ на дату баланса или на дату погашения задолженности снизился относительно курса НБУ на дату предыдущей оценки монетарной статьи. Их учитывают по дебету субсчета 945 «Потери от операционной курсовой разницы».

2. Первое событие — получение предоплаты. В этом случае сумму дохода от реализации запасов на экспорт отражают с учетом абзаца второго п. 6 НП(С)БУ 21. А он требует сумму аванса пересчитывать в национальную валюту по курсу НБУ на дату его поступления. При этом учтите: поскольку доходы отражают в учете на дату перехода рисков и выгод, связанных с правом собственности на ТМЦ, валютный курс, действовавший на дату получения аванса, необходимо запомнить и учесть при определении дохода в момент отгрузки таких запасов.

Кредиторская задолженность перед покупателем, возникшая после поступления предоплаты, является немонетарной, поскольку подлежит погашению не деньгами, а ТМЦ. Поэтому курсовые разницы по ней не рассчитывают ни на дату баланса, ни на дату погашения такой задолженности.

3. Поступление инвалютного аванса частями. Здесь имеется в виду ситуация, когда предприятие частями получает инвалютный аванс и, в свою очередь, частями отгружает покупателю ТМЦ. В этом случае доход от реализации запасов определяют по сумме авансовых платежей, пересчитанных по курсу НБУ исходя из последовательности их получения (абзац второй п. 6 НП(С)БУ 21).

Кроме того, на практике встречаются ситуации, когда отгрузка ТМЦ (с передачей права собственности) осуществляется лишь после частичной предоплаты. В таком случае доход от реализации запасов на экспорт состоит из:

— суммы, равной полученному авансу, пересчитанной в гривни по курсу НБУ на дату его получения(абзац второй п. 6 НП(С)БУ 21);

— остальной стоимости экспортированных запасов, которая определяется по курсу НБУ на дату их отгрузки(п. 5 НП(С)БУ 21).

Учтите: суммы уплаченных экспортером расходов, связанных с реализацией ТМЦ, являются расходами на сбыт и учитываются на одноименном счете 93.

Налоговый учет

Налог на прибыль. В налоговоприбыльном учете предприятий-малодоходников, принявших решение не рассчитывать разницы, установленные разд. ІІІ НКУ, все спокойно. Они определяют объект обложения налогом на прибыль на основании данных бухгалтерского учета и никаких корректировок финрезультата, предусмотренных упомянутым разделом НКУ, не осуществляют.

А вот для высокодоходников и малодоходников-добровольцев предусмотрен целый ряд «реализационно-нерезидентских» разниц. Но не спешите расстраиваться! Касаются они далеко не всех операций по реализации ТМЦ нерезидентам.

Одна из таких разниц предусмотрена п.п. 140.5.1 НКУ. Эта норма обязывает увеличивать финансовый результат налогового (отчетного) периода на сумму превышения цены, определенной по принципу «вытянутой руки», над договорной (контрактной) стоимостью реализованных товаров* при осуществлении контролируемых операций в случаях, установленных ст. 39 НКУ.

* Под товарами, напомним, понимают любые материальные активы (п.п. 14.1.244 НКУ).

Для корректировки цены контролируемой операции, по результатам которой рассчитанная цена соответствует принципу «вытянутой руки», применяют курс НБУ на дату осуществления такой контролируемой операции (см. письмо ГФСУ от 25.05.2018 г. № 2340/6/99-99-12-03-07-15/ІПК). То есть в нашем случае — на дату перехода права собственности на ТМЦ.

Кроме того, с 23.05.2020 г. действует еще одна «реализационно-нерезидентская» разница. Она установлена п.п. 140.5.⁵¹ НКУ. Ее рассчитывают в случае реализации ТМЦ нерезидентам:

— государство (территория) регистрации которых входит в Перечень № 1045;

— организационно-правовая форма которых включена в Перечень № 480 и которые не уплачивают налог на прибыль (корпоративный налог) и/или не являются налоговыми резидентами государства, в котором они зарегистрированы как юридические лица.

При осуществлении таких операций высокодоходникам и малодоходникам-добровольцам придется финрезультат до налогообложения увеличить на сумму 30 % стоимости реализованных товаров.

Обратите внимание: такую разницу не применяют, если операция является контролируемой, а также если по неконтролируемой операции сумма доходов подтверждена по принципу «вытянутой руки» в соответствии с процедурой, установленной ст. 39 НКУ, но без подачи отчета. При этом если цена ТМЦ, определенная по принципу «вытянутой руки», превышает цену их реализации, то финрезультат до налогообложения необходимо увеличить на сумму такого превышения.

Обратите внимание: все рассмотренные выше разницы определяют исключительно по итогам налогового (отчетного) года.

НДС. В соответствии с п.п. «г» п. 185.1 НКУ

При этом облагают экспортные операции по ставке 0 %(п.п. 195.1.1 НКУ). То есть налоговые обязательства при вывозе ТМЦ за пределы Украины возникают, но по ставке 0 %.

Учтите: получение от нерезидента предоплаты на НДС-учет не влияет (п. 187.11 НКУ). То есть правило «первого события» здесь не работает.

Согласно п.п. «б» п. 187.1 НКУ налоговые обязательства возникают на дату оформления в установленном порядке таможенной декларации (далее — ТД), удостоверяющей факт пересечения товарами таможенной границы Украины. При этом такой датой признается дата завершения процедуры таможенного оформления экспортной операции (см. разъяснения из подкатегорий 101.06 и 101.09 БЗ, письмо Минфина от 21.03.2019 г. № 11310-09-63/7948).

Ее определяют по факту проставления должностным лицом таможенного органа на всех листах такой декларации оттиска личной номерной печати, а в случае электронного декларирования — по факту заверения электронной цифровой подписью должностного лица таможенного органа электронной ТД после преобразования ее в визуальную форму.

Именно на эту дату экспортер должен составить налоговую накладную с типом причины «07». В графе «Отримувач (покупець)» указывается наименование (Ф. И. О.) нерезидента и через запятую — страна, в которой зарегистрирован покупатель (нерезидент). В графе «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляется условный ИНН — «300000000000»(абзац второй п. 12 Порядка № 1307). Другие графы такой налоговой накладной заполняются в общем порядке. Экспортная налоговая накладная покупателю не выдается.

Теперь что касается базы налогообложения. С 23.05.2020 г. в НКУ появился новый п. 189.17, согласно которому база обложения НДС для операций по вывозу товаров за пределы таможенной территории Украины определяется как договорная (контрактная) стоимость таких товаров, указанная в ТД, оформленной согласно требованиям ТКУ. Из этой нормы можно сделать вывод, что правило минбазы, предусмотренное п. 188.1 НКУ, на экспортные операции не распространяется. А значит, прежние фантазии налоговиков о доначислении НДС по ставке 20 % до минбазы в отношении дешевого экспорта остались в прошлом.

Важная особенность определения базы налогообложения в экспортной операции заключается в том, что договорная стоимость товара выражена в иностранной валюте. А значит, стоимость товара необходимо пересчитать в гривни. Для этого берут официальный курс гривни к иностранной валюте, установленный НБУ в рабочий день, предшествующий оформлению ТД (т. е. тот же курс, который применялся в ТД). На это налоговики указывали в разъяснении, приведенном в подкатегории 101.09 БЗ.

Примечательно, что в случае экспорта ТМЦ, операции по поставке которых на таможенной территории Украины освобождены от обложения НДС на основании ст. 197 НКУ, также применяется ставка 0 %(п. 195.2 НКУ).

Но! Есть экспортные операции, по которым нулевую ставку не применяют. Это операции, освобожденные от НДС другими разделами НКУ, операции, которые не являются объектом обложения НДС, а также экспортные операции, в отношении которых НКУ непосредственно установлено неприменение ставки 0 %.

А теперь проиллюстрируем вышесказанное на примерах.

Пример 4.7. Предприятие отгрузило на экспорт материалы на сумму $10000 (оформлена ТД). Стоимость услуг таможенного брокера — 2000 грн (брокер не является плательщиком НДС).

Балансовая стоимость реализованных материалов — 200100 грн.

Курс НБУ составил (условно):

— на 23.12.2020 г. — 28,55 грн/$;

— на 31.12.2020 г. — 28,77 грн/$;

— на 11.01.2021 г. — 28,60 грн/$.

Вариант 1. Первое событие — отгрузка запасов.

Вариант 2. Первое событие — получение предоплаты.

В учете предприятия указанные операции отражают следующим образом (см. табл. 4.10):

Таблица 4.10. Учет экспорта запасов

№ з/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов		Сумма, $/грн
		Дт	Кт
Вариант 1. Первое событие — отгрузка запасов
Отгрузка материалов (курс НБУ на 23.12.2020 г. — 28,55 грн/$)
1	Предоставлены таможенным брокером услуги по декларированию ТМЦ	93	685	2000
2	Оплачены услуги таможенного брокера	685	311	2000
3	Отгружены материалы на экспорт ($10000 х 28,55 грн/$)	362*	712	$10000 285500
* Возникшая задолженность является монетарной, поэтому по ней должны определяться курсовые разницы на дату баланса и на дату погашения.
4	Отражены налоговые обязательства по НДС	712	641/НДС	0*
* При определении базы налогообложения применяется курс, установленный НБУ в рабочий день, предшествующий оформлению ТД.
5	Списана стоимость реализованных материалов	943	201	200100
6	Отнесено на финансовый результат:
	— доход от реализации материалов	712	791	285500
	— себестоимость реализованных материалов	791	943	200100
	— расходы на оплату стоимости услуг таможенного брокера	791	93	2000
Отражение курсовых разниц на дату баланса (курс НБУ на 31.12.2020 г. — 28,77 грн/$)
7	Отражена курсовая разница по монетарной задолженности нерезидента на дату баланса ($10000 х (28,77 грн/$ — 28,55 грн/$))	362	714	2200
		714	791	2200
Оплата материалов (курс НБУ на 11.01.2021 г. — 28,60 грн/$)
8	Получены от нерезидента на распределительный счет средства в оплату за материалы ($10000 х 28,60 грн/$)	316	362*	$10000 286000
* По нашему мнению, при получении оплаты за ранее отгруженные на экспорт товары расчеты с нерезидентом закрывают на дату поступления валюты на распределительный счет, а не на текущий.
9	Отражена курсовая разница по монетарной задолженности на дату ее погашения ($10000 х (28,60 грн/$— 28,77 грн/$))	945	362	1700
		791	945	1700
Вариант 2. Первое событие — получение предоплаты
Получение предоплаты (курс НБУ на 23.12.2020 г. — 28,55 грн/$)
1	Получена от нерезидента предоплата за материалы ($10000 х 28,55 грн/$)	316	681*	$10000 285500
* Возникшая задолженность является немонетарной, поэтому по ней курсовые разницы не рассчитывают ни на дату баланса, ни на дату погашения.
Отгрузка материалов (курс НБУ на 11.01.2021 г. — 28,60 грн/$)
2	Предоставлены таможенным брокером услуги по декларированию ТМЦ	93	685	2000
3	Оплачены услуги таможенного брокера	685	311	2000
4	Отражены доходы от реализации материалов нерезиденту ($10000 х 28,55 грн/$*)	362	712	$10000 285500
* Напомним: доход от реализации активов, оплаченных наперед, определяют по курсу НБУ, действовавшему на дату получения предоплаты на распределительный счет предприятия.
5	Отражены налоговые обязательства по НДС	712	641/НДС	0*
* При определении базы налогообложения применяется курс, установленный НБУ в рабочий день, предшествующий оформлению ТД.
6	Списана стоимость реализованных материалов	943	201	200100
7	Осуществлен зачет задолженностей	681	362	$10000 285500
8	Отнесено на финансовый результат:
	— доход от реализации материалов	712	791	285500
	— себестоимость реализованных материалов	791	943	200100
	— расходы на оплату стоимости услуг таможенного брокера	791	93	2000

Пример 4.8. Предприятие отгружает на экспорт товар договорной стоимостью €15000. Согласно договоренности сторон экспортные операции осуществлены в следующей последовательности:

05.01.2021 г. — получена на распределительный счет предприятия частичная предоплата за товары в размере €10000 (курс НБУ — 33,85 грн/€*);

* Здесь и далее — курс условный.

12.01.2021 г. — отгружена нерезиденту партия товара (оформлена ТД). Курс НБУ — 33,60 грн/€;

26.01.2021 г. — получена на распределительный счет оплата оставшейся части стоимости экспортированного товара в сумме €5000 (курс НБУ — 33,74 грн/€).

Себестоимость реализованных товаров составляет 350850 грн. Стоимость услуг таможенного брокера — 2000 грн (брокер не является плательщиком НДС).

В табл. 4.11 вы можете увидеть, как указанные операции следует отразить в бухгалтерском учете предприятия.

Таблица 4.11. Экспорт запасов с частичной предоплатой

№ з/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов		Сумма, €/грн
		Дт	Кт
Поступление частичной предоплаты (курс НБУ на 05.01.2021 г. — 33,85 грн/€)
1	Поступила на распределительный счет частичная предоплата от покупателя (€10000 х 33,85 грн/€)	316	681	€10000 338500
Отгрузка товара (курс НБУ на 12.01.2021 г. — 33,60 грн/€)
2	Предоставлены услуги по декларированию товара таможенным брокером	93	685	2000
3	Оплачены услуги таможенного брокера	685	311	2000
4	Отгружен товар нерезиденту на экспорт ((€10000 х 33,85 грн/€)* (€5000 х 33,60 грн/€))	362	702	€15000 506500
* Доход от реализации товаров, оплаченных наперед, определяют по курсу НБУ, действовавшему на дату получения предоплаты на распределительный счет предприятия.
5	Отражены налоговые обязательства по НДС	702	641/НДС	0*
* При определении базы налогообложения применяется курс, установленный НБУ в рабочий день, предшествующий оформлению ТД.
6	Списана себестоимость реализованного товара	902	281	350850
7	Осуществлен зачет задолженностей (на сумму ранее полученного аванса)	681	362	€10000 338500
8	Отнесено на финансовый результат:
	— доход от реализации товара	702	791	506500
	— себестоимость реализованных товаров	791	902	350850
	— расходы на оплату стоимости услуг таможенного брокера	791	93	2000
Поступление средств в оплату оставшейся части товара (курс НБУ на 26.01.2021 г. — 33,74 грн/€)
9	Получены средства от нерезидента в оплату за товар (€5000 х 33,74 грн/€)	316	362	€5000 168700
10	Отражена курсовая разница по монетарной задолженности нерезидента на дату ее погашения(€5000 х (33,74 грн/€ — 33,60 грн/€))	362	714	700
		714	791	700

4.5. Безвозмездная передача запасов

Если запасы предоставляют бесплатно, такие операции в контексте гражданского законодательства рассматриваются как дарение и регулируются положениями ст. 717 — 728 ГКУ.

Так, по договору дарения одна сторона (даритель) передает или обязуется передать в будущем другой стороне (одариваемому) бесплатно имущество (дар) в собственность(ч. 1 ст. 717 ГКУ).

Имейте в виду: согласно ч. 3 ст. 720 ГКУ предпринимательские общества могут заключать договор дарения между собой, только если право осуществлять дарение прямо установлено учредительным документом дарителя. Если учредительные документы не содержат такого положения, перед заключением договора дарения в них должны быть внесены соответствующие изменения (см. письмо Минюста от 23.02.2004 г. № 8-11-19).

Указанное ограничение не распространяется на право юридического лица заключать договор пожертвования. То есть для заключения таких договоров специального указания на это в учредительных документах не требуется. В связи с этим важно понимать, чем договор пожертвования отличается от договора дарения.

Согласно ч. 1 ст. 729 ГКУ пожертвованием считается дарение недвижимых и движимых вещей, в частности денег и ценных бумаг, физическим или юридическим лицам, государству Украина, территориальной общине для достижения ими определенной, заранее обусловленной цели.

Таким образом, основным отличием пожертвования является целевое использование полученных активов. Тогда как по договору дарения дар может быть использован лицом, получившим его, по своему усмотрению.

Теперь давайте разбираться непосредственно с учетными вопросами бесплатной передачи запасов.

Бухгалтерский учет

При бесплатном предоставлении запасов их необходимо списать с баланса. При этом расходы, связанные с осуществлением такой операции, отражают по дебету субсчета 949. А вот дохода по такой операции не будет, поскольку не соблюдаются критерии его признания, установленные п. 5 НП(С)БУ 15: нет ни увеличения актива, ни уменьшения обязательства.

Начисление налоговых обязательств при бесплатной передаче ТМЦ отражают проводкой: Дт 949 — Кт 641/НДС.

Выбытие запасов по причине их бесплатной передачи оформляют накладной-требованием на отпуск (внутреннее перемещение) материалов (типовая форма № М-11) или товарно-транспортной накладной соответствующей формы(п. 3.14 Методрекомендаций № 2).

Налоговый учет

Налог на прибыль. Налоговоприбыльный учет бесплатных передач запасов зависит прежде всего от доходности предприятия-дарителя. Так, малодоходники, не пожелавшие определять установленные разд. ІІІ НКУ разницы, объект обложения налогом на прибыль традиционно определяют исключительно на основании бухгалтерского финрезультата до налогообложения (п.п. 134.1.1 НКУ).

А вот высокодоходникам и малодоходникам-добровольцам для определения объекта обложения налогом на прибыль необходимо рассчитывать еще и налоговоприбыльные разницы. И они при передаче ТМЦ в подарок могут быть. Когда — «знает» п. 140.5 НКУ.

Так, высокодоходникам и малодоходникам-добровольцам предстоит увеличить финансовый результат налогового (отчетного) периода на..:

1) стоимость бесплатно предоставленных ТМЦ лицам, не являющимся плательщиками налога на прибыль (кроме физлиц — плательщиков НДФЛ*), и плательщикам этого налога по ставке 0 % в соответствии сп . 44 подразд. 4 разд. Считаем, что в данном случае необходимо ориентироваться на балансовую стоимость ТМЦ, списанную в бухгалтерские расходы.

* То есть при осуществлении операций по бесплатной передаче в пользу ФЛП-единоналожников эту разницу применять придется (см. разъяснение из подкатегории 102.12 БЗ).

Упомянутая норма не распространяется на бесплатное предоставление ТМЦ неприбыльным организациям, внесенным в Реестр неприбыльных учреждений и организаций. Для таких случаев действуют особые правила (см. ниже);

2) стоимость ТМЦ, бесплатно переданных в течение отчетного (налогового) года субъектам сферы физкультуры и спорта*, являющимся неприбыльными организациями, внесенными в Реестр неприбыльных учреждений и организаций, на дату такой передачи ТМЦ, в размере, превышающем 8 % налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного года(п.п. 140.5.14 НКУ);

* К таким субъектам согласно НКУ относятся детско-юношеские спортивные школы, центры олимпийской подготовки, школы высшего спортивного мастерства, центры физической культуры и спорта лиц с инвалидностью, спортивные федерации по олимпийским видам спорта.

3) стоимость ТМЦ, бесплатно переданных в течение отчетного (налогового) года неприбыльным организациям, внесенным в Реестр неприбыльных учреждений и организаций на дату такой передачи**, в размере, превышающем 4 % налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного года(п.п. 140.5.9 НКУ).

** Кроме «спортивных» неприбыльных организаций, к которым применяются положения п.п. 140.5.14 НКУ.

В то же время эта корректировка не распространяется на стоимость:

— лекарственных средств и медизделий, бесплатно поставленных (переданных) лицом, уполномоченным на осуществление закупок в сфере здравоохранения, при соблюдении условий, предусмотренных абзацами четвертым — шестым п.п. 140.5.9 НКУ;

— ТМЦ по перечню, утвержденному постановлением КМУ от 26.10.2016 г. № 758, при их передаче военным формированиям и силовым структурам, содержащимся за счет госбюджета, для нужд обеспечения проведения АТО(п. 33 подразд. 4 разд.) Это освобождение действует исключительно на время проведения АТО.

Если бесплатное предоставление запасов не подпадает ни под один из вышеприведенных случаев, то с корректировками заморачиваться не придется.

НДС. Бесплатная передача товаров для целей НДС считается их поставкой(п.п. 14.1.191 НКУ), а значит, является объектом обложения НДС (п. 185.1 НКУ). Таким образом, на дату бесплатной передачи запасов плательщик должен начислить налоговые обязательства по этому налогу.

Базу налогообложения определяют по общим правилам, установленным п. 188.1 НКУ, а именно: исходя из договорной стоимости, но не ниже цены приобретения таких ТМЦ или обычной цены (в случае самостоятельного изготовления запасов).

По такой операции плательщик НДС составляет две налоговые накладные:

1) «обычную» — на сумму, рассчитанную исходя из фактической (нулевой) цены поставки (на покупателя);

2) с типом причины «15» — на сумму, рассчитанную исходя из минбазы (на себя)***.

*** Напомним, что вместо отдельных налоговых накладных на сумму превышения минбазы над договорной стоимостью по каждой операции можно составить одну сводную налоговую накладную с типом сводности «3» не позднее последнего дня месяца (пп. 8 и 15 Порядка № 1307, п. 201.4 НКУ) .

Обе налоговые накладные необходимо зарегистрировать в ЕРНН.

Стоит также отметить, что сейчас при осуществлении бесплатных передач налоговики не требуют начисления компенсирующих налоговых обязатель ств по НДС в соответствии с п. 198.5 НКУ как за нехозяйственное использование безвозмездно передаваемых активов (см, в частности, письма ГНСУ от 24.03.2020 г. № 1211/6/99-00-07-03-02-06/ІПК и ГФСУ от 23.05.2019 г. № 2343/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, разъяснение из подкатегории 101.06 БЗ).

В случае бесплатной передачи запасов физлицам может возникнуть вопрос о начислении и уплате НДФЛ, ВС и ЕСВ. Давайте же узнаем, есть ли повод для беспокойства.

НДФЛ и ВС. В соответствии с п.п. «е» п.п. 164.2.17 НКУ в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход физлица включается доход, полученный им как дополнительное благо (за исключением случаев, предусмотренных ст. 165 НКУ) в виде стоимости бесплатно полученных товаров (работ, услуг), определенной по правилам обычной цены.

О том, что подарки, полученные физическими лицами от юридических и самозанятых лиц, облагаются налогом как дополнительное благо, говорит и п. 174.6 НКУ.

Таким образом, стоимость полученных в подарок от юрлица ТМЦ включается в общий месячный налогооблагаемый доход физлица и облагается НДФЛ по ставке 18 % и ВС* по ставке 1,5 %.

* Напомним: общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход является объектом обложения ВС на основании п.п. 1.2 п.¹⁶¹ подразд. 10 разд.

Но! Из этого правила есть исключение. Так, в соответствии с п.п. 165.1.39 НКУ в налогооблагаемый доход физлица не попадает стоимость неденежных подарков в части, не превышающей 25 % одной минзарплаты (в расчете на месяц), установленной на 1 января отчетного налогового года. Таким образом, в 2021 году предприятие имеет право не включать в налогооблагаемый доход физлица часть стоимости неденежных подарков (в том числе запасов), которая в расчете на месяц не превышает 1500 грн. При этом стоимость подаренных ТМЦ для целей налогообложения определяют по обычным ценам (см. п.п. 14.1.71 НКУ).

Заметьте: из действующей формулировки п.п. 165.1.39 НКУ следует, что для применения этой нормы общая стоимость бесплатно переданных запасов может и превышать необлагаемую сумму. В таком случае облагаться НДФЛ и ВС будет только стоимость такого превышения. А сумма, вписывающаяся в указанный предел, в налогооблагаемый доход не попадет. Это подтверждают и налоговики (см., в частности, письмо ГНСУ от 20.02.2020 г. № 709/6/99-00-04-06-03-06/ІПК и разъяснение из подкатегории 103.25 БЗ).

Также учтите: поскольку доход предоставляется в неденежной форме, для определения базы обложения НДФЛ необходимо применять «натуральный» коэффициент(п. 164.5, п.п. 164.2.17 НКУ). При ставке НДФЛ 18 % он составляет 1,219512.

В разделе І Налогового расчета по НДФЛ/ВС доход в виде неденежного подарка, не облагаемый налогом на основании п.п. 165.1.39 НКУ, показывают с признаком дохода «160», а облагаемую стоимость неденежного подарка с учетом «натурального» коэффициента — с признаком дохода «126».

Но имейте в виду:

Если же объективная возможность персонифицировать получателей дохода отсутствует (так чаще всего бывает при рекламных раздачах товаров), об удержании НДФЛ и ВС речи быть не может. Соглашаются с этим и налоговики (см., в частности, разъяснение из подкатегории 103.23 БЗ).

Заметим также, что предприятия могут бесплатно передавать запасы и самозанятым лицам. Нужно ли в этом случае предприятию-дарителю удерживать и перечислять в бюджет НДФЛ и ВС? В общем случае — нет. Но! Для этого предприятию необходимо получить копию документа, подтверждающего регистрацию физлица как субъекта предпринимательской деятельности / копию справки о постановке на учет как физлица, осуществляющего независимую профессиональную деятельность(пп. 177.8 и 178.5 НКУ, разъяснения из подкатегорий 126.05 и 126.02 БЗ). В то же время доход, получаемый самозанятым лицом, все равно необходимо отразить в разделе І Налогового расчета по НДФЛ/ВС с признаком «157».

Если же копии упомянутых документов предоставлены не будут, придерживайтесь стандартных правил для обычных физлиц, о которых мы рассказали выше.

ЕСВ. Здесь все будет зависеть от того, является одариваемое физлицо работником предприятия-дарителя или нет.

Если получатели подарков — сторонние лица, которые не состоят с предприятием в трудовых отношениях, то на «подарочный» доход ЕСВ начислять не нужно. Ведь в этом случае одариваемые не попадают в круг застрахованных лиц.

А вот в случае бесплатной передачи предприятием ТМЦ своим работникам не все так хорошо. Так, для целей начисления ЕСВ подарки, выданные работникам предприятия, являются заработной платой (п.п. 2.3.2 Инструкции № 5). А значит, от начисления ЕСВ не уйти(абзац первый п. 1 ч. 1 ст. 7 Закона № 2464). Причем стоимость подарка значения не имеет.

На «закуску» рассмотрим пример.

Пример 4.9. Предприятие бесплатно передало другому субъекту хозяйствования сырье, первоначальная стоимость которого составила 8200 грн.

В бухгалтерском учете предприятия эту операцию отражают следующим образом (см. табл. 4.12):

Таблица 4.12. Учет бесплатной передачи запасов

№ з/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов		Сумма, грн
		Дт	Кт
1	Передано бесплатно сырье	949	201	8200
2	Начислены налоговые обязательства по НДС	949	641/НДС	1640
3	Отнесены на финансовый результат расходы в связи с бесплатной передачей запасов	791	949	9840

4.6. Передача ТМЦ в уставный капитал другого предприятия

Бухгалтерский учет

При передаче запасов в уставный капитал у предприятия-инвестора возникает доход от реализации. Его отражают по кредиту субсчетов 701, 702 или 712 (в зависимости от вида запасов). Одновременно с этим себестоимость переданных запасов списывают в состав расходов отчетного периода (дебет субсчетов 901, 902 или 943). То есть в этой части бухучет соответствует «реализационному». Но есть и существенное отличие.

Так, в бухгалтерском учете передача запасов в уставный капитал другого предприятия считается приобретением финансовой инвестиции в обмен на другие активы. Причем такие инвестиции, как правило, являются долгосрочными (приобретаются для получения дохода в течение времени, превышающего 1 год), а значит, учитываются на счете 14.

Указанный счет имеет три субсчета. На субсчете 141 отражают инвестиции связанным сторонам по методу участия в капитале, на субсчете 142 — другие инвестиции связанным сторонам, а на субсчете 143 — инвестиции несвязанным сторонам.

При этом такая себестоимость состоит из цены приобретения, комиссионных вознаграждений, пошлины, налогов, сборов, обязательных платежей и других расходов, непосредственно связанных с приобретением финансовой инвестиции(п. 4 НП(С)БУ 12).

Налоговый учет

Налог на прибыль. С точки зрения налогового учета, внесение ТМЦ в уставный капитал другого предприятия рассматривается как их продажа (п.п. 14.1.202 НКУ). А это значит, что в налоговоприбыльном учете действуют все те же правила, что и при реализации запасов. А они, напомним, по внутриукраинским операциям не предусматривают расчета никаких разниц ни для малодоходников, ни для высокодоходников. Таким образом, внесение ТМЦ в уставный капитал предприятия повлияет на объект обложения налогом на прибыль только через бухгалтерский финрезультат до налогообложения.

НДС. Напомним: в понимании НКУ любые материальные и нематериальные активы считаются товарами (п.п. 14.1.244 НКУ). В то же время под поставкой товаров п.п. 14.1.191 этого Кодекса понимает любую передачу права на распоряжение товарами как собственник.

Из вышеприведенного следует, что операция по внесению в уставный капитал другого предприятия ТМЦ считается поставкой товаров. Ведь при осуществлении такого взноса право собственности на имущество переходит от инвестора к эмитенту корпоративных прав. А как вы знаете, если место поставки товаров расположено на таможенной территории Украины, операция является объектом обложения НДС (п.п. «а» п. 185.1 НКУ).

Таким образом, при внесении ТМЦ в уставный капитал другого предприятия у инвестора — плательщика НДС возникают налоговые обязательства.

Как в таком случае определить базу обложения НДС? Все просто! Руководствуйтесь общими правилами, установленными п. 188.1 НКУ. Напомним: он предписывает определять базу обложения НДС исходя из договорной стоимости товаров. При этом в случае с внесением ТМЦ в уставный капитал другого предприятия договорной выступает стоимость, согласованная учредителями.

Но помните, что база налогообложения не может быть меньше цены приобретения ТМЦ или обычных цен (в случае передачи самостоятельно изготовленных ТМЦ).

Для большей ясности рассмотрим пример.

Пример 4.10. Зарегистрированный размер уставного капитала ООО «Факел» составляет 3150000 грн.

Предприятие «Деметра» (инвестор) является участником ООО «Факел». Его доля в уставном капитале эмитента составляет 15 %, то есть 472500 грн. Инвестор осуществляет взнос в уставный капитал эмитента строительными материалами. Согласованная учредителями стоимость таких материалов — 472500 грн (в том числе НДС — 78750 грн). Первоначальная стоимость стройматериалов — 395000 грн (без НДС).

Отражение указанных операции в учете предприятия-инвестора покажем в табл. 4.13.

Таблица 4.13. Учет передачи запасов в уставный капитал

№ з/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов		Сумма, грн
		Дт	Кт
1	Переданы стройматериалы в качестве взноса в уставный капитал ООО «Факел»	377	712	472500
2	Отражена сумма налоговых обязательств по НДС исходя из договорной стоимости	712	641/НДС	78750
3	Начислены налоговые обязательства по НДС на разницу между первоначальной стоимостью стройматериалов и их договорной стоимостью (395000 грн х 20 % : 100 % — 78750 грн)	949	641/НДС	250*
* Поскольку договорная стоимость стройматериалов (393750 грн) ниже цены их приобретения (395000 грн), базой обложения НДС является цена приобретения.
4	Списана себестоимость запасов, переданных в уставный капитал	943	205	395000
5	Отражена себестоимость финансовых инвестиций	143	685	472500
6	Отражен зачет задолженностей	685	377	472500
7	Отнесено на финансовый результат:
	— доход от реализации запасов	712	791	393750
	— балансовая стоимость переданных запасов	791	943	395000
	— расходы, связанные с доначислением НДС	791	949	250

4.7. Возврат запасов поставщику

Бывают случаи, когда запасы выбывают из предприятия по причине их возврата поставщику. Здесь рассмотрим такой вариант выбытия. Но прежде чем перейти к учетным особенностям этой операции, выясним, при каких обстоятельствах согласно ГКУ товар может быть возвращен.

Так, покупатель имеет право:

— вернуть продавцу товар и расторгнуть договор купли-продажи, если принадлежности товара или документы на него не переданы продавцом в установленный срок(ч. 2 ст. 666 ГКУ);

— требовать передачи недостающего количества товара или отказаться от переданного товара и его оплаты (а если он уже оплачен — требовать возврата оплаченной суммы) — в случае передачи продавцом товара в количестве меньшем, чем установлено договором(ч. 1 ст. 670 ГКУ);

— отказаться от товара (его части) и его оплаты (а если он уже оплачен — требовать возврата оплаченной суммы) или требовать замены части товара, не соответствующей ассортименту, — в случае передачи продавцом товара (части товара) с нарушением ассортимента(ст. 672 ГКУ);

— отказаться от договора и требовать возврата уплаченных за товар денег или требовать замены товара — в случае существенного нарушения требований к его качеству*(ч. 2 ст. 678 ГКУ);

* Под существенными нарушениями требований к качеству понимается выявление недостатков, которые невозможно устранить, недостатков, устранение которых связано с непропорциональными затратами или затратами времени, недостатков, проявившихся неоднократно или появившихся вновь после их устранения .

— требовать замены некомплектного товара на комплектный или отказаться от договора и требовать возврата ранее оплаченной суммы — в случае если продавец передал покупателю некомплектный товар и не доукомплектовал его в разумный срок(ч. 2 ст. 684 ГКУ).

Требовать возврата товара может и продавец, если:

— покупатель нарушил срок оплаты товара, установленный в договоре, или не наступили обстоятельства, при которых право собственности на товар переходит к покупателю(ч. 2 ст. 697 ГКУ);

— покупатель просрочил оплату товара, проданного в кредит(ч. 4 ст. 694 ГКУ);

— покупатель не осуществил в установленный договором срок очередного платежа за проданный с рассрочкой платежа и переданный ему товар(ч. 2 ст. 695 ГКУ).

Следовательно, если в одном из вышеприведенных случаев осуществляется возврат запасов поставщику, их выбытие нужно показать в бухгалтерском учете. А как именно, мы расскажем далее.

Бухгалтерский учет. При приобретении запасы были оприходованы на соответствующих субсчетах счетов учета ТМЦ (20, 21, 22, 28). Теперь, при их возврате, необходимо провести соответствующую корректировку. Это можно сделать одним из двух способов:

1) методом «красное сторно» с помощью записи:

(без НДС);

2) с помощью обратной записи: Дт 63 — Кт 20, 21, 22, 28 (без НДС).

Кроме того, плательщикам НДС придется откорректировать сумму отраженного ранее налогового кредита по этому налогу методом «красное сторно»:

(подробнее о такой корректировке в НДС-учете см. ниже).

Налог на прибыль. В общем случае никаких корректировок для такой ситуации НКУ не предусматривает. Исключение — высокодоходники и малодоходники-добровольцы, которые при приобретении товаров увеличили финрезультат на налоговоприбыльные разницы из п. 140.5 НКУ. При возврате товара, на наш взгляд, такие покупатели получают право убрать эту корректировку.

Что касается малодоходников-отказников, то у них операция по возврату запасов вообще не затронет налоговоприбыльный учет, ведь она никак не повлияла на бухгалтерский финрезультат.

НДС. Как мы говорили в подразделе 2.2, при приобретении ТМЦ у плательщиков НДС покупатели, которые сами являются плательщиками этого налога, отражают у себя налоговый кредит по НДС (при условии наличия зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной). Когда такие ТМЦ возвращают продавцу, возникает необходимость отраженный ранее налоговый кредит откорректировать(п. 192.1 НКУ).

Основанием для этого является расчет корректировки (далее — РК) к налоговой накладной, составленный в порядке, установленном для налоговых накладных, и зарегистрированный в ЕРНН. Такой РК составляет поставщик. А вот зарегистрировать его в ЕРНН должен уже покупатель после получения от поставщика. Это следует из абзаца четвертого п. 192.1 НКУ, в соответствии с которым, если предусматривается уменьшение суммы компенсации стоимости товаров, РК подлежит регистрации в ЕРНН получателем товаров.

На регистрацию РК в ЕРНН отведено 15 календарных дней со дня его получения (абзац восемнадцатый п. 201.10 НКУ). В то же время налоговики в разъяснении из подкатегории 101.15 БЗ констатируют, что механизм, который бы позволил зафиксировать дату получения РК, НКУ не предусмотрен. В связи с этим они рекомендуют при регистрации РК покупателем отталкиваться от даты их составления.

А если поставщик не предоставил РК покупателю? Такая ситуация не освобождает покупателя от необходимости корректировки налогового кредита по НДС. Ее все равно необходимо сделать по результатам налогового периода, в котором произошел такой возврат (см. разъяснение из подкатегории 101.15 БЗ). Ведь если не происходит фактического приобретения товаров, то и права на налоговый кредит покупатель не имеет. Это касается и ситуации, когда на момент возврата товара продавец больше не является плательщиком НДС (см. разъяснение из подкатегории 101.15 БЗ). В таком случае корректировку осуществляют на основании бухгалтерской справки.

Интересный момент: если покупатель возвращает поставщику товар спустя более чем 1095 дней после его приобретения, то, по мнению налоговиков, упомянутые корректировки делать не нужно. Дело в том, что по истечении 1095 дней с даты составления налоговой накладной зарегистрировать РК к ней в ЕРНН невозможно. По мнению фискалов, указанная операция должна расцениваться для покупателя как операция поставки товара (см. письмо ГНСУ от 07.03.2019 г. № 950/6/99-99-15-03-02-15/ІПК и разъяснение в подкатегории 101.15 БЗ). То есть при возврате товара покупатель должен начислить налоговые обязательства по НДС, составить налоговую накладную и зарегистрировать ее в ЕРНН.

В дополнение — пример.

Пример 4.11. Предприятие по договору поставки получает запасные части. Их договорная стоимость — 16800 грн (в том числе НДС — 2800 грн).

Покупатель произвел предоплату на полную сумму договора.

Поставщик отгрузил всю партию запчастей покупателю.

После приемки запасов покупатель обнаружил, что часть партии запчастей стоимостью 4200 грн (в том числе НДС — 700 грн) имеет существенные нарушения требований к качеству. Она была возвращена поставщику. Поставщик на основании претензии покупателя вернул предоплату за некачественные запчасти.

В учете предприятия-покупателя указанные операции будут отражены следующим образом (см. табл. 4.14):

Таблица 4.14. Учет возврата запасов поставщику

№ з/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов		Сумма, грн
		Дт	Кт
1	Перечислена поставщику предоплата за запчасти	371	311	16800
2	Отражен налоговый кредит по НДС в составе стоимости запчастей (при наличии зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной)	644/1	644/НДС	2800
		641/НДС	644/1	2800
3	Оприходованы запчасти, полученные от поставщика	207	631	14000
4	Списана ранее отраженная сумма налогового кредита по НДС при оприходовании запчастей	644/НДС	631	2800
5	Осуществлен зачет задолженностей	631	371	16800
6	Отражен возврат некачественных запчастей	631	207	3500
7	Откорректирован отраженный ранее налоговый кредит по НДС (методом «красное сторно»)	641/НДС	631	700
8	Направлена претензия поставщику	374	631	4200
9	Удовлетворена претензия покупателя поставщиком — возвращена предоплата	311	374	4200